建筑业企业会计准则范文

导语：如何才能写好一篇建筑业企业会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、建筑陶瓷企业顺应新会计准则进行财务改革的必要性

1.顺应新会计准则是企业满足大众利益的必然要求

建筑陶瓷企业依据新会计准则对自身的财务管理工作进行改革，首先需要做到的就是增强自身财务报告的条理性，从而保证财务报告可以明确真实地反映公司经营的实际情况。除此之外，新会计准则还着重加强了对会计信息透明度的管理要求，这对于已经上市的建筑陶瓷企业而言将会具有更加积极的督导作用。上市公司有义务将自身的财务经营状况进行公示，以保证大众对公司的经营状况具有知情权，已经上市的建筑陶瓷企业通过进行新会计准则改革，将会更加清晰的公示自身的财务经营状况，从而更好地保证大众的利益，并在一定程度上为市场经济的稳定持续运行提供帮助。

2.顺应新会计准则是企业进行市场扩展的实际需要

正如同上文中所提到的，当前我国的对外交往不断密切，与其他国家的经济间往来逐步频繁，这对于建筑陶瓷企业的发展而言既是机遇又是挑战。在我国改革开放和世界经济全球化的双重背景下，建筑陶瓷企业若想立足于世界市场，就必须具有高度的财务管理工作水平。新会计准则相比于过往我国的会计准则，据有更加鲜明的国际化特点。建筑陶瓷企业通过依据新会计准则对自身的财务管理工作进行改革，可以有效降低国际交易中的交易成本，推动企业进一步对外扩张。

二、新会计准则实施对建筑陶瓷企业会计所产生的影响

1.财务信息披露工作将更加规范

新会计准则内关于企业财务信息披露工作的新要求，首先将会直接作用于上市建筑陶瓷企业，依据新会计准则，我国的建筑陶瓷企业将会严格按照上市公司财务信息披露标准来规范自身，从而满足建筑陶瓷企业未来发展的全球化和扩张化需求。对于没有上市的建筑陶瓷企业而言，新会计准则的颁布将会进一步地规范其税务工作，督促建筑陶瓷企业履行纳税职责。对于企业内部而言，新会计准则也可以使得企业内部的财务信息披露变得更为真实准确，从而帮助企业经营者正确把握自身经营中可能存在的风险和问题。

2.企业会计管理工作更加完善规范细致

新会计准则的制定是我国多方面学者通过对过往企业财务管理工作的经验总结，并在吸收西方发达国家财务管理工作经验的基础上，依据我国的企业经营特点完成的。新会计准则相比过往的会计准则，其最鲜明的特点就在于更加完善、更加规范、更加细致。按照新会计准则的要求，建筑陶瓷企业的财务管理工作将会逐步同国际会计准则相接轨，会计工作中的各个流程也将进一步的规划和完善，从而进一步发掘企业的经营优势，实现建筑陶瓷企业的财务管理工作的规范有序发展。

3.收入统计将会变的更加公允

同新会计准则一同发生改变的是我国的建筑政策，当前城市化建设过程中国家更加推行精装房政策。在过去，建筑陶瓷企业仅需通过同建筑工程单位直接对接，提供陶瓷材料和开设门店进行陶瓷材料零售的方法，就可以实现建筑陶瓷制品的销售。但是，在当前精装房政策下，建筑陶瓷企业还需要进行陶瓷制品的运输上门，装卸等工作，这就导致建筑陶瓷企业的收入来源变的更加复杂。除了基本的传统的预付款付款和直接付款收入方式，企业还增添了到货付款、竣工结算款和质保金等，这就使得企业的收入来源变得更加多样。根据新会计准则的要求，对于这些不同类型的收入方式，建筑陶瓷企业都要对其进行细化管理，由此会使得建筑陶瓷企业的收入统计将会变的更加公允，从而减少企业灰色收入等不良收入可能带来的风险。

三、建筑陶瓷企业顺应新会计准则进行企业会计改革的有效策略

1.健全会计岗位制度

在大力推进新会计准则实施的社会要求背景下，建筑陶瓷企业首先应是将自身的会计人员岗位责任制度进行完善。在激烈的市场竞争环境下，建筑陶瓷企业自身必须要提高财务工作的工作效率，简化工作流程，进一步细化财务工作，在合适的岗位上安排适合的人员，实现企业财务管理工作效率的最大化。要完善会计人员的岗位责任制度，提升会计人员的道德意识和法律意识，从而防范其因利益的诱惑而破坏企业的财务工作，为企业的经营造成风险。

2.建设信息化的会计体系

新会计准则实施后，企业所需要完成的财务会计工作将会进一步细化，并且在数量上也会有所增加，为了保证建筑陶瓷企业自身财务管理工作的高效化，节约企业的财务管理工作成本，建筑陶瓷企业应当及时引入现代化信息技术，建立信息化的企业会计体系。信息化企业会计体系首先可以极大地优化企业财务管理工作人员的工作效率。由于信息化企业会计体系通过计算机编程来实现对财务信息的收集和处理，由此便可以极大地降低人工进行财务工作的过程中可能出现的失误，降低企业的财务金融风险。其次，信息化会计工作体系还可以优化企业会计的工作流程，从而使得建筑陶瓷企业的财务管理工作更具条理性。最后，信息化会计工作体系的建设仅需要建筑陶瓷企业购买相应的软件和硬件设备，以及配备数量适宜的维护及操作人员，可以在很大程度上节约企业的财务管理成本，从而进一步扩大建筑陶瓷企业的市场竞争优势。

3.提升员工的工作水平建设信息化

会计体系，要求企业的财务工作人员必须要加强自身的素质水平，熟练掌握操控信息化财务管理设备的能力。从另一个方面来讲，新会计准则对建筑陶瓷企业的财会管理工作提出了更多细化要求，并且融入了很多国际化的财会管理新要求，这些都需要建筑陶瓷企业通过加强员工素质建设才能满足。因此，建筑陶瓷行业顺应新会计准则，应从全面提升会计从业人员的工作素质角度出发。

四、总结

综上所述，建筑陶瓷企业正面临着自身发展前所未有的机遇与挑战，在当前国内国外市场经济迅速发展的社会背景下，建筑陶瓷企业抓住这一发展趋势，顺应新会计准则对自身的财会管理工作进行革新，将会有效地提升企业自身的市场竞争能力，从而更好的立足于激烈的市场竞争环境。因此，建筑陶瓷企业应当通过建设信息化财会管理工作体系，建立会计人员岗位责任制度等方法，实现对自身会计工作体系的全面改革。

参考文献

[1]张丹.新会计准则对企业会计的影响及对策探析[J].淮北职业技术学院学报，2016，15（1）：79-80.

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关键词：企业；产品成本核算制度；模式

中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）21-0082-02

2006年中国出台的企业会计准则体系，对产品成本核算的规范只停留在原则性规定阶段，存在“散而欠统”和“粗而欠细”的问题。基于此，财政部会计司于最近起草了《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》并广泛征求意见。现就建立企业产品成本核算制度的必要性及其设置模式问题，谈谈自己的认识和设想。

一、对建立企业产品成本核算制度必要性的认识

财政部会计司《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》起草说明在谈到制定背景时说，出台征求意见稿：是谋求中国完全市场经济地位、进一步提高企业国际竞争力；是谋求中国完全市场经济地位的重要制度安排，是提高企业国际竞争力的重要制度基础，对于贯彻实施中央“走出去”战略具有重要意义；是强化企业社会责任，提高企业环保意识，促进经济社会可持续发展的需要。在这一背景下，企业产品成本核算制度的建立，必须针对现行产品成本核算规范“欠统”、“欠细”问题，在“统”和“细”上找准问题下工夫。

在中国现行企业会计准则体系中，对产品成本核算的一些原则性规定只存在于存货、生物资产、建造合同和石油天然气开采等少数几个具体会计准则之中，既分散，又原则，与上文提到的制定企业产品成本核算制度的背景要求相去甚远。

如，在涉及成本核算内容较多的存货准则中，对加工成本只是在第三章第7条提到“存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用”以及对制造费用的简要定义等原则规定，可以说基本不具可操作性。又如，在生物资产准则中，对自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，在第二章第8条到第11条有几处原则规定，这离生物资产成本计算的细化要求，还远远不够。再如，对建造合同成本，在建造合同准则第四章中有几条规定，也是十分原则。如果据此操作，根本计算不出正确的建造合同成本。其他如，石油天然气开采在中国经济建设中的重要性日显，但在石油天然气开采的成本计算中，对为取得其矿区权益而发生的成本，只有石油天然气开采准则的第5条中的几句话；而对油气勘探、油气开发、油气生产的成本计算，也只在准则的第12条、第17条和第20条中有简单规定，远远不能满足对石油天然气开采成本计算的需要。此外，还有一些有关产品成本计算的内容，分散在固定资产、借款费用、无形资产、职工薪酬等具体准则中，显得十分零散。

在这样的情况下，目前多数生产加工企业的产品生产成本计算，还仍在沿袭1986年《国有工业企业成本核算办法》的规定，很难适应新制造环境下企业经营管理的需要。由此，在会计准则的基础上进一步规范产品成本核算，实现与企业会计准则紧密衔接而出台新的成本核算办法，已成为十分迫切的要事。

二、对企业产品成本核算制度设置模式的设想

企业产品成本核算制度采用何种模式设置，这是本文讨论的重点。有几个设置模式可供比较：

1.一揽子制定模式。目前正在征求意见的《企业产品成本核算制度（征求意见稿）》，在企业产品成本核算制度设置上，采取除金融业企业以外的“上市公司和非上市大中型企业，包括工业、农业、商业、建筑业、房地产业、交通运输业、通信业、软件业、餐饮旅游业和其他行业的企业”在内的一揽子的统一制度模式，并以工业企业为蓝本，将不同行业的产品成本核算要求，穿插在有关条文之间。

如，征求意见稿第9条在对工业企业的产品成本阐述后，以第11条农业企业、第12条商业企业、第13条建筑业企业、第14条房地产企业、第15条交通运输企业、第16条通信企业、第17条软件企业、第18条餐饮旅游企业、第19条其他行业企业，分别比照工业企业规定，确定其产品成本核算范围。此外，在产品成本核算对象、产品成本核算项目、产品成本归集分配和结转等方面，都采用以工业企业为蓝本，对不同行业的产品成本核算提出要求，并将其穿插在有关条文之间的做法。

评价：该一揽子设置模式的优点，在于将有关产品成本核算的规定统一到一个制度里面，成为一个较为完整的成本核算制度，但其最致命的缺点在于将除工业外的各行业成本核算制度弄得支离破碎，而且还没有脱离“粗”这样的境地，不能满足新形势下对产品成本核算的要求。如，房地产行业现在已经成为经济发展中具有举足轻重的行业，但其成本核算规定在该制度中却只有9条，不到2 000字。很难设想，仅凭这几条规定，就能很好地对房地产企业的成本进行精确的计算！

2.分行业制定模式。有鉴于上述分析，不少人提出干脆按不同行业制定不同行业独立的成本核算制度，这就要制定覆盖这十大行业的十个以上的不同成本核算制度。

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随着我国加入 WTO，国际经济对我国的影响越来越大，跨国公司与区域经济合作的发展，特别是资本市场发展，要求我国在会计上向国际靠拢，推动会计准则国际化。作为国际会计准则委员会的一员，加快会计准则的国际协调势在必行。对于建筑业来说，入世则意味着国外资本投资项目将大幅度增加，同时，按照世贸组织对等原则，我国承包商也将更多出现在国际工程市场。因此国内承包商主将要临更多按照国际建造合同准则履行合同的项目，尽快熟悉国际建造合同会计准则，了解我国建造合同准则与之差异，提高履约水平是很有必要的，提高我国承包商国际竞争力是有重要的现实意义。

我国《企业会计准则——建造合同》于1999年1月1日起开始在上市公司范围内实施。相对于原来的《施工企业会计制度》而言，新制度在许多方面进一步向国际会计标准靠拢，从对相关概念的定义，收入、费用和损益的确定到稳健性原则的充分运用等方面尽可能地与国际会计准则相一致。但还是在建造合同的定义、类型、分立和合并、收入、成本、收入和费用的确认、会计估计的变更、披露等八个方面存在程度不同的差异。

2、 我国建造合同准则与国际准则的比较

2.1 关于建造合同的定义

《国际会计准则第 11 号——建造合同》将建造合同定义为：为了建造一项资产或者一项在设计上、工艺上、功能上以及最终目的或用途上相互关联或依赖的资产的组合项目而专门签订的合同。我国会计准则将其定义为：为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。由此可见，在这方面我国会计准则与国际准则基本保持了一致。

2.2 关于建造合同的类型

我国传统会计实务中，施工企业按照不同结算方式确认合同收入，具体有三种方式：①施工图预算造价方式；②对某些军需品采用按实际成本加一定比例利润确定造价的方式；③投标造价方式。现行会计准则借鉴了国际准则的做法，将建造合同按照所含风险的承担者不同分为固定造价合同与成本加成合同。所不同的是，国际准则规定，在某些情况下，固定造价合同可以附有成本上升的条款。而我国的会计准则中则未对此做出明确规定。

2.3 关于合同的分立与合并

合同的分立是指如果一项建造合同涉及多项资产，在具备一定条件的情况下，应将每项资产分立为单项合同处理；合同的合并是指一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在具备一定条件的情况下，应合并为单项合同处理。对于合同分立与合并的条件，我国会计准则与国际准则是相一致的。不同之处在于，国际会计准则第 11 号还规定了另一种合同分立的条件，即建筑合同可根据客户的选择订有或修订有建造附加资产的条款。当满足下列条件时，该项附加资产的建造应视同单独的建筑合同处理。①该项附加资产与原合同中涉及的资产在设计、工艺、功能等方面迥然不同；②在商定该项附加资产的价款时，不必考虑原合同的价格因素。这是我国会计准则中尚未涉及的。

2.4 关于合同收入

与国际会计准则一样，我国建造合同准则将合同收入的内容分为两部分，即合同中规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的，可能产生收益并且能够可靠计量的收入。但是，我国会计准则关于合同收入的计量的规定与国际准则不同。我国建造合同准则第 8 条规定，合同收入应以收到或应收的工程价款计量。这里所说的“工程价款”是指建造合同的总金额或总造价。而国际会计准则第 11 号第 12 段规定，合同收入应按已收或应收价款的公允价值予以计量。

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2.5 关于合同成本

国际会计准则规定合同成本包括三部分内容：①与特定合同直接有关的费用；②在一般情况下能够归属于合同所从事的活动并且能够分配给该合同的费用；③根据合同的条款应有客户负担的其他费用。我国建造合同准则参照国际准则对合同成本的内容按要素形式作了规定，即：合同成本应包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

比较起来，国际会计准则对合同成本构成表述更加完备。如，对于借款费用，国际准则要求承包商按国际会计准则第23号“借款费用”中所允许备选处理方法处理；而我国目前还未对此做出专门规定。

此外，国际会计准则规定，为了获得合同所发生的与合同直接有关的费用，如果它们能够单独认定并且可以可靠地计量，同时很有可能获得这个合同，则应将这些费用作为合同成本的一部分予以包括。而我国会计准则规定，因订立合同而发生的有关费用，应在发生时直接确认为当期费用。由此可见，对于该项问题的处理，国际会计准则注重配比原则，而我国准则更偏重于稳健性原则。

2.6 关于合同收入与合同费用的确认

我国建造合同准则与国际会计准则在确认建造合同的收入与费用的方法上基本一致，都倾向于相关性原则，根据权责发生制原则，采用完工百分比法，摒弃了完成合同法；根据谨慎性原则，将预计损失确认为当期费用。

2.7 关于会计估计的变更

我国建造合同准则未对会计估计变更做出专门规定，企业会计实践中执行《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》有关规定。国际会计准则对此做出了专门规定：对合同收入和合同成本估计变更的影响，或对合同成果估计的变更的影响，应作为会计估计的变化予以核算。在发生变化时，应在变化的当期及随后的期间内按变化后的估计数在损益表中确认收入和成本的金额。

2.8 关于披露

我国建造合同准则规定，企业应披露以下与建造合同有关的事项：①在建合同工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利（或亏损）；②在建合同工程已办理结算的价款金额；③当期确认的合同收入和合同费用的金额；④确定合同完工进度的方法；⑤合同总金额；⑥当期已预计损失的原因和金额；⑦应收账款中尚未收到的工程进度款。国际会计准则规定的企业应揭示内容除了以上各项之外，还包括确定本期所确认的合同收入所采用的方法以及作为负债反映的应向客户支付的合同工程的总金额。

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关键词：新会计准则；施工企业；财务管理

中图分类号：F285

文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）14-0144-02

前言

2006年财政部颁布了新的企业会计准则，包括1项基本会计准则、38项会计具体准则和相关应用指南，由此构成了我国会计制度新的准则，统称新准则。新企业会计准则强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的新理念，实现了与国际会计准则的对接与趋同，首次构建了比较完整的有机统一体系，并为改进财务会计报告提供了有益的借鉴，实现了中国企业会计准则建设新的跨越性突破。如此大的变革，势必会对施工企业的会计核算产生深远影响。本文结合笔者工作体会，对施工企业在新形势下如何进一步适应准则的变化，和准则更好的对接，进行初步探讨，以起到抛砖引玉的作用。

一、新会计准则的变化与特点

（一）新会计准则的主要变化

1.引入公允价值计量模式。公允价值是国际会计计量最通用的模式，我国新会计准则中普遍引入此模式，在条件成熟的行业和领域先行引入，在不具备条件或条件不成熟的企业适度引入。同时为防止滥用此计量模式，新会计准则规定：“企业在进行会计要素计量时，一般应当采用历史成本模式，而当采用重置成本、可变现净值、现值和公允价值计量时，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量”。

2.存货计价的变化。最大变化是取消了实际成本法下确定发出存货成本的“后进先出法”，以使成本流与实物流动态衔接。

3.资产减值准备计提的变化。新资产减值准备准则明确规定固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产计提的减值准备一经计提，不得转回。

4.债务重组、非货币性资产交换核算方法的变化。新准则将原先因债权人让步使债务人豁免或少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，而将实物抵债计入公允价值。

5.企业合并会计处理方法的变化。新准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并以被合并方的资产和负债的账面价值作为会计核算基础，非同一控制下的企业合并是双方自愿交易的结果，因此如果有双方认可的公允价值，可以确认商誉。

6.合并报表基本理论的变化。新的合并报表准则由侧重母公司理论转为侧重实体理论。母公司须将所有能控制的子公司都纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要持续经营，也应纳入合并范围。新准则使母公司必须承担所有者权益为负的公司的债务，使母公司一些隐含的或有债务得以显现。

7.所得税会计核算方法的变化。在新所得税会计准则中规定只允许采用“资产负债表债务法”，这与国际准则相一致。

8.金融工具会计准则的出现。金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报等衍生金融工具填补了我国在此方面许多会计规范的空白，对衍生金融工具的会计实务必将产生重要影响。

（二）新会计准则的主要特点

1.更加需要会计职业判断

从实施的角度来看，会计业务将异常复杂，主要是对一些重要的会计事项，如资产计价、损益确认、全面披露等要加入很多会计政策选择和职业判断，会计人员要很多与企业其他部门之间发生关联关系。比如，在取得公允价值时就必须与供销部门、评估部门进行更多的交流，在进行资产减值判定时也要与设备管理部门多多交流。

2.更加注重与国际接轨

新会计准则中普遍引入实际利率法，是进行会计处理时必须遵循的基础方法，尤其体现在各种延期支付的相关账务处理上，以及对公允价值与现金流量的现值的应用研究上。这也是企业对外披露会计信息时要遵循的重要国际惯例，主要体现在资产的期末计价及其进行资产减值准备的测定方面。关于未来现金流量与资产组划分的应用，则主要体现在资产减值、固定资产、无形资产方面，其原理在资产交换、投资、企业合并等方面也会有显现，为解决长期困惑人们的资产减值的处理提供了较深层次的依据。

3.有利于提高境内资本市场与境外资本市场的信息可比性

会计国际化的关键之一就是会计准则的国际化，新会计准则体系制定的主要思路就是参照国际财务报告准则，坚持与国际会计准则趋同的原则，并充分考虑我国现阶段的国情。大大增加了我国境内企业有国际经济活动中提供的会计信息的可比性，减少了会计信息的转换成本，为企业在国际经济活动中带来有利影响。

二、新会计准则的实施对铁路施工企业财务结果的影响

（一）对施工企业工程成本确定的影响

新会计准则为工程成本的确认树立了一个严格的标尺，新会计准则要求：建筑安装施工企业，在取得施工总承包合同项目后，一般会按年度投资任务取得合同预付款、年度预付款及月度预付款等，收到建设单位拨付的预付款都是以收据形式体现，不确认收入，开工建设后才会产生工、料、机、水、电等施工成本，这样就产生了未结算收入，通常的列支办法是先列应收账款和工程结算科目，可能造成工程成本与收入不配比。

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[关键词]《小企业会计准则(征求意见稿)》小企业界定保障运行

一、《小企业会计准则(征求意见稿)》制定的背景及基本思路

(一)　背景

2010年11月1日，财政部会计司公布了《小企业会计准则(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)和《起草说明》(以下简称《起草说明》)两份文件，向社会公众广泛征求意见。这是完善我国企业会计准则体系、实现会计准则体系国际趋同的重要举措。

我国现行的企业会计准则体系是财政部2006年颁布，于2007年1月1日起在我国上市公司和非上市大中型企业中实施的《企业会计准则》，这套准则体系的实施范围不包括小企业。现行小企业会计规范是2004年4月27日颁布，于2005年1月1日起实施的《小企业会计制度》，它是在《企业会计制度》的基础上制定的，而目前《企业会计制度》将逐步被《企业会计准则》取代，同时，国际会计准则理事会于2009年7月9日正式了《中小主体国际财务报告准则》。在这样的背景下，为了完善企业会计准则体系及实现我国会计准则体系的国际趋同，就重新制定了我国的《小企业会计准则》。

(二)　制定小企业会计准则的基本思路

1.确定我国小企业会计准则的模式

目前国际上制定小企业会计准则的模式可以概括为两种：一体法和分立法。一体法是指在统一会计准则体系中设定针对于小企业的特殊条款，即没有针对小企业另设一套会计准则体系，而是所有企业都在同一个会计准则框架下进行规范。分立法是指针对小企业单独制定一套准则进行规范，它又可以分为两种模式：第一是小企业会计准则中有自己独立的财务会计概念框架，在此模式下形成了两套独立的会计准则体系：适用于小企业的会计准则体系和适用于非小企业的会计准则体系。第二是没有建立单独的财务会计概念框架，直接与非小企业会计准则遵循同一个财务会计概念框架，将小企业会计准则作为一个具体会计准则。

我国制定小企业会计准则采用的是哪一种模式，在《起草说明》中做了清晰的说明，“按照我国企业会计改革的总体框架，基本准则是纲，适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业；企业会计准则和小企业会计准则是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。”可见，《小企业会计准则》是作为一个具体会计准则而被推出的，在基本准则的总要求下规范小企业会计确认、计量和报告，属于分立法中的第2种模式。

2.确定与现行会计准则的关系

《小企业会计准则》与《企业会计准则》的关系，《起草说明》中作了明确的说明：“小企业会计准则和企业会计准则虽适用范围不同，但适应小企业发展壮大的需要，又要相互衔接，从而发挥会计准则在企业发展中的政策效应。”“对于小企业非经常性发生的、甚至基本不可能发生的交易或事项，一旦发生，可以参照企业会计准则的规定执行；对于小企业今后公开发行股票或债券的或者因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准则；小企业转为执行企业会计准则时，应当按照《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。”

二、对《征求意见稿》的几点思考

(一)　对小企业界定的思考

《征求意见稿》从定性和定量两个方面来界定小企业，其第2条指出本准则适用于在中华人民共和国境内设立的、同时满足下列3个条件的企业(即小企业)：一是不承担社会公众责任；二是经营规模较小(指符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准)；三是既不是企业集团内的母公司也不是子公司。

对于小企业认定原则中的第1条，不承担社会公众责任，《征求意见稿》进一步又作了如下解释：本准则所称承担社会公众责任，主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业(或主体)。这是从定性的角度对小企业的界定。

认定小企业的第2条经营规模较小，是按照我国2011年6月8日出台的《中小企业划型标准规定》(以下简称《标准规定》)的标准。《标准规定》是根据企业职工人数、销售额、资产总额等指标，结合行业特点制定的。具体规定了工业、建筑业、批零企业、交通运输和邮政业、住宿和餐饮业等不同行业在上述指标上的区分。用某一具体值作为界定标准，具体值以上(包含特定值)为大中型企业，以下则为小企业。这是从定量的角度对小企业的界定。

对于上述第1条、第2条的认定，笔者认为有以下问题需要思考：

1.定量标准的相对性

定量标准具有地域和时间上的相对性。因此，同一企业在不同的区域范围内的衡量指标是否具有等同性(例如，某企业在市里可能被划分为大企业，在省里可能被划分为小企业)；10年前和10年后的衡量指标是否具有等同性。

2.定量标准的不均衡性

上述定量指标中有些指标数值比较小，而有些指标数值又比较大的企业该如何界定其企业性质。例如职工人数比较少符合小企业的规定，而销售额、资产总额比较大符合大企业的规定的这类企业，如何界定。

3.分行业设置标准的模糊性

随着现代企业多元化发展，企业归属于哪个行业有时很难准确划分。所以分行业设置标准会导致有些企业无所适从或者人为操纵。

4.临界点标准的不合理性

采用标准值以下的为小企业，以上的为大中型企业的方式，可能会出现临近于标准值上下的企业会被归属于不同性质的企业。例如，以零售业为例，按照《标准规定》职工人数小于50人的为小企业，大于50人的为大中型企业，那么企业职工人数分别为51人和49人的企业分别被划分为大企业和小企业是否合理，同时是否也会存在企业进行操纵的可能。

5.符合上述定性标准和定量标准的两权分离的有限责任公司是否都应该作为小企业来界定，是否会存在被某些大中型企业进行操纵的可能，是否需要再加入定性因素予以规范。

(二)　对财务报表相关规定的思考

《征求意见稿》第69条指出“财务报表是指对小企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。小企业的财务报表至少应当包括下列组成部分：资产负债表、利润表、附注。小企业也可以根据需要编制现金流量表”。此条款规定的意图是为了简化

小企业的会计核算，但是，“小企业也可以根据需要编制现金流量表”，使得现金流量表的编制成为可选项，这样是否妥当从规定中我们可以看出，小企业是否编制现金流量表要看是否有需要，而需要很显然是财务报表信息的外部使用者的需要。对小企业来说，报表信息的外部使用者主要是税务部门及银行等金融机构。作为税务部门它需要通过资产负债表和利润表来获得收缴税款的信息，同时还需要获得小企业有没有足够的现金能力缴税以及是否依法纳税的信息，而此信息需要小企业提供现金流量表才能获得；作为银行等信贷部门，它需要的是否提供信贷的是小企业当前及未来是否具有偿债能力和支付能力的信息来作出相关的信贷决策，而此信息只能由小企业提供的现金流量表才能获得。因此，要做到小企业提供给外部的信息使用者的信息有用，就需要提供现金流量表。

三、建议

(一)　改进小企业界定标准

虽然《征求意见稿》从定性和定量两个方面来界定小企业，但还是存在上述的一些问题。特别是我国为了促进小企业的发展，对小企业有相关的扶持政策，这种情况下，如果界定小企业的标准模糊，可以操控，那么政策的实际受益者就会是大多数的中型企业，而小企业在财税，信贷方面反而受益有限，导致小企业融资难、经营环境恶劣等问题进一步恶化。因此，改进《征求意见稿》对小企业的界定标准，对小企业生存与发展具有重大意义，为此，笔者认为应强化小企业定性标准，完善小企业定量标准来防止操控。强化定性标准可以加入以下条款：

1.企业所有者与经营者统一，即所有权与经营权合一，企业的所有者同时也是企业的经营者；

2.企业的资本由一人或几人提供。完善定量标准可以通过每两年根据实际情况调整和完善指标实现，包括调整产业的划分、指标等内容。

(二)完善财务报表体系

如上所述，小企业的会计信息使用者税务部门，特别是银行迫切需要小企业现金流动方面的财务信息，而小企业的日常经营业务、投资业务和筹资业务量比较少，并且《征求意见稿》对复杂业务都进行了简化处理，所以，小企业具备编制现金流量表的能力。因此，笔者认为小企业必须编制和披露现金流量表，将现金流量表纳入小企业报表体系。

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一、《征求意见稿》中小企业认定条件

《征求意见稿》中明确，该准则适用于在中华人民共和国境内设立的、同时满足下列三个条件的企业（即小企业）：（1）不承担社会公众责任。本准则所称承担社会公众责任，主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业（或主体）。（2）经营规模较小。本准则所称经营规模较小，指符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准。（3）既不是企业集团内的母公司也不是子公司。企业集团内的母公司和子公司均应当执行《企业会计准则》。

二、小企业认定条件的解读

就小企业认定的三个标准（或者条件）来说，第一条“不承担社会公众责任”，这是国际通用的标准之一，美国中小企业管理局（Small Business Administration，SBA）、英国皇家委员会、欧盟委员会等对中小企业的认定中都有类似的表述。

第二条“经营规模较小”，这个标准引用了国家相关部门的规定，即“符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准”，这主要是为了便于有关方面统一认定小企业的范围，但是这里并没有给出“经营规模较小”的具体判定标准，对于将来是否采用比如由工信部牵头组织的中小企业的划型标准没有明确。可以通过分析目前我国采用的划分“中小企业”的标准，来对新的“划型标准”进行展望。根据原国家经贸委、原国家发展计划委员会、财政部、 国家统计局2003年出台的《中小企业标准暂行规定通知》（国经贸中小企［2003］143号），对中小企业的判定主要根据企业职工人数、销售额、资产总额等指标，并分为工业（包括采矿业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业）、建筑业、交通运输和邮政业、批发和零售业、住宿和餐饮业。其中，工业中小型企业须符合以下条件：职工人数2000人以下，或销售额30000万元以下，或资产总额为40000万元以下。其中，中型企业须同时满足职工人数300人及以上，销售额3000万元及以上，资产总额4000万元及以上；其余为小型企业。可以看出其问题在于：一是没有列出金融业、房地产业、电信业等服务型行业的中小企业划分标准，这使得身处这些行业的企业往往无法判断自己到底属哪一类企业。二是排除了个人独资及合伙形式设立的小企业。三是分别以从业人员数、销售额、资产总额三项指标为划分依据，但是这三个指标运用起来显得过于复杂，在企业性质的判定实际过程中，经常会出现同一企业被划入不同类型的情况。

第三条“既不是企业集团内的母公司也不是子公司”。因为与大中型企业不同，小企业会计信息的使用者主要是银行、税务、财政等，而不是投资人。因此，如果一个企业已经是母公司了，能够控制其它企业，那么就需要编制合并报表，其股东就成为会计信息的主要使用者，对该企业从高要求，应该执行《企业会计准则》；如果一家企业是某家企业的子公司，一般而言，子公司的母公司往往执行《企业会计准则》，需要编制合并报表、统一会计政策，子公司也会要求执行《企业会计准则》，所以强调不是企业集团内的“母公司”或“子公司”。

三、小企业认定条件的完善

针对上述解读，笔者认为可从以下方面进行完善：第一，应该把涵盖的行业范围扩大，把金融业、房地产业、电信业等行业都列入划分标准。第二，划分中小企业的三大指标（从业人员数、销售额、资产总额），可以减少，譬如只采用从业人员数、销售额。第三，对于非公司制的个人独资企业和合伙企业在广义上也属于小企业的范畴，因此，只要符合小企业量化标准的，应不区分所有制及企业性质，都应纳入本准则之小企业范围。第四，可以考虑从小企业中划出微型企业。

可以预期，未来纳入《小企业会计准则》核算范围的企业肯定都是“小企业”，今后也不会再有“中小企业”的提法，取而代之的将是“大中型企业”和“小型企业”，而前者执行《企业会计准则》，后者执行《小企业会计准则》。

参考文献：

［1］吴亚东：《中小企业成长环境研究与实证分析》，江苏大学2009年硕士学位论文。

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一、《小企业会计制度》的实施情况

中小企业具有经营规模较小、管理组织不规范、经济活动相对简单、管理主体和产权主体统一、管理效率较低等特点。中小企业的这些管理特点导致其会计基础薄弱、会计人员素质参差不齐、会计信息使用者较少、会计信息质量不高、会计核算不规范等会计问题。中小企业的这些环境特点对提高《小企业会计制度》的执行效果来说是不利的。

卢新国（2009）通过调查研究后认为我国《小企业会计制度》执行面较低，执行效果不理想。在891个有效样本中，执行《小企业会计制度》的仅有451户，占总体的50.62%。在已执行《小企业会计制度》的企业中，还存在行业会计制度、《企业会计制度》和《小企业会计制度》交叉执行、部分执行的情况。有的企业认为行业会计制度能结合行业特点，处理经济业务更合理，仍继续执行行业会计制度；有的企业将多种制度进行“拼盘”，科目设置部分按行业会计制度，部分按《企业会计制度》，会计处理则遵循《小企业会计制度》的简化原则；有的企业为避免纳税调整，直接依据税法规定进行会计核算，税法没有规定时再根据《小企业会计制度》核算。

二、《小企业会计制度》的局限性

其一，《小企业会计制度》适用范围上的局限性。《小企业会计制度》适用于不公开发行股票或债券对外筹集资金，经营规模较小的企业。其中“不对外筹集资金”，是指不公开发行股票或债券，不包括向金融机构借款；根据我国2003年版《中小企业标准暂行规定》，“经营规模较小”是指符合下列标准之一：工业企业：员工人数300人以下，或销售额低于3000万元，或资产总额低于4000万元；建筑业：员工人数600人以下，或销售额低于3000万元，或资产总额低于4000万元；批发和零售业：零售业职工数100人以下，或销售额低于1000万元，批发业职工人数100人以下，或销售额低于3000万元；交通运输和邮政业：交通运输业职工人数500人以下，或销售额低于3000万元，邮政业职工人数400人以下，或销售额低于3000万元；住宿和餐饮业：职工人数400人以下，或销售额低于3000万元；其他服务业：职工人数100~200人以下，或销售额低于1000万元。从《小企业会计制度》的适用范围来看，符合小企业标准只是执行《小企业会计制度》的必要条件，而非必须执行，企业可以选择执行，有能力的企业可执行《企业会计制度》。很多中小企业为避免以后成长为大企业而必须执行企业会计准则的制度转换成本，拒绝执行《小企业会计制度》，而是依旧遵循原来的行业会计制度，或直接执行企业会计准则。另一方面，当初制定《小企业标准暂行规定》的经济环境现已发生重大变化，中小企业的认定标准需要调整。

其二，《中小企业会计制度》思想和原则上的局限性。《小企业会计制度》是在2000年版《企业会计制度》的基础上，通过简化和删除形成的。随着《企业会计准则》的执行，《企业会计制度》逐渐被弃置。《小企业会计制度》在思想和原则上与现行《企业会计准则》及未来会计改革趋势有较大差异。（1）在表述思路方法，《企业会计准则》以原则为基础，以确认、计量和披露为主线；而《小企业会计制度》以规则为基础，以会计科目使用和报表项目填列为线索。（2）在会计确认方面，《企业会计准则》对会计要素进行了定义，给出会计要素的确认标准；而《小企业会计制度》没有定义会计要素，没有给出确认标准。（3）在会计计量方面，《企业会计准则》放弃了历史成本原则，引入了公允价值；而《小企业会计制度》基本上仍以账面价值和成本计量为主。（4）在收益决定方面，《企业会计准则》引入资产/负债观，用“综合收益＝期末净资产－期初净资产＋对投资人利润分配－接受的追加投资”来计算收益；而《小企业会计制度》则以收入/费用为基础，用“收入－费用＝利润”来计算收益。（5）在财务报告方面，国际财务报告准则在2009年放弃了损益表，引入了综合收益表。我国《企业会计准则》也在2009年将利润表改造为综合收益表，尽管名称仍称为利润表，但实质上却是综合收益表的内容；而《小企业会计制度》则仍按传统的利润表编制。

其三，《小企业会计制度》内容上的局限性。具体表现在：（1）中小企业可能存在的部分业务的会计处理没有纳入《中小企业会计制度》。《小企业会计制度》没有涉及企业合并、租赁、投资性房地产、生物资产、持有待售非流动资产、商誉、股份支付、或有事项、建造合同、政府补助、研发支出、养老金、辞退福利、外币折算、合并财务报表，而这些业务很多中小企业可能会涉及到。（2）《小企业会计制度》规定的部分会计处理方法值得商榷。如，《小企业会计制度》不要求计提长期资产减值准备，若有确凿证据表明固定资产、无形资产减值的，应作为会计估计变更，重新确定折旧率或摊销额，增加本期和以后各期的费用。但对长期股权投资、长期债权投资的减值问题则未明确处理方法。又如，金融资产和金融负债一般以实际成本计量，而不用公允价值计量，这与企业持有金融工具的目的和金融工具的特征是不相符的。（3）《企业会计准则》淡化了月份，强调年度，放弃了待摊费用和预提费用两个难懂的项目。凡当年度受益的费用，不论支付发生在哪个月，都直接费用化，不需要跨月摊配，只有跨年度的费用，才需要跨期分配。而《小企业会计制度》仍然保留待摊费用和预提费用，要求按月份摊配费用。

三、制定我国中小企业会计准则的必要性

相关数据显示，截至2010年底，中国中小企业数量已超过1亿户，占企业总数的90%以上，中小企业贡献了中国60%的GDP、50%的税收和75%以上的城镇就业。另据国家统计局分布的数据，我国2010年度货物进出口总额29728亿美元，比2009年增长34.7%。其中，出口15779亿美元，增长31.3%；进口13948亿美元，增长38.7%。在进出口贸易中，中小企业贡献着近70%的市场份额。在经济全球化快速发展的今天，中国企业正越来越快地融入经济全球化进程。在2010年度亚太经济合作组织（Asia-Pacific Economic Cooperation，简称APEC）中小企业峰会上，专家们呼吁说，“走出去”是我国经济发展的必然要求，而中小企业走出去比大型企业更具灵活性和竞争精神，应积极鼓励和推动中小企业走出去。我国中小企业在国际化经营过程中，面临诸多挑战，比较突出的是应对反倾销诉讼问题。金融危机背景下，全球贸易保护主义盛行，使中国近来遭受反倾销诉讼迅速增加。反倾销能否成功应诉的关键是会计问题，应诉企业如果能够提供按与国际惯例趋同的会计准则准备的会计数据，成功应诉的几率则可以大幅度提高。

中小企业国际化经营需要良好的制度支持，需要按照国际惯例行事，其中，会计标准和报告语言的国际趋同至关重要。因此，基于国际趋同背景，制定我国的中小企业会计准则，规范中小企业的会计核算，对促进中小企业的国际化经营具有重大的现实价值和深远的历史意义。国际财务报告准则理事会（IASB）于2009年7月了《中小企业国际财务报告准则》（IFRS-SMEs）。该准则是一套独立的准则，遵循与整套国际财务报告准则（IFRS）相同的概念框架，其会计原则是根据整套IFRS简化而成。这项准则不仅能够促进中小企业会计信息在全球范围内的可比性，全面提升中小企业在国际舞台上的自信心，而且为那些将来可能会公开发行股票或债券筹集资金而必须采纳全套IFRS的成长中的中小企业提供了一个很好的平台，同时也为各国会计准则制定机构制定中小企业会计准则提供了全球趋同的基础。

四、制定我国中小企业会计准则的构想

其一，基于国际趋同，制定我国的中小企业会计准则。我国中小企业会计准则的制定思路可由全套企业会计准则精简形成，也可采取对IFRS-SMEs本土化的制定思路。IFRS-SMEs的适用范围、规范目标、制定思路、基本内容等对我国制定中小企业会计准则具有重要的借鉴价值。将IFRS-SMEs本土化的制定思路应是一种更优选择。在本土化过程中，应考虑税收法规要求，以便更好地服务于中小企业纳税申报需要，同时兼顾中小企业内部管理的需要。如，中小企业会计准则可取消会计方法的可选择性；依据税法口径确认和计量收入、费用等；费用按性质分类法归集，等。

其二，界定中小企业标准，明确我国中小企业会计准则的适用范围。IASB在其相关条文中没有明确指出如何界定中小企业，而是由各个不同国家根据本国实际情况自行界定。从IASB定义IFRS-SMEs的适用范围可以看出，“中小企业”并不是资产或者收入低于某一标准的主体，而是指无需向公众承担信息披露责任的会计主体，即没有公开发行权益性或债务性证券来融资的企业。根据IASB界定的IFRS-SMEs的适用范围，我国可将中小企业会计准则的适用范围定义为同时符合下列特征的企业：没有公开披露会计信息责任的非上市公司；经营规模较小的中小企业，具体标准可另行制定。企业会计准则和中小企业会计准则是两套独立的准则体系，企业不能“混合搭配”两套准则体系的要求，不能在两套准则之间选择有利于自己的地方执行。另外，按照IFRS-SMEs规定，中小企业会计准则一般不适用于独资企业、合伙企业。

其三，明确中小企业会计信息使用者，定位中小企业会计准则目标。中小企业具有经营规模较小、管理组织不规范、经济活动简单、经营方式灵活、融资能力较差、利用资本市场有限、管理效率较低等特点。这些特点会影响到中小企业财务报告的目标和中小企业会计准则目标。中小企业的会计信息使用者较少，企业对外提供财务报告多为纳税申报或银行融资需要，这与大型企业和上市公司的“决策有用论”和“受托责任观”的财务报告目标有所不同。因此，根据重要性和成本效益原则，中小企业会计准则必须简明实用、易于操作，符合中小企业会计主体的特点，在不违背会计基本原则的条件下，尽量与税法规定相协调。

其四，梳理中小企业业务和国际化经营趋势，明确中小企业会计准则的结构和内容。IFRS-SMEs主要通过五种方式简化中小企业的会计要求：删减通常与中小企业不相关的主题；取消整套IFRS允许的某些会计处理方法；简化确认和计量要求；删减与中小企业不相关的披露事项；压缩和简化准则中的语言和解释。我国在将IFRS-SMEs本土化的过程中，应全面系统地梳理和分析我国中小企业的经济活动、业务类别、经营特点、管理要求和国际化趋势等，设置制定我国中小企业会计准则的原则，明确我国中小企业会计准则的内容与结构。对于IFRS-SMEs没有，我国中小企业不会涉及，未来发展也不需要的主题，我国中小企业会计准则也不应涉及，如每股收益、中期财务报告、分部报告等；为减少会计职业判断，中小企业会计准则应将会计方法的可选择性降到最低程度，如取消投资性房地产的公允价值后续模式，不允许资本化研发支出及借款费用等；根据中小企业会计信息使用者的特点和要求，可适当简化确认和计量原则，如持有待售资产不必单列，取消每年度复核固定资产和无形资产残值、使用寿命和折旧或摊销方法的要求等；由于中小企业会计准则涉及的会计职业判断和可选择性较少，因此，附注披露可以简化。

其五，制定中小企业会计准则应用指南。IFRS-SMEs以原则为基础（Principal-based）制定，注重反映经济交易的实质，多数情况下只对交易和事项给出了原则性规定，实施过程中很多地方涉及会计职业判断，对会计人员知识结构和业务水平要求较高，考虑到我国现阶段中小企业会计人员职业素质普遍不高的现实情况，为提高实务中会计准则应用的一致性，在中小企业会计准则的同时，需要提供中小企业会计准则应用指南。中小企业会计准则应用指南应对一些核心概念、重点难点和关键性问题给出解释，详细描述其具体操作方法，在涉及交易或事项的会计处理时，应列示会计科目及主要账务处理，必要时给出相应的例释。

参考文献：

［1］卢新国：《小企业会计制度执行分析及对策》，《会计研究》2009第12期。

［2］孙光国：《中小企业会计准则的制定：目标与模式选择》，《会计研究》2009年第2期。

［3］刘永泽、孙光国：《中小企业会计准则的适用范围界定问题研究》，《会计研究》2007年第11期。

篇8

一、我国小企业会计准则制定的必要性

(一)我国小企业会计准则的特点小企业多处于创业阶段和成长初期，发展迅速，与其他大中型企业相比，有着自身的特点，主要体现在以下四个方面：经营规模较小，经营方式灵活；不在或主要不在资本市场上筹集资金；所有权与经营权没有分离；管理结构简单，管理效率较低等。这些一般特点和生产经营管理特点决定了小企业的会计特性。一般情况下，小企业的会计基础工作十分薄弱，对会计实务以及财务报表和相关会计信息的披露要求相对简单，会计信息需求同大型企业租上市公司相比存在着较大的差别。如果要求小企业同大型企业一样按照统一的会计准则标准执行，对小企业来说则是一个沉重的负担，易造成小企业的会计准则超载。

(二)我国小企业会计准则制定的必要性会计准则的超载通常与会计准则的扩展相联系，数量过多，过于狭窄以及缺乏弹性的会计准则会给会计人员的实际工作以及财务信息对用户和企业进行决策的价值带来严重的影响，在应用时令人无所适从。引起准则超载的因素很多，其出发点是为了更好地满足众多用户的需求，需要更为详尽的准则和披露，从而以减少过多的判断和与会计原则相涉的诉讼数量，但结果却使得会计准则在数量、复杂程度以及专业性方面都有所增加，给实际操作带来不便。准则超载的问题之一，就是对所有的企业进行统一的准则要求，没有对大中型企业和小企业之间进行合理的区分，从而大大增加了其编制财务报表的成本。对此，美国注册会计师协会特设委员会对各种应对准则超载的方法做出总结，既有建立披露和计量的方法，又有采取公认会计原则的变通方法。其中，针对小型企业制定一套单独公认的会计原则，实行披露和计量方法的差别报告可能是解决会计准则超载问题的较好选择。目前我国还没有单独适用于小企业的会计准则，2006年新的39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则已经成功地实现了国际趋同，但它仅适用于上市公司等大中型企业。在我国市场经济体制日趋完善和会计准则国际趋同的大背景下，其并不能满足小企业信息使用者的需求，同时也会造成这类小企业财务报表的编制基础不统一，企业之间会计信息的可比性降低。因此，针对我国小企业单独制定一套具有前瞻性的会计准则对我国会计改革的发展具有指导意义。

二、小企业会计准则制定的研究历程

(一)问题提出早在1952年，以George.O.May为首的会计师、律师和商人组成的团体在一份报告中称“公众利益并不要求将其应用于成百上千的小企业，这些企业的管理者和所有者是紧密结合的。一些要求似乎只对少数公开发行证券的大公司合适”。他还补充到“会计这类企业提供的服务很重要，这与提供给大型公开募股公司的服务是不同的”。自此，对小企业采用有差别的披露和计量开始走入人们的视线。

(二)发展概况近年来，随着经济的发展，各国逐渐认识到中小企业的重要性及中小企业的特殊性，且由于IASB的前身――国际会计准则委员会(IAS)并没有声明其制定的准则仅适用于或者主要适用于公开资本市场上交易的上市公司，导致许多发达国家和某些较小的新兴经济发展中国家的所有企业均要求使用国际会计准则，一部分企业执行国际会计准则的成本远远高于效益。因此，有关中小企业会计准则问题一直是国际会计准则理事会(IASB)等国际专业组织和各国会计准则制定机构非常关注的领域，制定一套能够普遍遵循在世界范围内通用的中小企业会计标准势在必行。2001年9月10－12日，联合国会计专家组(ISAR)在日内瓦召开的第18次会议上，将讨论和研究中小企业会计国际指南作为会议的重点，各国专家代表围绕中小企业会计指南的必要性、中小企业的分层标准、中小企业会计指南的指导思想等问题进行了深入讨论。我国政府也参加此次会议的召开，对加强中小企业会计研究的建设问题有深远的借鉴意义。2004年6月24日，IASB了《制定中小企业会计准则的初步设想》的第一份讨论稿，其目的是确定国际会计准则委员会是否应当为中小企业制定特殊的财务报告准则，为明确非公众会计责任主体提供一个参考框架。在2005年10月举行的公开圆桌会议上，参会者对中小企业确认和计量中可能予以简化的方面进行了讨论，包括递延所得税：不动产、厂房和设备的重估模式和减值迹象、资产组部分和残值；生物资产和农产品的公允价值模式以及合并财务报表；租赁分类和计量；雇员福利的设定收益计划；企业合并中商誉减值和无形资产确认；使用价值的计量和现金产出单元；金融工具公允价值计量、套期和终止确认；以股份为基础支付的计量问题；金融工具的债权和分类等，该会议的讨论内容形成一份草案，为2006年1月的征求意见稿做好了准备。2007年2月，IASB正式中小企业会计准则征求意见稿并于同年4月了一份对中小企业会计准则征求意见稿的概要，该征求意见稿是在完整的国际财务报告准则基础上制定的。与国际财务报告准则相比，中小主体国际财务报告准则基于使用者需求和成本效益的考虑作出了适当简化，但是该意见稿仅以员工人数在50名或以上的公司为基础界定中小企业，未做出权威性的定义。IASB认为任何使用中小企业准则的国家都需要根据自身情况，这为2009年正式中小企业国际财务报告准则奠定了基础。2009年7月9日，IASB正式了适用于中小主体的国际财务报告准则――《中小主体国际财务报告准则》(以下简称国际新准则)，并于当日生效，该准则严格界定了其适用主体，大体从删减与中小主体不相关的主题；会计政策的选择；会计要素确认和计量以及披露的范围和语言等五个方面对完全国际财务报表做了简化，进一步减轻了中小主体执行准则的负担，并每三年对其进行修订。

三、我国制定小企业会计准则的启示

(一)小企业会计准则的适用范围我国根据企业的规模和性质将企业划分为大型企业、中型企业、小型企业和微型企业。其中，微型企业是指雇员在8人以下的具有法人资格的企业、个人独资企业和合伙企业以及工商登记注册和个体和家庭经济组织等，广义的小型企业包括微型企业。对于微型企业，由于其规模很小，纳税多采用定税制，不需要查账征收，且一般情况下，企业无专职会计人员核算，没有必要提供财务报表。笔者认为，我国制定小企业准则中不应当包括微型企业，这里所指的小型企业是指狭义的小型企业。从我国的会计规范从企业规模角度来看，大型企业和中型企业合在一起规范的，两者都适用于新会

计准则，因此，小企业会计准则的适用范围仅限于狭义的小型企业。

(二)小企业的界定问题对小型企业的界定历来是一个充满争议的问题，也是制定小企业准则的前提和基础，主要可以从定性和定量两个标准来划分。国际新准则中将其界定为具有以下两个特征的中小主体：不负有公共受托责任；需要向外部使用者公布一般用途的财务报表。其中外部使用者包括不直接经营企业的所有者、现在或潜在的债权人以及信用评级机构等。同时提出，如果主体持有债务性或权益性工具已在公开市场交易或者未在公众市场交易正准备发行或者以信托方式持有广大外部人士的资产也将视为负有公共受托责任。这里IASB没有规定数量标准，而是更多的考虑了企业的性质，偏向于从定性角度来划分。我国在《中小企业标准暂行规定》中主要根据企业职工人数、销售额、资产总额等三方面的定量指标，对不同行业加以规定，且该标准仅适用于工业，建筑业，交通运输业等。笔者认为，对于小企业的界定，可以参照新国际准则，从小企业会计信息的相关性原则和成本效益角度考虑，以是否负有公共受托责任来划分，既考虑到了资金筹集的标准划分，又涵盖了对于会计师事务所这一类与公共利益密切相关企业的界定问题的解决。正如国际会计师联合会副主席胡安・约瑟・费文・德瓦勒在第三届注册会计师论坛上的举例，“目前正在探讨制作衣服的最好布料，那么，没有人会说布料的好坏取决于需要做衣服的人的尺码，相反，我们的分析将集中于所要制作的衣服的用途”。同理，如果在分析时决定哪种会计准则是适当的，那么分析应该集中于信息的用途而非企业的规模。因此，中小企业界定的关键并不在于企业规模大小，而主要集中在提供财务报表会计信息的需求上，即从性质上考虑其与大中型企业会计处理和披露的差异之处。

(三)小企业会计准则模式制定的选择小企业会计准则模式的选择有很多种，大体可分为三类：将小企业会计准则作为一个独立的会计准则体系，与现有会计准则相并列，有着自己的理论基础；作为一个具体的会计准则，即与现有会计准则遵循同一基本准则；对具体会计准则的简化，即在现有准则后增加一项小企业的应用要求。这三类方法各有利弊。我国现行会计准则中的基本会计准则在整个体系中扮演着概念框架的角色。笔者以为，尽管小企业和大中型企业在会计处理和披露要求上存在差异，但在会计基本假设、信息质量要求、会计要素定义和确认等内在的基本问题上和大中型企业基本一致，并无本质上的差别，所以在建立小企业会计准则时可采用第二种模式，这也与国际新准则的做法一致，既简化小企业在向大中型企业过渡时期会计准则选择和会计处理问题，又降低了制定准则的成本。

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（一）会计人员的职业道德失范、素质偏低

在建筑企业中，一些会计从业人员职业规范缺失，导致业务素质低下，无法进行正常的会计审核工作。在我国建筑行业的大力发展中，经济审核失真现象大量出现在施工企业中，而且是持续不断的，所以，从整体来看，我国会计从业人员职业道德出现了很严重的问题。为了能够解决好职业道德的问题，需要深入分析问题的成因，根据调查显示，企业中很多会计从业人员专业学习和培训不足，基本的业务素质不稳固，对专业知识了解和应用能力不足，而如今会计准则和会计制度的实行也是不到位的，使得在缺乏专业知识、专业素质以及对基本制度了解的情况下，无法提高整体建筑经济审核效果。在建筑企业中，还有的会计对专业知识掌握牢靠，法律法规、财经制度都耳熟能详，但是无视制度的存在，依法办事的能力不强，遵纪守法观念淡薄，这些都导致了严重的失职行为，敬业精神根本就无从体现，使得假账、伪造、损坏等方式在建筑企业中大行其道。

（二）企业审计的外部经济环境原因分析

在企业会计信息使用中，包括了内部使用者和外部使用者，并且在实际生活中，两者获取的企业会计信息是不一样的，而且信息的质量还有待考虑，导致了信息不对称现象的出现。由此可见，信息质量不对称常常与建筑经济审计失真有很大的关系，所以，造成建筑经济审计失真的一个很重要的原因是信息质量不对称。在信息的获取方面，企业内部人员得到的信息不仅比外界获得信息的难易程度小，而且获得信息的量也比外界多，所以，在外界不知情的条件下很容易弄虚作假，伪造一些信息，使得审计失真的情况大量发生。

二、建筑企业经济审计失真的对策

为了解决以上出现的问题，不仅需要通过企业人员遵纪守法，严格要求自己，还需要从其他的方面来做好审计工作，使其正常进行。

（一）提高管理者的会计法规意识

在建筑企业中，由于管理者缺乏对管理制度的学习和了解，无法严格执行经济审计监管。因此，在治理经济审计失真问题上，施工企业管理者学习会计制度和法律法规是必不可少的，这样才能让他们的会计法规意识得到提高，端正思想，对会计资料的完整性、真实性认真负责。

（二）构建规范化的治理结构

为了使建筑施工企业保证经济审核的真实性，需要有规范化的治理结构，首先以遵守现代企业施工制度为前提，说明企业产权，只有产权明了，才能做到财务明了，在一定程度上能解决审计失真问题。

（三）加强外部监督力度

为了加强监督，需要企业和相关政府同时进行。政府监督应该具有合法性、真实性，以经济审核为主要工作，保证企业经济审计的合法性、真实性来展开。企业要加强建筑会计行为监督，对会计从业人员的选择、任用把关，使经济审核的信誉度得到提高。

（四）提高会计从业人员的职业道德水平

在审计中，会计人员的职业道德与审计失真有很大关系，所以，构建科学的会计队伍是亟待解决的。所以，只有减少因为个人技能和素质低下而发生的审计失真事件，才能让建筑行业健康发展，不仅要加强会计技能培训，还要加强职业道德素质。

三、结束语

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关键词：所得税会计准则；资产负债表债务法；应用状况；问卷调查；

作者：卢迪

一、引言

会计准则的制定与执行应当并举，因为一个制定得再完美、再标准、再与国际接轨的会计准则，如果得不到有效执行，准则的效力也将无法充分发挥。大量理论研究也证明了会计准则的深入实施和应用更为重要(郭道扬，2002；刘玉廷，2004、2010；姜英兵，2004、2012)。

所得税会计准则一直被认为是会计准则制定理念中资产负债观与收入费用观取向的一个显著例证。此前，根据我国财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》，企业所得税会计核算可选择采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”，但是大多数企业普遍采用的还是应付税款法，即使是会计核算水平要求较高的上市公司，也只有极少数公司明确采用纳税影响会计法(刘运国和曾富全，2007；刘斌、孙回回和李珍珍，2005)。

在这种会计环境下，新准则颠覆性地规定了一种在我国从未使用过的所得税会计核算方法——资产负债表债务法，时至今日，新准则实施了七年之久，早已经历过渡、转型阶段，进入了平稳实施阶段。那么，所得税会计准则具体实施的情况究竟如何，在会计实务操作中的认可度、遵循度、应用前景如何等等？对这些问题有必要进行大范围的调查，以便了解我国所得税会计准则的应用现状。

目前，有关我国企业会计准则执行调查报告较为权威的是，财政部会计司于2011年的《我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告》。此报告采用逐日盯市、逐户分析的方法，是在监控了2129家上市公司2010年的年报基础上完成的，以评价各项会计准则过渡的“平稳性”为调查目的。然而该报告对准则执行结果的细节描述过于简单，对“平稳性”的调查没有进行前后对比，对上市公司和投资者对新准则的态度没有深入调查，对影响准则实施因素的分析以及执行准则后会计信息质量情况变化没有进行分析。特别对所得税会计准则的调查更为粗略，仅对各大上市公司发生永久性差异的数量及相关项目进行了简单统计，没有更深入和更实质的调查内容。

基于此，本文采用问卷调查方法，对我国企业会计从业人员关于所得税会计准则的基本看法、所得税会计准则的应用现状、所得税会计准则实务操作过程中出现的主要问题，以及未来所得税会计准则应用前景等方面进行了调查研究。

二、研究设计

(一)调查目的

通过对多类型、多数量企业问卷调查的方式，本文欲了解我国所得税会计准则的应用状况，企业会计从业人员对该项准则的基本观点，以及被调查者对我国所得税会计准则应用前景的态度。从实务视角了解所得税会计准则执行现状，试图以该项调查结果为基础，为我国所得税会计准则的进一步完善提供现实依据。

(二)调查对象

以陕西省省市两级地税、国税分管企业，会计师事务所服务客户，及西北大学mba班部分学员作为本项研究的调查对象；调查范围涉及制造业、服务业、金融业、建筑业、批发零售业、餐饮业、农林牧副渔业等多个行业；调查对象主要为各企业的财务会计人员，主要考虑这些人员在企业中主要从事会计核算工作，他们的会计专业知识大多比较扎实，且对所得税会计准则、企业所得税税法等相关法律法规以及所得税会计核算知识比较掌握。

(三)样本特征

1、问卷设计

问卷内容分为四大部分：一是被调查者及其所在公司的基本情况；二是被调查者对所得税会计准则的基本看法；三是被调查者所在单位应用所得税会计准则的现状；四是被调查者对未来应用所得税会计准则的看法。问卷四大部分共设计了26个问题，题型有封闭式单选题、多选题，其中表明被调查者态度的题项均采用里克特五分量表进行设计，按照对题项的赞成程度由强至弱，以5至1分予以赋值。

2、问卷回收情况

问卷的发放形式有三种：一是通过电子邮件发送，二是通过信函发送，三是直接发放。问卷设计从2012年10月开始，实际发放从企业完成所得税纳税申报的2013年2月开始，历时2个月的时间，共发出650份调查问卷1，收回487份，其中92份内容填写不完整。剔除无效问卷，本次调查共收回395份有效问卷，符合社会调查技术方法的规范要求。

3、信度分析

对问卷中被调查者对所得税会计准则基本看法的内容，进行了信度分析，以测量问卷是否具有稳定性，及结果是否具有区别力。本文采用了内部一致性信度(InternalConsistency)检验法，按照α=[1-∑Si2/Sx2]/(n-1)(n为题目数，Si2为所有被调查者第i个问题答案的方差，Sx2为所有问题答案的方差)的公式计算，本文问卷调查的克朗巴哈α系数为0.698，处于信度较好的区间。表明本文调查研究的可靠性能够保证，问卷在该层面的内部一致性较高。2

4、被调查企业的基本情况

从被调查者的单位职务特征来看，属于总账会计有267人，占67.59%；其次是财务部门主管为46人，占11.65%；一般核算会计有54人，占13.67%；属于审计部门和公司管理层人员较少，分别为11人和9人，占2.78%和2.28%；出纳人员有8人，占2.03%。由此可以看出，绝大部分被调查对象都是该企业的总账会计人员，负责该公司财务报表的编制，具有很强的针对性；从被调查者的工作年限来看3，32.2%的被调查者工作年限为3至8年，30.6%的被调查者在目前的企业工作1至3年，工作年限在8年以上的被调查者有19%，而1年以内的被调查者只有18.2%，这些结果均表明本次被调查者从事财务会计核算的工作年限都比较长，对所在企业的会计准则与制度比较熟悉，实践经验丰富。

从被调查企业信息来看，按所有制性质进行分类，国有企业有92家，占总样本的23.3%；民营企业有139家，占总样本的35.2%；外资企业和合资企业分别有39家和51家，占总样本的9.9%和12.9%；其他有74家，占总样本的18.7%。按所属行业进行分类，工业企业(含采矿业，制造业，电力、燃气及水的生产和供应业)所占比重为13.9%(55家)，其余按所占比重排序依次为金融业24.1%(95家)、其他16.5%(65家)、建筑业13.9%(55家)、批发零售业11.1%(44家)、计算机服务及信息业10.1%(40家)、餐饮业7.1%(28家)、农林牧渔业3.3%(13家)。按资产规模进行分类，本次被调查企业总资产在1000万元以下的企业，占37.2%(147家)，总资产在5000万至1000万的企业，占22.8%(90家)，总资产1亿元以上的企业占20.8%(82家)，总资产处于5000万至1亿元的企业最少，占19.2%(76家)。可见，被调查企业资产规模跨度大，行业涉及面广，会计核算规范性较强，会计管理人员素质较高，且样本有一定的差异性。另外，按是否为上市公司进行分类，上市公司有37家4，非上市公司有358家。因此，从所有制性质、行业、资产规模和上市情况等来看，本次问卷涉及样本比较广泛，调查结论应该具备较好的代表性。

三、调查结果及分析

除第一部分有关企业基本情况的问题外，调查问卷主体有三部分内容，分别为“被调查者对所得税会计准则的基本看法”、“被调查者所在单位应用所得税会计准则的现状”和“被调查者对未来应用所得税会计准则的看法”。下面分析具体调研结果。

(一)被调查者对所得税会计准则的基本看法

为了了解被调查者对所得税会计准则的基本看法，本文设计了“被调查者对所得税会计准则总体了解情况”与“资产负债表债务法的掌握程度”两大类问题，每一个问题都有具体的题目与之对应。

1、被调查者对所得税会计准则的总体了解情况

从图1可以看出，有关所得税会计准则总体认知度，62.3%的被调查者选择“不太了解”，有14.7%和3.5%的被调查分别选择“没关注过”和“完全不了解”，仅有19.5%的被调查者选择“比较了解”和“非常了解”，因此从所占百分比结果可看出，绝大多数的被调查者对该项准则的认知程度较低，其主要原因是一方面所得税会计准则会计核算方法较为复杂、难懂，另一方面说明所得税会计准则的普及教育程度有待提高。

就被调查者对所得税会计准则改革结果满意度来看(图2)，超过六成的被调查者选择“不太满意”，有20.8%的被调查者选择“无所谓”，而“比较满意”和“非常满意”选择者可谓寥寥，这表明新所得税会计准则的改革结果，并非如预期一般被广大企业会计人员所接受，企业会计从业人员对所得税会计准则的满意度较低，具体原因和影响因素将会在后文详细解析。

2、被调查者对资产负债表债务法的掌握程度

资产负债表债务法作为所得税会计准则中规定的所得税会计核算方法，被调查者是否如预计一般能够熟练掌握呢？调查结果(图4)显示，66.3%的被调查者选择“不太理解”，16.2%的被调查者选择“不清楚”，而选择“基本掌握理解”和“熟练掌握理解”的调查者只占13.9%和1.3%，这再次表明尽管此项准则已实行了七年之久，但是广大企业应用者对这种方法并不是很认可，且不能熟练掌握。这种方法执行力度与预期相去甚远，其深层次原因一方面在于该种方法比较晦涩、不易操作与理解；另一方面在于资产负债表法与之前的应付税款法差异太大，即会计准则设计理念发生了重大变化；还有一种可能性在于我国这片独特的会计土壤并不适于该方法的应用。

为了进一步验证资产负债表债务法在我国是否具备相应的环境和条件，本文设计了两个对应题目，据图5的统计结果可知，绝大多数的被调查者认为，我国并不具备使用资产负债表债务法的环境和条件。此外，图6报告了与国际会计准则相比，我国在执行新所得税会计准则时存在差距的原因，被调查者认为“财务人员素质”是造成差距的首要原因，“所得税会计理论发展程度”与“市场的完善和活跃度”次之，分别占有19.4%和19.0%的比例，同时“相关监管环境的健全性和有效性”也是我国执行所得税会计准则与国际环境相比的差距原因，占有17.6%，“税法等相关法律的完善程度”和“企业组织结构和制度的规范化”的选项结果分布较低，分别占有12.5%与11.4%。由此可见，执行所得税会计准则，并使之被企业会计从业人员认可和广泛使用，需要一定环境条件作为保证，只有对基础的环境设施条件进行改善，才能使准则的执行发挥其应有的效果。

(二)被调查企业执行所得税会计准则的现状

自“安然事件”爆发之后，SEC在其公布的针对性报告中指出：“资产负债观为经济实质提供了最有力的描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础。”就美国和国际会计准则发展现状来看，FASB和IASB正在不遗余力地推广和在准则制定中贯彻资产负债观。我国也紧随国际会计准则变革的步伐，在新准则制定中同样采用了资产负债观，并以所得税会计准则作为其中的典型和范例。但是该项准则在实务操作中运用情况怎样呢？对此本文有必要仔细了解其在企业中具体的应用状况。

1、被调查者对所得税会计准则易用性的认知度

正如罗伯特·卡普兰教授所持观点一样，“会计是一门实践性很强的学科”，《企业会计准则第18号——所得税》虽与国际会计准则接轨，但完全颠覆之前的核算方法，缺乏企业实践，难逃“以其昏昏，使人昭昭”的境地。调查结果(图7)也恰恰印证了上述观点，有60.3%和15.2%的被调查者分别认为，在其所在的企业中“不太容易”和“非常不容易”理解与执行新所得税会计准则，换言之即有接近七成的被调查者认为，新所得税会计准则在实务操作中不易理解与执行。只有不到10%的被调查者认为新所得税会计准则“非常容易”和“比较容易”理解与执行，所得税会计准则在实务操作中的易用性受到质疑。

2、被调查者对所得税会计核算方法的选择

对税前会计利润与应税所得之间差异处理所采用的会计核算方法，将直观地体现会计准则制定理念。如图8所示，若只能采用一种所得税会计核算方法，有27.8%的被调查者选择“利润表债务法”，27.3%的被调查者选择“资产负债表债务法”，25.6%的被调查者选择“应付税款法”。如果把除资产负债表债务法以外的其他所有方法归为收入费用观的应用，可知有64.3%的被调查者依旧倾向于收入费用观，这与新准则制定所依据的资产负债观相悖。

为了进一步了解企业资产规模、上市与否两项因素，是否影响企业对所得税会计处理方法选择的偏好程度，本文在此对其做深入分析。

如图9所示，公司上市与否与所得税会计处理方法的选择有很大的关系。虽整体被调查者倾向于选择“利润表债务法”，但如若把公司上市与否作为一个影响因素进一步剖析，可知12家上市公司选择“资产负债表法”，101家非上市公司选择“利润表债务法”，这与2006年2月15日的新会计准则和审计准则体系不无关系。由于《企业会计准则第18号——所得税》明确规定了公司应当采用“资产负债表债务法”进行所得税会计的核算，而新准则要求自2007年1月1日起在上市公司中执行，其他企业鼓励执行，因此大多数的上市公司倾向于“资产负债表法”，而非上市公司则选择“利润表债务法”；然而，由于截止到2013年陕西省内一共有39家上市公司，而本文的调查对象中有37家上市公司，也就是说仅有32.4%的上市公司倾向选择“资产负债表债务法”，即大多数的上市公司虽依照规定采用“资产负债表债务法”，但是公司的会计核算人员却更倾向于选择其他的所得税会计处理方法。

企业的资产规模也与所得税会计处理方法显著相关，按照资产规模大小，可将被调查企业划为大企业和中小企业5两档。根据统计结果(图10)，30.4%的大企业选择“资产负债表债务法”，而29.1%的中小企业则选择了更简单明了的“应付税款法”，表明“资产负债表债务法”的使用具有极强的限制性，只有大企业才可为其提供必备的条件与环境。

3、被调查企业执行所得税会计准则所遇障碍

如图11所示，大企业与中小企业在执行所得税会计准则中均遇到了障碍，其中大企业所遇障碍主要为“运用现行所得税会计准则进行会计核算的簿记成本大于收益”，其次为“对所得税会计准则本身不理解”与“财务人员素质难以满足要求”，最后为“相关软硬件设施不配套”；而中小企业在执行所得税会计准则时，遇到最多的障碍为“对所得税会计准则本身不理解”，其次为“财务人员素质难以满足要求”。统计结果表明，新所得税会计准则较之旧准则，显然无论核算方法还是制定理念均有很大的跨越，从而对准则理解的准确度和会计从业人员的专业素养成为大小企业执行准则中所共同遇到的较大障碍。

4、被调查企业中会计利润与应纳税所得额差异事项

据调查结果显示，395家公司中有364家公司存在永久性差异，占比为92.2%，还有31家企业表示对此没有关注过。基本上所有被调查企业均存在递延所得税资产和递延所得税负债余额，这说明被调查企业大多都执行了所得税会计准则，即采用了“资产负债表债务法”，因而也间接佐证了本文研究的可信性与代表性，然前文调查结果显示被调查者实际上对所得税会计准则仍处于大多不了解的情况，这两者相矛盾的结果令人深思，所得税会计准则虽得到广泛执行，但准则使用者对其中原理的理解和对准则本身的认可度却无法与使用情况相匹配。

根据调查结果，递延所得税资产包括的项目为：税前弥补亏损(39.2%)、资产减值准备(29.4%)、预计负债(25.7%)、其他(5.7%)；递延所得税负债包括的项目有：固定资产累计折旧(22.9%)、非同一控制企业合并取得的可辨认资产账面价值(公允价值)大于计税基础(20.2%)、交易性金融资产等金融工具的公允价值变动(14.7%)、固定资产与无形资产及其他资产评估增值(14.7%)、其他(12.3%)、计入其他综合收益的可供出售金融资产公允价值变动(10.3%)、投资性房地产公允价值变动(5%)。

新所得税会计准则从资产负债观出发，仅规定了资产或负债的账面价值和其计税基础之间的差异，即应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，对于永久性差异却只字未提，然而国际会计准则委员会的第33号《所得税会计》征求意见稿与美国会计准则委员会第11号意见书(APBNo.11)均对“永久性差异”作出了解释和说明。显然根据调查结果，绝大多数企业存在的是永久性差异，暂时性差异只占很小的比例，然而准则却花费大量的笔墨用较为复杂的会计核算方法处理实务中占企业内部很小比例的差异，这样不符合成本收益原则；此外，在会计实务的操作方面会产生递延所得税资产、递延所得税负债长期挂账的现象，尤其是递延所得税资产项目大多产生于资产减值准备，若资产不出售，递延所得税资产便无法转回。

5、所得税会计准则应用产生的经济后果

财政部会计司的2008年、2009年、2010年我国上市公司执行企业会计准则情况分析报告中均指出，这三年来企业会计准则在上市公司得到了持续平稳有效实施。然而实际调查结果却显示(图12)，就新所得税会计准则对企业盈利结果的影响度而言，50.4%的被调查者认为其所在企业盈利有所提高，39.5%的被调查者认为所在企业的盈利结果有所降低，约有8.4%的被调查者认为没什么变化，这说明实施新所得税会计准则后，可能加大了盈余管理的空间，此观点需要实证研究进一步的检验与证实。

同时，新所得税会计准则对企业财务体系原有的运作方式所带来的冲击和影响也是本次调点之一。其中，有67.1%的被调查者认为，新所得税会计准则增加了财务工作的复杂程度，仅有3.8%的被调查者认为，新所得税会计准则降低了财务工作的复杂程度(图13)。此外，从图14可以看出，47.6%的被调查者觉得新所得税会计准则的实施，加大了会计与税法之间的核算差异，这为企业提供了操纵盈余、节约税收成本的可能性，从而有可能带来会计信息的扭曲和会计舞弊事件的频发。

(三)被调查者对未来应用所得税会计准则的看法

分析了我国企业应用所得税会计准则方面的情况之后，有必要进一步了解实务界对我国所得税会计准则应用前景的看法。总体来看，50.6%的被调查者认为所得税会计准则会一直被采用，但具体的核算方法会改革，26.1%的被调查者选择了“说不准”。这个数据表明我国企业会计准则已得到企业会计从业人员的一定认可，然而在具体的实务操作中，所得税会计核算方法的应用却遇见一些困难。所得税会计准则未来发展方向将会有怎样的变化？分别有64.6%和17.2%的被调查者认为，我国现行所得税会计准则“较为有必要”和“非常有必要”进行修改，仅有6.3%的被调查者觉得并无修改需要。由此可看出，所得税会计准则在我国未来的应用中，应不断修改、完善，以提高其对实务工作指引与规范的效用。

四、研究结论与建议

基于以上调查问卷研究，本文初步得出以下结论及建议：

(一)有关所得税会计准则应用总体认识方面

1、会计准则制定理念与现实不符

目前，世界存在两种会计准则制定理念：资产负债观和收入费用观。我国新颁布的企业会计准则选择依据前者制定，即基于资产和负债的变动来计量收益，突出资产负债表的基础性地位。然而现实是大多数的被调查者认为，在企业中利润表和现金流量表处于核心地位，且各利益主体均十分重视利润指标。从监管方来看，公司上市、停、退市等市场监管行为，均以盈利为主要指标；从投资方来看，对一个公司投资的意愿也仅停留在盈利考察为主；从管理层来看，其业绩评价与激励机制设计，均建立在公司盈利增长的前提下。这些实务结果与准则制定的理念相悖，如何协调该矛盾将是未来所得税会计准则改革的应有之义。

2、所得税会计准则的执行力度应加强

我国金融市场已全面开放，并与国际会计准则实现了实质性趋同，且于2010年4月2日，我国财政部了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，以及自2010年起香港市场直接接受H股公司采用内地准则编制的财务报表。财政部这些举措无不加强了我国会计准则与国际的趋同，但是这种一味的“走出去”、“趋同”与我国现实之间却存在着巨大矛盾。上述反馈结果，均凸显了目前所得税会计准则在执行过程中所产生的问题：大多数被调查者对所得税会计准则并不了解，对准则的改革结果也不甚满意，且绝大多数被调查者认为该项准则不易执行，新所得税会计准则增加了财务工作的复杂程度，对企业财务体系原有的运作方式带来了冲击。因而，未来则应加强所得税会计准则的执行力度与普及度。

(二)有关所得税会计准则应用的具体认识方面

1、所得税会计准则的应用逻辑需反思

自美国会计程序委员会(CAP)第43号会计研究公报，将企业所得税分摊付诸于实施以来，有关所得税分摊及其余额的讨论不绝于耳。尤其是现今我国会计准则中回避了永久性差异，提出了暂时性差异，从操作层面如何执行暂时性差异跨期摊配的问题成为本次研究的重要对象。

通过调研，可知资产减值准备是形成递延所得税资产的最主要来源，由于受制于资产减值准备准则中“已计提的绝大部分长期资产减值准备不允许转回”等规定，导致很多资产在计提资产减值准备时借方余额发生，而只有资产处置时才会从贷方转出，这些均使得递延所得税资产科目可能长期挂账、抵消无望。此外，包括本文在内的大量经验证据也表明了递延税款科目确实随时间的推移而增加(Poterba、Rao和Seidman，2011；Laux，2013)。具体举例如下，通过查阅西安达刚路面机械股份有限公司的年度报告，可知该公司在2010年度，递延所得税资产为543591.58元，完全由资产减值准备组成；2011年度，递延所得税资产为873841.42元，同样也是由资产减值准备构成；2012年度，递延所得税资产为1023468.77元，也由资产减值准备形成。以上数据表明，该公司的递延所得税资产逐年呈递增态势，由于资产存在的周期过长，只能在资产处置时才能完全转出资产减值准备的数额，递延所得税原有摊配暂时性差异的初衷得到质疑。

还有一个问题值得注意，据调查结果显示，造成递延所得税资产的主要项目为资产减值损失，而资产减值损失项目中所占比例较大的为坏账准备、存货减值准备，这两个项目分别为应收账款与存货的备抵账户，在资产负债表中它们属于流动性资产，然而递延所得税资产在我国资产负债表中被划分为非流动性资产，两者的不一致发人深省，如何对递延所得税的披露与列报也应成为未来改革的重要内容。

2、我国尚不具备大范围使用资产负债表债务法的条件

从理论角度，IAS12与SFAS19均规定只能采用资产负债表债务法核算所得税费用，旨在真实、公允地反映企业资产和负债未来将为企业带来的实际现金流。可是这种将经济学收益概念引入会计准则的做法，增加了对未来不确定性的估计，彻底颠覆了传统会计对历史、确定性计量的行为，能否真实反映企业实际经营状况有待商榷；同时这种国际前沿的所得税会计核算方法——资产负债表债务法，本身也存在一些理论缺陷，比如ASB(英国会计准则委员会)就不认同暂时性差异的前提假设，即资产的账面价值表示了资产将产生的最少的现金流量。此外，一些暂时性差异往往在旧差异转回时又产生新的差异，两者抵消的结果使得差异的转回遥遥无期，并且把所有暂时性差异的纳税影响确认为资产和负债也不是很合理。

从应用角度，据调查结果可知，大多数的被调查者并不理解资产负债表债务法，且被调查的绝大部分企业存在永久性差异，然而所得税会计准则对其却置若罔闻，事实上永久性差异仍是造成税会差异的主要因素，不能因其没有在资产负债表中体现，而简单地认为它不存在，所以现如今所得税会计准则对它的处理很值得深思；与国际会计准则相比，我国执行所得税会计准则在环境方面存在较大差距，尤其是在对准则的理解程度、财务人员素质两个方面比较欠缺。这说明为了使所得税会计准则发挥其应有的效用，宏观层面(如准则的理论发展、市场发育)和微观层面(如企业会计从业人员素质提升、企业组织结构规范化)均应着重关注，并不断修正、完善、提高。

(三)探索未来所得税会计准则的改革方向

目前，我国是“税会分离”的模式，其执行成本远远大于可能带来的效益，而本次调查结果也同样证明了该观点。本文认为，正是这种税法与企业所得税会计准则规定的不一致，使得企业会计人员增加了纳税申报工作的成本，同时也使得企业的管理者有极强的动机粉饰报表，扩大报表中递延所得税资产项目，少列报甚至不列报递延所得税负债项目。