会计新准则和旧准则的差别范文

导语：如何才能写好一篇会计新准则和旧准则的差别，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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［关键词］资本公积；新准则；国际会计准则；差异

随着我国市场经济体制的不断成熟和经济全球化的深入发展，我国对会计准则和制度做了部分修改，其中资本公积核算方面有明显修改，并使用了公允价值模式概念。

一、资本公积的含义与主要内容

（一）资本公积的含义

资本公积指的是企业公司所收到的投资者超过企业注册资本或者股本中所占有份额的投资，而直接算入所有者权益的经济损失和利益等也包括在内。资本公积和实收资本都是投入资本的一部分，不过从来源上来看两者还是有显著区别的。资本公积无须原投资者投入，也不要求投资利益，它有其特定的来源，属于公司所有者投入资本的一个部分，和企业的净利润没有关联。

（二）资本公积的主要内容

新实施的会计准则针对资本公积中的会计核算问题做了规定：企业公司所形成的实际资本，资本公积须以资本公积账户来核算，同时在该账户下的“资本溢价”、“其他资本公积”两个明细科目来仔细核算。首先，“资本公积——资本溢价”的核算内容为：普通企业资本溢价、股份有限公司股本溢价以及拨款转入形成的资本公积等。其次，“资本公积——其他资本公积”核算内容为：股权投资的价值变动、金融资产重分类相关的资本公积、套期保值而获取的利益或损失的资本公积核算等。

二、新旧会计准则下资本公积的差异

过去我国推行的会计准则以及会计制度之下的资本公积是一个比较特殊的会计科目，它核算的内容非常宽，具备多重化的特征。而最新修改之后的会计准则则对资本公积内容做了如下修改：

（一）外币资本折算差额取消

我国在《企业会计制度》当中有如下规定：若是企业间的交易活动有合同汇率的情形，则外币资本必须根据合同规定的汇率来折算。这个时候外币资产入账汇率与合同汇率就会出现差异，两者之间出现差额不可避免，这就是外币资本折算差额。新实施的会计准则规定：外币交易于初始确认的时候应该使用交易发生当天的即期汇率把外币金额折算成记账本位币金额；或者是根据其他合理的方式使用明确的，和交易发生当天的即期汇率相近的汇率来折算。这也就意味着，新推行的会计准则取消了外币资本折算差额，统一了外币资产的折算汇率，外币资本在折算的时候必须通过即期汇率的方式来进行。

（二）使用公允价值模式

新会计准则规定：如果企业的股份将用来支付换取职员和其他单位部门服务的话，则企业须按照权益工具授权日的公允价值，即借方计入“销售费用”等成本费用类科目，而贷方需要计入“资本公积——其他资本公积”。使用权利当日，公司企业需要按照权益工具的数量，即贷方计入“实收资本（股本）”或“库存股”，借方计入“资本公积——其他资本公积”，如果这两者之间出现不均衡的情况，则其差额计入“资本公积——资本溢价”科目。使用公允价值模式是新会计准则的一大突出亮点。该计量模式指的是市场价值，也就是对市场情况非常了解的当事人在公平交易的前提下自愿据以债务清偿或资产交换的金额。下面我们以投资性房地产对公允价值的具体应用来说明。新会计准则规定投资性房地产的后续计量应该使用成本模式，如果其公允价值可以持续取得则使用公允价值模式，不过一个公司只可以使用一种模式进项后续计量。如果公司使用的是成本模式，则在会计处理上和旧会计准则要求相同，也就是说要把房地产转换以前的账面价值当成转换之后的入账价值，投资性房地产、自用房地产以及存货三者间互相转换不能够改变所用来转换房地产的账面金额，也不能够改变这一项房地产计量或者披露的成本。但如果采用公允价值模式来转换，那么企业须都根据第一次执行日的公允价值当作入账价值，公允价值和原资产账面价值间存在的差额应当作为期初留存收益。不过在公允价值和原账面价值的差额方面的处理上，新会计准则对此的规定并不是一样的，如果投资性房地产转换为自用的，其差额（即借差或者贷差）都应该计入当期损益；如果是自用房地产或者存贷转换成投资性房地产的，则借方差额（也就是公允价值低于原账面价值的）应该计入当期损益，这也体现了稳健原则，若是贷方差额（也就是公允价值高于原账面价值的）则计入所有者权益（即资本公积）。在资本公积的核算当中，投资性房地产也不再计算折旧或者摊销，资产负债表日也无须针对其做减值测试，而是将以上内容都反映到公允价值的变动当中，然后以公允价值变动损益的方式对企业的效益产生直接影响。举个例子来说：甲建设企业在2013年的7月23日将新建设的厂房租赁给乙公司，时间为七年。厂房的成本是5万，而2013年7月23日这一天的公允价值是40万元，那么在公允价值模式下，该项目投资性房地产的入账价值是40万元（包括5万元成本和公允价值变动35万元）。如果当期期末这一项资产的公允价值提升到了45万元，则须补调其账面价值5万元，并且把这5万元的差额计入到公允价值变动损益当中。和国际会计准则相比，我国对于公允价值的应用是比较谨慎的。在投资性房地产行业中运用公允价值计量有着较明显的优点。首先，给企业的资产结构带来有利影响，使其流动资产即存货大大降低，流动比例减低；其次，当前房地产价格较以往的历史成本都要高出许多，也就是说企业上年度的资本公积有明显提高，让所有者权益得到了显著提高。若是转换当天的公允价值高出原来的账面价值，则其差额会被计入到资本公积，继而提高公司所有者的权益。最后，公允价值模式的应用还会在一定程度上提升企业的经济效益。不过，我国会计准则对于公允价值的确定还没有做出明确规定，所以我们需要对投资性房地产的价值进行合理正确的评估，这样才能更好的将公允价值运用到其中。

三、新会计准则下的资本公积与国际会计准则的差异

我国会计准则和国际会计准则趋同对于我国会计走向国际有重要意义。会计全球化对推动企业和经济的发展都很有利，不过我国的经济发展具有自身特色，因此在制定和实施会计准则时一定要结合我国国情来制定。我国新推行的会计准则下的资本公积和国际会计准则内容相比有以下差别：

（一）财务报表中的列报不同

国际会计准则当中把所有者权益这一部分统称为股东权益与业益，它由五个方面组成：股东实际缴纳的股本；股票溢价，也就是资本盈余；因为价格波动给企业资产重估而形成的盈余，也就是资产增值；企业收益支付股利后的剩余部分，也就是留存收益；非股东给企业的捐赠部分。和国内实施的新会计准则下的所有者权益相比起来，其实缴资本和国内的实收资本大致一样。资本盈余、资本增值以及非股东捐赠资产则和国内的资本公积含义对应。而留存收益则对应了国内的未分配利润。由此可见，国内新推行的会计准则资本公积当中的资产负债表列报和国际标准有差别。因为国际会计准则所面对文化背景较复杂，更多元化，因此报表个数需要更灵活才能让其得到广泛的推广应用。国内的会计准则针对的是一个较为单一的制度和文化背景，所以详细明确的报表格式以及内容规定不但可以降低成本，还可以提升编制报表的效率以及使用效率。

（二）专项储备的处理有差别

在对股权投资的价值变动当中针对专项储备的处理，国内和国际处理方式和标准有差别。举个例子来说，假设国内有公司投资了海外企业，而这个海外企业又投资了国内的子公司，子公司计提了专项储备，则国内子公司的所有者权益中存在专项储备，因为海外企业长时间的股权投资根据权益法来划分，所以针对该专项储备按股权比例计算确认相应的所有者权益项目。国际会计准则对此的处理方法是把该项专项储备按投资比例划分到“留存收益——未分配利润”，但我国新会计准则则是根据投资比例划分到“资本公积——其他资本公积”当中。但目前对于这一方面的科目确认还未有明确规定，通常是根据职业经验来判断，也很难判断哪一种处理方式更好。综上所述，新旧会计准则下的资本公积及其核算内容有较大改动，新会计准则更符合我国目前的国情，和国际标准更趋同。但我们也需要认识到，在求国际标准趋同的同时结合我国国情来制定会计准则才能实现我国会计事业健康稳定的发展。

参考文献

［1］常倩.资本公积核算内容的变迁与其概念的偏离[J].内蒙古民族大学学报（社会科学版），2011（2）.

［2］孔庆林，杨紫，高彦淳.专项储备核算相关问题思考[J].财会月刊，2012（28）.

［3］陈丁琨.新会计准则下对企业利润操纵空间的思考[J].财经界（学术版），2014（18）.

［4］秦佳兴.对新会计准则下的资本公积的理解与探究[J].中国集体经济，2013（3）.

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关键词：非货币性资产交换　会计准则　公允价值

一、非货币性资产交换准则演变的简要回顾

非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。非货币性资产交换与通常意义上的货币易相比，无论在会计确认、计量上，还是从报表列报与信息披露而言都有较大的区别。因此，有必要制定相关的会计准则对非货币性资产交换的会计核算和相关信息披露加以规范。1996年财政部了《企业会计准则―非货币易(征求意见稿)》并于1998年开始草拟该准则草案。经过充分的调查、论证和多次修改，1999年6月，我国首部《企业会计准则――非货币易》(以下简称“1999年原准则”)颁发，并于2000年1月1日起在所有企业实施。由于当时部分上市公司利用对换人资产公允价值的确定来操纵非货币易所产生的利润，财政部于2001年对1999年的准则进行了修订，颁布了《企业会计准则――非货币易(2001年修订)》(以下简称“2001年修订准则”)，要求一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益；在涉及补价的非货币易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。2006年财政部又在2001年修订准则的基础上，了《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》(以下简称“2006年新准则”)并自2007年1月1日起暂时在上市公司正式实施。与1999年原准则和2001年修订准则相比，2006年新准则用“非货币性资产交换”名称取代“非货币易”名称，引入“商业实质”概念，重新明确了公允价值的地位和作用，保留了账面价值计价模式，恢复并发展了公允价值计量模式。

二、非货币性资产交换准则的规范研究述评

(一)2006年新准则颁发前研究述评　在2006年新准则颁发前，关于非货币易准则的研究文献主要分为以下类别：

(1)公允价值在非货币易准则中运用研究简述。对于公允价值计量属性在非货币易准则中运用的合理性与可能性研究文献中，有学者认为，1999年原准则首次明确了公允价值的确定方法，不但能够真实地反映非货币易的资产计价，而且也是我国会计准则与国际会计惯例接轨的具体体现。也有学者对于2001年修订准则有意回避公允价值存有异议，认为公允价值在我国会计中的运用是大势所趋，强调公允价值的适度使用。徐丽盈认为，鉴于公允价值在我国会计实务中曾一度被严重滥用，成为企业操纵损益工具的原因，修订后的非货币易准则规定换入资产的入账价值应以换出资产的账面价值作为入账基础，其目的在于避开公允价值的使用，避免了公允价值的主观性，选择了账面价值的相对客观性，是基于我国实际情况出发的不得已而为之的权宜之计，但是这种做法违背了经济交易的实质和原则。

(2)非货币易准则比较研究简述。对于非货币易准则进行比较研究文献中，邵毅平主要从准则涵盖范围、非货币易分类标准、会计处理等方面对我国修订前后的非货币易准则与美国的非货币易准则进行了比较分析，对我国有关部门淡化公允价值在2001年修订准则中应用的理由提出质疑。邵文引用国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会对公允价值计量属性研究的成果，认为即使不存在活跃市场，同样可以使用公允价值。为此，我国要正确认识公允价值，积极倡导和引导公允价值这一计量属性的正确使用，从而顺应会计准则国际化的潮流。程克群等也作了大致相同的比较分析，认为我国非货币易准则与美国的准则基本是一致的。但由于两国市场经济的发育程度不一致，在非货币易范围上，我国准则远比美国准则界定的要小，使得那些避开该准则，通过资产重组、债务重组来操纵利润的现象依然存在，理论的严密性有所欠缺，有待进一步规范。周丽等则借用霍夫斯特德的文化价值观和葛雷的会计亚文化价值观，从中美文化环境差异这一独特视角解读中美非货币易准则差异形成的原因。2004年美国财务会计准则委员会了并于2005年6月开始实施的财务会计准则公告第153号《非货币性资产交换》(FAS153)。贾博颖、付玉来分析了FAS153与我国2001年修订准则之间的差异，认为：由于我国市场还不健全，公允价值难以取得，故应谨慎运用。借鉴并结合我国具体国情，建议可对我国非货币易准则的交易计价原则作如下改进，将一项非货币易区分为具有商业实质的交易和不具有商业实质的交易分别进行处理。商业实质的具体判断标准可借鉴FAS153有关规定。

(3)从经济学等其他学科视角研究非货币易准则理论问题简述。有些学者独辟蹊径，从经济学、财务学以及盈余管理等视角探寻非货币易准则相关理论问题，为非货币性资产交换或非货币易准则研究提供了新的研究思路。胡志颖从经济学的角度分析了1999年原准则计价原则的合理性，认为待售资产是处于接近变现的企业与市场的临界之点的资产；非待售资产则是处于远离变现点的生产领域内的资产，生产领域之内的交换无异于企业内部的资产形态的转换，相当于企业家在企业之内的生产调度，不可能产生损益，所以用换出资产的账面价值对换人资产进行计量是合理的计量标准；非待售资产和待售资产之间的交换，资产的变现能力发生了变化，资产价值的实现阶段发生了变化，这相当于将该项交易置于市场中，以市场价值对换人资产进行计量则是合理的。黄学敏则结合公司理财和财务会计理论的观点，重新反思公允价值在新形势下的定位，探讨了如何正确认识公允价值的定义、作用及其所提供的会计信息的可靠性问题，对比分析了传统计量属性的内在逻辑关系；并且对我国会计准则今后如何运用公允价值提出自己的意见，并建议增加一张全面收益表作为过渡，指出公允价值的表内确认与计量是大势所趋。

(二)2006年新准则颁发后研究述评由于2006年新准则实施时间较短，关于非货币性资产交换准则的研究文献基本上都属规范研究，主要集中在以下方面：

(1)通过解读2006年新准则主要内容，研究新准则与旧准则的差异及其对企业权益、损益及资产结构等方面的影响。基本上都是从准则框架、非货币性资产交换的确认和计量及其披露等方面对新旧准则进行比较研究，认为与2001年修订准则相比，2006年新准则增加了公允价值计量模式。在以换出资产账面价值计量的条件下，2006年新准则不确认损益，而2001年修订准则规定收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新旧准则采用不同的计量方法确认换人资产的成本与非货币性资产交换损益，从而对企业权益、损益及资产结构等方面造成了很大影响。在非货币性资产交换的会计处理上，有的学者从新旧准

则会计处理差异进行分析，将非货币性资产交换的会计处理分为具有商业实质的非货币性资产交换会计处理和不具有非货币性资产交换会计处理两类并辅之以例解。同时，在介绍非货币性资产交换准则变迁背景的基础上，通过图表和案例方式较为详细地解释了新旧准则的异同点，分析了新准则对企业会计的正面影响和负面影响。一方面，新准则对于确保我国会计准则顺应会计国际趋同和经济发展的需要，推动中国经济进一步市场化和国际化等均有重要的理论意义和现实意义；另一方面，会计准则的修改本身并不能完全消除企业的盈余管理。如新准则全面引入公允价值计量属性，并且给予公司更大的自根据对公司经济预期的改变来调整会计政策，这可能会带来新的盈余管理手段。另外，新准则对企业信息披露提出了更高的要求，这对于提高上市公司财务报告的使用价值，增强上市公司业绩的可预测性，促进资本市场的健康发展都具有十分重要的意义。但是由于新会计准则更强调公司的会计政策需要反映企业的经济实质，并赋予企业很大的调整会计政策的权力，这会在一定程度上加大投资者分析的难度。

(2)研究公允价值计量属性在2006年新准则的应用。王春雨、马娓娓认为新准则中公允价值的重新应用具有理论进步性和客观适用性，提高了财务信息的相关性，符合我国当前的市场经济环境。刘泉军、张政伟对公允价值在非货币性资产交换准则中的重新使用，认为与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。如在非货币交易中对于公允价值的运用，新准则规定了在非货币性资产交换时，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益的两个前提条件，即该项交换必须具有商业实质，并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。新准则还规定在确定是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。这些前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的方式操纵收益的行为。

(3)非货币性资产交换准则的理论基础进行研究。余玉苗、龚长艳在分析非货币性资产交换准则特征的基础上，从会计目标的演变出发，认为非货币性资产交换准则很好地融合了受托责任观和决策有用观，克服了两者的局限性；并运用“经济后果”学说对该准则制定的理论机理进行阐述，结合案例对如何合理地应用该准则进行了分析。刘朋从准则制定导向的角度观察，认为此次新准则的变化具有规则导向转向原则导向的特征。转向除了会计理论本身外，还包括国际上会计准则发展的趋势、我国资本市场发展的基本政策、上市公司操纵利润的现状以及注册会计师的技术和职业道德水准。李琳、胡静从高质量会计准则的衡量标准方面对我国非货币性资产交换准则的变迁过程作了评价，认为在与国际惯例趋同的必然趋势下，制定高质量的会计准则应以改善会计环境为切入点，在良好的会计环境中才能实现。魏舜芬从加强和完善我国会计准则和会计制度建设，以避免出现准则和制度的不稳定性和理论基础的不一致性出发，对我国新准则与国际会计准则、美国非货币易准则在主要方面进行比较分析。

三、非货币性资产交换准则的实证研究述评

(一)会计准则国际趋同成为趋势 自2001年4月国际会计准则委员会(IASC)改组为国际会计准则理事会(IASB)并宣称制定“全球会计准则”以来，会计准则国际趋同的步伐明显加快。会计准则的国际趋同是对会计国际协调的更恰当表述。然而，会计准则在体例和形式上的国际趋同并不等于会计准则在实质和实务上的国际趋同。趋同不是等同；趋同是进步和方向，是一种互动，更是一个过程。因此，无论从规范研究还是从实证研究视角来看，会计准则的国际协调乃至全球趋同是国内外会计界近年的热点问题。迄今为止，全世界已经有96个国家和地区不同程度采用国际财务报告准则。我国作为以国际财务报告准则为基础制定本国会计准则的国家，会计改革的进程迫切需要借助来自市场的实验数据准确把握我国会计准则国际协调的具体效果。科学客观地回答这一问题，对我国会计理论的创新和会计实务的发展具有十分重要的现实意义，也具有深远的历史意义。

(二)非货币会计准则效果研究缺乏从现有的文献资料可以看出，对非货币性资产交换会计准则制定及其效果进行的实证研究很少。有少许国内学者对非货币易制定及其效果进行过实证研究，取得了一些研究成果。但是这些研究成果只是一些大课题的“副产品”，是依附于会计准则国际化、协调化和趋同化及其效应研究而展开的，还没有形成气候。面对我国当前会计准则制定的困惑与矛盾，王建新从宏观和微观两个角度把准则制定与效果评价相结合，通过效果评价来反思和优化准则制定。首先，对基于国情准则修订的总体效果进行检验，然后以2001年修订的非货币易准则为例，从会计信息可靠性的角度进行定量研究，对其修订效果做出实证性的评价，藉此观察该准则修订的合理性。从总体情况和单项准则两个方面来寻找基于国情准则修订的经验证据。并认为，尽管大多数国际会计准则制定团体，如美国财务会计准则委员会(FASB)、国际会计准则理事会(IASB)等，更强调会计信息的相关性，但可靠性是相关性的基础，在我国目前会计信息失真较普遍的环境条件下，研究会计信息可靠性更具有现实意义。学术界对会计信息的失真问题也给予了极大的关注，但研究大多局限于如何规范会计行为，对会计管制的效果则缺乏定量研究，因此无法对会计信息失真的治理结果提供证据，由此也难以给政府管理机构提供具有说服力的政策建议。

(三)会计准则差异分析郭永清、高伟在分析2002年度财务报告的基础上，通过比较我国会计标准与国际会计标准间存在的差异进行了分类，并对我国会计标准与国际会计标准间存在的每一个差异进行详细分析，考察其产生的深层次背景，思考其是实质性的差异还是技术性的差异，然后把存在的差异归入到不同的差异类别中并采用不同的国际趋同策略，毫无疑问是非常积极和有意义的做法。这将有助于国际会计准则理事会了解我国会计改革所面临的特殊会计问题，进一步促使其在概念框架下制定国际财务报告准则时考虑到我国的特殊会计问题并作出一些特别的规定，从而在降低我国会计制度的转换成本的情况下实现我国会计标准与国际会计标准的趋同。同时，两位学者以111家B股公司和7家金融类公司2003年度报告中的国内、国际两份财务报告为基础分析非货币易收益。研究表明：国内外会计标准对于非货币易(包括重大资产置换)差别很大，对净利润和净资产的影响相当显著。该影响是长期的，在换入资产的使用年限内，由于初始计量依据不同，折旧、摊销费用和营业成本的差别也很大。

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关键词：新会计；会计准则；准则体系

Abstract:Thisarticlethroughisrelatedthecontentcontrasttothenewoldaccountingstandardssystem,thestudyandtheunderstanding,discussedourcountrynewaccountingstandardssystem’sbreakthroughandthesignificancefrommanyaspects.

keyword:Newaccountant;Accountingstandards;Criterionsystem

前言

2006年2月15日,财政部了我国新的企业会计准则体系(下文简称“新会计准则体系”)和审计准则体系。其中,新会计准则体系中包括1项基本准则和38项具体准则。同时要求2007年1月1日首先在上市公司中执行,其他企业鼓励执行。在这之前,1992年,财政部在企业会计核算制度方面进行了一次重大改革,了《企业会计准则》和13个行业会计制度。从1997年开始到2001年,财政部又陆续制定并实施了16项具体准则。因此本文把2001年之前的会计准则体系称为“旧会计准则体系”。

新会计准则体系的建立顺应了中国经济快速市场化和国际化的需要,强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的理念,初步做到了与国际核算准则趋同,实现了我国企业会计准则体系建设的又一次新的跨越和历史性的突破,具有极其重要的意义。

一、新旧会计准则体系的主要差别

按照财政部副部长楼继伟在新会计准则体系会上的说法,我国的会计准则体系包括三个部分:基本准则、具体准则和应用指南。其中,“基本准则是纲,在整个准则体系中起统驭作用;具体准则是目,是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定;应用指南是补充,是对具体准则的操作指引”。和旧的会计准则体系相比,新的会计准则体系中无论是基本准则还是具体准则,都作了非常大的改动和修订。

(一)新旧基本准则主要差异的比较

在新基本准则中,首先对适应范围进行了修改;其次对财务报告的目标进行了修改,使其语言表述更符合市场经济原则和国际通用的商业语言;再次是引入了多样化的计量属性,这是最引人注目的变化。相对于旧的基本准则中“只允许使用历史成本计量属性”,新的基本原则列出了五种可以使用的计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值,尤其是公允价值的引入更是备受关注。同时,为了防范公允价值被滥用,新准则中也作了相应的规定,即:“应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”当然,在这次新准则中还有一项最重要最核心的修订,就是对会计要素定义的修订,纠正了旧的准则中关于相关内容的循环定义、含糊等问题。

(二)新旧会计具体准则主要差异的比较

在具体准则方面,本次的38项准则,除了对原有16项具体准则进行了修订外,其余22项均为新增部分。旧的具体准则偏重于工商企业,而本次新准则中则扩展到了金融业、保险业、石油天然气行业、农业等公众特殊的行业领域,并增添了许多新的业务类型,如:套期保值、年金、股份支付等等,填补了我国市场经济条件下新型经济业务核算的空白。

在修订方面,最值得关注的是债务重组和资产减值计提相关规定的变化。旧的《债务重组》准则规定,重组利得不得确定收益,应计入“资本公积”,而新的《债务重组》准则规定是债务重组利得应记入当期损益(这恰恰是旧准则禁止的)。在资产减值跌价准备计提方面。旧准则允许企业冲回以前年度计提的存货跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备和无形资产跌价准备,因此部分企业(主要是上市公司)屡屡通过这四项计提来调节利润,造成企业会计信息的不真实。而新准则规定,“资产减值跌价准备一经确定,在以后会计期间内不得转回”,从而有效地遏制了利用计提跌价准备进行利润操纵的现象。还有一些问题,如借款费用资本化,商誉和不确定使用期限的无形资产的摊销,政府补助归属等等,在新具体准则中都有了较大的修订。

二、新会计准则体系的重大意义

(一)新会计准则体系的建立,能有效地提高会计信息的相关性和可靠性

新会计准则体系在规范企业会计确认,计量和报告的行为,提高会计信息质量,满足投资者、债权人、政府部门和企业管理层等有关方面对会计信息的需要做了较大的规定的修改,使企业提供的会计信息与财务报告使用者的经济决策相关,从而有助于财务报告使用者对企业过去、现在和未来情况做出客观的评价或预测。

(二)新会计准则体系的建立,有利于规范我国金融工具会计核算,促进金融衍生产品的发展

金融工具会计准则一直是国际会计准则中比较复杂的内容。如何有效地对金融工具进行确认和计量,完善金融工具会计准则体系,一直以来是各国政策制订部门的一项重要工作。在新准则体系中,第22、23、24、37号准则是针对金融工具的计量与披露问题制定的。这四项准则之间各有侧重,彼此相互关联,逻辑一致,形成了一个有机整体,这些相关规定标志着我国金融工具会计处理与国际会计准则全面接轨,有利于规范金融工具,特别是衍生工具的社会性预警系统,从而引导衍生工具的有效运作,提高了金融信息的透明度和可比性。

(三)新会计准则体系的建立,有利于提高境外资本市场信息的可比性

目前,会计准则全球化趋同已经成为不可阻挡的潮流,而且最近几年趋势越来越明显。截止2005年,已经有97个国家表示将直接采用国际会计准则理事(IASB)制定的国际财务报告准则。随着我国经济开放程度越来越高,活跃在国际贸易和境外资本市场的中国企业更需要我国会计准则的国际化,从而为全球投资者提供更加透明可靠的财务信息,实现了与国际财务报告准则的趋同。正如国际会计准则理事会主席戴维·泰巴爵士在2月15日新准则会上的致辞所说:“中国企业会计准则吸纳了国际投资者所熟悉的会计原则,这将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告,也将进一步刺激国内和国际资本投资。对于正在全球经济中扮演越来越重要角色的中国企业来说,企业会计准则获得国际认可有助于降低企业在海外经营时遵循不同国家和地区会计标准的成本。”

(四)新会计准则体系建立,能促进财务信息披露更加透明

新会计准则体系对上市公司的信息披露提出了更高的要求,这将提高上市公司财务报告的使用价值,加强对上市公司业绩的可预测性。上市公司信息披露的逐步完善,将有助于投资者做出更准确的投资决策,从而降低投资风险。

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[关键词] 投资会计准则差异分析

财政部首次于1998年6月24日制定和了《企业会计准则――投资》，该准则曾于2000年12月进行修订，并要求自2001年1月1日起按修订后的投资准则执行。在随后的几年中，财政部又以问题解答的形式对投资准则进行了补充。2006年2月25日，财政部再次包括《企业会计准则――基本准则》、经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则，至此，标志着我国会计准则框架体系的基本建立。

《企业会计准则第2号――长期股权投资》（以下简称新准则）和《企业会计准则――投资（修订稿）》（以下简称旧准则），两者相比内容的构成上有了重要的变化，前者是后者的基础上进行的全面修订，主要表现在新准则对于旧准则当中长期股权投资核算的内容作了专门的规范，并形成一个独立的投资准则。

一、新旧准则内容范围的界定不同

旧原则:该准则对投资的内容包括短期投资、长期债权投资、长期股权投资。投资会计核算主要解决的问题是投资的计价、投资损益的确认以及投资减值的核算。投资的计价包括投资成本的确定和投资账面价值的调整。该准则不涉及:外币投资的折算;证券经营业务;合并会计报表;企业合并。

新准则:是在旧原则的内容下，将长期股权投资作为一个独立的分支，单独形成新的会计准则《企业会计准则――长期股权投资》。原投资准则规范的短期和长期债权投资，改由金融工具确认计量准则和金融工具披露准则规范。新准则仅规范长期股权投资的确认、计量和报告。并提出新准则未规定的长期股权投资事项，按金融工具确认计量准则处理。同时该准则适用《企业会计准则第19号――外币折算》。

二、新旧原则关于长期股权投资核算方法的差异比较分析

1.适用范围的变化。原准则:无控制、共同控制且无重大影响采用成本法。控制及重大影响采用权益法。

新准则:对子公司的长期股权投资；对不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中无报价，公允价值不可能靠计量的长期股权投资采用成本法。对具有共同控制或重大影响的长期股权投资采用权益法。

2.初始计量的变化。新准则单独列示因企业合并产生的股权投资初始成本计量。包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。《企业会计准则第2号――长期股权投资》第三条规定:

同一控制下的企业合并，按取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的的初始投资成本，初始投资成本与投出资产的账面价值或股票的面值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

非同一控制下的企业合并，投资方的初始投资成本按企业合并准则相关处理，即合并付出资产的公允价值和相关费用为初始成本，合并成本大于取得被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，合并成本低于取得被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额计入当期损益。笔者认为这样制定的理由在于“公允价值”概念的运用。

本次新准则制定的一个突出亮点是公允价值计量模式的引入，现实经济生活中，投资关系的存在，相当一部分是来自于企业合并，而公允价值的使用受到企业合并主体及对象的影响。同一控制下的企业合并中，相当一部分非纯粹的企业行为，而是受其他方面的影响。

非同一控制下的企业合并，合并双方会本着各自的利益就对价的支付进行商讨、协议，或是并购方直接从资本二级市场以市场价值进行并购。相比较而言，其价值的认定较为公允，

由此可以看出，关于企业合并产生的股权投资的初始成本计量，对于同一控制下的企业合并采用类似权益结合法处理，其核算要点是合并方在企业合并中取得的资产和负债，按合并日被合并方的原账面价值计量，不按公允价值调整，不形成商誉，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价（或发行股票面值的总额）的差额，调整权益项目。而对于非同一控制下企业合并采用购买法核算，其视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照公允价值确诊所得的资产和负债。

3.追加投资及投资收益确认的核算变化。由于初始投资计量的变化，相应地取消的原投资准则中初始投资及追加投资时所形成的股权投资差额核算。

成本法下，对于投资收益的确认原则与原准则一致。权益法下,对于投资收益的确认的总体原则没有太大的变化,但在其表述上,有细微的差别。表现在原准则中“在按被投资单位净损益计算调整投资的账面价值和确认投资损益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础。”新准则中“投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，企业负有承担额外损失的除外。被投资单位以后实现净利润的,投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额”。

4.成本与权益的转换的变化。因为新准则对于成本法及权益法的适用范围做了变更，因此，在两种方法互相转换时，必须符合新准则中对于成本法和权益法界定标准方可进行转换。

5.减值及处置的变化。新准则中要求按成本核算的，公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，按金融工具确认计量准则处理。其他长期股权投资的减值按资产减值处理，即确认的减值损失不得转回。

处置长期股权投资时，除保留原准则的“其账面价值与实际取得价款的差额，计入投资损益”外，新准则还要求处置时，原计入权益的相关数额，按处置比例转为损益。

公允价值计量模式的引用，成为此次准则修改中的一大亮点。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。考虑到中国市场发展的现状, 此次准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。总体上说,新会计准则体系对公允价值的运用还是比较谨慎的。

参考文献：

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【关键词】 合并商誉；初始确认；减值测试

从现行《企业会计准则》中看到它与旧准则保持连续性的同时，差别也是比较明显的。其中，关于企业合并商誉的认定与会计处理是变化较大的内容之一，也是人们争议颇多的焦点之一。现行准则把“商誉”从无形资产项目中单列出来，作为一级科目核算。同时，与旧准则相比现行准则采用减值测试法替代了系统摊销法。为此，本文将对企业并购中的商誉初始确认及商誉减值测试的会计处理问题进行相应的探讨。

一、商誉概述

商誉一直是一个有争论的概念。无论是商誉的“三元”论（即好感价值论、超额收益论和总计价账户论）还是“核心能力论”，很多专家学者都试图对商誉的定义、性质进行界定，并由此引发了外购商誉和自创商誉的广泛争论。

笔者认为：商誉有广义和狭义之分。通常商誉的概念是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值；但企业会计准则中所说的商誉是“非同一控制下企业合并过程中，合并方合并成本大于被合并方净资产公允价值的差额”。

企业合并按合并方式分为吸收、控股和新设三种形式；按合并类型分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，企业合并成立的关键是当有交易事项发生时，是否引起企业控制权发生变化。

商誉的确认需要满足三个条件：一是在吸收或控股合并情况下产生的；二是合并方合并成本大于被合并方净资产公允价值的；三是在非同一控制下产生的。新设合并、同一控制下的企业合并和资产收购是不产生合并商誉的。当合并方合并成本小于被合并方净资产公允价值时，称作负商誉。

二、国内外商誉会计处理方法对比

由于世界各国对合并商誉的会计处理存在不同的观点，对合并商誉的处理方法也不尽相同，以下就从国际会计准则和美国、英国这两个最具影响力国家的会计准则分别进行分析。

（一）《国际会计准则》对合并商誉的会计处理

《国际会计准则第22号——企业合并》（1998年）对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确的规定。购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。商誉应在其使用年限内系统摊销，一般不应超过20年。当商誉的使用超过了一定年限，则企业应至少在每年年末进行一次商誉减值测试，如果商誉的预期年限与以前的估计有重大不同，或商誉产生经济利益的预期方式有重大变化，则摊销期限、摊销方法应予以相应改变。

如果购买企业在购入的可辨认资产和负债的公允价值中权益金额超过其购买成本的部分，则应确认为负商誉，负商誉应在商誉所属类别中作为报告企业资产的减项予以列报。

（二）美国对合并商誉的会计处理

美国会计原则委员会第16号意见书规定：所购入的净资产以其公允价值记账，购买价格超过所购入的可辨认净资产的公允价值部分记为商誉，并以直线法摊销。同时提出了对商誉等无形资产的减值重估问题，要求企业应该定期对包括商誉在内的各种无形资产的预计使用年限加以重新评价，以确定经济事项与环境的变动是否影响到各种无形资产的剩余使用寿命。如果评价的结果显示特定无形资产的剩余使用年限必须进行调整，则这种对无形资产剩余使用年限的估计的变动应该通过摊销率的变化反映出来。

美国对负商誉的处理方法有两种：一是按公允市价比例冲减非流动资产，剩余的差额列作递延贷项，并按一定期限分摊计入各期损益；二是全部记入“递延贷项——负商誉”账户。

（三）英国对合并商誉的会计处理

英国会计准则委员会规定，合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，除特殊情况外合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过20年，在编制合并报表时以“合并商誉”项目列示。

英国把负商誉称为合并资本公积，记入“合并资本公积”账户，单独列示在所有者权益部分，这意味着合并时获得了利润，但它是不可分利润，因为这部分利润是未实现利润。

关于商誉的会计处理，世界上其他国家也都有自己不同的方式，但大都与以上三种情况趋同，并各有特色。如墨西哥、印度和一些欧盟国家对商誉则采取灵活的处理模式，既可将合并商誉作为一项可摊销资产，又可将其直接冲减控股公司的股东权益。

（四）我国合并商誉会计处理及与国外的对比

我国《企业会计准则第6号——无形资产》中不再包括商誉，而是单独列示。对合并方合并成本大于被合并方净资产公允价值的差额应当在商誉项目下列示，借记“商誉”，贷记相关科目。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示，可以单独设置“商誉减值准备”，计提的商誉减值准备计入当期损益，与过去不同的是对商誉不再进行摊销。我国的企业会计准则中没有负商誉，如合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值，差额直接计入当期损益。

我国会计准则把商誉作为一项资产单独确认，这体现了与国际会计准则的趋同性；而对商誉的后续处理规定不允许摊销，每年进行减值测试，在发生减值时按资产组或资产组组合应分摊金额计入当期损益，这与国际惯例有所差别；至于把“负商誉”直接计入当期损益，这是与国际会计准则的最大不同之处。

现行企业会计准则对于合并商誉问题的处理，表明我国关于企业合并商誉的会计处理正向国际准则靠拢，这符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力，更重要的是这样处理符合合并商誉会计处理的国际化发展趋势，也更符合会计审慎原则的传统惯例，使我国的会计准则更好地与国际接轨。

此外，在《企业会计准则第33号——合并报表》中，我国已由过去侧重母公司理论转为实体理论。这与国际会计准则和英美等国的做法趋同。这样既克服了相关资产负债双重计价的缺陷，又能够合理解释控股合并时净资产和商誉的会计处理。

三、商誉的初始会计处理

商誉的初始账务处理可以分吸收合并和控股合并两种情况。

吸收合并：企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额确认为商誉，借记“商誉”，贷记“相关科目”。

控股合并：非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目。在合并报表时，借记商誉和权益类科目，贷记长期股权投资和少数股东权益。

四、商誉的减值测试与会计处理

（一）减值测试的方法

企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，至少应当在每年年度末进行减值测试。减值测试时，主要是看在测试期内有无使资产组或资产组合发生重大减值可能的事项。首先应判断不包含商誉的资产组或者资产组组合是否存在减值迹象；然后对包含商誉的资产组或者资产组组合计算可收回金额，比较其账面价值与可收回金额，如后者低于前者，应当就其差额确认减值损失。

（二）商誉减值测试的账务处理

减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中的商誉账面价值；然后，根据资产组或组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。商誉的减值准备在提取以后，不能转回。

资产负债表日，单独设置“商誉减值准备”科目进行核算，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉减值准备” 科目。

五、我国合并商誉会计处理中的问题

由于我国国情一些特殊的条件和体制制约，现行会计准则中合并商誉的会计处理与国际会计准则存在一定的差异，也带来了相应的问题。

我国把负商誉直接计入当期损益这种方式是否得当还有待商榷。尽管这种方式有助于客观地反映可辨认资产、负债及或有负债的真实价值，但应该看到将负商誉作为收益直接计入当期损益，特别是当负商誉数额较大或所占资产比重较大时，会增加当期收入，可能会使企业通过合并交易掩盖某些动机，以便操纵利润，给企业的财务状况造成不真实的现象。因此，将负商誉计入当期损益，是不符合谨慎性原则的。

对商誉只进行减值测试、不允许摊销，这种处理方法有其合理性，也有其弊端。其合理性表现在每年年度末对商誉进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况；已确认的资产减值损失不得转回，可以防止企业利用计提减值准备进行利润操控。但是由于对相关的资产组或资产组组合的确认的执行难度较大，用减值测试法处理需要大量主观判断，使企业不可避免地存在利润操纵空间；同时我国的市场经济体系尚不完善，信息和价格市场还不够完善透明，法律制度不够健全，减值测评的公信度难以体现；另外我国资产评估体系的不完善和对从业人员素质及职业道德水平要求较高，这将直接影响商誉减值测试的准确性。因此，商誉减值测试在实务中操作难度很大。

六、对合并商誉会计处理问题的建议

笔者认为，任何制度或规定都是在不断改进和完善中趋于更加合理的，针对上面的问题，提出以下建议：

一是对于企业合并中负商誉的会计处理应该采取更细化的处理方式。当负商誉占合并成本或占当期利润比重较大时，应该分期计入损益。这样可避免因负商誉数额较大时给合并企业的当期损益带来不真实的负面影响。

二是应该允许合并商誉按照更加科学合理的方式进行摊销。可以不用单纯的固定年限的直线摊销法，考虑把摊销比例和年限与合并企业的经营环境和经济成果结合起来确定一个摊销系数，当企业经营期间发生重大资产减值迹象时，摊销系数也随时调整，同时应对减值测试中的相关要素进行明确规定，增加会计实务中的可操作性。

【参考文献】

［1］ 季晓云.合并商誉会计处理的新发展［J］.商业会计，2006（11）：13-14.

［2］ 孙晓宁.关于无形资产会计处理新旧准则的比较分析［J］.商业会计，2007（9）：14-16.

［3］ 熊燕.新旧会计准则差异探析［J］.中国乡镇企业会计，2007（2）：24-25.

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一、关于准则的修订背景

原债务重组准则是于1998年6月颁布的，并于1999年1月开始正式实施。在准则施行后的两年间，上市公司债务重组行为越来越普遍。而且有许多公司利用准则中“债务人重组债务产生的差额作为债务重组收益，计入当期损益”这一规定进行虚假重组。不少经营困难的上市公司依靠关联债权人的慷慨豁免，或以自身低值资产充抵巨额欠款等方式，将不菲的债务重组收益计入利润，得以维持帐面盈利，有的甚至“扭亏为盈”，这样的例子屡见不鲜。如1998年底，阿城钢铁公司通过债务重组，调减应付款项7800万元，致使公司当年营业外收支净额高达7584万元，而当年的净利润仅为4341万元；1999年ST石劝业的债务重组收益达2092万元，是当年利润总额的1162%；2000年底，轰动一时的郑百文重组案又传出信达公司与郑百文签定债务豁免协议、免除郑百文1.5亿元债务的消息。按照旧准则的规定，郑百文可以此获得1.5亿美元的重组收益。此事在业界引起了轩然大波，许多人对债务重组沦变为利润操纵手段感到忿忿不平，更引发了对债务重组的严重信任危机。为了完善债务重组会计准则，填堵利润操纵之路，财政部适时了新的《企业会计准则——债务重组》。

二、关于准则的变动情况

1.债务重组的定义更切合实际。

按照旧准则的规定，债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。按照新准则的规定，债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。相比较而言，在旧准则中债务重组是有前提条件的，即债务人发生财务困难。也就是说该定义不包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组和债务人处于清算或改组时的债务重组。但从广义上说，所有涉及修改债务条件的事件（包括修改债务金额或时间）都应视为债务重组。而且在实际中有些债务重组产生的原因并不一定是债务人发生财务困难，如债务人为避免承担过重的利息、为调整资本结构、改善企业资产流动性、调整经营战略目标，而提前偿还所欠款项、以产品或固定资产抵偿、以债务转增资本等。况且什么叫财务困难，在会计实务中不易界定。为了使债务重组的定义更加符合实际，新准则删去了这一前提条件。此外，旧准则中用于判断债务重组的另一个重要特征，即“债权人是否作出让步”也随之被删改，代之以“债权人是否同意债务人修改债务条件”。这种提法抓住了问题的关键，使债务重组的定义更加务实。由定义的变化进而可以推断出新准则的适用范围较旧准则更广，不再局限于对债务人处于财务困难时债权人作出让步的债务重组，还包括债务人没有发生财务困难时或企业清算破产时的债务重组以及债权人未作出让步的债务重组。

2.不再以公允价值作为入帐基础。

与旧准则相比，虽然新准则对“公允价值”的定义不变，仍指“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”，但公允价值已不再作为入帐基础。尤其是在债务人的会计处理中取消了“公允价值”这一概念，而是根据不同情况给予清楚的界定。如在以非现金资产清偿某项债务时，对旧准则中债务人转让非现金资产的“公允价值”明确为该项资产的“帐面价值和相关税费之和”；在以债务转为资本清偿某项债务时，对旧准则中债权人因放弃债权而享有的“股份的公允价值总额”也明确为“股权的份额”。债权人的会计处理也基本上以帐面价值作为入帐基础，公允价值仅用于当涉及多项非现金资产、多项股权或以混合重组方式进行债务重组时，按各自公允价值占其公允价值总额的比例分配重组债权的帐面价值，以确定各自的入帐价值。

由于公允价值的确定比较困难，在很多情况下要依靠职业判断，又很容易受到人为因素的影响。因此规定会计处理中不再以公允价值作为入账基础，可以从一定程度上避免某些企业通过按帐面价值偿债、低估公允价值的方法获取巨额报表利润等行为的发生。

3.债务人的会计处理更稳健。

新准则的最大特点是债务重组中产生的债务重组收益不再计入当期收益，而是列为资本公积。这也是新旧准则最根本的区别所在。具体表现为：（1）以低于债务帐面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的帐面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积；而旧准则对此确认为债务重组收益。（2）以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的帐面价值与转让的非现金资产帐面价值和相关税费之和的差额，如发生收益确认为资本公积，如发生损失则计入当期损失；而旧准则对此计作债务重组收益和资产转让损益。（3）以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有股权份额之间的差额，确认为资本公积；而旧准则对此确认为债务重组收益。（4）以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的帐面价值大于将来应付金额，减记部分确认为资本公积；而旧准则对此确认为债务重组收益。

按照新准则的规定，债务人已不再拥有通过债务重组实现巨额收益的可能。这种稳健的会计处理方法有利于防止企业通过债务重组制造利润的做法再度发生。

4.债权人权益暂以帐面价值入帐。

在债权人的会计处理方面，旧准则主要是将重组债务的帐面价值与受让资产的公允价值的差额扣除已计提的债权损失准备后计入当期损益。新准则中只有当债务人以低于债务帐面价值的现金清偿债务时，债权人才将差额计入当期损失。当债务人以非现金资产偿还债务或债转股时，债权人以重组债权的帐面价值作为受让资产或股权的入帐价值，因而不会产生任何损益，暂以债权人收到的用以偿还债务之非现金资产的帐面价值冲抵其债权，延缓对其实际债权的处理，为债务问题的最终解决提供了空间。

5.会计核算规定进一步简化。

在旧准则中对债务重组的一些会计核算规定得较为繁琐，如在债务转为资本时，要区分股份有限公司和其他企业两种情形；以现金清偿债务时，债权人的会计处理要区分已对债权计提损失准备和未对债权计提损失准备两种情形；以非现金资产清偿债务，还要找出公允价值，对债务的帐面价值和转让非现金资产公允价值的差额，以及转让的非现金资产公允价值和其帐面价值的差额，作不同处理。新准则对这些差别均不再区分，规定简洁明了，便于实务操作，节省核算成本。

三、关于准则的修订对上市公司的影响

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关键词：合并财务报表；合并范围；控制

企业集团包括母公司和子公司，母公司控制子公司，享受业绩与回报。只有抵消和调整母子公司之间的交易，合并财务报表才能真实、相关地反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。由于母子公司之间的特殊关系，会严重影响合并财务报告的相关性和可靠性。因而必须明确合并范围，明确规定应纳入企业集团合并范围的企业对象，即哪些成员企业应当被包括在合并之内，哪些成员企业应当被排除在合并之外。本文通过对合并范围、控制权变迁进行国际比较，并结合新企业会计准则深入分析相较旧准则的改进之处。

一、合并理论

目前，国际上通行的合并理论有母公司理论、所有权理论和实体理论。

在母公司理论下，以“法定控制”来界定合并范围，也就是说判断投资方是否拥有对其控制权，是否将其纳入合并范围，由有很明确的法律所承认的股权或表决权或控制协议来决定。此理论的缺陷在于准则规则过于形式化，在合并方式多样化的时代，固定式的规定不利于实现实质重于形式原则。

所有权理论的合并范围是按母公司持有股权的比例计入合并财务报表中。相比母公司理论，所有权理论不强调控制，强调的是投资方对被投资方的所有权。优点在于清楚划分每一份权利，尤其当被投资方隶属两个及以上经济实体时，可以按比例分别编入各自的合并财务报表。但此理论的缺陷在于所有者论强调的是合并母公司所实际拥有的而不是其实际控制的资源，显然违背了“控制”的实质。这两者有着明显的区别，控制意味着母公司有能力支配子公司的全部资产，而不仅仅是所拥有的资产。所有权理论只强调控制，显然忽略了这种财务杠杆作用。

实体理论的合并范围以能否控制为标准，按完全合并法编制合并报表，为全体股东服务。这种理论已经被世界各主要国家和国际会计准则接受，并逐步形成共识，即以“控制”作为合并范围的判断标准。而各准则的差别在于对控制的定义以及针对具体情况的具体判断。

二、新旧CAS33的理论比较分析

2014年企业会计准则第33号――合并财务报表（CAS33）向《国际财务报告准则第10号――合并财务报表》（IFRS 10）趋同。在趋同的过程中，我国坚持“趋同”的立场，而非“直接用”。主要有两方面的考虑：一方面，在原则上与国际财务报告准则保持一致，能够提高我国企业会计准则的国际认同度，逐步加入国际财务报告准则的制定，保护我国利益，提升我国市场经济国家地位的国际认可度；另一方面，结合我国资本市场的情况，使得准则具有可操作性与指导意义。将新旧CAS33的理论进行比较分析，可以看出新CAS33针对合并范围的完善措施。

（一） 控制定义的比较

2006年财政部将控制定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。2014年财政部规定：“控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”。2014年CAS33向《国际财务报告准则第10号――合并财务报表》（IFRS 10）趋同，具有三大控制要素：第一，对被投资者的权力。第二，可变回报。第三，能够行使权力影响可变回报，也就是权力和回报关联性要素。具体分析，相比旧CAS33，新CAS33在控制定义上的进步在于：

首先，对“权力”的诠释含义更具前瞻性。旧CAS33将权力解释为“能够决定另一个企业的财务和经营政策”，新CAS33中权力是指“投资方拥有对被投资方，参与被投资方的相关活动而享有可变回报的权力”。在大多数情况下，这两种定义没有差别，但是针对被投资者是特殊目的主体时，新CAS33对权力的定义就凸显出其价值。特殊目的主体的设立目的是执行租赁合同、研发、资产证券化等，表决权不等同于控制权，没有一方能拥有对其财务和经营政策进行决策的权力。针对特殊目的主体，投资者的控制权在于获得被投资者特定业务相关的决策权利，而非完全决定另一个企业的财务和经营政策。现阶段，特殊目的主体在我国上市公司中运用得也不多。但随着我国的法律、监管等配套环境的进一步完善和成熟，特殊目的主体能否进入合并范围，需要根据控制的定义加以判断，而新CAS33中权力的定义正具有此前瞻性。

其中，对“权力”给出了四个具体特征。第一，权力体现为现实权利和能力，不强调是否实际执行。“权力”概念分为“能力观”和“法律或合同权利观”。“法律或合同权利观”要求投资者拥有法律或合同权利以控制以被投资者的相关活动。而“能力观”只强调投资者拥有对被投资者的“当前能力”，这种能力来自于表决权等，但并不强调投资者行使权力，这也正是新CAS33中的“权力”。第二，明确权力对应于对回报产生最重大影响的活动，强调权力具有单一性，不存在共同控制。第三，强调判断权力时仅考虑实质性权利。第四，强调保护性权利不构成权力。

其次，“可变回报”比“利益”内涵更广泛。旧CAS33强调“获取利益”，而新CAS33强调“享有可变回报”。新CAS33强调的“享有可变回报”在定量和定性上都优于旧CAS33强调“获取利益”。从定量而言：“利益”看重的是获取正向回报；而“可变回报”具有可变现，回报随被投资者的业绩变化而变化，可以是正回报，也可以是负回报，甚至可以是不定项回报，风险与利益并存。从定性而言：“回报”主要指直接回报，例如股利、投资价值变化等；而“可变回报”不仅包括直接回报，还包括间接回报，例如协同效应等。

最后，强调权力和回报的关联性。新CAS33强调权力和回报的关联性，强调存在委托关系时，投资方为委托人而非人的身份认定。传统意义上，投资方对被投资方相关活动的影响力越大，越能确认投资方对被投资方的权力。但当存在委托关系时，影响力证实权力的理论存在漏洞，在针对委托他人经营或承包或者是受托他人经营或承包等情况下如何判断控制权问题存在理论争议。如果投资人是人，其通过获得对被投资方的权力，同时获得相应的回报，但是，相关回报来自于劳务费，而非与权力相关的可变回报，不能认定人是实质控制人。新CAS33引入关于拥有决策制定权利的投资者是委托人还是人的判断指引，判断标准有：决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担的可变回报的风险等。

（二）未持有多数表决权时的控制权判断的比较

旧CAS33对母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但仍可以纳入合并范围的条件规定了四条标准：⑴通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；⑵根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；⑶有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；⑷在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。可以看出，标准都是很具体，进行了可操作的量化处理，但同时也存在对特殊情况的考虑遗漏，比如当股权分散时，拥有未超过半数的表决权某一投资者相对其他投资者而言，占有最多的表决权，能够控制被投资者的相关活动，拥有对被投资者的实质性控制，却由于未符合法定规定而否定了其控制的实质。

新CAS33针对标准规定存在的遗漏缺陷，向IFRS 10趋同，采用列举而非设定标准的方式，来克服旧CAS33的现存缺陷。投资方持有被投资方半数或以下的表决权，投资方对被投资方拥有权力的情况列举了如下四点：⑴投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度；⑵潜在表决权；⑶其他合同安排；⑷被投资方以往的表决权行使情况等。这些事实和情况显然是原则性规定，可避免对特殊情况的遗漏，但与此同时，在运用时需要更多的职业判断，这也对我国的资本市场的完善提出了更高的要求。比如，当母公司持有的表决权比例与该被投资方第二大股东所持有的表决权具有一定的比例差时，认定母公司拥有控制权，但是如何判定是否达到一定比例差，又进入两难之境：一方面，给出具体数值，准则规则必然给利润操作者以投机空间；另一方面，依据职业判断，又不具有可比性。

（三）对可分割部分控制权判断的比较

旧CAS33考虑投资方是否控制被投资方时，将被投资方作为一个整体进行判断。而新CAS33进行了完善，认为被投资方的一部分可以视为被投资方可分割的部分（单独主体），投资方可以控制这部分（单独主体）。条件是强调专属性，具体是：⑴该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；⑵除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。

三、结束语

实体理论已被世界各主要国家和国际会计准则逐步接受，逐步形成共识。在实体理论观下，以“控制”作为合并范围的判断标准。控制权理论的发展跟随股权结构的变迁。进行纵向比较，比较2006年和2014年的《企业会计准则第33号――合并财务报表《CAS33），从控制定义、未持有多数表决权的控制权判断和可分割部分控制权判断三个方面提出新CAS33的进步之处。（作者单位：河南大学工商管理学院）

参考文献

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[9]杨绮.论合并财务报表的合并范围界定―基于我国上市公司样本的统计分析[J].厦门大学学报（哲学社会科学版），2012，（213）：116-123

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关键词:债务重组准则;比较分析;会计处理

一、新旧债务重组准则的定义、会计处理等方面的比较

1.债务重组的定义比较。新准则将债务重组定义为,“在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。”新准则强调了债务人处于财务困难的前提条件,并突出了债权人做出了让步的实质条件。这样,排除了债务人不处于财务困难条件下的、处于清算或改组时的债务重组,以及虽修改了债务条件,但实质上债权人并未做出让步的债务重组事项。如在债务人发生困难时,债权人同意债务人用库存商品抵偿到期债务,且不调整偿还金额和时间,实质上债权人并未做出让步,则不属于债务重组。原准则的债务重组定义为,“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”,它表明,不论哪种债务重组形式,只要是修改了原定债务条件的事项,包括修改债务的金额和偿还时间,均作为债务重组。所以,旧准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组,也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。可以看出,新准则排除了债务人不处于财务困难条件下的债务重组及虽然修改了债务条件,但实质上债权人并未作出让步的重组事项,体现了债务重组的实质。

2.债务重组方式的比较。根据新准则,债务重组的方式可以概括为以下四种:(1)以资产清偿债务;(2)将债务转为资本;(3)修改不包括上述(1)(2)两种方式在内的债务条件(以下简称为修改其他债务条件);(4)以上三种方式的组合。新准则中的债务重组将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”方式合并为“以资产清偿债务”方式,可见只是在表达方式上发生了变化,这虽不属实质的变化,但新准则的表述更为简洁易懂。

3.债务重组计量属性的比较。新准则引入了公允价值,原准则中是按账面价值入账。在原债务重组准则会计处理在计量属性上按账面价值入账,主要内容有:“以非现金资产/债务转资本清偿某项债务的,债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产/股权的入账价值。”新准则引入了公允价值计量属性,以公允价值为计量基础具有很多优点,它能合理反映企业的财务状况,更能有效反映收入和费用的配比,尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等。

4.债务重组损益处理的比较。新准则规定,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益。原准则规定,债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额,确认为资本公积,并且债权人一方亦不能确认重组收益。

5.债务重组会计处理比较。新旧准则相比,最大的变化是债务人确认债务重组收益。同时新准则还采用了公允价值计量。旧准则中债务人对债务转为资本的会计处理要分成股份有限公司和非股份有限公司两种情形;以现金清偿债务时,债权人的会计处理要区分已对债权计提坏账准备和未对债权计提坏账准备两种情形;以非现金资产清偿债务,还要找出公允价值,对债务的账面价值和转让非现金资产公允价值的差额,以及转让的非现金资产公允价值与其账面价值的差额,分别作不同的会计处理,会计处理方法比较烦琐,新准则对上述这些差别不作区分,只规定一种处理方法,便于实际操作,体现了简化的特点。限于篇幅,本文仅从债务人的角度分析会计处理的不同之处。(1)以现金清偿债务。新准则中,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的金额之间的差额,确认为重组利得,计入当期损益,而旧准则确认为资本公积。(2)以非现金资产清偿债务。新准则中,债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金公允价值之间的差额,确认为重组利得。转让的非现金资产公允价值与账面价值的差额确认为资产转让损益。旧准则中,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和确认为资本公积或当期损失。(3)债务转为资本清偿债务。新准则中,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额作为股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为重组利得,计入当期损益。旧准则中,债务人应当将重组债务的账面价值与债权人放弃而享有股权的账面价值之间的差额确认为资本公积。(4)修改其他债务条件。新准则中,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值,重组债务的账面价值与重组后账面价值之间的差额确认为重组利得,计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。旧准则中,债务人将重组债务的账面价值大于将来应付金额的差额确认为资本公积,如小于或等于将来应付金额,则不作账务处理。如修改后的债务条款涉及或有支出,债务人应当将或有支出包括在将来应付金额中,或有支出实际发生时冲减重组债务的账面价值,结清债务时,或有支出若未发生,则应将或有支出原估计金额确认为资本公积。(5)混合重组。从清偿顺序看,新旧准则规定基本一致,债务人先以现金清偿,其次以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿,最后是修改其他债务条件。但是,新准则要债务人确认重组利得和资产转让损益,而旧准则要求债务人不确认重组收益。关于如何进行会计处理这里就不举例说明了。

6.债务重组信息披露比较。新准则对披露内容变化不大,主要是将债务人披露的“因债务重组而确认的资本公积总额”相应修改为“确认的债务重组利得总额”,这一变化是和会计处理变化相衔接的。

二、新准则的主要执行难点及完善建议

从上述债务重组准则的几点主要变化看,新的准则将使投资者知悉质量更高的会计信息,了解公司更真实的经营状况,更加明确此中的经济责任,这将有力地推动着眼于改善经营状况的真实重组工作。但在新的准则中,公允价值的确认问题是关键。我国目前的生产资料市场、产权市场尚不完善,又存在太多的人为因素,公允价值是否“公允”还值得怀疑,这对会计报表的真实可靠性产生了一定的影响。在一定程度上说,如果公允价值并不真正的“公允”,那么,债务重组又将成为人为调节会计利润、粉饰会计报表的重要手段。这一点,也是其他具体会计准则在执行中的共性问题。因此,合理、谨慎地使用“公允价值”这一计量属性是关系到新准则实施效果的关键因素。

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关键词 新会计准则 交易性金融资产 公司利润 影响 分析

一、交易性金融资产的相关概念

1. 金融资产。金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：

a.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

b.持有至到期投资；

c.贷款和应收款项；

d.可供出售金融资产。

2. 交易性金融资产。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，“交易性金融资产”是指企业为了交易目的而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场上购买的股票、债券、基金等。准则中明确写出了划分为交易性金融资产的条件（满足下列之一） ：

a.取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售或回购；

b.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；

c.属于衍生工具，但被指定为有效套期的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具，投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。因此企业的交易性金融资产一般包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等。

二、新旧会计准则中有关交易性金融资产的会计核算规定

《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（简称“新准则”） 和《企业会计准则——投资》（简称“旧准则”） 中， 有关交易性金融资产和短期投资的会计处理差别很大， 具体的规定参见下表 ：

三、新准则下交易性金融资产对公司利润影响存在的问题分析

1.交易性金融资产确定具有主观性。由上文给出的交易性金融资产的概念和可供出售金融资产的定义，“可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产”，可以看出在金融资产的初始确定上带有一定的主观。购入的金融工具划分为企业的交易性金融资产还是可供出售金融资产，全由企业自行判断。而证券市场的波动、企业经营计划的变动使得企业在购入金融资产的时候难以确定其持有目的是为了短期持有并出售赚取差价或是其他。

2.公允价值计量的困难。新会计准则规定，交易性金融资产的取得、持有期间以及处置时都应以其公允价值进行计量。但我国的资本市场尚处于发展阶段有待成熟，此外，政府对市场及资源价格的干预还较为普遍，均会导致公允价值无法可靠计量。因此在实践中运用公允价值计量属性只存在理论层次和可操作性上缺陷和困难

3.期末纳税处理的复杂。根据新会计准则的规定，企业在期末时应调整交易性金融资产的账面价值，将其与其公允价值之间的差额，记入“公允价值变动损益”，并于期末转入“本年利润”，构成企业利润表的组成部分。但在税务处理上，根据财政部、国家税务总局的规定，公允价值变动损益的增加或减少，虽然影响企业的会计利润，但并不影响企业所得税，只有在将其处置时，所取得的价款在扣除其历史成本后的差额才计入处置期间的应纳税所得额。因此期末的税务处理也增加了会计复杂程度。

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关键词：新会计准则；资产减值；变化；减值核算

最初“资产减值准备”的计提是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增，同时保证企业财务资料的真实性。然而，由于信息不对称，越来越多的企业在执行过程中，把资产减值作为盈余管理的一种手段，进行任意操纵利润，从而严重影响了财务信息的真实性，新会计准则为了完善准则的合理性，遏制这一非正常现象，对旧会计准则和制度进行了很大的调整。而资产减值准备的核算也成为新制度中的一大变点，在会计实务中，我们也会经常遇到这方面的情况。

一、资产减值的含义

资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量，因此，资产减值包括所有资产的减值。但是，由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有所差别，因而所适用的具体准则也不尽相同。如存货、建造合同形成的资产、采用公允价值后续计量的投资性房地产、由金融工具确认和计量准则所规范的金融资产的减值，分别适用存货、建造合同、投资性房地产、金融工具确认和计量等会计准则，这些资产减值的会计处理由相关具体准则规范。

二、资产减值准则变化的原因

原来对企业资产减值会计核算只是在有关会计制度中做了少数几项特殊的规定，并未做出全面系统的规范，未形成独立的资产减值准则，那也就是说“资产减值”内容的不够完善和较差的可操作性是该项准则变革的根本动因。如原先的会计制度虽然规定，企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备。然而，对于“定期”，会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，致使企业之间也缺乏可比性。而新的会计准则对计提时间做了明确说明，明确在“资产负债表日”企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

我国会计实务中，大量上市公司利用资产减值准备进行盈余管理、任意操纵利润，也是新准则变化的现实动因。如少提资产减值准备，从而使资产虚增，从而导致增加企业利润。

为了提高企业会计信息质量，进一步和国际会计准则的协调也是该项准则变化的必然动因。许多国际会计准则都涉及到资产减值问题，如存货、投资、固定资产、建造合同、职工福利、所得税等，就资产减值制定国际会计准则，有助于保持资产减值会计核算方法的一致性，而我国的经济正快速融入全球经济，这就必然要求尽可能采用与国际财务报告准则趋同的会计标准。

三、资产减值的新旧准则变化的体现

（一）新准则引入了“资产组”和“总部资产”等概念

新准则规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。引进了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。如果单项资产减值准备难以确定，应当按照相关资产组确定资产减值。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组，因而总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

（二）明确资产减值的确认时点

根据现行会计制度的规定，企业应定期或至少每年年度终了时检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的资产减值损失计提资产减值准备。然而，对于“定期”，会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性，同时企业之间缺乏可比性。而新的会计准则对计提时间作了明确说明，规定在“资产负债表日”企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。对于发生了减值的应当计提减值准备。

（三）新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法

随着时间的推移商誉效用的递减（即直线法摊销）没有充分的证据，所以与国际准则趋同，按新准则规定，企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。

（四）会计核算上的变化

新准则规定，大多数资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定将对上市公司经营业绩有重大影响，尤其是对暂停上市的公司及ST公司。有许多暂停上市的公司得以恢复上市，就是采用“巨额计提，大额转回”的方法以实现扭亏为盈的。因此，本准则实施后将有效地遏止利用减值准备调节利润。暂停上市公司恢复上市的难度将加大。具体到各种资产的减值损失核算在新旧准则下其核算有以下的不同点：

1、坏账准备及存货跌价准备。新旧准则下，核算的不同点在于按旧准则计提存货跌价准备和应收账款计提坏账准备时记入“管理费用”科目，按新准则记入“资产减值损失”科目，资产负债表日通过计算若需在计提的“存货跌价准备”或“坏账准备”金额范围内调整时，旧准则应为借记“存货跌价准备”或“坏账准备”，贷记“管理费用”，新准则应为借记“存货跌价准备”或“坏账准备”，贷记“资产减值损失”，新准则明确说明领用存货时，应一并结转领用材料应负担已计提的存货跌价准备。

2、持有至到期投资减值准备。该科目是新准则新增的会计科目，其核算方法为：资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

3、无形资产减值准备。旧准则计提减值准备时借记“营业外支出”贷记“无形资产减值准备”，而且，若减值的迹象消失可在原计提的范围内恢复；新准则规定资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。无形资产减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。

4、固定资产减值准备。旧准则计提减值准备时借记“营业外支出”贷记“固定资产减值准备”，而且，若减值的迹象消失可在原计提的范围内恢复；新准则规定资产负债表日，企业根据资产减值准则确定固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。处置固定资产时，应同时结转已计提的固定资产减值准备。固定资产减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。

5、长期股权投资减值准备。资产负债表日，企业根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。长期股权投资减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。

6、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产。该科目是新准则新增的会计科目，当采用成本模式的投资性房地产存在减值迹象的，经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目，如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复的，不得转回。

7、在建工程减值准备。旧准则计提减值准备时借记“营业外支出”贷记“在建工程减值准备”，而且，若减值的迹象消失可在原计提的范围内恢复；新准则规定资产负债表日，企业根据资产减值准则确定在建工程发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“在建工程——减值准备”科目。在建工程减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。

8、商誉减值准备。该科目是新准则新增的会计科目，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。其核算方法为：资产负债表日，企业根据资产减值准则确定商誉发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“商誉——减值准备”科目。新晨

四、对完善新准则的建议

虽新准则对公允价值、未来现金流量的使用进行了细化和规范，但公允价值、未来现金流量的确定很大程度依靠人为的主观判断，如果相关配套制度、措施和监管不到位，有可能成为某些企业调节利润的手段和杠杆。所以得完善信息市场、价格市场和资产评估体系可以使企业各项资产的公允价值和市价得以公正合理的确定和公开，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格、信息资料，为计提资产减值准备的可操作性、客观性和公正性提供直接依据。

在确认资产是否发生减值时，应列举更多的迹象，要借鉴国际会计准则，在确认标准上要详细化，使在具体的会计处理时，能更容易地明确资产减值对折旧和摊销的影响和调整，以及对所得税的影响。

加强会计从业人员的综合素质教育。在资产减值准则中，许多方面都需要会计人员的职业判断能力，为了保证信息的可靠性及谨慎性，必然要求具有高素质的会计队伍。

五、结束语

经济贸易的国际化，使会计环境更为复杂，也使会计的国际协调面临更大的挑战。为此，资产减值会计准则将要不断地完善，这样必将进一步促进我国会计制度与国际会计惯例的接轨。

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