会计新收入准则范文

导语：如何才能写好一篇会计新收入准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：新收入准则；软件企业；合同收入；业务状况；会计处理

一直以来，收入都是企业经营中不容忽视的内容，是企业得以持续稳定发展的重中之重，其不仅是企业六大会计要素之一，更是为企业财务报告使用者开展企业财务状况评估、经营效益判断、绩效考核提供数据支撑，甚至与企业的持续稳定发展和核心竞争力都存在密切的关系。在社会经济飞速发展的新时期，为了适应日益加速的市场发展要求，现行收入准则中的问题逐渐暴露了出来，因此需要对企业收入情况进行分析，特别是在新收入准则背景下，对企业开展高质、高效收入准则分析十分关键，是满足市场规范的重要途径。

一、新旧收入准则差异比较

我国新收入准则与传统收入准则相比存在明显的差异，两者在应用的时候保持了趋同，但是趋同并非等同，两者之间也存在一定的差异，具体如表1所示。

二、旧准则下软件企业的收入确认现状与存在问题

（一）旧准则下软件企业收入确认现状

由于软件企业产品的独特性，软件企业业务模式与其他行业相比存在很大的差距。在旧准则之中缺乏明确且统一的商品属性规范，因而导致软件企业的收入性质界定不明晰，存在偏差。就企业经营中同一业务或者类似业务进行分析，不同地区、不同企业所采用的处理方式也不尽相同，有些企业将其纳入技术转让、也有些企业则将其列入销售服务，具体该怎么划分至今没有明确的定论，给软件企业的发展带来了严重的影响[1]。

（二）旧准则下软件企业计量确认现状

在软件企业经营中，与客户合作普遍是以软件开发或者系统集成为主的，这种合作方式所签订合同存在周期长的特点，甚至有些复杂软件往往需要数月乃至数年时间，因此在旧准则缺乏收入确认和计量统一的背景下，软件企业往往只能根据自身工作需要随意选择核算方法，造成无法对工作进度及时进行确认，给企业人为操纵利润提供了方便，影响了企业的持续稳定发展。另外，在旧会计准则中，软件企业在经营中需要满足销售收入确认条件以及价款分摊要求之后，方可开展销售收入确认，但是软件销售本身的特殊性造成销售价格区分难度极大，严重影响了计量准确性。

三、新收入准则对软件行业的具体指引

就新收入准则对软件企业的具体指引进行分析，主要包含了五个步骤，具体如图1所示。

（一）软件合同的成立与变更

合同这一概念主要用来表示市场上各个主体之间的交易情况，在新收入准则中的合同是收入确认的重要基础。企业之间要想达成合作，就必须要签订合同，然后在确认收入。但是就软件企业的发展而言，由于本身行业的特殊性，通常都会出现订单超出预计金额的现象，在这个时候经常会出现优惠及折扣现象，根据新会计准则判断优惠是在原有合同基础上开展的还是新合同上的内容。另外，软件企业签订合作协议的时候，直接将双方的义务列入其中，分析协议价格与市场现行价格是否匹配，观察对方支付能力[2]。

（二）识别履约义务

在新收入准则的要求下，软件企业对整体经营规划的判断能力得到很大的提升，同时也引起收入确认不确定问题。在合同成立之初，经常会涉及各种不同的义务，如何履行着这些义务成为软件企业合同成立之初需要重视的焦点。由于过去国际会计准则中仅提到交易实质相关内容，造成目前软件企业经常将收入确认原则应用在履约义务识别之中，在确定完工进度的时候将售后服务包含其中，造成企业发展受到影响。因此，在新收入准则之下，企业应该正确识别软件合同中的履约义务，并将交易价格分摊到合同中相应的履约义务之中，结合合同中关于商品与服务的单项履约义务进行分摊[3]。

（三）确定交易价格

在新会计准则背景下，如果交易价格存在不同要素的现象，则需要根据不同要素进行标价和确认，此时软件企业应该考虑通过估值将交易价格分摊，且对签订合同中不同义务详细分类，按照义务比例将价格分摊，在义务履行完毕之后进行收入确认，确保了收入确认的时效性的同时，将软件产品安装、调试以及后续服务的履行义务做了明确的规定[4]。可变对价与履约义务交易价格的确定。根据新收入准则的相关规定，自从合同开始之日算起，按照合同规定的单项履约义务承诺的商品价格比例，将整个交易价格分配至各个单项履约义务之中。另外，如果软件企业交易价格需要变更或者重新确认，则按照承诺商品价格单独售价比例进行多项或者一项履约义务分摊。如果软件交易价格受到外界因素干扰而需要结合不同要素重新确认，则可以通过重新估算交易价格分摊的方式进行确认，按照新收入准则中给出的比例分摊到具体业务之中，并结合市场价格进行确认。此时，如果存在市场数据缺乏，可以利用市场评估、预计成本利润的方式进行交易价格确定。

（四）分摊交易价格

在软件企业交易价格分摊中，可采用单独售价相对比例进行分摊，根据确定每隔履约义务的价格进行单独确认，此时需要注意单独售价与确定价格不同，确定交易价格确定的是整个合同的价格，而此处的价格指的是单项履约义务的价格。按照软件企业合同规定的各项履约义务比例进行分摊。

（五）确认收入

新收入准则的实施对软件行业的影响非常明显，无论是财务、业务都带来了一定的影响，促使销售计量与确认发生了转变。与旧收入准则相比，新收入准则背景下软件企业商品销售风险大大降低，商品服务计价方式更加明确，在商品控制权发生转移之后即可直接进行收入确认。在新收入准则应用范围不断扩大的新时期，合同价格、市场价格等不同支付价格的衡量、计量名词不断涌现，同时给合同价格、市场价格的计量指明了新方向。正是因为这些不同价格之间的差异性，使得软件销售不再是传统的收入确认模式，而是在满足一定条件之后可以在不同阶段逐个进行收入确认。

四、结合软件行业新收入准则对合同收入会计确认与计量的影响

（一）对收入初始确认与计量的影响

目前，国内的软件企业普遍都是以集成业务为主的，在业务开展之中不仅要为客户提供软件设计、开发以及运维服务等软件产品；还要负责相关硬件的采购、安装以及调试。这种集成业务本身存在复杂、烦琐的现象，因此在确认收入时应用单项履约义务十分必要。在具体收入确认的时候，首先对软件、硬件产品进行区分，判断合同义务属于单项履约义务还是整体履约义务，根据履约义务确认结果确认收入核算方式。在具体工作中，能够进行单项履约义务的采用单项履约义务成本确认、计量方式，不能区分的采用整体履约义务确认并利用整体核算计量。可见，在新收入准则背景下，软件企业收入初始确认与计量都需要以集成业务分类进行判断，明确其属于单项履约义务还是整体履约义务。

（二）对财务报表公开披露的影响

新收入准则的实施给软件企业的财务信息披露存在很大的影响。在旧收入准则中，企业只需要按照会计信息披露要求披露企业经营状况、销售金额即可。而在新收入准则中，企业财务信息披露范围发生了变化，财务报表中的项目内容也出现了改变，要求企业按照“合同观”规定进行财务报表披露。这种财务报表披露方式的应用意味着软件企业在软件开发、管理及售后服务中都要严格履行合同义务，严格按照既定制度和规章开展全方位的信息披露。这种财务报表公开披露方式的应用一定程度上扩大了企业财务报表公开披露的范围，帮助外部投资人员及客户更加真实的了解企业经营状况；但从企业管理角度出发，披露的信息无论是从数量还是质量都大大提高，给企业财务与会计工作的开展提出了新的挑战。

（三）对交易金额确认的影响

新收入准则对合同义务做了明确的规定和细分，要求企业严格按照合同细分义务划分合同价款，也指出收入计量需按照义务履行情况分时间点确认。这种交易金额确认方法的实施，一方面提高了软件企业收入确认时效性；另一方面保证了收入计量准确性。在软件合同交易金额确认中，由于涉及众多的售后服务，可将售后服务看作单独合同义务，以公允价值为基础按照时间规定进行确认，这种交易金额确认方法可将售后服务支出费用列入费用类，保证了交易金额确认精确度。

（四）硬件安装调试完成之后收入计量

目前软件企业在硬件设备销售中主要包含两种模式，一种是纯销售模式，也就是只提供设备，不负责安装和调试；另外一种则是“销售+安装”调试。在新收入准则下，首先要考虑采用了何种模式以及软件是否为通用软件，如果是软件公司开发的，则在IPO等特定场合下，基于谨慎原则，在软件安装调试完成后一次性确认全部收入。

（五）“建设＋运维”服务合同收入确认

在“建设＋运维”服务项目中，目前普遍采用整体一次验收确认收入的方式，同时对后续可能发生的运维服务成本在整体确认收入时，做预计负债处理，即：借：主营业务成本，贷：预计负债。也就是将项目的建设完成和后续的运维服务作为一项履约义务，运维服务仅作为符合产品既定标准之内的义务。在此时合同收入确认的时候将运维服务单独作为一个履约义务，就算整个合同中没有单独报价也要进行合理拆分。如果运维服务构成单项履约义务的（这种可能性较大，因为运维不同于保证性质保），则应根据新收入准则的规定确定其单独售价，在此基础上参与合同总价的分配。在估计单独售价时，估计出运维服务期的单独售价后，依据运维服务的期限将售价均匀分摊至各个期间。若为上市或准上市公司可以按照季度去确认相关收入。

五、新收入准则对软件企业经营发展的启示

（一）加强合同规范管理

根据新收入准则有关规定，在合同管理中需要从与客户合约签订的收入分拆成为多个不同的类别，针对现金流量性质、时间、金额、服务流程以及市场相关的不确定因素综合考虑，全面分析。因此，软件企业在合同管理的时候需要将收入分开进行披露，针对资料中存在的相关问题进行优化，处理好各方面资料之间的关系，进而满足收入准则对企业信息披露的需要。

（二）更新会计信息系统

在新收入准则下，信息系统的应用越来越全面，此时信息系统为了满足企业发展需要及时地进行更新。在新收入准则发行之后，以交易为基础的企业收入确认模式发生了巨大的转变，逐渐形成了以合同为基础的收入确认，实现了从交易观到合同观的转变。新收入准则不仅对上述内容做了描述，还对企业合同资产、合同负债等信息做特殊要求，为此在构建会计信息系统的时候对软件合同的项目、参数做了修改并且重新进行设定，让企业财务系统与收入准则中的相关规定达成一致，严格按照合同履约义务进行计量确认和利润分配，提高了强制披露信息比重，减少了收入确认风险。

（三）加强财会人员培训

软件企业在应用新收入准则的时候，为了更好地应对信息披露风险问题，对财务人员的要求越来越高，不仅要求财务工作者具备扎实、精湛的财务专业能力，还要具备与岗位相匹配的业务能力。这是因为新收入准则下，软件企业经营模式发生了一定的改变，在合同收入会计处理的同时需要做好业务合同分类。因此，为了避免财务人员因新收入准则不熟悉产生收入确认、计量风险，需要时刻关注新收入准则的实施和变化，同时不断升级和优化自身财务专业知识。

结语

总之，软件企业本身业务集成性突出，在新收入准则下要想实现收入确认的良性发展，就需要重视企业收入确认基本原则，根据企业发展实际将国际会计准则与我国新收入准则结合在一起，从而真实反映企业经济情况，提升收入确认和披露质量。

参考文献

[1]郭云.新收入准则对施工企业会计核算与财务管理的影响[J].经济技术协作信息，2020（11）：64–65.

[2]武宝贵.新收入准则对现代企业会计核算的影响研究[J].现代审计与会计，2020（7）：24–26.

[3]姚雪英.新收入准则对施工企业会计核算与财务管理的影响及对策[J].财经界，2020（34）：208–209.

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关键词：新收入准则；会计收入；税收筹划；影响

1新收入准则下企业会计收入确认的基本模式

一是新收入准则要求企业在拟确认某项销售（劳务）行为实现收入前，应由会计人员对销售（劳务）合同是否符合准则确认收入标准进行判断，如尚未达到标准则应进一步对其进行评估。二是如果企业与客户就销售价格、发货地点、交易数量等重要内容进行修订、补充，应在原合同之外另行签订销售合同，原合同可继续有效，但必须终止执行。新签订的销售合同可作为原有合同的补充内容，以规范销售与客户双方经济行为。三是合同签订完成后，如需作为独立合同而存在，则应按照各个单项履约义务确认收入。如在某一时期履约，需按照产出法及投入法执行合同。如果在某企业时点合同符合收入确认条件，则企业应将与商品的所有权及风险全部转移给客户，在此基础上确认商品销售的实现。

2新收入准则下企业收入税收筹划的基本原则

按照新出台的收入准则规定，企业在确认销售收入实现时，增值税与企业所得税确认收入应坚持会计政策正确与交易符合税法规定的原则，具体为：

2.1企业所采用的会计政策应符合税法规定

会计政策指企业在会计核算过程中所遵循的原则，以及所采纳的方法。不同核算方法下，企业的利润以及成本，均会存在一定的差异。由于会计政策选择不同也会造成收入金额在税收法律上的差异。我国税务机关一般会以税法收入确认原则作为标准，促使企业在申报纳税时进行纳税调整。但由于我国各省在经济发展、税收政策方面存在较大差异，新收入准则无法适应不同地区的企业。因此，企业往往会利用会计政策上的自由选择权操纵利润，实现降低税负的目标。而新收入准则的出台，彻底颠覆了企业收入确认的会计政策，大大提高了收入会计政策的适用性。企业在进行税收筹划过程中，也应遵循新收入准则要求。

2.2企业与客户所采用的销售方式应符合法律规定

新准则与税收法律同样要求企业经济交易行为的合理性，限制了企业随意调整收入确认时间行为，统一了企业税法上的收入确认时间。虽然税收法律允许企业通过税收筹划手段合理降低当期税负，但一旦超越界限，企业的操作极容易触碰法律的界限。例如企业规模较大，总公司下包含的分公司数量较多。基于各地区税率及优惠政策存在差异的实际情况，企业集团会将销售收入在下属子公司住所地予以确认，以享受子公司所在地区税率、政策方面的优势，进而降低了整个企业集团的综合税收负担。因此，企业在制定税收筹划方案时，应确保销售收入完全符合新准则与税法中的经济业务合理性的要求。

3新收入准则下企业会计收入确认对增值税、所得税筹划的影响

3.1企业会计收入确认对增值税筹划的具体影响

3.1.1收入确认标准方面。原准则要求企业商品有关的经济流入与风险全部转移时确认收入实现，而新准则要求企业商品在控制权转移时确认收入。新准则较旧准则在收入确认标准方更加清晰、明确。反之，新会计准则，则有效提高了业务要素的完整性，且提高了会计收入确认的清晰度。以工程设备为例，设备使用后，退货退款的风险较低。根据新收入准则的要求，货物一旦发出，既认为要素已经配备齐全。此时，应立即确认收入。企业在采用新准则确认收入后，大大提高了企业税收的规范性，但与此同时，也使个别企业在转移控制权后仍保有部分隐性的控制权，没有真正符合新准则确认的条件。为了彻底解决企业收入确认的难题，建议准则应针对企业不同时期或时点制定不同的收入确认原则。例如，某房地产开发企业在接受客户委托建设楼盘期间，如果该楼盘具有用途唯一的特点，此时该开发商在完成建设任务时即可确认收入实现，而委托方应履行合同，支付房地产开发企业相应的建设费用。3.1.2合同所承担的义务方面.按照新收入准则规定，企业针对同一交易目的，分别签订商品销售、安装、运输服务等多个合同的行为，可将其归为一份合同予以确认。确认期间，需对合同的形式与效力进行判定，如商品控制权可转移，则可以进行会计确认。针对不与原合同进行合并者，则需将其视为独立合同，进行收入确认。该规定执行期间，判断不同合同之间是否存在关联的过程，属于会计收入确认的关键过程。在判断收入确认过程中，合同如果是在不同企业之间则可直接确认，如果是同一个企业集团之间则需根据关联方交易等准则予以分析确认。例如，如果A企业在向B企业销售某新产品的同时，一并将该产品的专利权转让给B企业，并收取了相关的商品货款及转让费用，此时，由于两项合同均是为了销售商品而发生，应归为同一交易事项，因此，A企业在确认收入时，应将专利权转让收入并入商品销售收入，一并计算增值税销项税额及企业所得税。3.1.3销售合同发生变更方面.企业在确认销售收入时，会以销售合同作为判断的起点，倘若合同发生变更，则会影响到会计收入确认。按照新收入准则规定，如果原合同继续保留，新修订的合同独立存在时，企业应按照新合同作为判断收入确认的标准。如果修订的部分只是对原合同的最新补充，则应将新变更的内容作为原合同的重要组成部分，按此作为收入确认的标准，并确定纳税金额。假设某企业的收入确认方式以后者为主，计税过程中，是否产生了不同的履约义务，则属于会计应考虑的主要问题。对此，建议根据合同类型，进行会计收入确认，并确定企业需缴纳的增值税。例如，某开发商在将毛坯房钥匙交于购房人手中并开具增值税发票时，应将该业务视同为两个销售合同，按此标准予以确认收入。而在计算增值税销项税时，则应按照毛坯房实际销售收入作为计税依据。而购房者在取得房产权属证明后，再将该房屋出售时，应将转让的金额作为其计算增值税的计税依据。

3.2企业会计收入确认对所得税筹划的具体影响

新收入准则在权责发生制度的原则下，优化了企业收入确认过程，强调会计人员应坚持实质重于形式的原则确认收入金额及计税依据。因此，财务人员应将收入的金额及确认时间作为纳税依据，特别是在计算企业所得税时，应将销售商品取得的全部收入作为计税依据，以保证计税依据的完整性。按照现行企业所得税法规定，企业在正常销售收入确认外，应对自产商品用于抵债、捐赠、交换、广告等行为视同销售处理，以此计算企业所得税。新旧企业会计准则在收入计税依据方面仍保持一致，当企业执行新会计准则后，会计收入与税法收入将更加趋同，也相应地降低了企业财务人员进行纳税调整的工作量。为了保证新收入准则被落实到位，建议企业财务人员认真对会计收入与税法收入中的差异进行梳理，在提高会计信息质量的同时，也避免因税法政策误解而承担的税务风险，提高企业整体的竞争能力及市场地位。

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关键词：IFRS15；五步法；新收入准则；中国移动

一、IFRS15出台的背景

2014年，国际会计准则理事会和美国财务会计准则理事会联合了新的收入确认准则《IFRS15―与客户之间的合同产生的收入》。IFRS15是理事会根据IASB和FASB中针对收入的各项条例，平衡利弊最后形成了如今我们看到的收入准则。IFRS15代替了原来的IAS18收入准则和IAS11建造合同准则。新收入准则的是为了对所有与客户之间的合同采取单一的、综合的收入确认模型，以增加行业内、行业间和资本市场间的可比性。新的收入准则对收入的计量以及时间的确认都有了明确的规定，其基本原则是，主体确认收入以及反映商品或服务向客户的转移，且收入确认的金额为主体预计其有权获得的、客户为换取这些商品或服务而支付的金额。

二、IFRS15的最新变化

新收入准则与旧收入准则有着很大的差别。旧准则采用风险报酬转移法来确认收入。而新的收入准则是以控制权来确认收入的，控制权即为主体具有通过控制商品或服务而获取经济利益的权利。根据新收入准则的原则，主体应采用五步法来应用准则：第一，识别与客户之间的合同；第二，识别合同中的单独履行义务；第三，确定交易价格；第四，将交易价格分配至各项单独履行义务；第五，在各项履行义务得以满足的时点（或期间）确认收入。

第一步，识别与客户之间的合同，当满足以下所有的条件是，主体需要对该合同应用收入准则：合同各方已经批准合同，并打算履行其各自的义务；各方关于所转移的商品或服务的权利能够被识别；付款条款能够被识别；主体未来现金流量的风险、时间或金额预计将会发生变化（即合同具有商业实质）；主体很可能收回为交换所转移的商品或服务而有权获得的对价金额。第二步中，合同中的单独履行业务即商品或业务是可明显区分的。如果客户能够单独使用该商品或服务，并且商品或服务能够独立于合同中的其他承诺而被单独识别，那么我们就可以认为出售该提供服务商品或提供服务为一项单独履行义务。这一步在通信业务中尤为重要。移动公司经常会将多种产品同电信服务捆绑在一起销售，例如移动公司会赠送免费手机，但是要求客户每月使用相应的话费。这种业务的会计处理在新的收入准则下将会出现重大变化，我们后续会继续研究该业务的会计处理。在第三步中，交易价格有可能会出现可变对价，可变对价的确定是采取期望值或最有可能的金额这两种方法中预测性最强的方法。第四步，将交易价格分配至各项单独履行义务。交易价格会依据转移商品或服务的相对独立售价而被分配到合同中的各项单独履行义务。第五步，在各项履行义务得以满足的时点（或期间）确认收入。新的收入准则更加注重匹配原则，在相应的时间点或者时间段确认已被履行的义务。

三、IFRS15对中国移动收入处理的影响

（一）中国移动收入类型

中国移动的业务类型主要包括语音通话、数据流量、其他业务（彩铃、游戏、天气预报等信息类服务）。根据中国移动2015年的中期年报，它的收入形式为通过电信服务所取得收入，即语音通话，数据流量和其他，还有通过销售产品所取得的收入，包括销售手机，相应电子产品等。其中，我们看到4G用户猛增，通过数据流量服务所获取的收入占了很大的一个比例，甚至超过了语音通话所取得的收入。而中国移动也表示，为了响应国家推进的“互联网+”行动，将继续扩大4G业务。因而4G业务这类的数据流量的业务在接下来将会占据更大的比例。现在，中国移动已经推出了很多种与4G流量想关的各种优惠活动，例如共享流量，流量红包，购话费送流量等。这些特殊业务在新准则下将会有不同的处理。

（二）中国移动目前的收入处理方法

根据IAS18，目前，中国移动的收入确认条件主要分为三点：1、与交易相关的经济利益能够流进企业；2、流入企业的金额能可靠计量，确认的金额为公允价值；3、收入在风险和报酬转移的时候确认。依据中国移动的年报，我们可以看到移动公司将收入主要根据以下基准确认收入：1、语音和数据服务产生的收入在服务提供时确认；2、预付费收入在客户实际使用而提供有关移动通信服务期间确认为收入；3、销售SIM卡及终端的收入在货品送交买方时确认。由于扣除销货成本后的金额不大，故记入其他收入净额中。这些基本业务在新准则下，将会使用五步法进行确认，尽管最后确认的收入时间和收入数额与旧准则下的结果相同，但是采用五步法，将会对收入有更加严谨地分析。某些特殊、复杂的业务的处理，例如预存话费送手机，买流量增流量等，在新收入准则下面将会有截然不同的处理方式。预存话费送手机在旧收入准则下是将话费按照账单金额作为通信服务收入，而对手机的处理方式则是作为销售费用。

（三）IFRS15下中国移动特殊业务的收入处理方法

通信行业市场竞争激烈，为迎接挑战、开拓市场，中国移动采用一系列的促销方式，其中预存话费送手机，预存话费送话费的促销活动早已遍及我们的生活。这些特殊的业务在新收入准则下的会计处理将会产生巨大的变化。以下将会针对几种业务来分析新收入准则下的会计处理。

1、预存话费送手机

《中国移动会计实务手册》（2009年版）注明：终端捆绑销售是指公司采用预存话费送手机、买手机送话费等方式将终端和公司自有业务相捆绑销售。并表示对预存话费送手机业务中收取的全部价款分期按账单金额全部作为通信服务收入，并且将手机按公允价值成本一次性计入销售费用。通过上文对单独履行业务的分析，我们可以明确认识到，话费和手机是可明显区分的，因而我们应当根据配比原则，将收取的价款按比例分到两个单独履行业务。分配到手机上的价款，我们可以在手机控制权转移给客户的时间点确认，而分配到话费上面的价款，我们便要在话费发生的当月确认。该处理方法会导致收入确认金额产生巨大变化。为了更好地说明这个问题，请看下面的例子。

假设在2014年1月1日，中国移动上市公司向用户提供预充话费送手机的优惠活动。用户将在1月1日收到一部价值3000元的免费手机，而用户需要在每个月支付200元的话费（包含无限制省内通话和免费短信的套餐）。倘若用户直接购买以上套餐，将支付每月175元的话费。

在新的收入会计准则下，我们将这样处理：第一步，识别与客户之间的合同，依据前面对五步法的介绍，很显然移动公司已经和用户之间确认了一个合同；第二步，识别合同中单独履行的合同，在此题中分别为一部手机和12个月的通信服务；第三步，确定交易价格，很明显一个月的话费为200元，一年为2400元；第四步，将交易价格分配至各项单独履行义务（如表1）。

第五步，在各项履行义务得以满足的时点（或期间）确认收入。当用户在1月1日收到手机的时候，1411.2元的收入就可以被确认。而988.8元的收入将被分配到每一个月，按账单金额每月确认。

2、充话费送话费业务

为了吸引客户，移动公司推出了冲话费送话费的优惠活动。由于国税函[2006]1278号的规定，销售附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。因此中国移动将该业务作为折扣销售。

我们可以看到税法规定的折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。不同于商场的折扣销售，移动公司实行充话费送话费的活动是为了留住已有客户，而且所送的话费也不是在客户冲话费时立马赠送，而是分月返还。但是从广义上来说，充话费送话费业务依然属于折扣销售的范围。在新的收入准则下，移动公司该业务将会有特定的处理方式，所送的话费应该作为递延收益。类似预充话费送手机业务的会计处理，在客户充话费的当月，移动公司应当确认话费金额为收入，后续在实际返还所赠送的当月，移动公司应当确认所赠送的话费金额为收入。这样的处理方法严格遵守了国际会计收入准则提出的五步法模型的最后一步：主体将在商品或服务被转移至客户，且客户取得该商品或服务的控制权的时点（或期间）确认收入。另外该处理方法对中国移动高利润低税负的情况也会有很大的改善。

3、赠送积分业务

移动公司为了留住并激励新老客户，推出了赠送积分的活动。用户每消费1元话费便可以获得积分一分。那么该业务在新的收入准则下面该怎么处理呢。新的收入国际会计准则明确表示，交易价格可能包括可变的或视未来事项结果而定的对价要素，包括折扣、退款、返利、积分等等。事实上，《企业会计准则讲解2008》已经对客户积分实行了该会计处理方式。借鉴某通信公司的年报，对于授予用户的积分奖励，在向其提供通信服务的同时，将取得通信服务收入的款项或应收款在本次提供的通信服务收入与积分奖励的公允之间进行分配，将取得的通信服务收入的款项或应收款扣除积分奖励公允价值的部分确认收入，积分奖励的公允价值确认为递延收益。新的收入准则的则是进一步规范了该类业务的会计处理，依照国际收入会计准则，通信服务和积分奖励的公允价值的确定也要按照单独履行义务来分配。

（四）IFRS15对中国移动其他会计业务处理的影响

在新的收入准则下，合同成本是否资本化也有必要考虑。在以下情况下，主体就履行合同的成本确认资产：（1）履行合同的成本直接与合同或主体能够具体识别的预期合同相关（例如，销售佣金）；（2）履行合同的成本生成或增强了主体将用于满足未来履行业务的资源；（3）履行合同的成本预计可被回收。而在已经满足业务之后所发生的成本将被费用化。数据流量业务在接下来仍然会呈蓬勃发展之势，为了迎接挑战，想必更多的流量优惠套餐将会被推出。这些复杂的优惠活动的会计处理在新的收入准则下必然有严格的要求，其收入金额及收入时间的确认需要有严格的信息系统来分析评判，因而对移动公司的内部控制系统的管理也是一个不小的挑战。

新国际会计准则的推行也必将对公司内部控制系统产生不小的挑战。国际收入准则对收入的确认有更加严苛的条件，每一步都需要有精确的判断。

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[关键词]电子商务企业；会计；收入；核算

财务信息是否能够被真实完整地披露对利益相关者的决策影响很大，这意味着，恰当的核算企业收入十分必要，恰当地核算企业收入需首先满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性四个基本前提，其次是恰当把握收入的确认时点和计量金额。目前，电子商务迅猛发展，电商企业数目大量增加，对电商企业收入核算问题进行研究具有重要的理论意义和实际意义。

一、电子商务模式对传统会计的影响

在电子商务模式下，传统的会计收入准则存在很多局限性。（1）电子商务交易周期的不确定性对会计分期假设提出了挑战。（2）电子商务模式下交易通过互联网来完成，这使得会计主体变得多样，界限模糊，并具有很大的不确定。（3）电子商务中虚拟货币交易的出现对传统的货币计量假设进行了挑战。f4）由于存在创新销售模式，电子商务企业在销售商品时对商品的主要风险和报酬的转移的判断存在困难。（5）电子交易形式的出现使会计核算资料可以通过企业会计信息管理系统来实时反映，进一步形成了自动化、无纸化、数字化、信息传递迅速的环境，突破了时间和空间的限制。

对于电子商务企业收入核算问题，国内外很多学者对此进行了一定层面上的探析，他们以电子商务活动为会计对象，以货币单位为计量单位，通过会计方法和网络技术对企业的电商活动进行监督和核算，但是并没有统一的结论。

二、电子商务会计的确认原则及计量属性

（一）确认原则――权责发生制

在电子商务企业确认收入时，应坚持权责发生制原则。权责发生制原则相比于收付实现制原则更可靠、更公允、更准确，更好地反映一个会计期间的盈利情况，为投资者提供更为可靠的财务数据，从而准确反映企业的盈利能力，因而也更被信息使用者所接受。投资者进行投资的目的是为了得到回报，因此投资者在投资决策时非常关注会计信息的可比性，这就要求收入确认时要坚持权责发生制。权责发生制以应收应付作为确定本期收入和费用的标准，与货币资金是否在本期收到或付出无关，这就使得收入能够得到及时的确认，及时地反映了企业的真实经营状况，从而更能满足信息使用者的决策需求，及时地反映了受托管理者的履约情况。此外，权责发生制原则是国际核心原则，在经济全球化的背景下，应坚持权责发生制原则。

（二）计量属性――货币计量

虚拟货币支付虽然对货币计量假设提出了挑战，但是消费者购买虚拟货币的最终目的是为了享有企业提供的服务或商品，可将虚拟货币按恰当的比例折算成真实货币，若存在虚拟货币与真实货币比例不确定的情况，也可根据历史经验估计出一个恰当的比例，如此看来，虚拟货币支付本质上是货币支付的拓展和延伸，其最终实质仍然是真实货币计量。

三、电子商务企业的收入核算

对于电子商务企业收入的核算，本文主要从收入确认条件、收入确认时点、收入确认金额几个方面来探讨。

（一）收入确认条件

企业销售商品时，需在下列条件同时满足时才可确认为收入：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）收入的金额能够可靠地计量；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

但是在电子商务企业中，往往难以同时满足以上五个条件，首先，在电子交易平台下，买方通过平台付款后，卖方发出货物，买方在收到货物后确认收货以完成销售过程，在卖方发出货物之后到买方确认收货之前，交易尚未完成，商品的主要风险和报酬实际上尚未完全转移。其次，在买方验收确认收货之前，卖方实际上对发出的货物仍保留了继续管理权，卖方对商品的控制权也并未丧失。再次，由于电子商务的虚拟性，电商企业一般都会承诺买方在收到货物后7天内非人为损坏无条件退货，买方是否退货具有很大的不确定性，相关的经济利益不一定流入企业、收入的金额以及相关的成本不能够可靠地计量。

在2014年5月新出台的IFRSl5新收入准则的收入确认条件中，IFRSl5十分强调控制权，并把其作为收入确认的唯一标准，只有对一项资产形成了控制，才能利用该项资产并可直接使用该项资产以获取持续收益，同时该控制权具有排他性，有效地保证了企业获得潜在的现金流入。

（二）确认时间和方法

在IFRSl5新收入准则的收入确认时点中，IFRSl5主要根据履约义务的完成情况来确定相关收入确认时点。

所以对于有形商品，在收入确认时，可根据历史经验或可比公司的经验来确定退货的概率，在发出商品时将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分确认为一项负债。对于数字化商品销售，由于其不具有实物形态，所以其控制权的转移和有形商品的控制权转移存在不同，可在对数字产品的所有权或使用权转移时直接确认收入。如：销售点券（游戏点卡和话费充值卡等），虽然最终的服务还没有发生，但这类点券一经销售，一般情况下不会被退回。如果消费者放弃使用未使用部分的消费点券，未使用部分的款项也不能退回。因此，此类收入应在出售点券时即可确认为当期收入。对于捆绑销售，应将取得的价款按照所售商品的公允价值比例进行分配，相关成本同样按照公允价值比例分配，若无公允价值，可按照生产成本比例进行分配。

对于提供电子商务平台供第三方销售商品或劳务，则可视同委托代销收取手续费的方式确认收入，或者视为服务费收入。对于提供劳务确认收入时也可采用完工百分比法，但是应同时满足以下条件：收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；交易的完工进度能够可靠地确定；交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。该确认中更加注重“交易的进度”的判断。而其他收入（如使用费）的确认要同时满足两个条件：一是与交易有关的经济利益很可能流入企业，二是与收入相关的成本能够可靠地计量。

（三）确认金额

在IFRSl5新收入准则的收入金额的认定中，IFRSl5通过把成交价格按比例分配至履约义务，然后根据其完成进度来确定收入金额。销售自有商品给买家，应以收入全额为收入确认金额。提供电子商务平台赚取差价或手续费，应以差价或手续费部分为核算对象，确认为收入。销售数字化商品，其收入核算对象应当确认为销售商品的收入，金额为收入的全额。

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一、关于网络团购企业盈利的质疑

随着满座网宣布“一元”盈利后，团购网站窝窝团也在2012年12月声称公司盈利已达数百万元，在业界看来，团购网站的黄金时期已来临。而美团网却举止异常，不是按时晒出自己的月销售额，而是对公司盈亏状况保密。直到2013年1月中旬，美团网才向网易科技独家透露，2012年11月实现扭亏为盈，12月底盈利已达到千万元级别。而与此同时，国内第一批团购网站24券近日也向网易科技独家确认，公司已经宣布倒闭。并且更多的中型团购网站也在等待着接盘。

一度流行的团购模式在遭遇一年多的冰冻覆盖之后，呈现出两种局面：一是能够存续下来的团购网站宣布了盈利，另外一种就是一批知名团购网站消失。针对团购网站的盈利模式，业界人士对此提出自己的看法，鉴于网络团购的独特计算方法，短时间盈利并不代表真正盈利，长时间内能否盈利，2013年团购网站能否持续经营亦或是否有更多的团购网站消失，才是判断盈利的根本标准。

根据第三方团购资讯网站团800的有关统计数据显示，美团网、大众点评网和窝窝团成为月销售额位居国内前三名的团购网站，之前一直领先的拉手网却被挤出此列。根据美团网的数据披露可知，该公司2012年度销售总额为55.5亿元，12月一个月的销售额达到了8亿元，毛利率接近8%。而大众点评网则从未公开过其团购数据。另外，两年前就宣称要上市的窝窝团也表明公司已实现了盈利，但是一直没有披露其具体盈利数据，一时间也引发媒体质疑。这些号称盈利的团购网站到底真盈利还是假盈利？团购业务如此特殊，团购网站如何确认其收入？

业内人士表示，鉴于团购网站在提供给用户的退款退费及商家结算方面的灵活性，团购网站可以通过推迟结算等方法实现单月盈利，所以短时间盈利不代表真正盈利。第一阵营的剩者到底是真盈利还是假盈利？其收入是如何确认？何时确认？值得深思。

二、Groupon团购网与糯米团的收入确认差异

Groupon团购网作为团购界老大，其营业额非糯米团能比。但两家报表上的“营业收入”却并不是一回事，其本质存在巨大差异。本部分以人人网旗下的糯米网和Groupon团购网为例，研究分析两者在各自上市招股书以及年度报告中所提到的团购业务的收入确认情况。

（一）Groupon团购网与糯米团的收入确认原则 Groupon团购网在其年度报告中披露公司收入确认原则为：“当订购用户的数量超过由公司与商家签订的协议中预先设定的门槛时，收入予以确认；收入主要由从团购收款的款项、抵减基于历史经验的预估客户退回；公司将代金券在其发行作为收入的抵减项。”

人人网旗下糯米网在其年度报告中披露公司收入确认原则为：“公司将从糯米用户收到的款项与付给对应第三方商家这两部分的抵减后的净额作为收入确认的金额。第一部分基于客户折扣预先同意的且参与订购用户达到团购最低要求，参与订购用户已付款给公司，并且公司已就预定的折扣价格发放电子券给订购用户时才确认收入；收入的第二部分是指那些没有消费电子券的订购用户的付款，由于公司只是简单地付给商户已使用折扣券的钱，而并不会退款给终端用户。那些未使用的钱最初记为应付账款，当这些折扣券到期时才确认收入。”同时，人人网旗下糯米网在2011年3月也指出公司对优惠券政策进行基本变动，则收入确认也得到适当调整：“公司在客户消费完成时确认相应的收入，公司仍旧定位为，并以净额记录收入确认金额；优惠券不再到期确认收入，而是作为一项负债，在其使用时予以确认；倘若在第三方提供商品和服务的过程中由于种种原因，与网站描述的不相吻合，第三方应当对此承担相应的责任和义务。因此，任何与承诺退货有关的负债我们不会确认。但是我们保留向第三方申诉或扣减应付他们的余额的权利。”

（二）Groupon团购网与糯米团的收入确认问题 基于两个公司在招股说明书以及年度报告中披露各自收入确认原则的表述，可以发现Groupon团购网与糯米团存在收入确认金额、收入确认时点以及退订单处理差异。

（1）收入确认金额差异。Groupon团购网和糯米团在收入确认的金额方面存在差异。Groupon以订购用户订购某类团购项目预交款项扣除预计可能退订或者预计使用代金券作为收入确认的金额；而糯米网则以糯米用户收到的款项减去付给第三方后的净额作为收入确认金额的基本标准。意味着，Groupon的营业收入入账标准和用户付款完全同步，把一年内或一季度内订单数额与购买人数的乘积之和作为营业收入，而返回给商家的那部分被记作营业成本。营业收入与营业成本之差（即毛利）才是Groupon真正赚得，而糯米团的营业收入实际上相当于Groupon的毛利。因此，Groupon团购网和糯米团的“营业收入”并非一回事，Groupon团购网存在高估营业额的可能，所以两者的盈利能力并不具有可比性。

（2）收入确认时点差异。根据对糯米网以及Groupon团购网最新收入确认政策的考证得知，糯米网是在客户消费完成后进行收入确认，而Groupon团购网与糯米网的收入确认时点有明显不同，Groupon以订购用户达到团购最低要求为确认收入的标准。

Groupon团购网在其2011年年报中对收入确认标准的表述：“一项交易存在有说服性证明；交付已发生；销售价格固定或可确定；收款是可以保证的。一旦客户认购交易数量超过预先设定的门槛，团购券即以电子券的方式交付采购方，销售团购券清单就会提交商户，公司相对于商户商的义务实质已经完成。”从Groupon团购网收入确认标准中得知，其把交易团购数量达到预先设定的最低标准（即使客户未到商家消费团购券）作为收入确认时点。根据人人网2011年年报，可以看到有关糯米网团购收入确认标准的表述：“团购人数达到商户最低要求；客户已付款；公司已将团购券发放给客户；用户已消费团购券，未使用消费券的暂时记为其他应付款，待标准符合时确认为收入。”以上表述表明糯米网在商户提供服务后才进行收入确认。糯米网认为商户的实施义务是公司获得收入的服务交付过程中不可缺少的重要部分，而Groupon则认为，订购用户达到预先设定的最低标注时，对于用户的义务已基本完成，此时就可以进行收入确认。尽管Groupon将团购券清单发放给商户，但是商户与客户此时并未产生任何的交集，因此Groupon团购网存在提前确认收入的可能。

（3）退订处理差异。糯米网的收入是在商户提供客户服务之后予以确认，并且退货的情况不会获得商户提供的服务，从而使得那些有可能存在退订的客户的付款不会被确认为相应的收入，表明糯米网的收入确认方式考虑了退货的情况。而Groupon 团购网由于是在商户为用户提供相关服务之前确认收入，并未考虑退订的情况，因此那些产生退订的交易有可能提前确认了相应的收入。

Groupon在年报中也提到了有关退订的情况：“当记录收入时，公司记录一项估计客户退订金作为备抵项。公司在主营业务成本中预提相应的退订金。对于退订金成本是由商户来承担的，应记为收入的抵减项。对于退订金成本无法由商户来承担的，应记为收入的成本。”尽管退订金占主营业务收入的比重目前只有4%-5%左右，但退订金金额却相对较大，而且还有一部分属于由商户来补偿的退订金直接冲减了收入。Groupon在年报中也提到“由于交易类型复杂及有更高的价格返点使得退订预估模型做相应的调整”，表明其凭借历史数据进行预估退订金额并不是很准确。随着Groupon的商户进军参差不齐的海外市场，业务类型复杂多变，退订情况也越发频繁化，Groupon对交易的涉入越来越深，Groupon收入确认的时点将面临更加严峻的挑战。

根据上述的对比分析得知，糯米网的收入确认模式较为保守，而Groupon的收入确认显得较为激进。在收入确认时点方面，Groupon团购网明显超前于糯米网。Groupon在客户并未消费团购券的前提下就确认收入，意味着Groupon把商户对客户的实施义务完全从公司获得收入的服务交易过程中予以剔除，也认为没有享受实质服务的客户退订金具有交易的实质，所以没有考虑退订情况。在收入确认金额方面，糯米网净价基础计价，而Groupon按总价基础计价。Groupon以订购用户收入的款项为确认收入的金额，并非从订购用户收到的钱与支付给商家后剩下的钱的净额。Groupon提交上市申请之后备受关注，压力和质疑性不断增强，其中对收入的质疑成为重中之重。

三、网络团购业务引发的会计处理问题思考

虽然Groupon团购网与以及人人网旗下的糯米网都是在美国上市的企业，遵循美国会计准则关于收入确认的原则，由于团购业务的复杂性，导致在实务中，对网络团购业务收入确认的标准不统一，导致信息不具有可比性和可理解性。我国会计准则目前对团购企业的收入处理同样没有明确的条款，只是对收入确认做了原则性规定。基于前文对Groupon团购网与糯米团的收入确认差异分析可以知道，由于目前对团购企业的收入确认模式还未有明确的条款，加上还未有严格的监督机制，团购企业在实际业务操作过程中存在各种问题。

（一）团购业务收入何时确认 对Groupon团购网与糯米团的收入确认时点的分析可知，二者的会计处理时点不一致，Groupon团购网存在提前确认收入的可能。网络团购借助电子商务技术，转变了传统的消费模式。客户可以在团购企业提供的网络平台上“拍下”自己喜欢的商品或服务，通过第三方支付平台（如：支付宝）支付对应商品或服务价格的金额，取得团购券号和密码，并指定了有效的消费期间，客户可以在有效消费期间凭着团购券到商户去消费。如果客户在有效期满不消费的情况下，若团购企业上指明可以超期申请退款的，可以申请退款，如若不然，即使未消费的团购金额也被划转。同时，网络团购如果允许客户在有效消费期间可以任意申请退款，那么消费者也可以根据自己的意愿申请退款。由于网络团购竞争较为激烈，所以团购企业一般都会提供给客户更多的选择，这也加大了团购业务的复杂性，以及团购业务收入确认时点的不确定性。

何时确认如此复杂的团购交易？按照糯米团在客户消费后确认收入，还是按照Groupon团购网以订购用户达到团购最低要求时确认收入？如果团购企业按照Groupon团购网的确认时点，则不符合现行会计准则中的“已实现”原则，存在高估收入的可能。如果按照糯米团的确认时点，那么在超过团购有效期而消费者未消费的并且不能申请退款的情况下，又应该何时确认？

（二）团购业务收入如何计量 Groupon团购网与糯米团在收入确认计价模式上也是存在差异的，Groupon团购网按照总价法，而糯米团采用的是净价法计量收入。Groupon团购网与糯米团对于自己的业务性质也是有不同的理解，自身定位差异很大。Groupon团购网将自己定位为电子商务公司，低价买进，高价卖出；而糯米团将自己定位为一个以收取消费额中部分佣金的公司，并以此作为自己收入计量的依据。团购业务收入应该按照总价法还是净价法计量呢？实际上，Groupon团购网扮演着商家的角色，所以在客户未消费，商家履行义务的情况下确认收入不满足成本能够可靠计量这一条件。如果按照糯米网的计量模式，那么在团购有效期之后未被消费且不能申请退款的团购项目预收款，应该如何确认呢？确认为营业外收入，还是营业收入？如果确认为营业收入，那么就有可能高估团购企业的主营业业务收入，模糊团购企业的盈利模式。

（三）团购商品促销如何处理 为了吸引消费者，提高销售量，团购企业往往会采取购物返利或代金券购物等营销手段，给团购企业在会计处理方面带了各种难题，如：因促销而减少的收入应该作为团购企业的销售费用还是销售成本？团购商品或者服务的抵扣应该采用净价法（折扣作为收入的减少项）还是总价法（折扣作为费用）计量？为了提高市场竞争力，团购企业还会推出10元现金返利活动，即消费者如果邀请好友首次在此团购活动上购买此团购项目，则可获得10元现金。对于此类返利活动团购企业又应该如何进行会计处理呢？以上疑惑均是网络团购引发的重要会计问题，值得深思，并为团购企业收入处理寻找可能的办法。

四、收入确认模型新探

团购企业的收入确认是基于现有收入确认模型的基础上，再根据其业务性质做出特殊指南，还是为团购收入确认寻找新的模型？鉴于网络团购环境下团购业务的特殊性，致使其在确认收入时无法同时满足现行收入准则中指定的五个条件，然而网络团购这一商业模式给实务带来了巨大影响的同时也冲击了会计理论，尤其是有关收入处理的会计理论问题，准则制定部门不得不重新审视收入确认问题。

自2010年起，IASB与FASB联合了《与客户之间的合同产生的收入（征求意见稿）》，2011年再次了修订后的征求意见稿。无论是2010年的征求意见稿还是2011年修订后的征求意见稿，提出的新收入确认模型是基于“控制权”转移而非“风险与回报”转移的理念，以此来现行大多数与收入相关的准则，从而消除收入确认不一致的问题，提高信息的可比性和可理解性。葛家澍（2010）也指出，IASB与FASB关于收入确认的初步意见：“收入应按主体与顾客合同中的净合同地位增加确认基础”是较为清晰和一致标准。

新收入确认模型的创新在于把“合同”理念引入了销售业务，把现行收入准则中容易引起分歧的“已实现”、“已赚得”和 “可实现”的收入确认标准很好的结合了起来。新收入确认模型下的收入定义是一个组织持续经营活动的结果，表现形式即为资产的增加或者负债的减少，或者二者兼而有之。通过净合同地位的比较来判断是确认资产还是负债，进而确认收入的增加还是减少。一个主体与客户签订合同后，这个主体相对合同而言，一方面享受权利，一方面还要承担义务。通过合同权利与义务的比较来判断主体净合同地位是增长还是降低了，如果主体净合同地位增加就确认一项合同资产，并增加收入；如果净合同地位下降，就确认一项合同负债，增加费用或者减少收入。对于团购企业的收入确认也可以按照这一新收入确认模型执行。

[本文系中国人民大学科学研究基金（中央高校基本科研业务费专项资金资助）项目（编号：12XNH226）阶段性研究成果]

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（一）所得税会计准则的主要变化

财政部下发的新《企业会计准则第18号――所得税》(以下简称《所得税准则》)，彻底改变了原先的所得税会计处理方法。《所得税准则》是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。第一，原所得税会计准则在计算应纳税所得额时，以损益表为核心，根据会计准则和税法对收入和费用的确认与计量在口径和时间上的不一致，来计算会计利润与应纳税所得额之间的差异，并将此差异按在未来期间可否转回而区分为永久性差异和时间性差异。新准则明确了资产和负债的计税基础。新所得税会计准则，提出了资产和负债的计税基础的概念。同时在此基础上引入了暂时性差异的概念，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。第二，所得税会计处理方法的改变。原准则规定，企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。新的所得税会计准则废除了原来的应付税款法递延法和损益表债务法，全面采用国际通行的资产负债表债务法，与原有的损益表债务法不同，引入了暂时性差异的概念。可见，由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用，这种方法所贯彻的是通过计算暂时性差异来全面确认递延所得税资产或负债，将每一会计期间递延所得税资产或负债余额变化确认为收益，无疑会对税收意义上的所得产生影响，而且随着新会计准则体系的实施，企业合并，债务重组等核算业务将大大增加由此产生的暂时性差异会越来越多，当然对税收的影响也会越来越大。

（二）其他会计准则的变化

除《所得税准则》发生较大变化外，其他新会计具体准则也发生了较大变化，会对所得税产生一定影响。第一，存货计价方法的变化。根据新存货准则，取消了原先采用的存货准则中的“后进先出”法。在原材料价格下跌时，利用“后进先出法”会提高企业利润。第二，企业投资房地产会计处理的变化。根据投资性房地产的相关准则，对投资性质的房地产项目，会计报表中须单列“投资性房产”，处理可以采用成本模式或者公允价值模式。若能可靠取得公允价值，也可采用公允价值模式计量，但采用这种模式时不计提折旧或者摊销，公允价值与原账面值之间的差额计入当期损益。第三，资产减值准备处理的变化。根据资产减值准则，企业计提的减值准备或确认的减值损失在以后年度不得转回。第四，债务重组处理的变化。根据新债务重组准则，因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还债务计入即债务重组收益计入营业外收入，而不再计入资本公积。第五，合并报表范围的变化。根据新《企业会计准则―合并财务报表》，母公司合并报表范围的确定更关注实质性控制，对所有能控制的子公司均需纳入合并报表范围。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

二、新会计准则的主要变化对企业所得税的影响

（一）公允价值计量属性对所得税的影响

新会计准则实现了计量属性的多元化，提出五种计量属性，应用不同的计量属性会影响后期成本、费用等损益结果的确认，从而对税收造成一定程度的影响。其中，新准则引入的公允价值计量属性对税收产生了较大影响，计量属性对税收的影响主要体现在：由于公允价值与账面价值之间的差异，计量属性会影响所得税的核算。

如在新的债务重组准则中，改变了过去将债务重组产生的收益计入资本公积的做法，而允许将债务重组过程中由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还负债而产生的收益确认为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）即作为利润进入利润表。新债务重组准则还规定，如果以转让非现金资产方式进行债务重组的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。因此，非现金资产公允价值的确定必然影响企业所得税。根据目前上市公司债务重组的现状，债权人一般都会根据债务人的实际偿债能力给与一定的豁免。

（二）会计政策的选择对所得税的影响

会计政策是指会计准则和制度中规定的有关确认、计量、记录和披露的原则与方法等。新会计准则规定了更多的会计政策，企业在纳税和开展税收筹划时，必须要考虑会计准则的相关规定以及新准则会计政策对于企业纳税的影响。一般来说，企业都会选择有益于企业纳税和节税的会计政策。对于可选择的多种会计政策（例如存货计价方法、股权投资核算方法、固定资产折旧核算方法等）虽然选择时主要取决于企业自身的经营特点和管理需要，但运用不同的方法会产生不同的经济后果，不同的方法也会对企业纳税及税收筹划产生影响。因此，在会计准则中可选择的会计政策越多，税收筹划的空间也就越广阔，因为会计政策是开展税收筹划的重要工具之一。

（三）新会计准则与税法差异影响所得税

会计政策应服从于会计目标，而税收政策则服从和服务于税收目标。从两者的相互关系来看，会计政策与税收政策应该具有一致性。2006年财政部对我国的会计政策进行的重大调整与变革，在新旧准则下的纳税方式完全不一样的典型例子就是分期收款销售。新收入会计准则规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。即新准则下，在销售成立日时采用销售法确认收入的实现，同时一次性结转全部的成本，这样企业在尚未收到全部收入的情况下，就要在整个会计期间交纳全部的所得税。按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：“采用赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。”那么，在分期收款销售方式下，就会造成企业提前在销售日交纳所得税，无论货款能否在以后的期间收回来，这样就可能会对企业造成一定的损失。

三、新会计准则下如何进行所得税纳税筹划

（一）选择不同会计政策调整企业损益

在新会计准则下，部分会计政策选择的基础发生变化。存货计价方法、固定资产折旧、成本计算方法等会计政策都存在不同的税收倾向，合理选择会计政策可以实现所得税税收筹划。如新准则对固定资

产折旧作了重大改革，要求折旧年限、预

计净残值等指标要求至少每年复核一次，

允许当固定资产实用寿命预计数与原先估

计有差异时应当调整，固定资产预期实现方式有重大改变时可调整固定资产折旧方法。固定资产一般金额较大，若要调整任何一项指标都将对每期折旧费用以及利润带来影响，从而影响企业的应缴税额。某企业采用直线法计提房产折旧，假设该公司房产原值2亿元，残值2000万元，折旧年限30年，2007年底累计已计提折旧1200万元，2008年按照新会计准则复核时认为固定资产寿命应调减为26年，则2008年底应计提折旧（20000-2000-1200）、（26-2）=700万元，每年比以前多计提折旧700-600=100万元，当年可节省所得税100×25%=25万元。

（二）巧用公允价值调整企业当期损益和所得税

新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面广泛地采用了公允价值。公允价值计量模式影响到企业资产、负债的确认与计量，必然影响到损益，也必然进一步影响到税收操作及所得税税收筹划。如新债务重组准则规定，对于债权人的让步，应当确认为债务重组利得，计入当期损益。如果以转让非现金资产方式进行债务重组的，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。因此，非现金资产公允价值的确定必然影响企业所得税，使企业存在调整企业损益的空间。

（三）新业务准则规定的空白为税收筹划提供空间

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    (一)经济学关于销售收入实现的层次

    销售收入是企业在一定时期和一定经营范围内从事生产经营活动综合作用的结果。《企业会计准则一收入》,将“收入”定义为:企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入。企业的销售过程是企业货币资本循环过程的一个部分,在政治经济学中,将企业货币资本的循环过程描述为:/———生产资料货币资本—商品生产资本商品资本—货币资本\———劳动力从经济学的角度来看,销售收入的获得过程是商品价值形成、增值和实现过程的统一。“销售收入的实现过程”与“销售收入的实现”在经济学上是有差别的。实现过程是指企业投入货币资金购买原材料,通过生产过程将其转变为产品;企业为产品寻找市场和用户,进行营销;发送产品完成销售并取得债权,直到最终收到货款的全过程。只要销售收入尚未到达终点,销售收入就仍然处于实现过程之中。只有当销售收入实现过程到达终点(即收回全部货款),才是真正的销售收入的实现。由于销售收入的获得是一个过程,因此,销售收入在获取过程中可以分为三种形态:(1)处于产品形态的销售收入。指产品尚未发出,市场交换行为没有发生之前的销售收入。(2)处于债权形态的销售收入。指市场交换行为已经发生,并己获得了索取货款权利的销售收入。(3)处于货币形态的销售收入。指真正获得了货币资金的销售收入。经济活动完成程度的不同,体现了销售收入成熟程度的不同,也就是销售收入质量的高低。将货币资本的循环过程与销售收入的实现过程结合起来,我们不难发现并体会到企业销售收入的实现过程贯穿于企业资本循环过程之中。其中,处于最终的货币形态的销售收入成熟程度最高,它是经济活动完成的最终表现;处于债权形态的销售收入还需要完成收帐活动才能转化为货币形态的销售收入;处于产品形态的销售收入还需要完成必要的生产和销售活动才能被转化为债权形态的销售收入。销售收入的质量就是指某种存在形态的销售收入与它在经济上得以最终实现之间的联系程度。

    (二)经济学关于收入的确认

    从经济学角度分析,当销售收入在其刚刚形成(产品完成)时,由于其质量层次低,存在着较多的不确定性和风险,与它在经济上的最终实现之间存在着较大差距。在这时我们没有必要对其进行确认与计量,而使其仍然以成本的形态存在着。当销售收入质量提高到一定的层次,伴随于产品价值的不断增值,以及各种后续费用的明晰化和风险的弱化,这时我们就有必要对销售收入进行确认和计量。销售收入形态的变化及其成熟程度由低到高的过程为:产品形态销售收入一债权形态销售收入一货币形态销售收入。销售收入所体现的经营成果不仅表现在数量的大小,同样也体现在质量的高低上。因此,销售收入的确认不仅要确认数量,同时也需要确认其质量,其质和量必须同时并重。销售收入的确认,是指将处于某种存在形态和某种质量层次的销售收入在账簿中加以记录及在财务报告加以反映和披露的财务行为。人们常用“实现原则”来决定应确认的销售收入。经济学意义上的“实现”,就是指经济上的“真正实现”,即只有当货币资金真正完成了它的整个循环过程,才被确认为销售收入的实现;在商品变为货币资金时被确认的销售收入叫做“已实现的销售收入”,也就是货币形态的销售收入。

    二、会计学中关于收入的实现和确认的理论,以及经济学的相关理论的启示

    (一)会计学的收入确认原则

    收入确认在会计信息系统特别是在收益信息系统中处于十分重要的地位,对于企业目标和会计目标的实现具有重大意义。当前我国会计信息使用者对财务报表批评的一个很重要的原因,就是因为报表提供者利用收入确认进行利润操纵和报表粉饰。传统会计的收入确认标准在会计理论上称为收入实现原则或收入确认原则,它是基于20世纪50年代以前的经济环境,它与经济学关于收入确认的理论是一致的。在当时的环境下,经济活动极为单一,绝大部分市场交易是钱货两清的一次性买卖行为。或者说,交易要么不发生,要么就一次性发生完成,与交易对象(商品)有关的风险和报酬的转移,也是一次性完成的,这样收入实现的时点比较容易甄别、确定。因此,传统收入实现原则强调,只有在收入的赚取过程已经完成、且收入是己实现(收到现金)或可实现(有收取现金的法定权利)时,才在账面上确认收入。当时,国际上对财务会计概念公告中规定,对收入的确认除了必须符合确认的一般标准———可定义性、可计量性、相关性和可靠性外,还应满足:已实现或可实现;己取得;收益过程基本完成。20世纪50年代起,世界各国经济的发展步伐加快,市场竞争日趋激烈。企业为了在激烈的市场竞争中取得优势,就不断创新各种为顾客降低风险的交易活动,如分期收款销售、售后回购、售后回租、期权期货等。在交易创新下,各项活动很少是一次性行为,大部分交易活动都持续一个较长的时间段,甚至商品的交付、货款的清收也是逐期的,不再像传统交易下者的风险提高。这样,传统的收入实现原则难以合理地反映现实经济活动,会计界开始提出新收入和交易活动之间存在明显的联系而易于辨认。同时,购买者承担的风险降低,而商品销售的收入确认标准。1982年颁布和1993年修订的《国际会计准则第18号———收入》认为会计学意义上的“实现”,也就是会计准则中规定的销售收入实现的标志。即销售已经形成,并满足了一定的确认条件:(1)如产品已经交付,劳务已经提供,销售方己将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买者;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对售出商品实施控制;(3)与交易相关的经济利益能够流入企业;(4)相关的收入和成本能够可靠地计量时,就可以而且应该被确认为销售收入,而不论它在经济上是否己得到了真正的实现。用这种观点确认的销售收入,我们可以把它称作“已确认的销售收入”。由此可见,会计学上“已确认的销售收入”分为两种类型收入:一种是“可实现的销售收入”,包括债权形态和产品形态的销售收入;另一种是“已实现的收入”,指货币形态的销售收入。从销售收入质量的角度来讲,“可实现的销售收入”是一种在会计上予以确认,但在经济学上还未真正实现的收入。它的质量层次低于“已实现的销售收入”。会计学关于收入的确认,其优点在于:可以全面、及时、公正地反映企业的财务状况和经营成果。缺点是企业的销售收入成为具有不同质量层次销售收入的混合体;重视了销售收入的数量,忽视了其质量,从而影响了对企业业绩的正确评价。就已确认的销售收入来计算本期损益,必然要超前交纳税金,影响企业的资金周转,还有可能会虚增销售收入。如果公司销售的产品质量、规格有问题,发生销售退货,这时该笔已确认的销售收入就构成了虚增的销售收入,依据它去计算公司损益,就会虚增利润;即使没有退货,上述收入不是虚增的销售收入,在未到达“已实现的销售收入”的层次时,依据它计算本期损益也会导致公司利润超前体现。

    (二)经济学相关理论对会计收入确认的启示

    通过以上的分析,我们知道,依据收入准则确认的收入,对于销售收入的数量给予了较多的关注,而对于质量的把握则更多是依靠会计人员对经济事项的职业判断,而准则中对收入的确认标准又只做了原则性的规定,在实务操作中难免会带有较强的主观性。笔者认为,通过经济学关于收入确认的原则较为谨慎,对会计学中关于收入的确定也有一定的启发性:会计人员有必要对销售收入的质量层次进行区分,以求更为客观、贴切地刻画和表现企业经营的原貌。具体的改进操作方法为:在企业“主营业务收入”、“其他业务收入”总账账户下增设两个二级账户,即“己实现的销售收入”和“可实现的销售收入”,用以分别核算上述两个质基层次的销售收入,并同时在会计报表中列示。只有这样,才能正确、真实、全面、及时地提供销售收入的信息,以保证会计信息的科学性。

    三、会计学中关于收入确认的方法以及方法的改进

    (一)会计学中关于收入确认的方法

    收入确认的核心问题是收入何时确认的问题,解决收入何时确认的一个前提是要选择适当的时间基础,对此通常有两种选择:

    1.收付实现制。收付实现制足以现金收到为标准来确认收入,以现金付出为标准确认费用。在收付实现制下,所有收到的现金都作为本期收入,所有现金支出都作为本期费用。在实际经济活动中,纯粹的收付实现制是不存在的,实际应用的是一种修正的收付实现制,即在遵循按现金收入来确认收入,现金支出来确认费用的总体原则之下,对其它一些事项按照权责发生制的要求加以确认。

    2.权责发生制。权责发生制又称应计制,是以权利和责任的发生与否作为标准来确认收入和费用。权责发生制是现代财务会计的三大支柱之一,正因为有了权责发生制,收入和费用确认中大量的应收、应付、预提、待摊项目才会存在,大量的估计判断程序才能得到应用。权责发生制还是收入实现原则、配比原则的基础,这三者共同构成了现代财务会计确认的基本原则。

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【关键词】担保公司 会计核算 问题 对策

在深入贯彻落实《融资性担保公司管理暂行办法》的过程中，担保机构会计核算制度如何完善和实施，已成为担保行业最关注的话题之一。担保机构的会计核算与管理工作，同担保机构控制防范风险实现可持续发展密切相关。因此，如何科学、合理地对担保业务进行会计核算，对正确评价担保公司的经营业绩与风险控制都至关重要。

一、担保行业会计核算制度发展历史

担保行业在我国属于新兴行业，由于起步较晚，2006年以前，我国没有建立国家统一的担保机构会计核算制度。各地担保机构使用的会计核算方法差别较大，同行业会计信息缺乏可比性，不能准确反映担保行业的整体状况，不利于政府监管、银行合作、担保行业的风险控制和持续发展。

为规范担保行业的会计核算，真实、完整地反映担保企业的财务状况和经营成果，财政部制定了《担保企业会计核算办法》（以下简称办法）（财会〔2005〕17号），于2006年1月1日起在担保企业施行。

2010年7月，财政部了《企业会计准则第4号解释》（财会[2010]15号文件），对融资性担保公司应当执行《企业会计准则》进行了明确。业界普遍认为，该文件的出台与实施，标志着我国担保行业会计改革有了实质性跨越与突破，是我国担保会计史上的重要里程碑。

二、担保企业会计核算过程中存在的问题

在企业实际会计核算过程中，我们发现还存在以下问题需要解决：

（一）未到期责任准备提转方法和原则有待明确

担保业务属于远期交易，收入实现在即期，风险成本在远期，风险是逐步释放或显现的，因此按配比原则，担保费收入应配比远期风险。同时遵循谨慎性原则，担保机构按当期担保费收入的50%提取未到期责任准备，主要功能就是税前列支延缓收入分配，平衡收入与支出配比的时间差，防止利润的虚增和过头分配。但目前尚未明确差额转提原则和具体的计提方法，在实务操作中出现许多模糊认识和不同做法。

（二）担保赔偿准备提取制度不够科学

担保机构按不低于当年年末在保余额的1%提取担保赔偿准备，累计达到当年担保责任余额10%以后，实行差额提取，用于对冲担保风险预期损失。这对多数担保机构风险准备金水平要求过高，对盈利目标实现压力太大；在担保放大10倍条件下，意味着风险准备金水平最终要与资本金水平相当，超出风险准备金的“附属资本”的意义。担保赔偿准备的提取对象不能真正体现与风险挂钩，未按业务品种、信用等级、担保时间、反担保强度、还款方式不同，对担保责任实行分类管理，不能准确计量担保责任风险。

（三）一般风险准备金制度内容应进一步明确

担保机构按所得税后利润的一定比例提取风险准备金，用于对冲不确定性的非预期风险损失。但没有明确计提比例，也没有相应的制度规定。如果代偿损失依次冲减担保赔偿准备、未到期责任准备，不足部分可以依据实在税前扣除，则担保机构提取一般风险准备金没有任何积极性，况且也没有明确要求。

（四）担保机构风险收益偏低，不能有效配比风险成本

担保业务的风险成本难以定价，但出于对担保机构非盈利的习惯定位，目前全国的担保机构担保费收入都是按低于同期银行利率的50%收取，在没有政府补贴条件下，是比较低的，风险收益没有贴近风险特点。

（五）担保机构执行保险公司会计标准的规定有待完善

根据2010年7月14日财政部的《企业会计准则解释第4号》的要求，融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照保险业的相关规定进行会计处理，会计报表的格式也参照保险业的有关规定，不再执行《担保企业会计核算办法》(财会［2005］17号)。

由于此项规定较为笼统，并且保险公司与担保机构财务核算存在很大差异，在财政部针对此规定出台具体的配套实施细则之前，担保机构执行此项规定难度较大。

三、担保企业会计核算办法应用问题的处理对策

针对担保行业会计核算办法在具体应用中遇到的以上问题，根据国家相关法律和行业规范性文件，结合多年的业务实践经验，现提出几点解决建议：

（一）完善未到期责任准备金制度

未到期责任准备金按未来风险成本和工作成本的时间分布规律计提，如年平均法、季平均法、月平均法、日平均法。实际工作中，由于业务量和笔数巨大，逐单计算工作量大，往往直接按月或年保费收入计算。按当期保费收入的50%，即对于一年期的每张保函当年只能确认半年的保费进入利润分配，同时转回上期数。或者用本期应提数与上期已提数对比，少补提，多转回。对于一年期以上的长期担保业务，由于其时间分布不均匀，按单项计提比较合理。

（二）修正“担保赔偿准备”，设置“代偿损失准备”

代偿损失准备金不是《保险法》意义上的“赔偿”义务，而是“代偿”义务，并享有“追偿”权力直至被追偿人无法清偿而确认“损失”为止。把计提对象由“在保余额”调整为“担保业务收入”，计提标准为业务收入的30%左右。按月计提，直至累计达到注册资本的50%后差额转提，体现代偿损失风险准备金规模的“附属资本”特征。使担保机构基本盈利模式表现为“三三制”特征，即：风险成本、营运成本和净利润回报各占收入的三分之一。当担保机构确认代偿损失时，首先冲减代偿损失准备金，不足时税前列支，如出现当年亏损，则亏损额按所得税政策可在以后一定期限的年度内税前列支，超出规定期限后仍不足弥补的亏损额，在一般风险准备金中列支，一般风险准备金不足的，以未弥补亏损冲减净资产，在以后年度净利润中弥补。

（三）明确一般风险准备金制度内容

一般风险金主要功能是对冲担保风险非预期损失，非预期损失一般是系统性风险或异常风险导制，所以非预期损失应由资本及其收益或外部补偿来对冲。其计提对象应是当年税后超额净利润，当低于市场平均利率水平时不提；高于时计提。计提标准为50%，按年计提直至注册资本的50%，或者储备5年后，可以认为超额风险期已过，转回至可分配利润。按谨慎性原则，如果代偿损失准备金和一般风险准备金之和，不能覆盖应收代偿款，则监管部门有权要求担保机构增提特殊的一般风险准备金。另外将各级财政对担保机构风险补偿的补助，列入一般风险准备。

（四）创新收入模式，提高担保机构收益

担保费收入一般是担保行为发生时一次性收取，而担保风险是逐步释放或显现的，因此按配比原则，担保费收入应配比远期风险，利用计提未到期责任准备分期确认收入。同时，担保收费标准应按风险水平不同实行差别费率，低风险业务按1%，中等风险业务按3%，高风险业务按5%。对于提前还贷、退保费的情况，应考虑担保机构的工作成本，比如按应退保费的40%收取费用，如果客户有续贷意向，也可以在下次收取保费时冲抵，这样既可以起到稳定优质客户效果，又可以提高担保机构收益。另外，为配比担保机构工作成本，还可以按一定标准收取项目评审费。

（五）监管部门应提供相关财税政策支持，增加担保行业执行保险业会计制度的可操作性

监管部门应尽快出台相关配套政策及实施细则，解决融资性担保公司在执行保险公司会计核算标准时的相关问题；应延续担保机构有关准备金税前扣除政策，确保担保机构计提准备金税前列支有章可循。同时，各级财政对担保机构风险补偿的补助政策应相对稳定，并明确此项补助应当免征所得税，列入一般风险准备，达到注册资本50%或储备5年后，转回可分配利润，作为对担保机构提供社会公共服务的一种奖励。

总之，担保行业作为我国的新兴行业，具有高风险、低收益、公共服务等属性，建立科学合理、适合担保业务特征的财务核算制度，对增强担保行业公信力、平衡担保机构利益、促进担保行业健康可持续发展，都具有十分重要的意义。

参考文献

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一、执行替代性审计程序的主要方法

(一)通过审查期后的收款予以证实

年报审计的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的应收账款，到注册会计师审计时一般能够收回。注册会计师应选择外勤结束日前一两日，检查资产负债表日后应收账款明细账、银行存款日记账、现金日记账、银行对账单，若款项已经收回，则可为资产负债表日应收账款的存在或发生等提供证据，即使债务人未回函，也可确认其金额。

(二)通过追查债权的相关文件资料，核实交易的确凿发生

1．从原始发票追查至会计记录。注册会计师选择资产负债表日金额较大的账户，找出其销售档案，检查定货单、销售单、信用评估报告、销售合同、销售通知单、销售发货单和销售发票等，重点审查授权批准手续是否齐全，是否存在越权批准行为，信用政策和销售政策的执行是否符合规定，超出信用政策和销售政策规定的赊销业务是否实行集体决策审批等。如果顺查以上资料形成的证据链能够相互印证，销售与收款的内控制度健全有效且得到一贯执行，也可确认应收账款的会计记录和在资产负债表上的列示数额。

2．从相关会计记录追查至合同、订单。注册会计师从资产负债表日应收账款明细表中选取金额较大的客户，自应收账款明细账追查至记账凭证、销售发票、销售通知单、销售合同、信用评估报告、销售单和顾客订货单等，为验证交易和事项发生过程的正确性提供证据。如果逆查以上资料形成的证据链能够相互印证，也可确认应收账款的会计记录和在资产负债表上的列示数额。

二、替代性审计程序审查的重点内容

注册会计师执行替代审计程序应重点审查哪些账户，需结合应收账款账龄分析表，对账户进行分类。账龄越长，款项收回的可能性就越小，形成坏账的可能性就越大。应收账款金额越大，对会计报表越重要，就越应该重点审查。注册会计师在具体操作时，可将全部应收账款账户划分为正常账户和非正常账户两类，其中：正常账户包括1年内借贷方发生额正常、仅有借方发生额或仅有贷方发生额的账户；非正常账户包括当年无发生额即账龄在1年以上的账户。注册会计师执行替代审计程序时，应根据不同性质的账户，确定不同的审计重点，以收集充分适当的审计证据。

(一)正常账户的审计重点

1．借贷方发生额正常的账户。对于这类账户，注册会计师抽查时，确定的重要性水平可以适当高一些，关注重点包括：销售与收款内控制度的健全有效性；账户借方发生额和贷方发生额原始凭证的合法合规性；账户期初余额加减借贷方发生额与期末余额平衡关系的正确性等，并将审验过程详细记录于替代程序审计表。如果能够满足注册会计师专业判断可接受的风险程度，就可以确认应收账款的期末余额。

2．仅有借方发生额的账户。对于这类账户，注册会计师应重点关注客户是否是为增强竞争力，扩大市场占有率而采取的赊销策略。如果是，则应重点关注欠款是否仍在信用期，对方的信用标准(品质、能力、资本、抵押和条件)是否符合赊销政策规定，对方是否享受现金折扣政策等。如果不是，对此说明客户的商品可能滞销，可能为了减少库存而赊销，可能会形成坏账。注册会计师要保持应有的职业谨慎，必要时，可考虑在审计报告中披露。

3．仅有贷方发生额的账户。应收账款只有贷方发生额，相当于客户的预收账款，注册会计师对于此类账户需要审查相关合同、协议，并结合存货审计，重点关注是否存在已将存货发出，而未确认收入，偷漏税款等。如果存在以上的情况，需提请客户进行调整。若客户拒绝调整，注册会计师应考虑是否在审计报告中披露。

(二)非正常账户的审计重点

账龄超过1年的应收账款贷方余款，对方会催促结算，一般不会长期挂账，即使有，所占比例也非常小，根据重要性原则，不予考虑。本文所述的应收账款非正常账户均指账龄超过1年的有借方余额账户，注册会计师应重点审查以下内容：

1．对到期的应收账款，客户是否及时提请对方依约付款；对逾期的应收账款，客户是否采取多种方式催收；对重大的应收账款，客户是否通过诉讼方式解决等。

2．客户是否在年度终了组织专人全面清查应收账款，债权是否清晰，账账、账实是否相符。

3．对于确实不能收回的应收账款，要注意如下内容：是否取得法院判决书或裁定书，是否取得注销工商登记或吊销营业执照的证明或政府责令关闭的文件资料，是否取得已经死亡或依法被宣告失踪、死亡的债务人用其财产或者死者遗产不足清偿且无继承人的相关法律文件，是否取得境外中介机构出具的终止收款意见书或我国驻外使(领)馆商务机构出具的债务人逃亡、破产证明等，作为确认坏账损失的依据。

4．坏账损失是否经过主管税务机关批准，坏账损失财务处理意见是否按照程序提交股东会、董事会或经理(厂长)办公会等类似权力机构审定。

5．对逾期3年应收账款处理的坏账损失，是否实行账销案存，继续保留追索权。

6．客户处理的全部应收账款坏账，是否已在财务会计报告附注中充分披露。

三、执行替代性审计程序重点关注的问题

(一)非结算债权在应收账款中核算。例如：一些客户将应收票据、其他应收款、预付账款等账户反映的内容计入应收账款，造成核算不真实、不准确，会计信息失真。

(二)粉饰会计报告，虚挂应收账款。例如：一些客户特别是上市公司，为粉饰会计报告，编造销售合同，虚构销售业务，虚挂应收账款，或者把不符合销售实现条件的作销售处理，虚增收入和应收账款。

(三)长期投资在应收账款中核算。例如：一些客户为隐匿投资收益，把长期投资纳入应收账款核算。在收到投资收益时，直接冲减应收账款以达到偷税之目的，或者直接将投资收益转存“小金库”进行非法活动或舞弊。

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一、加大改革力度，在推行会计委派制上有新突破

我区的会计委派工作经过近几年来的不断规范和完善，在实施源头治腐工程，强化会计监督管理，规范会计基础工作，提高会计信息质量等方面都取得了显着成效。随着农村税费改革和乡镇机构改革的不断深入和推进，为了适应各项改革的要求，我们的会计委派工作也必须有新突破。

一是开展了农村财务管理体制改革的探索工作。随着农村税费改革的全面推开，为实现“三个确保”，解决农村财务管理混乱的现状，我们根据市会计局的有关精神，决定改革我区农村现行的财务管理体制。5月份，我们先后深入到牌楼、子陵等3个乡镇、12个村对当前农村的财务管理状况进行了详细的调查、剖析。根据调查结果，结合外地改革先进经验，我们提出了在农村全面推行会计服务的新思路：即一设立，在全区各乡镇（街办）成立“农村会计服务中心”；二取消，取消各村现有银行账户，取消各村会计岗位和机构；六统一，统一记账程序，统一审批程序，统一报账程序，统一档案保管程序，统一会计信息反馈程序，统一管理制度。然后，我们根据局党组的意见，选择了马河镇进行试点工作。我们几下马河，向镇委镇政府进行汇报，同经管站等有关部门进行协商，目前，已制定出了实施方案，确定了人员，全镇十个村的银行余额也已移交到了财政所，预计明年元月份将正式运行。

二是规范了财务集中核算管理。1月份，我们对区教育局和交通局财务核算集中分中心委派了2名主任，及时掌握和了解二个分中心在财务集中核算中存在的问题。同时我们还针对集中核算和零户统管报账员更换频繁，管理混乱的情况，及时制定并出台了《会计人员变更管理办法》，对报账员变更审批程序，应具备的条件等进行了明确规定，进一步强化了对报账员的监督管理，规范了会计行为。

三是对我区的重点水利工程——仙居河水利工程实施了政府委派会计。通过认真考核、评审，一月份，我们选派了一名原则性强、业务精、工作责任性高的同志担任该项目的财务总监，负责项目的基本建设及财务管理工作，对项目的会计核算，资金收支情况进行监督管理。

二、加大服务力度，在提高会计人员素质上有新举措

会计人员是处理加工会计信息的操作员，会计人员素质的高底决定会计信息质量的好坏。因此，我们始终把提高会计人员的综合素质作为我们工作的重点。今年来，我们进一步转变工作作风，切实强化优质服务，采取了一系列措施来保证会计人员的思想、理论和业务素质得到全面提高。

1、加强会计从业资格管理。一是把好“进口关”。今年，我们在组织会计从业资格考试的工作中，从报名起就开始严格考核，认真检查有关证件，对不符合条件的报考者不予登记；考试前聘请资深老师进行集中辅导；考试中严肃考场纪律，做到公平、公正。今年我们共组织59人参加考试，有44人考试合格拿到了会计从业资格证，合格率为75％。二是把好“年检关”。

我们严格按照市财政局关于做好会计换发会计证从业资格证书及年检工作的通知精神，做到了三“严”：一是严格会计人员会计证的换证、年检程序，精心组织、规范操作、热情服务；二是严格会计人员会计证的换证、年检条件，对不具备条件的持证人员坚决不予换证、年检；三是严格会计人员执业制度，对具备中级专业技术资格的会计从业人员全部建立了诚信档案。今年，我们共为1000余名会计人员进行了年检、换证，全部达到了要求。

2、加强会计人员继续教育。对会计人员实施继续教育，是会计队伍建设的重要内容。今年，我们做了两件事。一是为了贯彻落实新制度新准则，我们将新制度新准则的培训纳入到今年会计人员继续教育内容，并在4月份进行了一期培训，共有400多人参加了培训，经过考试，对成绩合格者发放了培训证书。此外，我们还在会计从业资格证换证及年检过程中严格把关，对没有新制度新准则培训合格证的一律要求补学，截止12月底，又有120多人进行了登记报名。二是开展经常性的以职业道德为核心内容的会计诚信教育。10月份我们组织全区的会计人员参加了“全国会计职业道德百题知识竞赛”活动，由于我们广泛宣传、精心组织、热情服务，广大会计人员参赛的热情空前高涨，全区共有300多名会计人员和单位法人参加了本次竞赛活动，参与率达到了在册会计人员总数的三分之一以上。通过这次活动，在我区营造了会计职业道德建设的良好氛围，使会计人员的职业观念、职业态度和职业作风有了一个新的转变。

3、加大会计电算化培训力度。实现会计工作电算化，是提高会计管理水平的重要保证。今年，我们根据培训学员的不同情况和不同要求，采取了灵活多变的培训方式。一是合理安排培训时间，切实解决会计人员工作与学习的矛盾。对白天没有时间的学员，安排开晚班；二是合理安排考试，对通过自学能掌握会计电算化知识的，不必参加培训而直接安排考试。这样一来，深受广大会计人员的欢迎，前来参加培训的人数较往年有大幅增长，全年共培训合格初级电算化人员 近500人，中级电算化人员60人。

4、加强会计人员信息系统建设。为了规范和完善会计人员管理工作，我们想方设法筹措资金添置微机、安装软件，对会计人员实行了信息化管理，现在报名、培训、办证、查询都通过微机操作，既提高了工作效率，又方便了会计人员，强化了人员管理。

三、加大监管力度，在规范会计基础工作上有新手段

会计基础工作是实现会计现代化的基石，而规范会计基础工作又是加强会计管理，提高会计人员工作水平的前提。一年来，我们从以下几方面进一步夯实了会计基础。

1、实施建帐监管。我们按照《荆门市建帐监管暂行办法》的要求，结合我区的实际情况，对实行财务集中核算和零户统管的单位进行了建帐监管，并出台了《会计档案管理办法》，要求各单位在交接会计档案的过程中，必须进行新帐登记和旧帐注册。

2、加强会计诚信建设。一是大力宣传会计诚信建设的作用和重要意义；二是建立诚信档案，严格评级标准；三是开展以职业道德为核心内容的会计诚信教育，并长抓不懈，使会计人员的职业观念、职业态度、职业技能、职业纪律、职业作风等都有了一个新的转变。

四、加大评选活动，在评先表优上有新收获

为进一步加强全区会计队伍建设，促进会计事业健康发展，充分发挥财会工作在社会主义市场经济建设中的作用，我们结合全市“双先表彰”工作安排，对全区财会工作先进集体和先进个人进行了严格和评选，自下而上的评选出了东宝区教育局、洋丰集团等认真贯彻执行会计新制度新准则，会计基础工作规范，在财务管理和会计核算方面成绩显着，热爱本职工作、诚实守信、坚持准则、廉洁自律的先进集体和先进个人。在全区财会行业掀起学先进、赶先进和争先进的热潮。

五、加大征收力度，在农税征管上有新办法

今年是农村税费改革试点后明确征收主体、结算到户正式运行的第一年。根据安排，我科负责子陵镇美满村的农业税收征工作。该村共有七个小组，305户农户，全年农业税任务13．8万元。

由于美满村往年的税收任务都完成的比较好，因此人们都说美满村的工作好搞。但当我们来到该村进行征收时，却发现该村和以前不同，情况发生很大变化。一是取消了历年来的奖励措施；二是旱情严重；三是少数干部认为只是协税、护税，存在依赖思想。因此工作难度成倍增加，致使收入进度一度掉在全镇的后面。面对困难，我们及时研究分析对策，挑战困难，变压力为主动，坚定信心，迎难而上。一边和镇变电站联系帮助农民解决抗旱设施，一边收税。科里包所的同志天天迎晨曦去，踏露水归，渴了喝一口“天然纯净水”，饿了啃一块“充饥快餐”，始终奋战在征收第一线。俗话说：投入才有回报，耕耘才有收获，正是我们辛勤的汗水，踏实的作风，浇灌了丰收的果实。在今年夏、秋两季农业税征收工作中，我们都是按时间、按进度、保质量园满完成了任务。

20xx年会计管理的各项工作在全科同志的共同努力下，虽然取得了一定的成绩，但也有一些问题不容忽视，需要我们在明年的工作中加以改进。一是会计监管面不够宽，《会计法》执法检查没有落到实处；二是会计建帐监管的力度不够，措施不力；三是工作主动性不强。

20xx年我们将继续深化改革、开拓创新，着重抓好以下五个方面的工作：

一是在办好“农村会计服务中心”试点的基础上，总结经验，统一规范，将农村会计服务工作在全区推开。

二是做好非公有制经济组织的建帐监管工作，规范私营企业、民办企业的建帐行为，摸清税源。

三是加大新法规新制度的贯彻实施力度。在大力宣传《会计法》及国家统一会计制度的基础上，扎实开展会计执法检查；要认真宣传贯彻《湖北省实施《中华人民共和国会计法》办法》。