民非企业会计准则范文

导语：如何才能写好一篇民非企业会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】新企业会计准则投资核算

财政部于2006年2月15日正式了39项新会计准则，并规定自2007年1月1日起在上市公司实施，其他企业鼓励执行。在新颁布的企业会计准则中，变化最显著的当属与投资业务相关的会计准则，它对投资重新进行分类，并以新的分类按新的方法进行确认和计量。在新会计准则下，企业要对投资进行核算，需要根据“新准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法，以满足“新准则”的要求。下面就有关问题略作探讨：

一、与投资业务核算相关的新会计准则

新企业会计准则中涉及投资业务的具体准则很多，其中主要的有：《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称“新准则”）。这4项准则将取代2001年修订的《企业会计准则——投资》（以下简称“旧准则”）。

二、新会计准则下“投资业务”的分类及相应的计量

新准则打破了旧准则以短期投资和长期投资为主要分类并分别规定其确认、计量要求的传统格局，按照国际上通行的标准对投资进行分类，即分为：交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资和长期股权投资。

新准则突出了企业管理当局投资管理的意图和目的，以及由此产生的对确认、计量和报告的不同要求，并分别各个投资项目提出了初始确认、后续计量以及减值的具体规范，现简要列示如下表：

项目初始确认后续计量后续计量的利得或损失减值

初始计量交易费用处理支付价款中包含的已宣告发放的现金股利或债券利息

交易性金融资产公允价值计入当期损益计入初始确认金额公允价值当期损益不适用

可供出售金融资产公允价值计入初始确认金额。计入初始确认金额公允价值资本公积(终止时转回计损益所有者权益转回计损益

持有至到期投资公允价值计入初始确认金额计入初始确认金额摊余成本当期损益摊余成本一可收回金额

长期股权投资同一控制下的企业合并，以被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量；

非同一控制下的企业合并和非企业合并，以付出资产的公允价值和直接费用进行计量作为应收项目单独核算以成本法确定当期损益计入损益

以权益法确定冲减成本

三、新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目及其核算内容

（一）新会计准则下“投资”业务核算应设置的主要会计科目

为满足新会计准则的要求，企业要对投资进行核算，需要根据“新准则”重新设计会计科目体系和财务核算办法。新会计准则下有关“投资”业务核算设置的一级会计科目主要有“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”四个。“持有至到期投资”科目下设置明细科目：“投资成本”、“溢价”、“折价”、“应计利息”；“长期股权投资”科目在权益法下要设置“投资成本”、“损益调整”、“投资准备”等明细科目进行明细核算。为便于理解应用将新旧会计准则下的会计科目对照列示如下：

新旧科目对照表

新科目旧科目备注

交易性金融资产短期投资

可供出售金融资产短期投资

持有至到期投资

——投资成本

——溢价

——折价

——应计利息

长期债券投资

——债券面值

——债券溢价

——债券折价

——应计利息

——债券费用

长期股权投资

——投资成本

——损益调整

——投资准备

长期股权投资

——投资成本

——损益调整

——投资准备

——股权投资差额新准则下不再产生股权投资差额，对于初始投资成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，负值则计入当期损益，正值计入“商誉”，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。

（二）新准则下有关“投资”会计科目的核算内容

（1）“交易性金融资产”核算符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产：持有金融资产或承担金融负债的目的，主要是为了近期内出售和回购；金融资产或金融负债是企业采用短期获利模式进行管理的金融工具投资组合中的一部分；属于衍生金融工具。只有活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的权益工具投资，才能指定为交易性金融资产。

（2）“可供出售金融资产”核算初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产。

（3）“持有至到期投资”核算有固定或可确定金额和固定期限，且明确打算持有至到期日的非衍生金融资产，以及企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项。

（4）“长期股权投资”核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”进行明细核算。

四、新旧准则下“投资”业务核算的主要差异

（一）新准则将原“短期投资”划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”

旧准则下的“短期投资”，取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。

新准则将短期投资修改为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”，按照金融工具确认和计量准则的相关原则执行，即①对于“交易性金融资产”，取得时以公允价值计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入损益。②对于“可供出售金融资产”，取得时以历史成本计量，期末按照公允价值调整，对于公允价值与账面价值之间的差额计入权益。

（二）新准则将“长期债权投资”修改为“持有至到期投资”

旧准则中“长期债权投资”按照长期债权投资的成本，以每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量；对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。

新准则下“长期债权投资”按照金融工具确认和计量准则执行，即根据管理层的持有目的，原来作为长期债权投资的原则上应划分为持有至到期投资，并以摊余成本计量。摊余成本指长期债权投资的初始确认金额经下列调整后的结果：①扣除已偿还的本金；②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；③扣除已发生的减值损失或无法收回的金额。

（三）新旧准则下“长期股权投资”的核算比较

1、初始计量：旧准则下“长期股权投资”按照投出资产的账面价值和直接费用进行计量。新准则中“长期股权投资”初始投资成本的确定较为复杂，新准则按照企业合并形成的长期股权投资与非企业合并形成的长期股权投资进行分类，企业合并又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别按照不同的方法确定初始投资成本，其确认更为客观、准确。对于同一控制下的企业合并，是按照被合并方所有者权益账面价值的份额进行计量，初始投资成本与合并方所支付的合并对价之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的,调整留存收益；对于非同一控制下的企业合并和非企业合并，是按照付出资产的公允价值和直接费用进行计量。

2、成本法与权益法:

旧准则规定，投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应该采用成本法核算；投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应该采用权益法核算。一般地，根据投资企业的持股比例，当投资企业的持股比例低于20%普通股，采用成本法；持有20%-50%普通股时，采用权益法核算。但判断投资企业对被投资企业的影响程度，应按实质重于形式的原则，来决定采用何种方法。

新准则扩大了成本法的适用范围，规定企业对子公司投资，日常会计实务应采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法。除企业对子公司投资外，对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，也采用成本法核算。

在成本核算法下，旧准则的初始投资成本一般不变动；新准则对非同一控制下的企业合并取得的子公司，应当进一步确认“商誉”或当期损益。

在权益法核算下，旧准则将初始投资成本与所有者权益份额的差额，正值计入股权投资差额，逐年摊销计入损益，负值直接计入资本公积；新准则下不再产生股权投资差额，对于初始投资成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，负值则计入当期损益，正值计入“商誉”，不再按年限进行摊销，而是在期末进行减值测试。

主要参考文献：

[1]中华人民共和国财政部令第33号《企业会计准则(2006年)》

[2]范翠玲：“不同情况下长期股权投资差额的会计处理”，《财会研究》，2006年第6期。

[3]中华人民共和国财政部财会便[2006]30号，《企业会计准则应用指南》（征求意见稿）。

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关键词：固定资产 初始计量 会计 税务差异

一直以来，会计与税收之间是相互影响、相互促进、相互借鉴的密切关系。虽然，会计与税法之间存在着密切联系，但是，会计、税法由于所体现的目标存在差异、基本原则不同、服务对象不同从而使得会计与税收之间的差异凸现出来。同理，在我国《企业会计准则》和《税法》中，对固定资产的会计处理与税务处理也存在着明显的差异。随着现代企业的不断发展，固定资产这一生产经营重点重要内容，不论是企业固定资产的构建、使用、处置等都为企业的经济活动、财务状况、经营成果等都产生了重要影响。因此，探讨固定资产初始计量的会计处理与税务处理之间的差异、以及对产生的差异的协调，对企业的发展有着重要的意义。

我国新颁布并实施的《企业会计准则》彰显出我国会计改革的进程与会计法治建设新时期的到来，更体现出在全球经济一体化的发展进程中，会计制度与国际趋同的大形势。在新《企业会计准则第4号――固定资产》对企业固定资产的会计处理、信息披露等进行了全面地规范，在我国《企业会计准则》中的地位不言而喻。随着我国新企业所得税法的颁布与实施，将规定国内资产的概念进行了详细规定、明确，特备时对固定资产的折旧费用、计税依据、后续的税前抵扣、资产的处置损益等做出了详细说明，以此保证了我国企业所得税税基的准确性、确定性、可验证性。因此，探讨企业固定资产准则与企业所得税法之间的差异以及产生差异的处理方法等有着重要的理论和实际意义。一方面，研究会计与税务之间的差异，能够帮助企业的财务人员掌握企业固定资产准则、企业所得税法之间存在的差异，并对产生差异的处理方法进行探系统、准确、全面的把握，使企业的会计核算更加精准，为企业依法缴纳税款提供筹划；另外，研究会计与税务之间存在的差异，能够为企业的税务活动进行事前筹划，帮助企业能够在国家税法规定的范围内实现税负的将对，为有效规避、防范纳税风险提供保障，为保证企业的合法权益创造条件。对于税务工作人员来说，掌握了这些差异能够帮助他们准确计算出企业的所得税应纳税额，对企业的应纳税款是否合理、计算是否精确进行及时的监督，特别是为我国企业是否及时申报税款、是否及时缴纳税款等税收征管工作奠定基础。

一、固定资产会计处理与税务处理产生差异的原因分析

（一）企业会计准则与企业所得税发的制定目的存在差异

这是导致企业固定资产会计处理和税务处理产生差异的一个重要原因。会计准则中：进一步规范了现代企业会计的确认、计量、报告等行为，并为企业制定的主要目标提供安全而完整的会计信息质量；然后，企业通过会计报告的形式分别向企业的投资者、债权人等会计信息的使用者提供企业真实的经营状况。企业所得税法中：其主要目的就是为了国家的发展取得必要的财政收入，这种财政收入带有一定的固定性、无偿性、强制性特和那个。因此，我国税收征管的基本原则是公平、方便，企业所得税法中对会计准则中的规定具有较强的控制性、约束性，并为保证国家财政收入的安全、稳定，保证税源不流失、保证国家水机不被寝室等奠定基础。由于税法所处的地位极为重要，因此，它对国家的宏观经济等各方面的利益关系起到了积极地调控作用。

（二）企业会计准则与企业所得税法的适用范围存在差异

二者都适用于企业，但是，它们的适用范围并不相同。企业会计准则中对适用范围做出了规定：所有设立在中华人民共和国境内的企业、公司。个人独资、合伙经营的企业也都包含在企业会计准则的适用范围内。我国企业所得税法中规定适用范围主要包括：有限责任公司、股份有限公司、我国企业法与企业法条例中规定成立的其他企业，但是该适用范围中并不包含个人独资企业、合伙企业。另外，我国企业所得税法同样适用于其他区的收入的非企业组织，例如：基金会、事业单位、外国商会、民办非企业单位、社会团体、农民合作社等组织。而企业会计准则中主要是针对企业，至于事业单位和民间组织，根据这些组织的不同特性和经济活动的特点，特意制定了《事业单位会计准则》、《民间非营利组织会计制度》。

（三）企业会计准则与企业所得税发在规范内容方面存在差异

会计准则、所得税所遵循的基本原则各不相同，这也就造成它们分别规范的对象各不相同。在企业所得税法中：主要是为了实现在国家与纳税人之间社会财富的分配，并进一步对征税双方的行为进行规范，这一行为具有较强的无偿性、固定性、强制性。在企业会计准则中：企业为了向需要会计信息的各方提供真实、完整、科学、规范的会计信息，以此来满足各界对企业财务状况及信息的需求，并进一步规范企业的会计核算。

（四）企业会计准则与企业所得税法在适用原则上存在着差异

随着市场经济的发展和全球经济一体化发展进程的加快，市场经济发展中存在的各种不确定性逐渐显现出来。会计准则对这些不确定行的因素会为企业的发展带来什么样的风险做出全面的反映，这在一定程度上造成企业会计准则的核算原则更具主观性。同时，也对企业会计人员的职业判断能力的提升提出了更高的要求。但是，在企业所得税法中：主要是为了实现国家的宏观调控，企业所得税指定的主要目的保证了国家财政收入的增加。这就使得我国企业所得税的计税依据更具有确定性、客观性、科学性。回顾会计法规与税法的发展历史，二者的历史性特征十分明显。这一显示出企业所得税发的核算原则是建立在会计核算原则基础上的，并对会计原则中的重点内容进行了一定的选择。这也是造成二者产生差异的原因。例如：在企业所得税法中需要遵循相关性、权责发生制等原则，这与企业会计准则中所遵循的基本原则存在一定的差异。

（五）会计准则与企业所得税发发展速度存在着差异

随着全球经济一体化发展进程的加快，我国会计制度逐渐实现了与国际会计准则趋同的发展方向和趋势，再加之社会主义市场经济的发展，会计准则的发展速度非常快，特别是新会计准则的颁布与实施，充分体现出我国会计制度向着国际化方向发展的大趋势，我国会计准则与国际会计准则接轨之间的差距越来越小。这也是另我国会计理论界、企业界深感喜悦的方面。与之不同的是，我国税法在制定的过程中，思考更多的使国家的宏观经济发函的目标。因此，企业所得税法中更多保留的是适合中国特色的内容和相关规定。

二、固定资产的初始计量会计处理与税务处理之间的差异分析

（一）外购固定资产的差异分析

我国的新会计准则中对企业在购进固定资产等方面做出了明确规定：例如：企业外购的固定资产的成本中主要包括固定资产的买价、相关的增值税费、在固定资产可使用状态前发生的固定资产的装卸费、安装费、运输费服务费等等、在税法中：企业外购的固定资产的成本也是包括买价、相关税费、预定发生的其他各项支出等，这是目前我国税法中关于固定资产的机计税依据。可见，在一般情况下，对于企业外购的固定资产的初始计量中二者的处理基本相同，但是，并不是所有的都是这样处理，还有两种情况属于例外。一种是企业以借款的方式购入的固定资产，另外一种是企业以分期付款的方式购入的固定资产。在第一种购入方式中，对于固定资产的初始计量的入账价值很可能会由于借款利息资本化方面在会计准则与税法中存在的差异而产生差异。例如：税法中明确规定：企业借款利息不能超过同期金融机构的贷款利息，如果超过了，就无法按照相关规定进行抵扣，那么也就产生了一项差异。对于企业以分期付款的方式购入固定资产在新会计准则中规定，其实质属于融资性质，固定资产的成本以购买价的限制作为基础来确定。在购入固定资产时，所进行的账务处理是：借记：固定资产（在建工程），贷记：长期应付款，对于其差额应，借记：未确认融资费用。同时，还应针对固定资产购入时的买价限制按照各期支付的购买价款选择一种恰当的折现率进行折现后的金额进行确定。而对于企业在各期支付的价款与购买价款的现值之间的擦和，必须符合新会计准则中规定的资本化条件，将其计入固定资产的成本中核算，而对于其他的部分应当在企业的信用期间将其确认为财务费用，并计入当期的损益中进行处理。而在税法中，计税基础主要就是购入固定资产的实际支出，并没有按现值计价，也不对支付款项进行折现处理。

（二）企业进行非货币性资产交换取得的固定资产

企业进行非货币性资产交换取得的固定式资产的计量模式主要有公允价值计量模式、账面成本计量模式两种方式。如果企业进行的非货币性资产交换具有商业是指，并且交换的资产的公允价值真实可靠，那么就应当以公允价值、支付的相关税费作为固定资产的入账成本。但是，如果企业交换的固定资产不具有商业实质，或者虽然具有商业实质，但是企业交换的固定资产的公允价值不能进行可靠计量，那么就应当以企业换出资产的账面价值作为计量基础。但是，在税法中对非货币性固定资产的交换取得的资产规定：一切都以该项资产的公允价值、支付的相关税费作为计税基础。可见，这二者之间的明显差异主要体现在税法并没有对企业交换的固定资产是否具有商业实质做出要求，也未对企业交换的固定资产的公允价值是否真实可靠计量等作为入账条件。

（三）企业自建取得的固定资产

在企业新会计准则中要求，企业自行建造的固定资产的主要成本包括：由建造该项固定资产的达到预计可使用状态前发生的必要支出，例如：自建工程构建过程中使用的物资成本、缴纳的税费、人工工资、资本化的几款费用、应分摊的间接费用。但是，在税法中对自行建造的固定资产的规定则并不相同，主要包括的是：工程竣工结算前发生的支出都是税法的计税依据、计税基础。正是由于在这方面基本一致，二者的主要差异就在于“竣工结算前”、“预定可使用状态”这两个不同的内涵上。我国税法中并为对“竣工结算前”的真正内涵进行阐述。这就使得在实际工作中财务人员经常按照新会计准则中的相关规定来进行处理和执行。可见这二者之间的差异较小。在账务处理上与固定资产外购情况相似。例如：对于企业自行建造的固定资产如果存在借款建造、延期付款建造的情况，那么必定会在借款费用资本化方面的差异而产生差异。再例如：对于企业自建的国定资产如果还存在领用计提跌价、减值准备的存货、资产，那么税法和新会计准则中的差异将明显拉大。产生巨大差异的主要原因是因为在税法中不认可这些计提的准备。

（四）企业融资租入取得的固定资产

新会计准则中：也融资租赁来的固定资产，自从租赁那日开始承租人应该对租赁的资产公允价值、最低租赁付款额现值二者中的较低者确认为资产的入账价值。例如：在进行承租谈判时、签订合同时一定会发生一些费用，如：差旅费、手续费、律师费等。我国税法中：对于企业融资租入的固定资产应以合同中约定的付款总额、在签订合同中发生的相关费用作为计税依据。可见，这二者之间的差异并不大。

总之，由于企业获得固定资产的方式较多，使用的年限较长，在企业会计准则与企业所得税法中的相关规定各不相同，内容繁杂，因此，各企业的财务人员、税务机关的税务人员必须认真研读新企业会计准则和相关税法，熟悉其中的具体规定，以便对自己的工作做出指导，使固定资产的处理更加精准。

参考文献：

[1]陈兴平.新企业所得税法与固定资产会计准则处理差异分析[J].现代经济信息，2011

[2]陈淑明.论固定资产新旧准则及税法规定的差异[J].中国经贸，2011

[3]段容谷.关于固定资产弃置费用会计核算调整建议[J].会计之友，2010

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第一条 为了规范外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露，根据《企业会计准则――基本准则》，制定本准则。

第二条 外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括：

（一）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；

（二）借入或者借出外币资金；

（三）其他以外币计价或者结算的交易。

第三条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）与购建或生产符合资本化条件的资产相关的外币借款产生的汇兑差额，适用《企业会计准则第17号――借款费用》。

（二）外币项目的套期，适用《企业会计准则第24号――套期保值》。

（三）现金流量表中的外币折算，适用《企业会计准则第31号――现金流量表》。

第二章 记账本位币的确定

第四条 记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。

企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。

第五条 企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：

（一）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；

（二）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；

（三）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

第六条 企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：

（一）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；

（二）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；

（三）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；

（四）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

第七条 境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。

在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。

第八条 企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

第三章 外币交易的会计处理

第九条 企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。

第十条 外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

第十一条 企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理：

（一）外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

（二）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。

非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。

第四章 外币财务报表的折算

第十二条 企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

比较财务报表的折算比照上述规定处理。

第十三条 企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折算：

对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。

在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

第十四条 企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

第十五条 企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照本准则第十二条规定将其财务报表折算为人民币财务报表。

第五章 披露

第十六条 企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息：

（一）企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更理由。

（二）采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。

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【关键词】 综合收益;经济学收益;资产负债表观

一、引言

经济学以财富的创造为研究基础,会计学则是随着社会经济活动的不断发展而逐步发展和完善的。会计既要反映经济,又要服务于经济,经济越发展,会计越重要;会计学以为消除企业与外界各利益关系者之间的信息不对称,充分披露企业的财务信息,并始终坚持以满足投资人等信息使用者的信息使用需求为己任。2009年6月11日,我国财政部在《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)中明确规定,企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目;于2009年12月24日的《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》(财会[2009]16号)中提出,企业应当按照企业会计准则及其解释第3号的规定编制2009年利润表,同时对所有者权益变动表项目进行了调整,并对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。表明我国虽然没有单独增设综合收益表,但是,综合收益概念已经被正式引入了企业会计准则。本文首先设定一个完全封闭的经济环境下的会计收益确定模型;然后逐步引入各种影响因素,分析会计收益在不同的经济环境下为了反映经济学收益而作出的具体选择,解析会计收益指标选择的演进过程、理念基础和实现技术等问题。

二、传统会计收益指标是经济学收益的具体表现

通常,人们将经济学里的收益概念称为经济学收益。强调“经济收益是建立在实物资本保持上的企业所有者财富的增加,是在实物资本保持前提下的企业本期可以消费的最大金额”。事实上,经济学理论提出了收益的概念,却不能具体解决收益的核算问题,核算财富增减变化量的任务就自然而然地由会计学来承担。会计学一直把及时、有效地反映经济学收益作为自己的重要目标,为了实现这一目标,会计学不断地发展和完善会计收益指标。可以说,每一个新的会计收益指标的推出都是经济学收益的具体选择。传统的会计收益指标主要包括净现金和净利润。

(一)收付实现制选择净现金

据史料记载,在早期的航海贸易中,盈亏是按每次航程来计算的。每次航程终了,商品正好卖完,将船只也卖掉后,只要数一数启航前后的现金变动额,盈亏自然揭晓。每次贸易的现金变动额就是该经营者的财富增减额,累加起来就是该经营者在一定时期内的财富增减变化额。假设在一个静态的、完全封闭的经济环境中,物价是绝对稳定的并且任何技术进步所引起的物价变动都不存在;任何交易完成之后风险与报酬完全转移并且只通过货币现款交易;企业在经营过程中没有任何不确定性并且企业也不需要考虑各种风险等。在这种环境下,通过“现金收入

-现金支出=现金净额”模型就能基本真实地反映经营者在一个期间经营活动的净收益,而且,与通过两期净资产对比的方式(期末净资产-期初净资产=净收益)确定的净收益额基本相同,也就是经营者在某一期间内“财富的净增加额”。上述的经济环境在现实社会中并不存在,但是与早期的经济活动却非常相似。这就是早期的“收付实现制”,简称“现金制”。在此情况下,作为会计收益初始表现形式的净现金与经济收益基本上是一致的。

(二)权责发生制选择净利润

净现金的选择前提是企业的经济学收益“按次”来考量,然而,企业经营活动大多是周而复始地交错进行的,无法像航海贸易似的一次次地切割开来,除非企业停产清算,否则,似乎等不来营业周期的真正完结。出于对企业“财富增加量”考量的需要,产生了“会计分期”报告盈亏的要求。在前述假定经济环境的基础上,如果企业的经营活动是连续的、跨期进行的,赊销或赊购交易时有发生,并且企业购置了大量非流动性资产等,那么,企业在每一期间增加的财富是多少呢?显然,如果仍以收付实现制下的净现金增减变化额作为会计收益指标,就会与企业当期实际获得的经济收益相去甚远。于是,“权责发生制”,简称“应计制”便应运而生,即不论当期是否实际收到或实际支付现金,只要属于在当期已经发生的权利和义务,均作为当期的收入和费用予以确认。通过“收入-费用=净利润”模型反映经营者在一个期间经营活动的净收益。净利润指标涵盖了净现金指标,并且,净利润=净现金+非现金净利润。由于这里的费用是历史成本计量的,而收入却是当期发生、当期或以后期间才会收现的,并且不考虑企业所处经营环境因素等的变化,尤其是职业判断使净利润的可靠性与相关性产生一定背离,因此,此时的净利润只能做到比净现金更接近经济学收益,仍然不能完全等同于实际的经济学收益。

可见,无论是净现金还是净利润,作为传统的会计收益指标都力图尽可能真实地反映企业财富的增减变化量,并且,会计收益指标也有可能在特定的经济环境和技术水平下实现与经济学收益的暂时性一致,但是,随着社会经济的不断发展变化,新情况、新业务的不断涌现,使传统的会计收益越来越偏离经济学收益。事实上,作为传统会计收益指标的净利润,是以历史成本为绝对计量属性并建立在单纯交易观(即权责发生制下的收入费用观)基础上的会计收益,对于动态的市场经济环境往往缺乏表现力。一方面净利润与企业的实际经营净现金流量经常会产生偏差;另一方面,随着企业在资本市场或其他领域运作表现良好,净利润同样存在着不能全面反映股东财富实际增减变化的问题。

三、综合收益指标是传统会计收益指标的演进

在前述假定经济环境的基础上,如果企业的经营活动引入风险和不确定性等因素,例如,企业从事虚拟经济运作,购买股票、债券和基金等并且金融市场交易活跃,物价指数、利率和汇率等不确定因素变化频繁;企业所拥有的无形资产处在科学技术快速发展的社会环境中;企业拥有大量的处在不断生长变化中的生物资产等,那么,企业在每一个期间财富的增加量又是多少呢?对此问题,历史成本计量属性的缺陷已经暴露无遗,收入费用观核算下的净利润不但不能正确回答,而且容易引发信息使用者的短期行为,不利于企业的可持续发展。因此,新会计收益指标的提出成为了历史的必然。

(一)财务报告目标是综合收益概念提出的内在动因

在财务报告目标方面,强化会计信息决策有用的要求在国内外会计界已达成共识,并且,由于投资者是企业资本的主要提供者,如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求,也就可以满足其他使用者的大部分信息需求。因此,各国企业会计准则均将保护投资者利益、满足投资者信息需求放在了突出地位。既然企业投资人被认定是企业会计信息最重要的使用者,那么投资人最关注的会计信息就理所应当成为会计核算最应突出反映的内容。企业投资人最关注的会计信息是什么?显然,是财富的增减变化量,这也正是经济学收益所要达到的理想境界。这里的财富的增减变化量应该是全面的、综合的,既包括因交易发生而形成的净收益,又应包括企业所拥有的各种资源因自身价值变动带来的净收益。根据美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3《企业财务报表的要素》)中的解释,综合收益是指“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款项外,一切权益上的变动。”在1997年,FASB又了SFAS130《综合收益》,综合收益被定义为“在某一期间内,除所有者投资和向所有者分配以外的原因所导致的权益的全部变动。”2007年,在我国财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2006》的第31章《财务报表列报》中也首次提出,综合收益是企业在某一期间与所有者之外的其他方面进行交易或发生其他事项所引起的净资产变动。

(二)资产负债表观是综合收益会计的核心理念

资产负债表观最为本质的特征是对资产和负债要素的关注程度要高于收入和费用要素。之所以说对资产、负债要素的侧重实质上是对企业净资产的强调,是因为资产减去负债等于净资产会计恒等关系的存在。可以说,强调企业某一时点上的资产与负债的真实就是强调静态的净资产的真实;强调企业某一期间的资产与负债的真实就是强调动态的净资产的真实,即综合收益的真实。以我国企业会计准则体系之基本准则对企业资产的定义和确认条件为例。资产首先应当是企业的一项资源,但并不是企业的全部资源都是会计意义上的资产,只有那些预期会给企业带来经济利益的资源才是会计意义上的资产。即企业的资产和在企业的资产负债表上确认为资产同样不是一个概念,只有那些既符合资产的定义又很可能给企业带来经济利益并且带来的经济利益具有可计量性的资产才应当将其确认。即使一项资产已经确认并进行初始计量后,该项资产当初的入账金额也会随着时间的推移和外部市场环境因素等变化既定的账面价值将很有可能不再自始至终地真实反映该项资产的将来经济利益流入情况。会计学出于资产负债表观的考虑,必须对资产进行界定、确认和计量并对变化情况进行及时反映。由于会计学的资产并不完全等同于经济学的资产,即使会计学收益已经考虑了资产的价值变动额,综合收益与经济学收益还是存在着差距。

(三)公允价值计量是实现综合收益核算的前提

当企业动态考虑资产、负债的真实价值时,总是要站在今天看未来,寻求真实价值并用其调整当前账面价值。只有这样才能反映企业财富的动态变化,给投资人等信息使用者提供与其决策更加相关的信息。从经济学角度看,一项资产的真实价值可以从其交换价值和使用价值两个方面去考虑。交换价值是一件商品的社会属性,它反映商品生产者之间相互交换社会劳动的经济关系。交换价值是价值的外在反映,在会计上是公允价值的最佳表现形式。有些时候,企业持有资产的目的不在于出售,其真实价值的确定应该侧重于使用价值。使用价值就是能满足人们某种需要的物品的效用,如粮食能充饥,衣服能御寒。使用价值在会计上表现为未来现金流量的现值。在实务中,当某项资产的交换价值和使用价值只能可靠确定其中的一项时,这一项金额就作为在这个时点上的资产的真实价值;当某项资产的交换价值和使用价值都能可靠确定时,出于理性经济人假设的考虑,选择较高者作真实价值,并且,资产的真实价值未必一定都低于账面价值,当真实价值高于账面价值时,从理论上来说,也应该将超出部分确认为资产的增值。但是,出于谨慎和监管水平有限的考虑,在我国目前只将以公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产等资产的增值和以现值计量的持有至到期投资的增值予以考虑。公允价值计量属性的应用使企业所拥有的资源在非交易状态下的价值变化情况(利得和损失)得以反映,使资产负债表观取代利润表观成为现实,使综合收益指标取代了净利润指标的核心地位,从而使会计收益向经济学收益迈进一大步。

正如净利润涵盖净现金一样,综合收益也同样涵盖净利润,即综合收益=(收入-费用)+(利得-损失)。综合收益是会计收益指标在经济收益目标指引下的一种发展和演进,综合收益比其他传统会计收益指标更接近于经济学收益,但仍然不等同于经济学收益。

四、结论和建议

综上所述,会计收益指标一直以来是以反映经济学收益为目标的,并随着社会经济环境和科技水平的发展变化而不断演进,由净现金到净利润,再由净利润到综合收益。每一次发展都是对以前指标的补充和包容,并不排斥和否定。每一个会计收益指标的侧重点都不同,净利润包括净现金但不代表净现金,综合收益包括净利润也不能代表净利润。即使人们已经接受综合收益能够更全面地反映企业财富增减变化量的、更接近于经济学收益、更有利于对未来作出决策的信息,但人们仍然不能否认净现金才是企业当期最具流动性的真金白银,净利润才是企业已经在当期实现了的经济学收益。因此,在实务中对企业财务信息的分析、使用还要兼顾每一个会计收益指标。同时,还应清醒地看到,综合收益也同样只是会计收益向经济学收益发展过程中的一个重要选择,并不是最终结果。综合收益是以公允价值计量为前提的,受公允价值计量自身存在的缺陷影响,综合收益会计理论研究同样有待于进一步深入和加强。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京:经济科学出版社,2006.

篇5

一、长期股权投资确认与计量原则

《企业会计准则》中有关长期股权投资明确要求，权益法与成本法分别适用于以下情况：（1）长期股权投资不具有控制和共同控制/重大影响且无法公允计量其价值时投资企业应该采取成本法计量；（2）长期股权投资属于合营企业/联营企业也就是说无法对被投资单位产生重大影响/共同控制时应该采用权益法进行财务处理。在选择长期股权投资确认、计量方法时注意以下几点事项：一是长期股权投资投资确认日，同一控制下长期股权投资按照其原来账面价值为基础进行计量，实际支付成本与照账面价值差额作为投资企业的资本公积增加进行处理，账面价值与公允价值不需要进行确认与计量。在非同一控制下，投资企业应根据之际支付成本核算长期股权投资成本，实际支付成本依据投资企业支付的资产的公允价值计量，对于投资企业账面价值与公允价值差额部分应该进行损益确认。二是对于宣告发放股利部分，成本法按照被投资单位公布股利总额与投资所占比例确认“投资收益”与“应收股利”，不同的是权益法将其作为“再投资”处理，调整长期股权投资账面金额。三是成本法对于被投资企业年度会计利润不进行任何会计处理，权益法需要以被投资企业会计利润为基础并考虑投资企业与被投资企业之间关联交易对其调整后本进行会计确认与处理。四是若长期股权投资经济情况发生变化，则需要考虑成本法与权益法会计核算是否仍然适用，假如不再适用则需要改变核算方法并对以前期间业务进行追溯重述，转换成本法与权益法核算。

二、长期股权投资账务处理步骤

长期股权投资财务处理主要包括三个环节，即初始取得、持有期间及最终处置。在长期股权投资整个业务循环过程中，因为成本法和权益法适应情况、确认原则、计量基础都不同，两种方法具有明显的区别，所以在长期股权整个经济业务处理中需要慎重考虑被投资单位与投资单位之间经济实质，然后确定采用方法。

第一环节：长期股权取得日会计政策选择与财务处理。根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《应用指南》及《企业会计准则讲解》对长期股权投资规定，长期股权投资取得情况分为非企业合并与企业合并，企业合并又分为同一/非同一控制下企业合并。在同一控制下的企业合并，长期股权投资应该选择“按照取得被投资单位所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额调整资本公积与留存收益”会计政策进行财务处理。也就是说，“长期股权投资”初始成本与投资企业支付成本没有直接关系，支付成本是按照投资企业账面价值为计量依据而不是支付的实际真实经济价值，差额作为投资企业资本公积。而在非同一控制与非企业合并情况下，长期股权投资应该选择“按照实际支付现金或非现金资产或承担的负债及发行权益性证券的公允价值及直接相关费用计量长期股权投资成本，账面价值与其公允价值之间差额需要进行会计处理，计入当期损益”会计政策进行财务处理。从具体会计政策规定可以看出，长期股权投资初始取得时如何进行会计政策选择及财务处理需分析长期股权投资取得情况（同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并及非企业合并）而定，只要确定了相关取得情况亦即确定了相关会计政策及处理方法。

第二环节：后续持有期间政策选择与财务处理。长期股权后续持有期间如何选择会计确认、计量进行财务处理，需要依照以下情况进行确定。若长期股权投资不具有控制和共同控制/重大影响且无法公允计量其价值时投资企业应该采取成本法计量；若长期股权投资属于合营企业/联营企业也就是说无法对被投资单位产生重大影响/共同控制时应该采用权益法进行财务处理。

（1）被投资单位发放股利。在被投资单位发放股利时，企业如何选择会计政策需要结合上述第一个环节，因为长期股权投资初始取得情况鉴定完全能确定投资企业与被投资企业属于何种经济情况。对于被投资单位发放股利部分，“成本法”与“权益法”不同的是成本法将收到的股利视同“投资收益”进行财务处理同时确认“应收股利”；“权益法”将收到的股利视同投资成本的收回，所以不确认为“投资收益”而是对“长期股权投资”账面价值进行调整，冲销其投资成本，同时确认“应收股利”。

（2）资产负债表日损益确认。长期股权投资在每年度12月31日是否需要根据被投资单位经营成果进行调整，需要考虑投资企业采用的是成本法还是权益法来确定，若采用“成本法”则不需要进行任何财务处理，若采用“权益法”则需要根据被投资单位经营成果情况确认“投资收益”，需要注意的是不能直接根据被投资企业会计利润进行核算投资收益，而是在会计利润基础上考虑关联交易（存货销售、固定资产、原材料、无形资产等）以及取得日公允价值与账面价值不一致等情况来核算投资收益。会计利润调整核心是关联方交易未实现内部收益部分与购买日公允价值不一致因素的影响，调整被投资企业实质上的净利润。在会计利润调整中需要注意以下关联交易：一是关联交易中固定资产与无形资产内部销售调整，调整投资企业虚增固定资产原值亦即被投资企业固定资产账面价值与其销售价格之间的差额以及由于此差额引起的累计折旧多计提影响。二是库存商品以及原材料等，将投资企业购买此类商品而未实现销售部分从被投资企业当年利润中扣除。三是购买日公允价值与账面价值不一致项目，对于长期股权投资日因被投资单位资产公允价值与账面价值不相等而产生的差额部分也需要调整，增加/减少被投资单位当年度财务报表会计利润。

（3）追加/减少投资核算方式转化。投资单位在长期股权投资初始取得后，投资单位可能处理部分长期股权投资或追加投资都会改变投资单位对被投资单位的影响，可能由控制变成重大影响或由重大影响变成了控制/共同控制等情况，使得投资单位目前采用的“成本法”/“权益法”不在适用情况改变后的条件，所以投资单位需要根据此情况改变长期股权投资核算方法。比如，投资单位因持有长期股权投资情况发生改变需要将“成本法”转换为“权益法”则应将以前年度因股利发放部分由“投资收益”转入“长期股权投资”进行追溯调整，同时需要对于以前年度未进行任何财务处理的被投资单位经营成果部分进行追溯确认。

第三环节：最终处置情况鉴定与财务处理。投资单位处置长期股权投资时，无论采用成本法还是权益法均需直接冲减对应账面价值部分，实际取得价款与账面价值差额记入当期损益亦即“投资收益”，唯一不同的是投资单位若采用权益法则需要将其他情况导致记入“资本公积――其他资本公积”部分对应转出，确认为“投资收益”。

[例]上市公司甲公司于2008年1月1日以银行存款4000万元和公允价值为3000万元的无形资产（成本3200万元，累计摊销640万元）从乙公司（可辨认净资产公允价值和账面价值均为40000万元）购买15%股权，对乙公司不产生重大影响，乙公司股份公允价值不可获取，甲乙双方不存在任何关联关系。其他资料：2008年2月乙公司宣告分派4000万元股利，3月1日实际支付；2008年乙公司实现净利润4700万元；2009年1月1日，甲公司以银行存款4500万元追加投资10%且派出一名董事对乙公司产生重大影响，当日乙公司净资产公允价值40860万元，存货账面价值与公允价值分别为1200万元与1360万元，其他资产负债类账面与公允一致；2009年3月乙公司分配现金股利3800万元，4月1日实际支付；2009年乙公司可供出售金融资产公允价值上升200万元；2009年1月1日持有存货实际销售50%；2009年实现利润5000万元；2010年1月1日以700万元出售其中的5%，出售后仍能对乙公司产生重大影响；乙公司按照10%提取盈余公积。按照上述长期股权投资成本法与权益法会计处理三步骤思路处理如下：

第一环节：初始取得会计政策选择与财务处理。依据上述资料判断，甲乙公司不具有任何关联关系且乙公司股份在活跃市场上无报价公允价值也不可计量。因甲公司对乙公司的投资不具有控制/共同控制/重大影响且公允价值不可获取，所以应采取成本法计量，所以应采用“按照实际支付现金或非现金资产或承担的负债及发行权益性证券的公允价值及直接相关费用计量长期股权投资成本，账面价值与其公允价值之间差额需要进行会计处理，计入当期损益”。因此，长期股权投资初始确认成本为7000万元（银行存款4000万元与无形资产3000万元）计入“长期股权投资”借方，无形公允价值3000万元与账面价值2560万元（原值3200万元与累计摊销640万元差额）差额440万元计入确认为当期损益“营业外收入”，支付银行存款4000万元计入“银行存款”贷方，同时冲销无形资产“累计摊销”640万元。

第二环节：后续持有期间政策选择与财务处理。根据甲乙公司第一次投资情况，甲公司不能对乙公司产生重大影响且乙公司股份公允价值不可计量，则甲公司应采用“成本法”进行后续计量，第二次投资后甲公司能对乙公司产生重大影响则需采用“权益法”进行后续计量且需要调整以前采用“成本法”产生的影响。因此，第一次投资持有期间亦即2008年分配股利600万元计入“投资收益”贷方与“应收股利”。因成本法不需要确认会计利润，所以对2008年度产生的4700万元不做任何财务处理。2009年1月再投资4500万元直接确认为“长期股权投资”初始成本，同时需要确认2008年会计利润705万元（4700万元×15%）与分配股利600万元产生影响。将600万元股利计入“长期股权投资”贷方，同时按照10%计提60万元部分计入“盈余公积”借方，剩余540万元计入“利润分配―未分配利润”借方，作为调整期初留存收益；将会计利润705万元计入“长期股权投资――损益调整”借方，同时按照10%计提70.5万元部分计入“盈余公积”贷方，剩余634.5万元计入“利润分配――未分配利润”贷方，作为调整期初留存收益；另外因其他权益变动引起公允价值上升部分24万元（（40860万元-40000万元-（4700万元-4000万元）×15%）计入“资本公积”贷方与“长期股权投资”借方。这样就将第一次长期股权投资“成本法”核算转化成了“权益法”核算。对于第二次投资后期间产生的现金股利950万元（3800万元×25%）直接冲减“长期股权投资”作为投资回收；2009年度甲公司享有部分1230万元（（5000万元-（1360-1200）×50%）×25%）确认为“长期股权投资”再投资，同时确认“投资收益”；可供出售金融资产公允价值上升部分50万元（200万元×25%）确认“资本公积”与“长期股权投资”。

第三环节：最终处置情况鉴定与财务处理。2010年1月1日长期股权投资账面价值为11959万元（7000万元+4500万元-600万元+705万元+24万元-950万元+1230万元+50万元），出售5%占据597.95万元，售价700万元与账面价值差额102.05万元计入“投资收益”贷方，冲销“长期股权投资”账面价值597.95万元，同时将计入“资本公积”对应5%部分亦即3.7万元（（24万元+50万元）×5%）转出， 同时确认“投资收益”。 由此， 整个“长期股权投资”财务处理完毕。

参考文献：

[1]中华会计网校：《中级会计实务》（2011年全国会计专业技术资格统一考试梦想成真系列辅导丛书应试指南），人民出版社2011年版。

篇6

盈余管理是企业管理者基于特定动机，采用特定手段对企业对外披露会计信息进行调整的系统过程。按实施手段的不同，可分为应计利润管理和真实盈余管理。近年来，真实盈余管理成为盈余管理研究的主流。因为，企业所处的经济社会环境尤其是会计环境在发生着变化，比如美国于2002年颁布了萨班斯奥克斯利法案，中国于2006年颁布了新的企业会计准则，这些规定会直接影响企业的盈余管理行为。相关调查发现，在新的会计环境下企业管理者更倾向于真实盈余管理而非传统的应计利润管理。鉴于当前盈余管理研究方向与会计实务相脱节的现实，本文选择真实盈余管理作为研究对象，目的在于将企业真实盈余管理限制在适度、合理、可接受的范围内，防止真实盈余管理的过度化、无序化，以保证资本市场的健康发展，同时保护投资者利益。

【关键词】

企业;真实盈余管理;经济后果;治理对策

一、真实盈余管理的相关概念界定

（一）盈余管理

盈余管理在20世纪80年代在实证会计研究领域开始兴起，但是随着会计相关理论的发展和完善，学术界对于盈余管理的定义还没有达成一致的意见，主要有以下几种具有代表性的观点：（1）美国会计学家Hea和Walden认为，盈余管理是指企业在编制财务报告时，管理层基于自身的判断，对财务报告进行了变更和修饰，为了误导财务报表信息的使用者，进而影响信息使用者的决策的行为。（2）我国会计学者魏明海认为，盈余管理是企业管理当局在编制财务报告时，为了影响财务信息使用者基于会计数据的决策，通过对会计政策的选择误导财务信息使用者的行为。通过以上代表性的观点，可以看出盈余管理主要有三方面的内容：第一，盈余管理的实施者是企业的管理层，管理层对于会计政策的选择、变更等作出决定，直接影响企业的利润。第二，盈余管理的目的是企业或管理层利益最大化。企业的利润反应了企业的经营情况，管理层为了经营业绩都会选择盈余管理。第三，由于财务信息使用者一般是企业的利益相关者，他们会非常关注企业的业绩和经营情况。因此，盈余管理是针对财务信息使用者展开的。

（二）盈余管理的方式

1.应计盈余管理

应计盈余管理是利用会计准则进行操控，如销售收入与费用确认时点的选择、固定资产的无形资产折旧和摊销年限的估计、存货计价方法的选择、资产减值准备与预计负债的估计等。应计盈余管理只需通过会计手段操纵年度报表即可，它通常只会改变盈余在不同会计期间的分布，而不会改变各期间的盈余总额，也不会改变公司的经营现金净流量。随着我国企业会计准则和退市监管制度的不断完善，企业实施应计盈余管理的空间将越来越小，而濒死企业经营状况的恶化又进一步限制了其实施应计盈余管理的空间。

2.真实盈余管理

近年来，越来越多的学者始关注真实盈余管理，主要从真实盈余管理的概念、动机和手段三方面来进行研究。Gurmy（2010）将真实盈余管理定义为企业经营者为了获取个人利益，以真实经济活动为手段，影响和操纵会计利润。Zang（2007）认为企业进行真实盈余管理主要基于两个原因，一是应计盈余管理容易引起政府监管部门和审计师的注意，风险比较大，而真实盈余管理难以被察觉;二是应计盈余管理会有一定的限度，企业无法无限操纵应计利润，当应计盈余管理不能满足经营者目的的时候，真实盈余管理就会被经营者利用。

（三）真实盈余管理

Schipper（1989）最早将真实盈余管理定义为经理人员通过操纵融资或投资的发生时间来改变财务报告中盈余或其它项目的行为。Roychowdhury（2006）把真实盈余管理定义为公司管理者为了使利益相关者相信公司已在正常经营活动过程中全面实现了外界要求的财务报告目标而实施的偏离公司正常业务活动的行为。我国学者陈波，王翠婷（2010）提出真实盈余管理是管理层为获取显性或隐性契约授予基于特定会计数据的个人利益而采取对特定交易的性质、内容及其发生时间进行刻意筹划的行为。在此基础上，本文认为，真实盈余管理是企业管理者在公认会计原则（主要是会计准则体系）范围内，通过改变或者构建真实交易活动来调整对外财务报告中的会计信息，为利益相关者提供决策所需信息和履行受托责任的系统过程。

（四）真实盈余管理的特征

第一，从发生范围来看，真实盈余管理并非只存在于公司制企业中，非公司制企业中也会存在，因此真实盈余管理的主体应是企业管理当局。从目前的研究文献中发现，研究者通常以公司尤其是上市公司作为研究对象，基本没有涉及非公司制企业的盈余管理。

第二，从具体操作方式来看，真实盈余管理完全属于会计相关法规范围内的行为，因此其在性质上是合法行为。一方面从我国实施的会计法规其适用主体来看，部分非公司制企业如合伙企业执行的是小企业会计制度而非企业会计准则;另一方面从世界范围来看，各国法律体系并未对真实盈余管理作出禁止规定。

第三，从调整对象来看，真实盈余管理的对象是财务报告中的会计信息，并不仅限于会计盈余，这点明显不同于以往人们对盈余管理的认识。一方面由会计分录原理可知，真实交易的发生至少影响两类会计信息，而且交易的发生并不一定涉及盈余的发生，即管理者可能进行不以调整盈余为目的交易;另一方面人们出于制约盈余管理的目的，改变了单纯以会计盈余为评价指标的不利做法，加入了其它指标，作为对这一情况的反应，管理者会通过真实交易实现对其他评价指标的影响。

第四，从可研究范围来讲，真实盈余管理研究主要限定于企业对外报告领域（财务会计）。这是因为外部研究者无法获知与企业对内报告中可能存在的真实盈余管理相关的信息，而对外财务报告则较容易取得便于研究。

第五，从表现形式来看，企业管理者进行的真实盈余管理最终借助于对外财务报告披露的形式传递给他们期望影响的信息使用者，因此企业真实盈余管理行为并未超出对外财务报告及其目标的范畴。

二、真实盈余管理的方法

（一）关联方交易

我国关联方披露准则（CAS36）把关联方交易定义为“关联方之间发生的转移资源或者义务的事项，而不论是否收取价款”。为了便于操作在对关联方的认定上以列示的形式予以说明，共计列示了十种情形，以防企业利用关联方交易操纵盈余。这种近乎严密的规定，反而给了管理者可乘之机，只要不属于准则中规定的十种情形，就不需按准则的要求进行披露。因此，管理者可以进行关联方交易的非关联化操作实现对会计信息的管理。当上市公司（ST、*ST）面临退市风险时，关联方可以借助关联方交易真实盈余管理向上市公司输送利益，从而优化上市公司的经营业绩表现，帮助其实现保牌;当上市公司为获得股权再融资资格时，可采用关联的方式。

（二）非货币性资产交换、债务重组

由于此两类交易中可能涉及公允价值的估计问题，为避免同时考虑应计利润管理的影响，可假设公允价值的估计是中立无偏的。按照CAS7的规定，以公允价值计量时会有收益发生;按照CAS12的规定，债务人必然有利得发生，甚至还有资产处置收益，甚至债权人也可借此实现收益。因此，企业可以通过此两类交易获取收益，达到优化盈余的目的。

（三）生产和销售操控

按现行成本核算制度的规定，产品成本由变动成本和固定成本两部分构成。一定期间内企业生产的所有产品共同分担固定成本，当产量在一定范围内变动时固定成本不变。因此，企业通过提高会计期间内的产品产量可以降低单位产品成本。在销量确定的情况下，仅仅依靠增加产量即可实现当期盈余的增加。产量的增加也会造成存货存量增加，占用大量资金和降低资金利用效率，存货发生减值和损毁的可能性增大。销售操控通常指企业异常地削价促销和放宽信用条件等行为。异常削价促销会导致下一会计期间市场需求冷淡，可能形成客户对企业降价销售的预期。而由于信用门槛的降低，会带来大量的应收款项，极易发生坏账损失。

三、企业真实盈余管理面临的问题

（一）对外信息披露不对称

信息不对称（AI）是真实盈余管理产生的根源，预防和减少真实盈余管理行为的发生必须从源头着手，才能更有效、更持久。通过完善企业对外信息披露制度，使管理者拥有的私人信息更多的变为公共信息，降低信息不对称所起的屏障作用是治理真实盈余管理的核心。此外，需要特别说明的是我们此处所提完善对外信息披露制度其目的不在于解决诸如会计造假等问题，我们已将真实盈余管理定性为合法行为，但基于它可能损害企业价值、侵害利益相关者利益以及可能发生的过度化倾向等方面的考量，所以要加以治理，尤其是要防范过度真实盈余管理的出现。当前，我国上市公司财务信息披露执行中存在的披露不及时（延期披露）、不充分（故意少披露）等实际情况在相当程度上印证了我们的判断。在信息延迟披露方面主要表现为，不少上市公司管理者心理上把定期的财务信息披露工作看作一种沉重负担而不是要履行的义务，因而在行动上（披露）故意违反相关规定。

（二）会计信息披露制度不完善，监管不力

根据我国当前会计信息披露的现实情况，调整现行会计信息披露制度中存在的重大缺陷，是会计信息披露制度建设的基本任务。根据经济发展的实际需要，按照有重点、分步骤、定目标、有规划的原则，科学合理地进行会计信息披露制度建设。构建一套体系完备的信息披露制度是降低信息不对称的前提和保障，是规范企业披露行为的法律规范。此外，好的制度只有得到有效落实才能发挥制度本身应有的效用，才具有实际价值，因此，信息披露监管部门主要是证监会和证券交易所对履行监管职责过程中发现的违规披露的情况必须依法从速从重处理，推动信息披露制度的执行。

（三）管理者短视行为时有发生

真实盈余管理的另外两个动机是契约动机和政治成本动机。企业管理者受托经营企业并获得报酬，管理者会基于报酬契约、债务契约等动机实施真实盈余管理，这是因为报酬契约中规定的管理者薪酬一般与企业业绩挂钩，而企业能否从金融机构等外部资金提供者那里获得所需款项通常也会受到企业业绩状况的直接影响，筹集企业经营所需资金是管理者应尽的职责，终将影响管理者报酬的取得。此外，企业业绩状况是政府税收政策制定与执行、反垄断监管等方面决策的依据，这也会导致企业出于避税、规避监管等目的而实施真实盈余管理。从上述分析可知，为了治理契约动机和政治成本动机诱发的真实盈余管理行为，可以通过改进企业业绩评价体系得以实现。完善企业业绩评价体系，一要建立管理者长期报酬激励计划，使管理者报酬的多少与其努力程度、企业发展潜质三者间建立实质性关系，避免报酬与盈余指标间重形式轻实质导致的管理者短期急功近利行为对企业后续发展的伤害;二要注重企业获利来源及持久性分析，结合其他因素综合考核，实现对企业税款征收、行业监管等方面的实质性监控。

四、企业真实盈余管理治理对策

（一）实现监管指标的多元化、动态化和灵活性

从实际情况看，资本市场监管部门对资本市场参与者的监管主要从财务指标上进行。一直以来，净资产收益率基本是我国资本市场监管规则中的唯一指标，无论是上市、再融资、停牌摘牌等均有涉及，虽屡有变化，但也只是对其计算期间、构成项目及计算规则等进行调整。现实说明，监管中仅采用ROE一项财务指标，存在诸多缺陷。首先，单一指标难以对企业进行综合考评;其次，容易被人为调整;最后，难以反映企业运营中经济环境的特点和经济发展的真实状况。基于以上不足，在对上市公司监管时应采用多指标体系以全面反映企业状况，降低人为因素对企业的可干预性，从而对其做出正确判断。

（二）完善企业管理层的激励制度

一般来说，上市公司利用资产减值进行盈余管理有时是出于管理层自身利益最大化的目的，由于上市公司的所有权和经营权分离，因此应该完善相关激励制度，使上市公司的利益与管理层的利益相一致，这样就会减少管理层为了自身利益作出损害上市公司发展的决策。由于我国目前的激励机制主要是短期的，与上市公司长期发展的挂钩的激励机制还不成熟，操作性也不强，因此为了短期的业绩，管理层作出的决策可能并不符合上市公司长期发展。同时，由于短期的激励机制自身的特点，管理层对上市公司的治理决策眼光相对短浅，有时并没有通过增强上市公司各项能力使上市公司完成业绩指标，而是更倾向于运用盈余管理这种数字游戏的方法达到业绩指标。

（三）提高会计人员综合素质与职业操守

会计的制度和规章对于各种会计业务的处理只有一个定性的描述，对于具体的会计业务的会计政策选择要根据会计人员职业判断进行选择，因此会计人员的专业素质和职业操守要求很严格。一般来说，财务部门在我国的上市公司中地位还是很高的，但是会计人员主要的工作仅停留在记账和做报表等层面，局限了财务部的发展和作用。随着我国经济的迅速发展，要求我国的各项会计准则适应新的经济环境，对会计专业人员的要求也更高。对于资产减值的计提和转回这种选择空间很大的会计业务，就更要提高会计人员的专业水平和职业道德。会计人员除了自身不断的学习和发展，还要会计监管部门的重视，加强继续教育的培训力度，不断提高会计人员的水平，同时加强会计人员的职业道德素养。

参考文献：

[1]陈小悦，肖星，过晓艳.配股权与上市公司利润操纵[J].经济研究，2000（1）：3036

[2]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2006

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关键词：民办学校 会计制度 选择 完善

中图分类号：G4 文献标识码：A 文章编号：1674-098X（2012）12（a）-0-02

近年我国民办教育发展迅速，在选择和采用什么样的会计制度，《民办教育促进法》及其《实施条例》均没有明确合理的规定。由于民办高校采用的会计制度不统一，就造成民办高校在财务管理上的不科学和不规范，不利于对民办高校资金管理、使用的监管。民办高校如何选择会计制度，对规范民办高校的财务管理，促进民办教育事业的持续、健康发展起到推动性的作用，因此，政府要尽快在相关政策方面加大对民办高校的支持力度，更好地指导和扶持民办高校健康有序的发展，为我国教育行业作出更大的贡献。该文在对民办高校会计制度的现状及存在问题分析的基础上，提出了完善民办高校会计制度的对策建议。

1 民办高校会计制度的现状

1.1 全国民办高校执行会计制度的现状

目前大部分民办高等学校在民政部门注册的法人地位是“民办非企业”，既然不是企业，那么是社会团体还是事业单位？这就有了民办高校法人属性地位确认问题。对民办高校“合理回报”难以实现的最为主要的原因是民办高校适用会计制度不统一，教育成本核算困难，难以确定合理回报的办学结余基数及比例。民办高校应该采用何种会计制度，《民办教育促进法》中没有明确的规定。一直以来，各民办高校根据各自的需要和各上级主管部门的要求，执行不同的会计制度，有的执行《民间非营利会计制度》、《高校会计制度》、《事业单位会计制度》，还有的执行《企业会计制度》。

1.2 广东省民办高校会计制度的现状

为规范民办学校财务管理，2006年9月省教育厅、省财政厅、省审计厅联合下发《广东省民办高校财务管理暂行办法》以下简称办法。管理办法虽然有了，但目前会计科目核算方法及账务处理没有规范、会计报表也尚未出台统一格式。这就在实际操作过程中会计没有统一的核算方法，账务处理比较随意，也正因为没有统一会计核算制度，没有统一报表格式，上级主管部门很难掌握各民办高校的财务经营状况，如资金流动情况、资产实有情况、内部治理结构情况，得不到准确的会计信息资料，就难以做到对民办高校监督管理。

1.3 现行的民办学校会计核算口径不一致

目前大部分民办高等学校在民政部门注册的法人地位是“民办非企业”，也就是相当于“ 知道我们不是什么，但是不知道我们是什么”既然不是企业，那么是社会团体，还是事业单位？ 根据1986年4月12日颁布的《中华人民共和国民法通则》，我国的法人机构包括企业法人、机关法人、事业单位法人和社会团体法人。但是民办学校“民办非企业”的身份成为“第五类”法人。由于法人地位不明确，所以大部分学校在选择会计制度时无从下手，也只能根据自己的实际需求来设置会计科目，造成民办学校会计核算口径不统一。

2 当前民办高校会计制度存在的主要问题

2.1 没有统一的会计报表格式

办法没有统一会计报表格式和报表编制说明。有的采用《高校会计制度》的会计报表格式，有的采用《民间非营利会计制度》的会计报表格式、有的采用《事业单位会计制度》会计报表格式。这将造成上级主管部门很难掌握各民办高校的财务经营状况，资金流动情况，资产实有情况，得不到准确的会计信息资料。

2.2 国家对民办学校的税收优惠存在不同待遇

在税收核算及缴纳方面，目前将民办学校按照“企业”法人对待，公办非学历教育要缴营业税及附加；而民办非学历教育，不仅要交营业税，还要缴纳企业所得税。在民办学历教育上，很多民办学校被课以25%的企业所得税。税收优惠存在不同待遇的问题，也影响民办学校会计制度的完善。

2.3 民办高校法人产权界定不明确

《民办教育促进法》第三条明确规定，“民办教育事业属于公益性事业”。第三十五条规定：民办学校对举办者投入民办学校的资产、国有资产、受赠的财产以及办学积累，享有法人财产权。第五十一条规定：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报”。取得合理回报的具体办法由国务院规定。但目前相关规定尚未出台。

在近期企业所得税免税资格的认定中，要求民办学校必须承诺的规定有：投入人对投入的财产不保留或者享有任何财产权利；同时按照登记核定或章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；以上相关规定所存在的差异和不完善使民办学校的会计制度的选择推向两难的困境，也严重影响了各民办学校会计制度的统一。所以为达到依法管理，必须建立一套有效会计制度和资产管理

制度。

3 完善民办高校会计制度的建议

3.1 明确民办学校的法人地位

相关规定需要统一明确民办学校的法人地位，目前大部分民办高等学校在民政部门注册的法人地位是“民办非企业”，也就是相当于“ 知道我们不是什么，但是不知道我们是什么”既然不是企业，那么是社会团体，还是事业单位？ 根据1986年4月12日颁布的《中华人民共和国民法通则》，我国的法人机构包括企业法人、机关法人、事业单位法人和社会团体法人。但是民办学校“民办非企业”的身份成为“第五类”法人。由于法人地位不明确，所以大部分学校在选择会计制度时无从下手，也只能根据自己的实际需求来设置会计科目，造成民办学校会计核算口径不统一。因此，需要统一明确民办学校的法人地位，尽快为民办学校

“正身”。

3.2 统一民办高校享有的优惠政策和实施方案

根据《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》第三十八条：捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校，依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策。但是目前只有公办学历教育享受免企业所得税待遇，而民办学校按照企业对待，要缴纳企业所得税。因此需要统一民办学校享有的优惠政策和实施方案，避免各地政策操作不统一的

现象。

3.3 规范统一会计报表编制方法

目前有的采用《高校会计制度》的会计报表格式，有的采用《民间非营利会计制度》的会计报表格式、有的采用《事业单位会计制度》会计报表格式。这校将造成上级主管部门很难掌握各民办高校的财务经营状况，资金流动情况，资产实有情况，得不到准确的会计信息资料。因此，我们要规范统一会计报表格式和会计报表编制说明，即资产负债表、业务活动利润表、现金流量表

3.4 统一民办学校的会计制度管理办法

根据《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》第三十四条 民办学校应当依照《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度进行会计核算，编制财务会计报告。但目前各地方还没有完善民办学校财务管理的办法，为解决了民办高校财务管理规范问题，因此建议统一民办学校会计制度的管理办法。

4 结语

针对民办高校会计制度存在着内部治理结构失衡、会计报表格式不统一、民办学校法人产权界定不明确，以及会计监督职能弱化，预算管理体制滞后等问题，从明确民办高校法人地位、统一民办高校享有的优惠政策和实施方案，以及统一民办学校会计制度管理办法等方面，对完善民办高校会计制度进行了

探索。

参考文献

[1] 高桂兰.财会通讯：综合（中）[J].2012（1）.

[2] 薛东成.财务与会计[J].2012（2）.

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[9] 陈明风.高校财务管理存在的主要问题及对策[J].教育财会研究，2007，10（4）.

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关键词：新债务重组准则　债务重组　公允价值　合理性

一、原债务重组准则实施过程中的问题分析

(一)公允价值计量 2001年颁布的债务重组准则(以下简称“旧债务重组准则”)放弃了公允价值计量属性，虽简化了会计实务操作，但却带来了很多负面影响：一是不以公允价值为计量属性容易虚列资产，使会计报表不真实。目前我国企业进行债务重组，绝大多数债权人都做出了让步，即在以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，资产价值一般都低于债务账面价值。而债权人按债权的账面价值入账，则使所接受的资产的价值提高，即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值，尤其当债务的账面价值远高于非现金资产或股权的实际价值时，债权人大规模虚列资产，容易使报表使用者产生误解，也不符合谨慎性原则。二是给债权人操纵利润提供机会。当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时，债权人按债权的账面价值入账，可能为债权人操纵盈余提供机会。债权人在重组过程中做出了让步，发生重组损失却又不能计人债务重组损失，而必须计人资产的价值中，债权人就可能通过其他方法来弥补这一损失。三是不以公允价值为计量属性削弱了债务重组会计的合理性。一方面，根据货币时间价值理论，等量货币在不同时点具有不同价值，折算到同一时点才具备直接的可比基础。而准则将债务人将来应付金额直接与债务重组时的债务账面价值进行比较，致使该债务重组会计缺乏合理的理论基础。另一方面，在债务重组会计中，债权人的重组损失与债务人的重组收益存在一一对应关系，债权人确认的债务重组损失与债务人确认的债务重组收益在量上是等同的。而否认以公允价值为计量属性从量上影响到债权人的债务重组损失和债务人的债务重组收益，由于企业所得税的存在，使公允价值概念在企业债权人与债务人之间能够产生税收转移效应。无论是基于理论还是实际运用，不以公允价值为计量属性必将对债务重组会计的合理性产生影响。四是不以公允价值为计量属性容易使债务重组在实务操作中陷入困境。以修改债务条件的债务重组为例，由于未采用公允价值对债务人将来应付金额进行适当折现，使相同的会计处理反映性质不同的债务重组情况，其会计处理不能与性质不同的债务重组条件形成合理对照关系，不利于真实反映债务重组客观实际情况，致使债务重组会计实务操作难以把握。

(二)重组收益确认 旧债务重组准则规定债务重组收益绕过利润表直接进入债务人的所有者权益项目。判断债务重组收益是否应该绕过利润表直接进入债务人的所有者权益项目，要看其经济实质。从本质上讲，债务重组收益属于交换资产而产生的收益，而债务重组业务并非企业的经营性业务，只是偶发性事件，应归属于非经营性损益，列作营业外收入。另外，按照税法规定，债务重组收益属于企业的应税收益，须计入企业的应纳税所得，计算并缴纳企业所得税。而资本公积从本质上讲是企业所有者投资的一部分，具有资本属性，而债务重组收益并非资本增值，将其确认为资本公积，混淆了收益与资本的界限。将债务重组收益确认为资本公积，虽然可以防止债务人利用债务重组操纵利润，体现了会计核算的稳健性原则，但却不能客观反映债务人的经营成果。债务重组收益是企业收益的组成部分之一，理应计入企业的经营成果。要客观地反映债务人的经营成果，必须将其作为收益直接或分期地计人利润。并且，将债务重组收益确认为资本公积不符合税法的有关规定，必然会减少债务人的应纳税所得，最终导致国家税收的流失。

二、新债务重组准则合理性分析

(一)新债务重组准则范围缩小 债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。新准则定义为：债务重组是指债务人在发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院裁定做出让步的事项。旧准则范围较广，不仅包括债权人做出让步的债务重组，还涉及债权人未做出让步时的债务重组，即不论债务人是否处于财务困难或清算状态，也不论债权人是否做出让步，只要修改了债务条件的都视作债务重组。新准则对债务重组的范围做出明确限制，突出了债务人发生财务困难的前提及债权人最终做出让步的业务实质，这一前提能在一定程度上制约企业滥用新准则，以不当债务重组利得调节企业会计利润的违规行为。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算，其实质属于捐赠，使用其他准则；企业破产清算时发生的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，非持续经营条件下的债务重组不属于债务重组准则涉及的范围，其会计处理由相关会计规范予以规定。在企业进行公司制改造时，情况较为复杂，其债务重组无论是否属于持续经营，准则也不予涉及；债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵债或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。同时，新准则定义中将原来表述的“法院的裁决”改为“法院的裁定”，语言表述更为严谨规范。按照《中华人民共和国民事诉讼法》规定，法院一般做出的是判决和裁定，行政机关和仲裁机构可以做出裁决。

(二)新债务重组准则引入公允价值概念 相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，符合资产负债表观，更具相关性，有助于会计信息使用者对未来做出合理预测和正确决策。我国1998年制定债务重组准则时就引进了公允价值，但当时应用公允价值的条件不成熟，所以后来修改债务重组准则，放弃了公允价值计量。随着我国市场经济地位的确立，证券市场经过多年的发展和完善，在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为，构建上市公司综合监管体系方面有了很大进步。加入WTO以后，大量外国资本涌入我国，金融衍生产品交易活跃，产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具，如期货(Futures)、期权(Options)、远期合约(Forwards Contract)、互换(Swaps)等。由于衍生金融工具不要求初始净投资，或要求很少净投资，只有公允价值才能对其进行准确的确认和计量。FAS133中指出，公允价值是计量金融工具最佳的计量属性，对衍生金融工具而言，公允价值是

唯一计量属性。随着我国市场经济的发展，有助于公允价值应用的环境已初步实现。

新债务重组准则将原来因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计人营业外损益；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性，并详细规定了可能产生损益的债务重组的各种情况：债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计人当期损益；债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份公允价值总额之间有差额，也可产生损益；修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额，也可产生损益。如果用于抵债的资产没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。执行新的债务重组准则意味着一些无力清偿债务的公司，一旦债权人让步，获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大提升每股收益水平。

(三)新债务重组准则会计处理合理性研究 新旧债务重组准则在会计处理上的变化主要表现在债务重组损益处理上的不同，以及相应计量方法上的变化。

(1)债务人的会计处理。新准则规定对于债权人的让步，确认为债务重组利得，计入当期损益，并按各种不同的债务清偿方式分别进行会计处理。一是以现金清偿债务的，债务人应将重组债务账面价值与实际支付现金之间的差额确认为重组利得，计人当期损益。二是以非现金资产清偿债务的，债务重组利得以非现金资产的公允价值来确定，债务人应将重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为资产转让损益，计入当期损益。三是将债务转为资本清偿债务的，按股份面值确认为股本，股权公允价值与股份面值之间的差额，确认为资本公积；重组债务账面价值与股权公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；债务转为资本时可能发生的一些税费(如印花税)，在发生时计人当期损益。四是修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后的债务公允价值作为重组后的债务人账价值，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额确认为债务重组利得，计人当期损益；修改后的债务条款如果涉及或有应付金额(旧准则中称或有支出)，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，重组债务的账面价值与重组后债务的人账价值与预计负债金额之和的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。

新准则对抵债资产公允价值与账面价值的差额在计人当期损益时，分别下列情况处理：抵债资产为存货的，视同销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》规定，按存货公允价值确认商品销售收入，冲减已提资产减值损失，同时结转商品销售成本；抵债资产为固定资产、无形资产的，冲减已提资产减值损失，其公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额计人投资收益。旧准则对债务重组利得确认为资本公积，新准则将债务重组利得确认为当期损益。前者限制了企业利用债务重组操纵利润的可能性，在一定程度上维护了证券市场的健康发展和市场经济的公平规则，并提高了会计信息的可靠性；后者则肯定了企业可能借助债务重组获得巨额利润。对一些上市公司而言，一旦债权人让步，债务被全部或部分豁免，上市公司获得的利益将直接计人当期损益进入利润表，可能极大地提升其每股收益水平。债务重组利得处理的变化反映了国家对上市公司在资本市场中获得良性发展的重视，虽然部分企业可能利用准则确认债务重组利得提高利润，但随着股权分置改革的推进，“一股独大”不会继续维持，法人治理结构以及关联交易等相关规则也会逐步健全，利用债务重组粉饰报表已不可能持久。同时对于非现金资产清偿债务的，旧准则中极力回避公允价值，新准则明确使用以公允价值计量非现金资产，这既符合我国经济发展的实际需要，也与国际会计惯例保持统一，有利于经济发展的全球化趋势。

(2)债权人的会计处理。新准则规定，债权人在债务重组中发生的损失虽然也计入“营业外支出”，但有明显变化：一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为“重组债权的账面余额”，这一改变明确了债权人对重组债权已提减值准备的应当先将差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计人当期损益，虽然在实际账务处理中没有什么差异，但处理的理论依据却发生了变化，即对债权人而言。应首先确认坏账损失而后确认非常损失，因为坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素。二是债务重组中债权人所获得的非现金资产，均以公允价值入账。

三、新债务重组准则的应用分析

(一)关于公允价值计量属性 新债务重组准则采用公允价值计量，实现了与国际会计准则的趋同，为了确定公允价值，企业在进行债务重组时，政府物价部门可协同工商及市场管理部门，定期在有关报刊或电视广播上公布活跃资产的市场价格，为确定债务重组的公允价值提供依据；监督、审核重组双方公允价值的确定，保证会计信息的权威性、公正性和真实性。实践中可以将非现金资产有活跃市场的应按市场价格入账；上市公司的股权应比照西方通行做法即以重组日前三个月的股价的加权平均值作为转股依据，同时可订立附加条款，若转股后短期内出现股价大幅下跌，债权方有权要求赔偿；对于没有相应活跃市场的非现金资产，应考虑按双方协商价并结合资产评估的数据入账；非上市公司的股权可比照非现金资产处理，并考虑附加一些期权条款，如债务方经营不善、扭亏无力，债权方有权干预其生产经营、投资、利润分配等活动，这些措施都是为保障债权方的合理利益。对于数额巨大的重组活动，可考虑由中介机构如投资银行来承担。作为独立的中介机构，可以避免重组中因信息不对称或是地方政府行政干预带来的价格扭曲、国有资产流失，也可以降低重组成本。

(二)关于债务人债务重组收益 债务重组准则规定债务人的重组收益计人当期损益，即计入“营业外收入”。笔者认为，这种做法可能无法从根本上解决企业借债务重组操纵利润的问题，建议债务重组收益应根据其金额大小不同，接或分期计入企业损益。对金额较小的债务重组收益，直接计人当期损益。这种处理方法虽然会对债务重组当期债务人的利润产生影响，但由于金额不大，债务人无法据此操纵利润，而且这种会计处理方法简便易行。对金额较大的债务重组收益，分期计入企业损益。这种处理方法既可以避免债务人不同期间的利润因债务重组而产生大幅波动，又可在一定程度上抑制债务人利用债务重组操纵利润的行为，同样符合会计核算的稳健原则。具体的会计处理方法是：对金额较大的债务重组收益，重组时先计人“递延债务重组收入”账户的贷方，分期确认收益时，再从该账户陆续结转至“营业外收入――债务重组收益”账户的贷方，计入当期损益。如何判断债务重组收益的金额大小以及确定分期确认债务重组收益的期限，要根据企业实际情况而定。国家有关部门可为此制订一些参考性规定，在一定范围内由企业自主判断和选择，

也可由国家对此做出统一规定。

篇9

【关键词】 终止经营； 客体界定； 会计信息可比性； 决策有用性

一、引言

终止经营业务是企业的一项特殊业务，世界范围内各会计准则制定机构对终止经营业务均作了研究，并制定出相关会计准则。终止经营的对象界定，即企业哪些业务属于终止经营的范畴，是终止经营会计问题研究的基础，也是难点之一。

美国在1973年公布的会计原则委员会意见书第30号《报告经营成果——报告处置企业分部、非常罕见和非频繁发生的事项和交易的影响》（以下简称APB30）中第一次涉及终止经营。APB30将终止经营的客体界定为“业务分部”（a segment of a business），该业务分部可以是一个独立主要业务或者一类消费者群体（a separate major line of business or class of customer），该业务分部的资产、经营成果、经营活动能够与企业其他资产、经营成果、经营活动明确区分，并且此业务分部已出售、已放弃或被其他方式处置，或虽然仍在经营，但为一项正式处置计划的一部分。APB30规定终止经营的客体为“业务分部”，从经营成果、经营活动的可区分性以及该业务的重要性角度对业务分部作了说明。

美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）在2001年公布了《财务会计准则第144号——长期资产减值或处置的会计处理》（以下简称FAS144），取代了APB30。在FAS144中指出终止经营是满足一定条件的企业组成部分的经营（a component of an entity），该组成部分的经营和现金流量能够与企业其他部分明确区分。该组成部分可以是一个报告分部或经营分部（a reportable segment or an operating segment），可以是《财务会计准则第142号——商誉及其他无形资产》（以下简称FAS142）中定义的报告单位、一个子公司或一项资产组合。FAS144规定终止经营的客体为“企业组成部分”，提出现金流的可区分性在客体界定中的重要性。

英国在1992年公布的《财务报告准则第3号——财务业绩报告》（以下简称FRS3）中将终止经营定义为满足以下条件的被出售或终止的报告主体的经营：（1）出售或终止在当期完成或在下一期间开始后三个月和报表批准日的较早之前完成；（2）如果终止，之前的活动永久停止；（3）出售或终止对报告主体经营的性质和重心产生实质性影响，出售或终止表示，要么由于退出特定市场（无论是业务还是地区），要么由于报告主体在持续经营的市场中营业额实质性下降，经营设施将实质性减少；（4）必须是退出特定市场或在持续经营的市场中重大缩减活动的战略决策结果；（5）出售或终止部分的资产、负债、经营和活动成果完全可以在经营上和财务报告目的上被清楚地区分。FRS3同样将终止经营界定为“企业组成部分”的终止经营，强调终止经营必须对主体经营产生实质性重要影响。

国际会计准则委员会于1998年6月制定、1999年7月生效的《国际会计准则第35号——终止经营》（以下简称IAS35）中将终止经营定义为满足以下条件的企业组成部分：（1）企业按一项单独计划，一是实质上对该组成部分进行整体处置，如在一项单独交易中出售该部分、分拆该部分或以该部分的所有权换入其他企业的股份后分给企业的股东；二是对该组成部分进行零星处置，如逐项出售该部分的资产及清偿其负债；三是通过放弃来终止该组成部分。（2）该组成部分代表一个独立的主要业务范围或一个主要经营地区。（3）该组成部分能在经营上和编制财务报告时被区分。国际会计准则委员会将终止经营的客体界定为“企业的组成部分”。IAS35规定终止经营的客体是“企业组成部分”，从业务范围和地理区域划分来说明其所定义的企业组成部分。

国际会计准则委员会随后又公布了2005年生效的《财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》（以下简称IFRS5），并取代了IAS35。IFRS5中将终止经营定义为已被处置或划归为持有待售主体的组成部分，该组成部分：（1）代表一项独立的主要业务或一个主要经营地区；（2）是一项单一协调的拟对一项独立的主要业务或一个主要经营地区进行处置的计划的一部分；（3）仅是为了再出售而取得的子公司。IASB之后又对IFRS5进行了修订，提出了征求意见稿，最后形成了2010年1月1日生效的IFRS5。修订后的IFRS5并未对终止经营的定义提出修改。IFRS5（2010）对终止经营的客体界定总体上与之前的IAS35一致，但是增加了子公司这一具体客体。

澳大利亚会计准则委员会制定的《澳大利亚会计准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》（以下简称AASB5）对终止经营也给出了定义，于2012年7月1日生效的AASB5制度汇编（Compiled AASB Standard）中指出终止经营的对象是企业的组成部分（A component of entity）。该组成部分是指在经营上和为财务报告目的，能够与主体其他部分明确区分开的经营和现金流量，是指能够产生现金流量的单元，或者一组能够产生现金流量的单元组。AASB5将终止经营的客体界定为“企业组成部分”，在区分该组成部分时，现金流重要性和可区分性的判断起关键作用。

中国在2002年公布的《企业会计准则——终止经营》征求意见稿借鉴了IAS35的定义，也将终止经营的客体界定为企业的组成部分。

通过国际上主要会计准则制定机构对终止经营的定义可以看出，终止经营的客体界定经历了由“业务分部”至“企业组成部分”的改变，范围更加扩大。2007年之前学术界对于终止经营定义的研究，重点放在是否应该将终止经营的业务范围扩大上，从会计标准执行难易程度上对其进行了研究。盖地、吴珊（2008）在《终止经营的确认和计量》一文中认为“将终止经营的范围扩大，会导致执行上的不一致问题，将终止经营定义为一项主要业务或一个主要经营地区可以避免此种弊端”。张端明、干彦（2004）在《终止经营会计准则的比较与思考》一文中认为“终止经营是指企业的一个业务分部或地区分部，在可预见的将来不会持续经营下去，并按照单一计划进行整体性处置，零星处置或放弃而终止”。

我国学术界对于终止经营会计问题研究集中于2008年以前，研究数量较少。国际上，IASB于2008年9月对IFRS5（2004）提出过征求意见稿（Exposure Draft），旨在对IFRS5进行修改，将终止经营的客体界定为《国际财务报告准则第8号——经营分部》（以下简称IAS8）中定义的经营分部（operating segment），并提出被确认为终止经营的部分必须属于企业的一项重要战略转变（a strategic shift），着重强调了企业经营决策者（operating decision maker）的决策在终止经营对象界定中的重要性。该征求意见稿征求了广泛的意见，就是否将终止经营的客体由企业组成部分改变为经营分部展开了讨论，并提出战略转变的判断在执行上的困难性。国际会计准则委员会于2009年对收到的相关建议作了总结，决定仍然采用“企业组成部分”作为终止经营的客体，明确终止经营的客体必须是企业的一项战略转变。IASB并未给出战略转变的判断条件，而是将决定权留给企业的经营决策者。在征求意见稿和各方评论的基础上，形成了现在仍然有效的IFRS5（2010），至今未对该准则作出修改。

分析国内外对终止经营的客体界定得知，终止经营的客体界定方面存在以下问题：（1）终止经营的客体范围扩大为企业组成部分后存在执行上的问题，是否应该采用规范步骤来判断一项业务是否属于终止经营，各会计准则均未对此作出说明；（2）若终止经营必须是一项重要的战略转变，则终止经营客体界定在很大程度上依赖于企业的经营决策者，而非企业财务报告的其他使用者，如投资者等，不同企业决策者就同一业务或者同一企业决策者在不同时间所作出的决策是不一样的，基于企业经营决策者判断的IFRS5是否会影响会计信息质量的可比性要求，各会计准则制定机构并未作出合理解释；（3）终止经营必须是企业的战略转变，战略转变的判断标准并没有统一。

二、终止经营客体的思考

（一）关于“终止经营客体界定为企业组成部分的合理性”思考

学术界一些观点认为终止经营必须满足是一项主要业务或一个主要经营地区，这样才会避免执行中出现问题，也更符合重要性原则（盖地、吴珊，2008；张端明、干彦，2004）。笔者认为，将终止经营的客体范围从业务分部扩大为企业组成部分是有必要的。无论客体范围扩大与否，执行上都会存在不可避免的问题。如果将终止经营缩小为一项主要业务或者一个主要经营地区，比如A公司有一个经营地区，该经营地区有a，b，c三个部分，销售收入占比分别为50%、40%、10%，c是公司刚刚进入的领域，企业的投资者非常看好这部分领域，若公司董事会决定出售c部分，这部分虽是企业组成部分，但不构成企业的主要业务或者一个主要经营地区，就不能划分为终止经营在报表中披露，这样的做法显然是不合理的，因为不利于投资者的经营决策。对“主要”的界定标准，各企业执行的情况也不明确，同样存在执行上的问题。因此无法从执行问题上说明是否应该将终止经营客体范围扩大。

笔者认为，终止经营客体范围应该符合会计信息质量的有用性，企业财务报告所列报披露的信息必须对决策者有用，决策者包括企业内部经营决策者，企业外部投资者等。FAS144就其结论与FASB的《概念报告第2号——会计信息质量特征》（《FASB Concepts Statement No.2，Qualitative Characteristics of Accounting Information》）的关系作了特别说明，指出将更多的处置交易划分为终止经营，扩大终止经营的列报范围，是为了给投资者、贷款人等提供更多决策有用的信息。就前文所举例子来说，A企业出售c这部分业务，对投资者的经营决策非常有用，投资者能够借助这一信息了解c部分的出售给整个企业带来的影响。为了符合会计信息质量有用性的要求，在将终止经营客体范围扩大的基础上，准则中应制定相应的方法来进行限定。IFRS5中指出终止经营客体必须是企业已经处置或者被划归为持有以备出售的企业组成部分，对持有以备出售的资产或资产组的划分提出了明确的要求：企业的管理者已经确认一项出售计划；有明确的程序确定买家；出售能够自划分之日起12个月内完成的可能性很高；出售的价格能够与公允价值相关；出售计划被变更或撤销的可能性很小。FAS144扩大终止经营客体范围的同时，又作了如下限定，同时满足以下两个条件才应该按终止经营来报告：（1）处置交易后，组成部分的经营和现金流量已经（或将要）从主体的持续经营中消除；（2）处置交易后，主体在组成部分的经营中将不会有重大连续事项。

（二）关于“终止经营必须是企业一项战略转变”的思考

IASB于2008年9月就IFRS5提出了征求意见稿，对终止经营的定义修改提出了意见，指出能够被划归为终止经营的处置活动必须是企业的一项战略性转变，并认为将终止经营的客体界定为IFRS8中所指的经营部分，能够很好地反映“战略性转变”这一内容。因为经营部分的定义是基于企业主要经营决策者就如何分配资源、评价业绩而提出的，经营决策者将处置业务认定为战略性转变是终止经营确认的一个充分必要条件。IFRS5（2010）并没有提出战略性转变这一条件，IASB提出战略性转变这一条件以后，收到了国际会计界许多赞同意见。

笔者认为，战略性转变提出的目的在于强调终止经营必须是能够影响企业经营的一项处置活动，从而对终止经营的列报范围作出限定，增强会计报告信息的有用性。对于一个企业来说，其战略应该是根据现有的条件选择并发展适合的经营领域和产品，而战略性转变应该涉及企业发展方向的改变，这是经营决策者根据市场等各方面因素作出的决策，代表企业“航向”的改变。那么，IASB提出的战略性转变是否指的是企业发展方向的改变？征求意见稿中并没有提出明确的解释。若用战略性转变来限定终止经营的范围，存在以下两个问题：首先，战略性转变代表的是企业“航向”的改变，与现有终止经营的定义存在矛盾之处。现有终止经营的定义指出被划归为终止经营的企业组成部分可以是一个主要的业务或者地区，而处置一个主要的业务或者地区，并不代表企业整个战略发生变化。其次，战略性转变是原则导向（principle—based）而非规则导向（rules—based），在很大程度上依赖于企业的主要经营决策者，这会削弱会计信息的可比性。

综上，IASB提出的战略性转变不能成为终止经营客体界定的充分条件，而应该只是必要条件。战略性转变对终止经营的客体界定有一定的借鉴意义。可以这样说，如果一项业务代表的是企业战略性的转变，那么在会计上可以按照终止经营来处理。但是，应该认识到，其他不属于企业战略性转变的处置业务，只要满足终止经营的条件，对会计信息使用者来说是重大的，也可以确认为终止经营。

三、对终止经营客体界定步骤的思考

各会计准则制定机构提出了明确的终止经营的定义，很大一部分还是依赖于会计工作者的职业判断，会计工作者理解上的偏差和专业水平的不一致会导致执行上的不一致，规范的执行步骤理论上能够减少执行上不一致而带来的会计信息失真的影响。IASB在IFRS5（2010）制定后，并未对终止经营的定义过多解释，也没有提出可供借鉴的判断步骤。制定规范的步骤在会计实务中的可操作性到底如何？

FASB于2001年9月召开了国际会计准则编委会议题205—20号——财务准则的报告——终止经营（Accounting Standards Codification（ASC） Subtopic 205-20，Presentation of Financial Stat-

ements——Discontinued Operations），就终止经营的客体界定提出了四个具体步骤，这四个步骤必须在一定条件下运用：企业处置或交易某部分后，该部分的经营和现金流已经或将要从企业主体的持续经营中消除；企业主体处置交易某部分后，将不会有与该部分相关的重大连续事项。满足上述两个条件后，运用四个具体步骤：步骤一，判断是否会产生持续现金流量；步骤二，持续现金流量是否来自于组成部分的转移或者组成部分的持续经营活动；步骤三，现金流量是否重大；步骤四，企业主体是否有与处置部分相关的重大连续事项。对前三个步骤进行判断后，若有一项回答为“否”，则进行步骤四的判断，若步骤四的判断为“否”，则应该划分为终止经营；若前三个步骤的回答均为“是”，则划分终止经营是不恰当的。

分析这四个步骤，笔者认为存在以下不足之处：首先，现金流量是否重大的标准不一致，是对整个企业来说还是所属业务地区来说？其次，步骤四是关键步骤，但是，存在执行上的问题。例如，A公司拥有一栋大楼，在某市的甲地区，大楼被划归为持有待售，并且已经与购买者签订购买协议，该大楼无论是从经营上还是现金流量上均能够和企业其他部分明确区分，出售后，A公司将继续从事与该大楼相关的管理工作，每年预计会发生与该管理工作相关的净现金流量40万元，该大楼在持续经营期内能够产生的净现金流量为100万元，该公司在持续经营期内能够产生的净现金流量为1 000万元，该大楼的出售表明A公司在销售上正式退出甲地区，对A公司的股东来说，是与决策相关的重要信息。运用FASB提出的四个步骤来判断：步骤一，出售后能否会带来持续的现金流量？回答为“是”，能够产生净现金流量40万元。步骤二，持续现金流量是否来自于组成部分的转移或者组成部分的持续经营活动？回答“是”，该现金流量来自于大楼出售后的相关管理工作。步骤三，现金流量是否重大？这个步骤在判断的时候会出现标准不一的情况。如果参照对象为大楼，净现金流量所占比重为40%，则非常重要；如果参照标准为整个企业，现金流量占比为4%，显得不那么重要。究竟该如何选择？假设选择以整栋大楼为参照对象，对步骤三的回答为“是”。步骤四，企业主体是否有与处置部分相关的重大连续事项？回答“是”，大楼管理是与处置部分相关的重大连续事项。综合以上判断，该处置计划不应该划分为终止经营。显然，不同的假设会产生不同的结果。

理论上而言，可以提出确定的步骤来规范终止经营的确定，但是，实务操作中，由于各会计人员的职业判断标准和业务复杂程度不同，仍会出现许多执行和判断上的问题。例如FASB提出的四个步骤，虽然在终止经营客体界定的时候具有一定的借鉴作用，但仍然避免不了执行上的问题。所以，在终止经营客体界定的时候，关注的重点不应该放在确定具体判断步骤上，应该提出一个具有可实际操作意义的标准，笔者认为，应该着重强调两方面内容：

一是一份正式而不可撤销的处置计划的重要性。一份不可撤销的处置协议代表了即将被处置的事实。该处置计划由公司董事会提出，代表了众多投资者及管理者的意向，能够为财务报告使用者作决策而用。正式的不可撤销的计划能够为会计工作者进行账务处理时提供强有力的会计原始凭证，增加了实务操作性。

二是处置计划引起企业整体净现金流的减少情况。首先，终止经营的客体范围是企业的组成部分，净现金流重要性判断应该以企业整体作为参照依据，而不是处置部分所属的业务分部或地区分部，这样能做到与现有定义一致。其次，现金流对于企业来说，起到“血脉”作用，决策者在进行决策时，通常给予企业现金流以特别关注，现金流的重大减少必定会引起相关利益者的重视，也是相关利益者期望知晓的内容之一。需要注意的是，现金流的比例问题还没有确定的标准，究竟怎样的比例才能使终止经营划分恰当，还有待进一步研究。最后，实务操作中，现金流的计算较为容易，能够准确算出，执行上可操作性很强。

四、结语

会计上，对于终止经营客体界定问题，仍存在许多争议之处，本文仅就客体界定范围和客体界定标准进行了研究，得出应该将客体范围由业务分部或经营分部扩大为企业组成部分，这样更符合会计信息的有用性；本文并不主张制定一个具体而确定的步骤来进行终止经营的客体判断，由于业务上的复杂性，具体的步骤并不具有很强的操作性，因而，主张强调正式处置计划和现金流在终止经营判断中的重要性。本文还有许多不足之处，怎样立足于我国国情，借鉴国际上关于终止经营会计处理的规定，制定适合我国的会计规范，值得广大会计工作者进一步探索。

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篇10

【关键词】 结构性物价上涨； 历史成本； 现行成本； 会计信息披露

一、引言

2007年8月，我国居民消费价格指数CPI同比上涨了6.5%，这一增幅达到了最近十年来的最高。但是，扣除食品和能源消费之后的核心CPI仅上涨了0.8%。统计数据表明，我国尚未进入全面通货膨胀状态，但结构性物价上涨已十分明显。

结构性物价上涨，是指由于一国经济结构发生变化而引起的物价上涨。我国的结构性物价上涨主要是国民经济在转轨过程中的结构运动所引发的结构性供需失衡以及受国际物价变动影响所形成的。表现在社会商品上，是部分商品的价格持续大幅上涨，推动CPI上涨。

结构性物价上涨期间，对于生产经营物价上涨商品的企业，营业收入、营业成本、营业利润持续增加，并且营业利润的增加速度往往高于营业收入和营业成本增加的速度，形成企业利润持续大幅增加，出现企业业绩的“高速增长”。但是，企业业绩的“高速增长”，并非企业自身生产经营的成果，而是由多重因素共同形成的。其一是销售价格上涨因素；其二是企业实际生产经营的正常利润因素；其三是现行会计制度采用历史成本计量的销售成本与采用现行价格计量的营业收入相配比所引起的纯粹计算的因素。因此，如果将结构性物价上涨时期企业利润表中的利润数据误认为是企业真实的生产经营利润，极易发生基于利润数据的决策失误。不仅如此，在结构性物价上涨期间，企业营业成本往往持续上升，这就要求企业持续增加流动资金和更新固定资产的固定资金，以保持企业既有的生产经营规模。如果基于资产负债表会计数据认为原有的流动资金和固定资金即可保持原有的生产经营规模，极易发生资金管理决策失误，导致生产经营规模的缩减。有鉴于此，在当前我国出现明显结构性物价上涨的情况下，研究结构性物价上涨对会计信息的影响，矫正以币值稳定为假设和以历史成本为原则的会计计量数据，为企业生产经营决策和与企业有利害关系的决策者提供可靠的会计信息，就显得十分必要和迫切。

二、结构性物价上涨对会计信息的影响

对于生产经营物价上涨商品的企业，结构性物价上涨对企业的影响近似于通货膨胀对企业的影响。因此，结构性物价上涨对企业会计信息的影响也近似于通货膨胀对企业会计信息的影响，其影响主要表现在以下几个方面。

（一）资产负债表不能真实反映企业现时的财务状况

资产负债表是反映企业财务状况的会计报表。资产负债表资产的计量，按现行会计制度是以历史成本计量，并且在每个会计年度终了，对各项资产按成本与市价孰低进行再计量。这种计量方式对资产的计量结果是将历史成本与市价较小者作为资产的账面价值，并列示在资产负债表上。在结构性物价上涨时期，部分资产价格持续上涨甚至持续大幅上涨。对于单个企业，若其大部分资产价格持续上涨，则其列示在资产负债表上的资产价值与其现时价值就会有较大的偏离。由此可见，在结构性物价上涨时期，受结构性物价上涨影响较大的企业，其资产负债表中的资产已然不能真实反映企业资产的现时价值。另外，在资产负债表上，资产等于负债加所有者权益，当资产负债表上的资产数据不能真实反映企业资产的现时价值时，企业的所有者权益也就不能真实反映企业现时的净资产和所有者的权益。

（二）利润表不能真实反映企业的经营成果

利润表是企业特定时期的收入与成本费用配比后反映企业经营成果的会计报表。在结构性物价上涨时期，受结构性物价上涨影响较大的企业，在利润表中，其收入是按本期的现时收入列示的，而成本费用则是按历史成本计量的资产转化而来的，这就形成了不同计量基础的收入与成本费用的相互配比。在物价上涨过程中，按历史成本计量的资产耗费所转化的成本费用往往低于其现行成本，并且现时收入与按历史成本计量的资产所耗费转化的成本费用相配比的结果没有考虑资产耗费的补偿，最终的结果是高估了企业的利润。因此，以历史成本计量资产和以现时价格计量收入的会计处理，在结构性物价上涨过程中，扭曲了企业真实的经营成果。

（三）基于资产负债表，无法考察企业资本保持和维护情况

资产负债表的所有者权益，由实收资本（股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润构成。企业的实收资本，反映的是企业出资人出资时的货币量，对应的是出资时的资产。在结构性物价上涨时期，资产价格在不断上涨，原有的实收资本货币量在现在和未来已不能重置最初出资时的资产，即使以资本公积和盈余公积作补充，也存在不能重置最初出资时资产的可能，这就有可能要求企业以未分配利润作为补充，以维护企业既有的生产经营规模。那么，究竟应当有多少资本公积、盈余公积和未分配利润作补充，才能保持和维护企业既有的生产经营规模？现行资产负债表无法反映这一情况。

（四）基于利润表，无法正确评价企业的经营业绩

由于利润表中的营业利润和净利润包含了物价上涨因素带来的利润，同时也包含了因现时营业收入与以历史成本计量资产转化的成本费用相配比带来的计算利润，因此利润表中的营业利润和净利润并非企业真实的经营业绩。再加上企业的净利润有可能用于企业的资本保持，因此利润表中的净利润就不能作为评价企业经营业绩的依据，同时更不能作为利润分配的依据。

（五）基于资产负债表和利润表，失实的会计信息无法满足企业利害关系人作出正确决策的需要

企业资产负债表和利润表数据是投资者、潜在投资者、债权人和政府等企业利害关系人决策的重要依据。企业的投资者需要根据资产负债表和利润表数据，掌握企业真实的财务状况，了解其投入资本保持和维护情况，了解企业的经营业绩。企业的潜在投资者需要根据资产负债表和利润表数据掌握企业真实的财务状况和经营成果，了解企业的获利能力。企业的债权人需要根据资产负债表和利润表数据，掌握企业真实的财务状况和经营成果，了解企业的偿债能力。政府部门需要根据资产负债表和利润表数据，掌握企业真实的财务状况和经营成果，以便对企业经济活动实施有效的监督和管理，同时为国家宏观调控提供可靠的微观经济信息。但是，在结构性物价上涨时期，对于生产经营价格持续大幅上涨商品的企业，其以币值稳定为假设、以历史成本为原则计量的资产负债表和利润表数据已然不能真实反映企业的财务状况和经营成果，并且资产负债表和利润表数据极易引起误解，甚至导致决策失误。

在结构性物价上涨时期，对于生产经营价格持续大幅上涨商品的企业，以币值稳定为假设、以历史成本为原则计量的资产负债表和利润表数据为依据作出决策，可能导致的决策失误主要有：一是以利润表净利润为依据进行利润分配，其分配的利润可能超过了企业的真实经营利润，形成对企业资本的侵蚀。二是以资产负债表和利润表数据为依据，对企业资金实施管理和调度，因资产价格不断上涨，可能导致存货取得资金不足和固定资产更新资金不足，如果此时企业利润的大部分已分配，甚至还会导致企业生产经营规模的缩减。

三、结构性物价上涨会计信息披露

结构性物价上涨对生产经营物价上涨商品企业的影响，近似于通货膨胀对企业的影响。因此，不妨借鉴西方国家通货膨胀会计模式及其信息披露方式研究适合我国国情的结构性物价上涨会计模式及其信息披露方式。

在西方国家的通货膨胀会计模式中，主要有一般物价水平会计、现行成本会计和现时成本/等值货币会计三种通货膨胀会计模式。三种通货膨胀会计模式的目标都是反映和消除通货膨胀对历史成本会计信息的影响，所不同的是采用的程序、方法和调整的会计报表项目不同，分别适用于不同环境下通货膨胀会计处理及其信息披露。

我国的结构性物价上涨，其特点是部分商品价格持续大幅上涨，并非全面通货膨胀，因此不能照搬西方国家的通货膨胀会计模式，而应借鉴其程序和方法，以反映和消除结构性物价上涨对历史成本会计信息的影响。在西方国家的通货膨胀会计模式中，能够反映和消除个别物价变动影响的会计模式是现行成本会计模式和现时成本/等值货币会计模式。但是，由于现时成本/等值货币会计模式不仅考虑个别物价水平变动，而且考虑一般物价水平变动，而结构性物价上涨并非全面通货膨胀，可以暂不考虑一般物价水平变动，而重点考虑个别物价水平变动。因此，结构性物价上涨会计，可借鉴西方国家的通货膨胀会计模式就应当是也只能是现行成本会计模式。

借鉴现行成本会计模式，建立我国的结构性物价上涨会计模式，并非直接采用现行成本会计模式，而是在借鉴的基础上结合我国结构性物价上涨的特点，考虑我国现行的会计准则和制度，采用现行成本会计模式的程序和方法建立我国的结构性物价上涨会计模式。笔者认为，应按下列步骤建立我国的结构性物价上涨会计模式。

一是保持我国现行历史成本为基础的会计处理模式和报告模式的主体地位。

二是对于生产、经营结构性物价上涨商品的企业，在会计年度终了，在历史成本会计报表的基础上，按现行成本调整历史成本会计报表有关项目，编制基于现行成本的会计报表。但在调整过程中，不应照搬现行成本会计的调整方法，应考虑我国国情，结合现行会计准则和制度进行调整。

资产负债表项目的调整。调整项目主要是存货、固定资产、累计折旧、无形资产、累计摊销等。对于存货项目，其现行成本资料收集繁琐，为简化起见，可采用最后进价作为现行成本的单价，近似计算年末存货项目的现行成本。对于固定资产项目，在年末估算固定资产可收回金额时，应同时估算固定资产的重置成本，以确定固定资产的现行成本。对于累计折旧项目，应根据固定资产的现行成本重新计算确定。对于无形资产项目，在年末估算无形资产可收回金额时，应同时估算无形资产的现行成本。对于累计摊销项目，应根据无形资产的现行成本重新计算确定。对于资产负债表中的货币性项目，不作调整。按现行成本调整资产负债表项目后，重新计算调整后资产负债表的平衡关系，其平衡差额，轧入“未分配利润”项目。

利润分配表和利润表项目的调整。利润分配表项目，“未分配利润”按资产负债表项目数据填列；“提取的盈余公积”、“分配的利润”按历史成本数据填列；“年初未分配利润”按上年现行成本数据填列。利润表项目，“营业收入”、“销售费用”、“管理费用”（折旧费除外）、“财务费用”、“所得税”按历史成本利润表数据填列；“营业成本”按现行成本计算填列；“折旧费”按现行成本计算填列；“无形资产摊销费”按现行成本计算填列；“已实现持有利得”按现行成本营业成本减去历史成本营业成本计算填列；“未实现持有利得”按期末资产的现行成本减去期末资产的历史成本计算填列；同时在调整后的现行成本利润表上计算列示“现行成本经营利润”和“现行成本净利润”。

对于我国结构性物价上涨会计信息披露，可以借鉴西方国家通货膨胀会计信息披露的要求，仅要求达到一定标准的大企业提供，在实施初期，可以选择物价持续上涨行业的上市公司进行试点。在信息披露方式上，可以借鉴国际通行的“补充揭示”方式，以历史成本报表附表的形式呈报现行成本资产负债表、利润表和利润分配表。

总之，在我国结构性物价上涨十分明显的情况下，借鉴西方国家通货膨胀会计程序、方法及其信息披露方式，研究适合我国国情的结构性物价上涨会计程序、方法及其信息披露方式，有利于推动建立适合我国国情的结构性物价上涨会计及其信息披露制度；有利于推动我国企业面对结构性物价上涨，揭示结构性物价上涨的影响，使我国企业管理者及其利害关系人能够在结构性物价上涨的情况下获得真实可靠的会计信息。

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[3] 刘作书.现阶段推行物价变动会计的难点及对策.商业研究，2003.17.