会计新旧准则区别范文

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篇1

关键词：短期投资　交易性金融资产　变化　影响

现代企业除了从日常的生产经营中获取收益外，越来越多的企业注重通过对外投资来增加财富。对外投资的合理核算对投资方而言有其重要性。与原会计准则相比，新会计准则内容更多，核算更复杂，信息披露更严格，在一定程度上带动了会计人员素质的提高。在原准则下，企业对外投资从投资的目的、回收期和变现能力不同分为短期投资和长期投资。而在新会计准则下分类则有所不同，新准则首次提出“金融资产”的概念，其主要分为以下四类：1)交易性金融资产，指企业为了近期出售而持有的金融资产；2)持有至到期投资，指到期日固定、回收金额固定或可确定。且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产；3)贷款和应收款项，其主要指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权；4)可供出售金融资产，指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。新准则与原准则中的短期投资相对应的是交易性金融资产。本文就短期投资核算在新准则下的变化进行对比分析与论述。

一、新旧准则下核算科目、核算内容的变化与区别

新准则下取消了“短期投资”科目，而将原准则下的“短期投资”全部归入“交易性金融资产”科目。不过，交易性金融资产核算的内容更为广泛。满足下列条件之一的金融资产。应当划分为交易性金融资产：(1)取得该项金融资产的目的主要是为了近期内出售；(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理：(3)属于衍生工具(但被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外)。在核算中，企业还应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。此外。还新增一个“公允价值损益变动”科目，该科目核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。

二、新旧准则下初始计量的变化与区别

原准则下，企业购人作为短期投资的各种股票和债券等，应按实际成本(包括实际支付的买价、佣金、手续费等)记人“短期投资”科目。如果实际支付的价款中含有已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。

新准则下，企业取得交易性金融资产时，应按该项资产取得时的公允价值作为其初始确认金额，记入“交易性金融资产――成本”科目。如果实际支付价款中含有已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独核算确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”科目。支付的相关交易费用应记入“投资收益”科目。

三、新旧准则下后续计量的变化与区别

原准则下，企业短期投资在持有期间内所取得的现金股利或债券利息是直接按实际分得金额冲减投资成本的。在资产负债表日，采用成本与市价孰低法进行期末计价，当该项投资的市价低于成本时计提短期投资跌价准备；若市价高于成本时，按投资成本的原账面价值作为期末账面价值。

新准则下，企业持有交易性金融资产期间。对于被投资方宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，确认为应收项目，记入“应收股利”或“应收利息”，并计人投资收益。在资产负债表日。交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计人当期损益，即借记或贷记“交易性金融资产――公允价值变动”，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

四、新旧准则下资产处置时的变化与区别

原准则下，短期投资处置时，处置净收入与短期投资账面价值之间的差额确认为投资收益。新准则下，规定企业出售交易性金融资产时，应当将该项资产出售时的公允价值与其初始人账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

五、新旧会计准则下短期投资的会计核算对企业损益的影响分析

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    [关键词] 少数股东权益 会计准则 母公司理论 经济主体理论

    一、新旧会计准则下少数股东权益的区别

    从财务概念上看,少数股东权益,指的是子公司股东权益中不属于并表母公司的部分。新旧会计准则对少数股东权益的性质在定性上完全不同。旧会计准则把少数股东权益当成一项负债,而新会计准则把少数股东权益列为一项所有者权益。业务操作上具体区别表现如下:

    1.对于少数股东权益在资产负债表中的列示方式,新旧会计准则分别做了不同的规定。旧会计准则规定:子公司所有者权益各项目中不属于并表母公司拥有的数额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益类项目之前,单列一类,以总额反映,公司总资产的计算公式为:总资产=负债+股东(指母公司)权益+少数股东权益。新准则规定:子公司所有者权益中不属于并表母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益类项目下以“少数股东权益”项目列示,总资产的计算公式变为:总资产=负债+所有者权益(含并表母公司权益和少数股东权益)。

    2.在合并的利润表中,对少数股东损益的处理不同。旧会计准则规定将少数股东权益从合并净损益中扣除,在合并损益表中的“净利润”之前单列一项“少数股东损益”,而新准则规定在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示,此项变化不只是报表格式的变化,与少数股东权益一样也是内涵的变化。

    3.新旧会计准则对会计报表合并基础的指导理论不同。旧会计准则以“母公司理论”为合并报表基础,该理论认为:合并报表按大股东的利益来编制,合并报表是母公司报表的延伸或扩展,认为合并报表的使用者主要是母公司的股东或债权人,因此合并的基础是从母公司的角度出发的。新准则则以“经济主体理论”为合并基础,该理论认为应对合并主体的所有股东一视同仁,合并报表应反映所有股东的利益。

    二、关于少数股东权益性质的探讨

    新会计准则实施前,资产负债表中将少数股东权益列示于所有者权益之前的做法,带来了少数股东权益是负债还是权益的问题。事实上,少数股东权益本来就不应被视为负债,因为负债就意味着要在一定的期限内偿还本金,而少数股东权益并不具有这一特征。从合并的观点看,少数股东是企业集团所有者殊的群体,他们的所有权限仅限于他们所投资的公司,即只能分享子公司分派的股利,而当子公司清算解散时,他们也只能分享子公司债权人的权利得到满足以后的剩余财产(在有优先股的情况下其受偿顺序还要后于优先股)。在实务中,若子公司存在优先股并且该优先股未被母公司所持有时,则可以将该优先股权与普通股中的少数股权合并列为少数股东权益,也即根据少数股东是否享有优先权,把少数股东权益划分为优先股少数股东权益和普通股少数股东权益,无论是优先股的少数股东还是普通股的少数股东,在公司清算解散时的清偿顺序都是后于债权人的,因此,总的来说,少数股权益在本质上并非负债,而是所有者权益。新会计准则将其“移位”到所有者权益项下,就是对少数股东权益的正名,也是与国际财务报告准则接轨的需要。

    三、新会计准则采用“经济主体理论”为合并会计报表基础的意义

    1.经济主体观下采用完全合并法,与“控制”的经济实质相符。母公司与子公司之间是控制与被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系。母公司对子公司的控制意味着母公司有权决定子公司的经营决策和财务分配政策,有权支配子公司的全部资产而不仅仅是所拥有的那部分资产。因此,母公司编制合并会计报表就是要反映合并主体所控制的所有资源,即母公司的整体价值和被并子公司的整体价值。子公司的整体价值不仅包括子公司净资产的全部账面价值,还包括子公司资产、负债升(贬)值的全部,以及全部的合并商誉。而在母公司观下,对被并非全资子公司的净资产升(贬)值,以及合并商誉按持股比例予以合并,违背了“控制”的经济实质。因为母公司持股比例以外的那部分子公司净资产升(贬)值以及合并商誉也是母公司可以控制和使用的,也应予以合并。再者,子公司的盈利能力是其全部资产、负债与资产的组合等一系列因素共同作用的结果,若将其按母公司的持股比例人为地分为合并部分与非合并部分,则所形成的会计信息的令人难解。

    2.新会计准则比旧准则更能体现了对少数股东权益的保护。旧会计准则在合并会计报表中只是按持股比反映了部分少数股东权益,还有部分少数股东权益没有在合并报表中反映,明显忽视了这部分少数股东权益,形成了账外权益,不利于保护这部分股东权益。而新会计准则在企业与其非全资子公司的合并会计报表中,将非全资子公司少数股东权益作为合并所有者权益并以公允价值全额列示,更能体现了对少数股东权益的保护。

    参考文献:

    [1]初一:少数股东权益“移位”意在接轨国际.上海证券报,2007

    [2]赵迪存:保护少数股东权益[N].财经时报,2000

    [3]田东红:新会计准则增厚九成公司股东权益.上海证券报,2007

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[关键词]会计准则 资产结构 纳税

绪论

2006年2月25日，中国财政部正式了新的企业会计准则，将现行的16项企业会计准则修改为包括(《企业会计准则――基本准则》和经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则。新准则的实施对会计要素内涵、会计计量属性、会计核算体系和会计报告体系进行了重大变革。其中《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》(以下简称新准则)，与2001年修订的《企业会计准则――非货币性资产交易》(以下简称旧准则)相比，主要变化在于新准则引入了公允价值作为换入资产的入账价值，从而在会计处理上新旧会计准则产生了差异，并且对非货币性资产交易损益的确认方式也发生了变化，对企业纳税(主要是所得税)以及权益、损益和资产结构等经济事项产生一定的影响。

一、非货币性资产和非货币性资产交换概念方面的差异

(一)非货币性资产的概念

新的准则与以前及修订的准则在定义及判断非货币易事项的标准上是一致的，均认为：非货币性资产交换指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中：货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

(二)非货币性资产交换的概念及新旧准则方面的差异

非货币性资产交换是一种非常经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以非货币性资产(存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。此时，既有非货币性资产的交换，又涉及部分货币性资产，在实务中如何判断该项交易属于货币性还是非货币性――通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考比例。

1　新准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是：收到补价的企业：收到的补价一换出资产的公允价值

支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)

2　旧准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是：收到补价的企业：收到的补价一换出资产的公允价值≤25％

支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)≤25％

由此可以看出，新旧会计准则的差异在于：新准则将原来的旧准则“补价占整个交易金额等于25％”划分为了货币性资产交换，这就是新旧会计准则在确定交易是否为非货币性资产交换的显著不同之处。

二、非货币性资产交换计量与会计处理方面的差异

(一)账户设置的差异

新准则下，在以账面价值计价的情况下，不涉及非货币性资产交换损益；在公允价值计价且交易具有商业实质的情况下，确认资产转让损益：(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》按公允价值确认收入，同时结转相应的成本。(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计人营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资或金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计人投资损益。

旧准则下设置“营业外收入――非货币易收益”、“营业外支出――非货币易损失”科目，分别用于核算在收到补交的情况下，补价方补加中所含收益和损失。

(二)换入资产入账价值的确定

旧准则以换出资产的账面价值作为换人资产的入账价值计量，其换人资产的价值为：

1　在不涉及补价的条件下：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费一可抵扣的增值税进项税额

2　在涉及补价的条件下：(1)支付补价的一方：

换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价一可抵扣的增值税进项税额

(2)收到补价的一方：

换人资产的人账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费一收到的补价一可抵扣的增值税进项税额+(或一)确认的收益(或损失)

另外，在同时换人多项资产的情况下，新旧准则对换人多项非货币性资产人账价值的分配原则基本一致。不管是否涉及补价，基本原则是按换人各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值(账面价值计量模式)或公允价值(公允价值计量模式)总额、补价与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的人账价值。

总之，新旧准则对换入资产人账价值的确定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产入账价值的重要判断标准。

三、交易损益确认的差异

(一)在旧准则下

1　在不涉及补价的情况下：无论何种非货币性资产的交换，在不涉及补价的情况下，不确认损益。换人资产的账面价值一般按照换出资产的账面价值确定。

2　在涉及补价的情况下：在涉及补价的情况下，支付补价的一方不确认损益，而收到补价的一方确认损益。从收到补价的一方看，由于在资产交换过程中部分资产价值和应交的税金及教育费及附加(不包括应交的增值税和所得税)的盈利过程已经完成，因此，要确认已经实现部分的利润或损失。在确认实现部分的利润或损失时，确认的收益计入当期营业外收人(非货币易收益)；确认的损失计人当期营业外支出(非货币易损失)。其确认的损益的公式如下：

其确认的损益=补价×(换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一换出资产的价内税费)÷换出资产的公允价值

如果上述公式计算出的金额为正数，应确认为当期收益，计人营业外收入；如果上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入营业外支出。

(二)在新准则下

1　以公允价值计量的情况：在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是资产公允价值和换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区

别：

(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》

按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本，相当于按照公允价值确认的收和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

2　以换出资产账面价值计量的情况：非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值确定换人资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。

因此，在新准则下，是否确认损益的关键――首先应该确认所交换的资产是否是在公允价值计量的情况下进行交换的，如果是在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认。而在旧准则中，在不涉及补价的情况下，不确认损益；在涉及补价的情况下，支付补价的一方不确认损益，而收到补价的一方确认损益；这也是新旧会计准则中一个很大的区别。

四、公允价值运用的差异

(一)旧准则下

在旧准则中，不强调公允价值计量，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值基础计量，涉及公允价值的地方只有：

1　在判断交易是否为非货币易时：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产的公允价值≤25％

支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)≤25％

2　将公允价值作为换入多项资产时的一个分配标准：涉及多项资产交换的会计处理中，在确定各项换人资产的入账价值时，按照各项换人资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，并按分配后的各项资产的价值作为其入账价值。

3　作为收到补价的一方，在确认损益时：其确认的损益＝补价×(换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一换出资产的价内税费)÷换出资产的公允价值

(二)新准则下

在新准则中引入了公允价值作为计量基础，并且强调对公允价值的使用。但对公允价值的运用限制了较为严格的条件，并分不同情况确定换人资产的人账价值。

1　在判断交易是否为非货币易时：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产的公允价值

支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)

2　在确定换入资产入账价值时：只有在同时满足该交易具有商业实质和换人或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量这两个条件时，换入资产的人账价值才能以公允价值作为人账基础。符合下列情况之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：

(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定公允价值。

(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似的资产存在活跃市场。对于同类或类似的资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似的资产价格为基础为其公允价值。

(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动空间很小，或在其公允价值计数变动区间内，各种用于其公允价值计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠价值计量。

3确认损益时：在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别。

4　涉及换入多项资产时：若资产交换具有商业实质，换人资产的总成本应当按照换出资产的公允价值的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应该按照各项资产原账面价值占换人资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产的总成本进行分配，确定各项换人资产成本。

五　披露方面的差异

附注中披露内容的变化在准则的披露范围方面，旧准则仅仅只是规定了企业发生非货币性资产交换时应当披露“非货币易”中换入、换出资产的类别及其金额。

新准则规定，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：第一，换人资产、换出资产的类别；第二，换人资产成本的确定方式；第三，换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；第四，非货币性资产交换确认的损益。

可见，新准则一方面缩小准则的适用范围；另一方面扩大对相关交易的披露范围，这充分体现对企业“非货币性资产交换”业务监管的强化，进行这样的调整和变化是保证准则顺利实施和遏制企业以此为手段来进行利润操纵的必要策略措施

另外，新准则要求披露换人资产成本的确定方式，因为旧准则是按账面价值计价，而新准则则在符合条件时按公允价值计价，不符合条件时按账面价值计价。

六、对企业的影响

(一)对企业会计信息质量的影响

在新准则下，“公允价值”的应用提高财务信息的相关性。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况，交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。其是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新《非货币性资产交换准则》规定：满足条件的资产，应以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的入账价值。而2001年颁布的准则规定：企业发生非货币易时，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的人账价值。由于在现实中，非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是非常普遍的。倘若以资产的账面价值人账，在账面价值高于公允价值的情况下，会造成资产价值的高估，违背了会计的谨慎性原则；相反的，当账面价值低于公允价值时，以账面价值入账，会造成资产价值的低估，这种低估会在后期资产评估的调整中反映出来，导致企业的资产在不同期间内发生大幅度波动，从而违背了一致性原则。可见，运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性，使企业的财务报表的相关性大大降低。既不能给信息使用者提供有效的决策信息；也不能客观反映企业资产的经济价值。此时，公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换人资产的人账价值，能更加准确的反映资产的实际价值，使企业的资产负债表的相关性显著提高，为企业信息使用者的

决策提供了有用的财务信息，其进步意义不言自明。

(二)对企业财务状况和经营成果的影响

执行新准则后，企业进行资产置换将可能产生利润，如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值与换出资产账面价值的差额可计人当期损益，将会影响企业的当期利润，企业将可以通过资产重组提高当期利润。虽然新准则规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，但企业如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。非货币性资产交换中，企业对商业实质的判断也存在一定的会计弹性。另外，在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题，从而为企业的盈余管理留下一定空间。

(三)对企业关联方非货币性资产交换的影响

新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出：“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是、具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外，这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的，很有可能利用这一点来操纵利润，如将一次完成的非货币性资产交换分割成了两次完成，他们把本可以通过非货币性资产交换形式完成的资产置换，改为先卖出资产获得货币性收入，再用此货币性收入去买入资产的方式来实现交换，这样既达到了资产置换的目的，又规避了非货币性资产交换准则的要求。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示，区别于一般的非货币资产交换行为，针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现，具有理论进步性和实践指导意义。

(四)对企业纳税、权益、损益及资产结构的影响

新准则实行后，在以公允价值为基础计量换人资产成本时，会计与税法的处理是一致的，换人非货币性资产的入账金额更加真实、可靠：但是以账面价值为基础计量换人资产成本时，换人资产的入账价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异，对企业纳税(主要是所得税)将产生一定的影响。

在换出、换人资产公允价值不变的情况下，在旧准则及新准则账面价值法下，只要换出资产的账面价值变化(主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一)，所确认的换人资产入账价值及其损益及跟着变化，显然是不合理的；而在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值多少，也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式，换入资产的人账价值均保持不变，较能反映换人资产的实际价值。因资产确认价值的不同，反映所确定的当期损益(利润总额)不同，在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部．《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》企业会计准则经济科学出版社2006年版

[2]中华人民共和国财政部《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》企业会计准则――应用指南2006中国财政经济出版社，2006年版

[3]中国注册会计师协会．《2006年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》中国财经经济出版社2006年版

[4]司金山《非货币易换入资产涉及应收账款》财会通讯(综合)．2005年第12期

[5]杨荣军．《关于新非货币性资产交换准则对纳税影响的研究》．管理信息化2008年第2期

[6]高志谦《非货币性资产交换》重点及难点解析中国财经报2007年

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关键词：分期收款销售对比问题思考

所谓分期收款销售,是指销售的商品或提供的劳务,其金额按买卖双方商妥的期限和条件由买方分期支付，是现代企业运用的一种重要促销手段。

一、新旧会计准则对分期收款业务处理的区别

新准则对于分期收款销售业务会计处理与旧会计准则相比有较大的改变，表现在以下方面：

1.1对分期收款销售业务的界定不同

新准则中对具有融资性质的分期收款销售业务界定为特殊事项，明确了货款具有融资性质；旧准则中分期收款销售属一般销售形式，按合同规定时间分期计入销售收入，并配比结转销售成本，不具融资业务的性质。

1.2对分期收款销售业务的确认条件不同

新准则中对分期收款销售业务确认的基本原则增加一条，最大变化是对收入确认的条件。新准则中规定收入的金额要能够可靠的计量，即分期收款业务只要能公允的确定合同或协议价款，就可确认并计量为当期收入，该公允价值考虑资金的时间价值；旧准则没有此规定，没有考虑公允价值因素和时间价值因素，规定只要收入能够可靠的计量就可分期确认为收入。

1.3对分期收款销售业务的计量标准不同

新准则中对分期收款销售业务按销售总额现值计量收入，合同金额（剔除未确认融资收益）全部在当期实现收入，并计入当期损益，具有权责发生制性质。旧准则中分期收款不考虑现值因素，按合同约定的日期分期确认收入，分期计入各年度损益，具有收付实现制的性质。

二、新会计准则中分期收款销售业务可能存在的问题

2.1可能违背会计计量基础

会计准则规定，企业会计的确认、计量和报告应以权责发生制为基础。权责发生制对收入的确认原则是：只要权利转移和责任转移就可以确认为当期收入，而收款时间是和单位信用政策相关的，属于商品销售折扣范畴，而非商品销售折让。所以分期收款销售业务在销售时点只确认收入现值而不是合同销售金额的做法值得商榷。

2.2公允价值确定和现值计算在操作中存在问题

一般情况下，公允价值的确认只能来源于双方协商,公允程度存在很大的人为操作性；现值利率的取得也存在困难，实务中缺少可操作性。同时，繁琐的处理要求会计人员具有较高的职业素质,目前我国多数会计人员素质偏低 ，影响了会计信息的质量，削弱了公允价值的可靠性、相关性和可比性，为动机不良的企业进行偷漏税提供了机会。

2.3影响财务报表列报中利润分布状况

企业损益表多数采用多步式列报，相对于单步式该方法优点是能对各步段的利润进行对比分析，有利于企业内部分段考核的制定。分期收款销售业务按收入现值确认收入，可能使单位营业毛率虚低，不利于企业的年度对比分析。同时由于分期收款销售业务没有充分考虑风险因素，当期虽然扣除了未确认融资收益，但仍然按总合同价款计入当期收入，分期收款时间越长，收款的风险就越大，容易造成未来无法收回款项。

2.4从会计实务来看,缺乏稳健性

分期收款销售特点之一是货款收回具有较大风险和不确定性，何时确认收入应根据谨慎性原则来考虑。新准则下企业对于分期收款销售按公允价值一次性计入营业收入,可能会虚增销售当年的利润, 因此相对于旧准则提前确认收入的实现,新准则显然不够稳健。

2.5与新税法相关规定发生冲突

新会计准则的规定和新税法存在税务差异，可能导致税收流失。新《企业所得税法实施条例》规定，分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，表明新税法仍采用的是旧准则规定。这种差异在所得税核算的递延法中，易造成纳税调整无法转回，最终导致企业少缴所得税。

三、新会计准则中对分期收款业务处理的改进思考

由新旧会计准则的对比可看出，对分期收款销售的账务处理的规定各有优缺点，因此应整合新旧会计准则规定的优缺点，最大限度的发挥会计准则对企业运营的引导作用。对此提出以下改进的思考：

3.1结合具体性质，完善会计核算方法

新准则中对分期收款销售业务明确了融资性质，业务处理时全部分期计入未确认融资收益并冲减财务费用过于笼统。应结合性质分情况处理：对不具融资性质分期收款，应按照公允价格确定应收款项，在发出商品时按照合同或协议价款确认当期收入，同时结转成本，保留旧准则的处理办法；对具有融资性质分期收款销售业务，按照未来现金流量的现值或商品现销价格计算确定，体现新会计准则的处理办法，这样更能体现公允性。

3.2在收入计量上，应保持谨慎性

公允价值虽能反映市场对企业资产或整体价值的评价,更具相关性和有用性,但目前我国会计人员素质偏低,难以胜任需要职业判断的财务工作,加上我国商品市场交易不够活跃,因此在引入公允价值这种计量属性时，应该谨慎和保守些。

3.3实行销售担保制度，降低经营风险

分期收款业务，购买方能够提供信用担保的，按销售现值或公允价格全部计入当期收入，即按新会计准则处理；若无法提供销售担保，仍按旧会计准则处理，分期计入收入并结转成本，以规避可能的风险，避免企业利用会计准则来调节利润，降低经营风险。

3.4收入确认时点上，要做出明确判断

出于谨慎性原则，实务中对分期收款销售的会计处理，要在销售日对分期收款销售收入能否实现做出判断。

3.5完善新税法和新会计准则制定的趋同性

税法和新会计准则制定的分歧，易引起税法执行不严格，导致国家税收流失。基于此，一种办法是修订税法中关于分期收款业务的规定，按照新准则规定确定纳税标准；另一种是修订新会计准则，仍采用旧准则中的规定，以确保新税法和会计准则的趋同，避免税收流失。

参考文献：

[1]王玉．对新会计准则中分期收款销售业务的探讨[J].财经界，2010,(2):173.

篇5

一是《事业单位会计准则》下面有《事业单位会计制度》和中小学、高校、科学、医院、基层医疗卫生机构、建设、测绘、地质勘查、社保基金等九个具体行业事业单位会计制度。目前只有《事业单位会计准则》得到统一，事业单位会计制度暂时没有得到统一，也没有取消事业单位会计制度。这与《企业会计准则》、《小企业会计准则》存在相当大的区别，既没有专门的会计制度，也没有各行业的会计制度，各种会计事务处理都要按照准则规定进行处理。

二是《事业单位会计准则》的会计核算基础有收付实现制和权责发生制两种。与财政相关的收入和支出，与财政核算基础相一致，采取收付实现制；与财政无关的其他经济业务的核算，采取权责发生制，以应收应付为核算基础，与《企业会计准则》一致，从目前的准则、制度来看，只有《事业单位会计准则》采取两种核算基础，这给事业单位会计人员造成了不必要的困扰。

三是《事业单位会计制度》将单位的资金核算分为财政资金、专项资金、单位自有资金三种，三种资金分别核算，年终对应结转。事业单位在日常会计事务处理过程中，要严格区分每一笔会计事务所对应的资金性质，按照资金的性质分门别类地进行会计核算，并按对应关系结转，这样才能达到《事业单位会计制度》的核算要求，正确地反映单位资金的全貌。《企业会计准则》、《小企业会计准则》没有要求单位将不同的资金进行不同的核算，整个资金都是混合使用，核算相对来说比较简单。

四是《事业单位会计准则》中接受捐赠、无偿调入的存货、固定资产，其成本按照以下顺序规定：按照有关凭证注明的金额加上相关税费、运输费等入账；没有相关凭据的，比照同类或类似存货、固定资产的市场价格加上相关税费、运输费等入账；没有相关凭据、同类或类似存货、固定资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额（即人民币1元）入账，相关财务制度仅要求进行实物管理的除外。而《企业会计准则》对此类情况多采取评估价格入账。

五是《事业单位会计准则》中固定资产计提折旧、无形资产摊销采用“虚提”的创新处理方法，即在计提折旧和摊销时冲减非流动资产基金，而非计入支出。这一处理既兼顾了预算管理和财务管理双重需要，又不影响事业单位支出的预算口径，有利于反映资产随时间推移和使用程度发生的价值消耗情况，促进事业单位落实“实物管理与价值管理相结合”的资产管理理念和原则，为事业单位内部成本核算提供会计数据支持。而《企业会计准则》将对计提的固定资产折旧和对无形资产的摊销都计入了相关的成本。

但是，《事业单位会计准则》也吸收了《企业会计准则》的一些优点，将对外投资明确划分为短期投资和长期投资两种，准确地对对外投资进行分类核算，提高了会计信息的质量；增加了“在建工程”科目，体现了会计信息的全面性要求，为各会计制度将基建账务相关数据并入会计“大账”提供了依据；明确了对固定资产计提折旧，对无形资产计提摊销的要求，从而对各级各类事业单位真实反映资产的消耗水平提出了统一要求，有利于加强资产的科学化、精细化管理。对逾期三年或以上，有确凿证据表明确实无法收回的应收账款、预付账款、其他应收款按规定经批准后予以核销。核销的应收账款、预付账款、其他应收款应在备查簿中保留登记，这与《企业会计准则》的规定一致；对事业单位财务会计报告的概念和内容、会计报表的组成、附注的概念和内容、财务报告的编制要求作出了规范，这些规定基本上与企业财务会计报告接轨，为加强信息披露以及接受审计监督提供了制度依据。

为配合《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》的实施，财政部、各省财政厅先后下发通知，就如何贯彻落实好《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》进行统一部署，并对各省、自治区、直辖市等相关单位的落实情况进行了监督检查，取得了一定的效果，但离全面落实还有一段距离。因此，各地财政部门应从以下三个方面入手，加强对事业单位的培训与监督，鼓励事业单位尽快熟悉落实。

首先，要加大对《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》相关知识的培训力度。各地财政部门要充分认识新《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》实施的重大意义，深刻领会、提高思想认识。培训工作要做到全覆盖，不留死角。新的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》变化大、新增内容多，有些知识还第一次出现，一般会计人员短时间掌握难度非常大。因此，各地财政部门不仅要对各地的主管部门会计机构负责人、会计人员进行培训，更要对各主管部门分管的二级或三级单位的会计人员进行业务培训，使他们熟悉、掌握新的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》的相关规定，更好地在工作中运用。

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关键词：基本准则 新旧比较 会计准则

新基本准则是对旧基本准则中落后于国际财务报告中的几个方面进行修正调整的，新基本准则能够适应我国特色的会计行业现状，同时又和国际准则接轨。本文主要分析新旧准则中的问题。

一、会计要素

基本准则中的核心内容其实有一项是有关会计要素定义和其计量与确认。新修订过的基本准则中的所确定会计要素的名称和数量都没有做变动，仍然具备负债、收入、利润、资产、所有者权益和费用这六个要素，但在会计要素的定义方面做出了与之前迥异的变化。新的基本准则中针对会计要素的内涵、性质两方面做了精准定义，为会计要素增添了新的内容，使其进一步贴合会计要素的质量特征，并且保障了在确认和计量会计要素时的准确性。确认会计要素时需要满足几个标准：第一会计要素需要符合该类会计要素的定义；第二确保和将来有可能流入或者流出的经济利益相关的企业的会计要素相配匹；第三保证有可靠计量项目的成本和价值。新基本准则对资产定义方面做出明确的规定，在资产分类方面取决于具体项目准则；与此相同的还有负债。在所有者权益方面规定了来源包括留存收益、直接算在所有者权益的损失和利得、投入的资本等，增加了损失与利得的概念。完善的对收入进行表述，提出确认的标准。费用方面完善了其定义和确认标准，同时定义了成本。

（一）有关会计要素定义的变化

旧基本准则中资产的定义为企业拥有或控制并以货币来计量的经济资源；新基本准则中定义为企业拥有或控制的在过去交易事项中形成的，预计将会给企业带来经济利益的资源。负债在旧基本准则中定义为企业所承担的以货币计量，需要用资产或者劳务赔偿方式支付的债务；新基本准则中负债定义为企业在过去交易事项中形成的预计会使经济利益流出企业的现时义务。所有者权益在旧基本准则中定义为企业投资人对企业净资产的所有权；在新基本准则里定义为企业资产在扣除负债之后所得者享有的剩余权益。收入在旧基本准则里定义为企业在销售商品或提供劳务等经营方面的业务时获得的营业收入；新基本准则中定义为企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的或者和所有者投入资本没有关系的经济利益的总流入。旧基本准则中对费用的定义为企业在生产经营中产生的各种耗费；在新基本准则中定义为企业日常活动中发生会导致所有者权益减少的并向所有者分配利润没有关系的经济利益的总流出。旧基本准则中对利润的定义为企业在某段期间内的经营成果；新基本准则中定义为企业在一定会计期间内的经营成果。

（二）有关会计要素部分概念称谓的变化

例如新准则在第八章提出：利润包含收入减去费用后的净额并直接算在当期利润的利得与损失，其中提到的利得与损失就是新基本准则中引入的概念，但其规范的内容基本和旧基本准则中营业外收支净额这一概念符合。

二、总则

国际会计准则使用定义、引言、内容和范围等方式，而我国法律规定的新基本会计准则分为章和条，和旧基本准则相比区别比较小。新基本准则有11章，总共50条；而旧基本准则有10章，总共66条。新基本准则包括总则、资产、所有者权益、费用、会计计量、附则、会计信息质量要求、负债、收入、利润以及财务会计报告等。

（一）新基本准则的适用范围

新基本准则的适用范围在总则中，删除了旧基本准则包括的设址在中华人民共和国境外的投资企业，而适用境内的公司企业。

（二）新基本准则的层次关系

新基本会计准则的总则中含有基本准则与具体准则两大项。在制定具体准则的时候应该遵守基本准则。在旧基本准则中只有对企业会计制度制定时要求遵循基本准则，这样的修改订制巩固了基本准则的明确定位。

（三）新基本准则的财务会计报告目标

之前旧基本准则中并没有对财务会计报告中的目标作出明确规范的定义，这导致财务会计报告作用目标发挥时受到很大影响。在新的基本准则中明确的提出财务会计报告目标这一概念，并且将财务会计报告目标以理论的方式呈现，内容表达为：提供给财务报告使用者企业财务状况、现金流量、经营成果等相关信息，能够反映出受托责任的企业管理层的履行状况，有利于财务会计报告操作者进行经济决策。财务会计报告目标这一概念的定义，对会计信息操作者和操作者使用途径来说，都有了明确的规定，指明了完善与建立具体会计准则的方向，提供了构建会计要素和设计财务报告的可靠依据。财务会计报告目标与我国上市公司中国有企业占多数的基本情况相符合，突出强调履行受托责任对我国国有资产的保值起到增值的作用。

1、财务会计报告名称的变化

新基本准则中将原来的财务报告改为财务会计报告，导致这一名称上的变化的原因有两个，第一是《会计法》和《企业财务会计报告条例》中对财务会计报告的说法有源可寻；第二国际通用说法为财务会计报告，有利于和国际接轨。

2、财务会计报告内容的变化

新基本准则中对财务会计报告的说法为反映企业在一定日期内的财务状况与某一会计期间内的现金流量、经营成果等会计信息。包括会计报表在内的附注和应该在财务会计报告中出现的其他资料和信息。规定会计报表至少需要包含利润表、负债表以及现金流量等。

（四）新基本准则的会计核算

新基本准则中，会计核算一般原则的权责发生制被提到总则中，提出企业应该把核算的基础放在权责发生制上。

三、会计信息质量

会计信息质量的要求由于被旧基本准则列在会计核算的一般原则里，导致其作用局限在会计信息的加工处理环节。在新的基本准则中，加强了对谨慎性、可靠性、可理解性、实质重于形式、及时性、相关性、可比性、重要性等方面的修订。旧基本准则中的权责发生制将会以会计假设的身份出现在总则之中，而历史成本将会分到会计计量中。原有的资本性支出原则、配比原则和划分收益性支出原则都被取消。新基本原则中，可靠性将变为会计信息质量标准的首要，这也符合了我国对会计信息质量要求的根本要求。

（一）将一般原则改为会计信息质量要求

这样的修订突出体现了会计信息质量要求对基本准则的重要性，同时又加强了旧基本准则中第二章的逻辑性，使其在新基本准则中和第一条保证会计质量信息相照应。

（二）重新定义了会计要素

新基本准则对会计信息质量的修订中，从性质和内涵两方面，把会计要素的标准、范围和时间要求等方面做出了确认并用理论进行了概述，提高会计要素反应信息的可靠性。

（三）实质重于形式

社会经济中出现的复杂的现象要求会计能够发挥反映经济活动的能力，所以提出实质重于形式这一要求，并使其加入到会计信息质量要求的体系中。

四、结束语

根据上面的分析比较，我们可以清晰地看到，旧基本准则在以政策改革为主要方法，修订出的新基本准则，在会计的目标、确认计量的原则和会计要素等方面，直面的讨论了具体问题，具有稳定性、科学性、逻辑性等特点，做到能和具体某个准则相互衔接和匹配，而避免以往只是对其简单重复与归纳整理，使原来的冗杂部分或者互相矛盾的部分不复出现，实现了修改定制新基本准则的最初目的，也达到了能和国际会计基本准则接轨的目标，增长了自身经验和计量属性的内容。

参考文献：

[1]部莉B.新旧《企业会计准则―基本准则》有关项目比较及思考[J].商业研究，2007

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审计模式是一定审计环境下并与之相适应的审计目标、审计计划、审计准则、审计管理体制和审计机构设置等共同组成的完整体系。审计作为一种技术手段,随着社会经济环境的变化和审计执行者对审计活动本质的逐步加深,依次经历了账项导向审计模式、制度导向审计模式和风险导向模式这三种模式。

制度导向审计又称内控导向审计。随着股份有限公司的不断出现,社会公众更多关注的是财务报表的公允性、真实性。基于这样的前提,产生了以评价企业内部控制为基础,然后确定实质性测试的性质、时间和范围,并依此收集审计证据、形成审计意见的制度导向审计模式。

制度导向审计模式的重点明确,把企业内控制度及其执行情况作为主要的审计对象,极大地提高了审计抽样质量。可以说,制度导向审计在保证审计结论具有一定可靠水平的前提下提高了审计工作效率,降低了审计成本,并能够有效地帮助企业改善经营管理。

风险导向审计模式要求审计人员的审计思维要跳出账簿,跳出内部控制。风险导向审计模式最显着的特点是,它立足于对审计风险进行系统的分析和评价,并以此作为出发点,制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程。

二、新旧审计准则体系的审计模式的区别

(一)审计风险模型不同

旧审计准则体系的审计模式以“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为审计风险模型。

新审计准则体系的审计模式以“审计风险=重大错报风险×检查风险”为审计风险模型。现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进,形式上有所简化。会计报表整体层次风险主要指战略风险和经营风险,把战略风险和经营风险融入现代审计模型,可建立一个更全面的审计风险分析框架。

(二)对注册会计师的要求不同

旧审计准则体系的审计模式是建立在“无利害关系假设”基础之上的,使得传统风险导向的审计方法不对企业经营风险实施评估程序,对注册会计师的综合素质要求不是很高,使得不懂管理知识、行业知识的注册会计师也可以进行审计工作。

新审计准则体系的审计模式把思想建立在“合理的职业怀疑假设”上,要求注册会计师以质疑的态度评价所获取审计证据的有效性,并密切关注相互矛盾的审计证据以及对文件或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据。注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师不但要掌握一些常用分析工具,还必须要学习现代管理知识和接受行业的专业知识培训。

(三)审计起点不同

在旧审计准则体系的审计模式中,固有风险是指假定不存在相关内部控制时,某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。

在新审计准则体系的审计模式中,通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序,其审计起点为企业的战略系统及其业务流程。这种新模式的优点是将审计的重心前移到风险评估,这将有利于充分识别和评估会计报表重大错报的风险,因此,主要针对风险设计实施控制测试和实质性测试程序。

(四)内部控制要素不同

旧审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全和完整,发现、纠正错误与防止舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制要素包括控制环境、会计系统和控制程序。

新审计准则体系的审计模式下的内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵循,由治理当局、管理当局和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制的三要素扩充为五要素,即控制环境、被审计单位的风险评估过程、与财务报告相关的信息系统和沟通、控制活动和对控制活动的监督。

(五)风险评估方式不同

旧审计准则体系的审计模式中的风险评估是一种直接的方式,即直接评估重大错报的概率。

新审计准则体系的审计模式是从经营风险评估入手,间接地对审计风险进行评估,因为经营风险越高,审计风险也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且从经营风险中能更有效地发现财务报表潜在的重大错报。此外,会计政策、会计估计的合理性评估也只有从经营风险入手,才能进行正确的评估。

三、新旧审计体系审计模式比较分析的启示

(一)依据增值服务合理提高审计收费

改良后的风险导向审计模式不仅关注风险,而且对旧的审计模式进行了扩展和延伸。依照改良后风险导向审计的要求会增加事务所的审计成本,但在目前国内各事务所竞争激烈的情况下直接提高审计收费又不可行。解决这种矛盾的途径可以是,在审计过程中根据企业的不同情况调整审计程序,让客户感到他们获得了审计以外的很多增值服务。此举,不仅有助于新审计模式的顺利实施,同时,也保证了注册会计师事务所的执业水准。

(二)提高注册会计师的素质

根据改良后风险导向审计模式的要求,注册会计师应当了解被审计单位及其环境,不仅要具备会计、审计方面的专业知识,还要掌握战略管理、业绩评价、信息系统管理等现代企业管理方面的知识,具备较高的风险分析水平和职业判断能力。在改良后的风险导向审计模式下,注册会计师需要采用复杂系统的认知模式,从而了解、分析客户风险管理过程以及客户控制风险的手段、方法。

(三)完善法律环境及监管手段

从理论上来说,只要当注册会计师认为审计风险达到可接受的低水平,不会导致巨大的审计风险损失,就可以签发审计报告了。这在法律风险较低时很容易产生审计师的道德风险问题。注册会计师执业的规范性取决于法律环境和行业监管是否成熟,一个成熟的法律环境和行业监管环境不仅可以为注册会计师合法执业起到保护作用,还可以起到监督作用。所以,从法律环境和行业监管的改善入手,可以为审计的公正性提 供有效地保障。

(四)使用并完善辅助审计的软件

在改良后的风险导向审计模式中分析性复核程序占据非常重要的地位,而辅助审计软件的使用在其中发挥着重要的作用。西方发达国家大量运用分析性复核程序的条件是辅助审计程序的开发和运用,它可以直接对数据库进行加工分析,依据软件模型自行处理数据,使运用分析性复核程序成为节约成本的重要手段。

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【关键词】资产减值； 资产组； 可收回金额； 公允价值

财政部于2006年2月15日了《企业会计准则第8号――资产减值》。在新准则颁布之前，我国一直没有专门的资产减值准则，有关资产减值的会计规范散见于在1999年出台的有关具体准则、2001年财政部《企业会计制度》和修改后的具体会计准则中（简称旧规范）。可见，新准则是我国在会计准则建设方面的重要跨越和重大突破，其出台在社会上引起了广泛的关注。本文就新旧资产减值的不同点谈一点见解。

一、新旧准则的比较

（一）资产减值范围的变化

2006年，财政部新颁布的减值准备准则把原来在投资准则、固定资产准则、无形资产准则中规定的资产减值都统一纳入《企业会计准则第8号――资产减值》中。资产减值会计准则主要规范了资产减值迹象的判断，资产可回收金额的计量，资产减值损失的确认与计量，资产组的认定及其减值的处理，商誉的减值测试与处理和有关的披露等内容。新准则与原《企业会计准则》和《企业会计制度》中规定的8项资产减值准备相比，主要变化如下：

1.新准则提出了“资产组”的概念。

新准则引入了资产组的概念。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。旧会计制度规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。但是企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流，这导致单项资产无法确定可收回金额，实务中对于这类资产减值准备的计提不具有可操作性。新准则规定，如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组的，则不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定，然后，据以确定资产的减值损失。

2.扩大资产减值准则的适用范围。

2001年财政部的《企业会计制度》提出了计提“8项”资产减值准备，树立了资产减值（可收回金额）的理念及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏相近的实务指导性规定。新准则规定，适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理。例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大资产减值使用范围的同时和金融资产等有关准则进行特别规定的资产，从其规定。

3.在资产减值迹象判断上，新准则比旧准则的要求更加明确。

（1）明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”；（2）明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可回收金额”。

4.可收回金额的计量原则比现行制度更具有实务操作指导性。

新准则对公允价值、处置费用和预计未来现金现值的计算等分别作了较为详细的操作指导规定。新准则规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。新准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。

5.新准则对公允价值的使用做出了限制性规定。

公允价值在很大程度上是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对于公允价值采取限制使用的态度。只有存在活跃市场和公平价值，才可以使用公允价值。新准则强调一旦使用了公允价值，就停止使用历史成本的账务处理。同时，由于使用公允价值而产生的资产减值准备一经确认，在以后的会计期间不得转回。

（二）各项准备的具体变化

1.存货跌价准备及坏账准备。

新旧准则下，其核算的不同点在于：旧准则下计提存货跌价准备和应收账款计提坏账准备时记入“管理费用”科目，新准则则记入“资产减值损失”科目。资产负债表日通过计算若需在计提的“存货跌价准备”或“坏账准备”金额范围内调整时，旧准则规定应为借记“存货跌价准备”或“坏账准备”，贷记“管理费用”；新准则应为借记“存货跌价准备”或“坏账准备”，贷记“资产减值损失”。另外，新准则规定领用存货时，应一并结转领用材料应负担已计提的存货跌价准备。

2.持有至到期投资减值准备。

该科目是新准则新增的会计科目，其核算方法为：资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

3.长期股权投资减值准备。

资产负债表日，企业根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。长期股权投资减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。

4.无形资产减值准备。

旧准则计提减值准备时借记“营业外支出”，贷记“无形资产减值准备”。而且，若减值的迹象消失，可在原计提的范围内恢复。新准则规定资产负债表日，企业根据资产减值准则确定无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。无形资产减值准备一经计提，在以后的会计期间不得转回。

二、执行新准则的问题和建议

（一）企业执行新准则可能出现的问题

由于新准则的规定主要是原则导向，在执行中可能会遇到不少问题：

1.折现率的确定。

预计未来现金流量现值时所采用的折现率，是指企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。在确定折现率时，如何反映当前市场货币时间价值和资产特定的风险，带有很大的主观性，在操作上具有一定的难度。

2.资产组或资产组组合的确定。

新准则引入了“资产组”与“资产组组合”等概念，尽管其中规定了确定资产组或资产组组合的原则，并指出确定资产组或资产组组合时应保持一致性，不应随意变更，但是，由于企业的生产经营活动方式灵活多变，企业特点各不相同，在确定资产组或资产组组合时，没有一个确定的标准，这就增加了执行新准则的难度。

3.执行新准则对企业财务状况的影响。

由于资产减值主要适用于固定资产和无形资产，这些资产计提减值之后，当以后资产价值回升时不得转回，这就改变了原准则可以转回的做法，堵住了有些企业通过计提秘密准备来调节利润的做法，减少了利润的波动。但与国际会计准则中对已经确认的减值损失可以转回的规定不一致，也与市场经济的实际状况不一致。所以，需要企业提高诚信和会计信息质量，才能制订出适合市场经济规则和与国际准则一致的企业会计准则。

（二）更好地执行新准则的几点建议

资产减值准备是一把“双刃剑”。新企业会计准则虽然规定了部分减值准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理，但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道。因为新准则并未明确针对存货、短长期投资等项目的减值准备能否冲回的问题。鉴于此，笔者提出以下建议：

1.借鉴国际会计准则。

此次颁布的新准则体现了与国际会计准则的接轨，然而我们在借鉴国际会计准则解决技术层面的同时，还应当结合我国的国情，考虑我国的资产管理条例，在尚未正式引入现金产出单元（CGU）概念前，重新审视各项减值准备的计提要求。对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的资产不计提减值准备。当这些资产实际已发生减值时可通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类资产的价值损失，也是解决当前随意计提减值准备的一种途径。

2.转变对资产减值准备计提的认识。

新《企业会计准则》关于资产减值准备的规定较之过去有了很大的完善。然而，对于企业来说，最重要的是要转变对资产减值准备计提的认识。许多企业对资产减值准备计提的实施存在着抵触情绪，企业少计提或不计提资产减值准备的现象普遍存在，出现了有确凿证据表明已无法收回的应收账款长期挂账、已停用若干年的设备价值还在资产负债表中作为盈利能力指标核算的现象。还有人认为，可以用计提折旧来代替计提资产减值准备。因而，转变这种不正确的认识也是当务之急。

3.加强对资产减值准备的审计。

资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点。在该特殊项目的审计实务过程中，应由专业理论知识比较扎实、职业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿。当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表的列示有差异时，应判断差异是否合理，如认为不合理，应提请被审计单位调整。

三、总结

总之，虽然新颁布的《企业会计准则第8号――资产减值》相对于1999年出台的有关具体准则、2001年财政部的《企业会计制度》和修改后的具体会计准则而言加强了对资产减值确认与计量工作的指导性和可操作性，但鉴于我国经济体制改革的发展和企业经济活动日趋复杂的形式，完善资产减值准备准则和加强监督控制工作仍然任重而道远。

【主要参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则 2006.北京：经济科学出版社，2006.

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关键词：新会计准则；职工薪酬；运用研究

中图分类号：F275.2 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2015）07-0170-01

引言

新会计准则在会计准则的基础上，根据我国市场经济的发展，进行完善、补充。通过简要对新会计准则进行简要的介绍，并且对新、旧会计准则的异同进行简单的总结概述。基于新会计准则下应付职工薪酬运用在此时就显得尤为重要，所以笔者也将着重对新会计准则中应付职工薪酬问题进行研究分析。

一、新会计准则概述

要了解新会计准则中应付职工薪酬的问题，就要首先了解什么是新会计准则，新会计准则与旧会计准则有哪些不同，它有哪些新的内涵，新的时代意义？笔者将在本节对其进行介绍。

新会计准则指的是2014年1月17日由我国财政部颁布的《企业会计准则第9号――职工薪酬》，并在同年7月停止了旧会计准则的施行，全面试行新会计准则，努力与国际财务规则接轨。新会计准则中职工的薪酬指的是企业为了换取职工劳动或者是为了解除与职工的劳务关系而所需要支付的报酬。在支付的内容上包括日薪、月薪、年薪、短期支付薪酬、长期薪酬、离职福利、辞退福利以及其他的各项福利等等。支付的对象不仅包括职工本人，还有职工的家属，可以是职工的配偶、子女、受赡养人等等。

新会计准则与旧会计准则的区别。基于新会计准则下，企业职工的定义也有所变化。新会计准则根据市场需要，扩充了职工的范围，文件规定更加详尽、具体，更方便在现实中应用。在新会计准则下，支付职工薪酬不以职工是否与企业签订劳工合同为根据，只要有事实上的劳务关系或者向企业提供的服务与企业的正常职工相似，都应当受到同企业一般职工的待遇对待，享受相同的各种薪酬。可以说，新会计准则对应付薪酬的职工的定义要比旧会计准则范围更大，任务更明确。可以有效地防止不良企业钻法律的空子，减少劳务纠纷。

需要强调的是，新旧会计准则在应付职工薪酬方面最明显的不同就是两个字――“福利”。新会计准则丰富了职工的各项企业福利，包括就职福利、辞退福利、退休福利。这些福利制度的规定要么在旧会计准则中没有规定，要么就是规定的不够全面具体，不能适应现在的市场劳务关系。此外，新会计准则对“短期薪酬”、“带薪离职”、“利润分享计划”等概念进行了更加明确、具体的规定。对概念明确无误的定义，可以减少很多在现实运用中的问题。

二、新会计准则下应付职工薪酬的实践运用

新会计准则下应付职工薪酬的实践运用才刚刚起步，其在现实运用中还没有形成规范的执行系统，所以有必要对其进行研究分析。笔者根据自己的工作经验，提出几点其在实践中运用的建议。

（一）正常职工长期福利的职工薪酬

对于正常职工长期福利的职工薪酬，在新旧会计准则中均有规定，只是新会计准则的规定更加的详细，界定更加明确，更人性化。很多企业在给职工发福利时，有一部分是非货币结算，这一部分的福利结算可以说是只有企业的正常职工才享有的福利待遇。

（二）带薪缺勤的职工薪酬

新会计准则对企业职工带薪休假有更明确的规定，规定更加人性化。企业职工有权利在支付了相应的劳动服务后，在日后享受带薪休假的权利。新会计在规定带薪休假方面做出了如下的核算方式：带薪休假分为可累计和不可累积两种。如：产假、婚假，由于权利、义务不能结转下期，所以属于不可累积的带薪休假；而对于可以累积的带薪休假，权利和义务则可以转下期。

（三）离职后职工福利的职工薪酬

在新会计准则中对离职职工的福利薪酬做出了详细的规定。企业的离职员工分为两种，一是企业正常员工退休，二是企业辞退。对于前者，企业要严格遵守相关规定，建立企业员工退休养老保险、福利机制。企业每年会从职工的工作薪酬中提取出一部分并配以企业出资的较大一部分上交养老保险金，而且企业还应该设置专门的资金以供退休职工养老使用。对于后者，企业应该一次性支付清辞退员工薪酬。

（四）企业临时工的职工薪酬

为了保障劳动者的合法权益，即使是企业的临时工，也应该享受基本的权利和工作福利。新会计准则中所规定的企业应付职工薪酬中的职工从根本上讲指的是与企业存在实际劳务关系的劳动者。所以，企业应该做出具体的财务支出计划，为企业中的临时雇用的劳动者购买短期的人身保险，提供与企业一般员工相同的工作福利。当然，企业临时工是按照短期福利薪酬进行支付，会计核算方式也是按照短期福利薪酬进行最终核算，这点与企业的正常职工的长期福利薪酬内容上又有所不同。

（五）企业加强财务管理

基于新会计准则下支付职工薪酬，企业需要加强企业财务管理，提高会计工作人员的职业操守、道德素质。对财务管理进行严格的监督、管理和审查，杜绝、行贿受贿、不公平不透明的暗箱操作等现象的存在。

三、新会计准则关于支付职工薪酬运用后的影响

（一）明确了应付职工薪酬的内容

新会计准则对应付职工薪酬的内容作了详尽的划分，规定得十分具体。一方面对于劳动者而言，他们对自己的薪酬内容更加清楚，获取相应的薪酬有了更可靠的保障；另一方面对于企业而言，企业可以准确、合理的做出支付职工薪酬的成本预算，方便企业的财务核算。而且，在新会计准则中对职工支付薪酬可以使企业将隐形存在的与企业有实际劳务关系的非正式职工的薪酬列入计划范围内，使得企业的财务计划更加精确。

（二）支付财务公开透明

新会计准则要求企业在支付职工薪酬方面要做到财务公开。这样有利于企业内部的公平公正，还可以保障企业合法财务支出。薪酬支付的财务公开可以有效地调动企业内部的职工工作积极性，增强企业的活力、竞争力。还可以保障辞退职工，带薪缺勤职工，退休职工的合法权益，减少劳务纠纷。职工薪酬支付信息的公开透明，是基于新会计准则下支付职工薪酬方式的完善迈出的巨大一步。

（三）完善了企业的支付机制

新会计准则改变了企业进行职工薪酬核算的方法，计算的内容较过去更多、更具体。新的核算方法在一定程度上影响了企业的经营，改变了企业的纳税内容，从而最终影响到企业的最终受益。

（四）企业职工福利制度的常态化机制建立

新会计准则运用之前，只有国有企业建立了企业职工福利制度的常态化机制，但是国有企业对该部分的财政支出又是模糊的，所以长期以来的财务报表对该处内容都有所逃避。新会计准则施行后，国有企业将无法逃避该项支出。在我国广大的中小型私企中企业职工的福利制度大多都是不规范，非常态的存在。新会计准则运用于职工薪酬核算后，对职工的各项福利做了详尽规定，强制要求企业实行，保障了职工的合法权益。

（五）企业会计规范及监管更加严密

新会计准则对企业应付薪酬的职工做出了明确的定义，对应付薪酬的内容作出了明确的界定，所以说企业会计规范以及监管工作将更加的严密。企业自主发挥的空间变小了，企业的财务管理体系更加规范，对于防范企业逃税发挥了一定的作用！

四、对新会计准则下应付职工薪酬的未来展望

随着我国经济的不断发展，市场经济制度的完善，新会计准则也同样存在需要完善的地方。首先，对非货币的企业福利制度进行细致化规定，现在在企业中非货币福利的种类繁多，存在十分普遍，所以新会计准则要制定统一的换算标准；其次，对新会计准则下支付职工薪酬要形成规范的会计核算，制定明确的规章制度。最后，对于企业的盈亏状况下支付职工薪酬要有所规定，对企业负债状况下支付辞退薪酬进行更新、补充。制度的完善、更新是适应社会，市场发展的，不过出发点总是为了提高人们的生活质量，为人们的生活提供更多的保障。

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摘要：为了在市场环境的变化之下进一步规范事业单位的财务工作，我国财政部对颁布于1997年现行的《事业单位会计准则（试行）》进行了相关修订工作，并组织了全新的《事业单位会计准则》。新准则将于2013年1月1日起自我国正式施行。基于此，本文在对新《事业单位会计准则》进行研究的基础上，探讨了新旧两准则的区别与联系。

关键词：会计准则 事业单位 区别 联系 比较

新修订的《事业单位会计准则》将于2013年1月1日起在全国范围内正式实施，其目的是进一步规范事业单位的财务工作与会计核算。事业单位新准则对内容进行了充实完善，由原来的11章47条，修订为12章68条。同时，在增加了21条新规定的同时，还新增了“财务监督”章节。新准则的前身是1997年实施的《事业单位会计准则（试行）》。此次修订，维持了原准则的基本框架结构，针对其中的部分条款进行了相关完善与修订，新准则的内容基本为以下几大类：事业单位会计基本假设；会计目标；核算基础；一般确认计量原则；会计要素定义；会计信息质量要求；项目分类及构成；财务报告等。以下内容中将称新修订的《事业单位会计准则》为《新准则》；1997年的《事业单位会计准则》为《旧准则》。

一、适用范围的改变

《新规则》与《旧准则》都明确规定，本准则将适用于我国各级各类事业单位的财务活动。然而，根据我国2011年的《关于分类推进事业单位改革的指导意见》，我国事业单位的划分需按照政事分开、事企分开的原则，按照社会功能划分为三个类别，即从事公益服务的事业单位、从事生产经营活动的事业单位、承担行政职能的事业单位。《指导意见》中明确规定，我国政府今后将不再对后两者类型的事业单位（从事生产经营活动的事业单位、承担行政职能的事业单位）进行批准设立。也就是说属于行政机构的事业单位或者转为企业类型的事业单位将不再执行《新规则》。

二、资产相关改变

我国《事业单位国有资产管理暂行办法》明确规定资产管理要与预算管理相结合。《新准则》中规定，核定财政定额或定项补助时，以事业单位资产配置情况作为主要依据。有利于事业单位国有资产管理与预算管理的协调配合。

此外，《新准则》中对资产的概念和特征还进行了进一步明确，对资产分类和固定资产标注进行了相关调整。同时，对对外投资行为进行了严格限定，资产管理的相关内容也有所增加。详见表1。

三、收入相关改变

关于收入部分，《新准则》将原有的“财政补助收入”修改为 “事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款”，并且对两个方面进行了重点明确。其一，财政部门拨款强调了“同级”概念，有效规避了对非同级财政部门拨款的重复计算问题；其二，用“各类财政拨款”代替原有的“各类事业经费”。 扩大了事业单位收入范围，将住房改革、社会保障、基本建设等财政拨款统一纳入了收入范围，使得事业单位收入的内容更完整与全面。

四、支出相关改变

1.改变了原有事业支出的概念与内容

《新准则》对事业支出范围进行了扩充，将住房支出、基本建设支出、社会保障支出等所有支出项目全部纳入其中。同时还对事业单位支出进行了重新分类，分为基本支出和项目支出。同时，《新准则》还通过新增条文，明确规定事业单位应对单位的各项支出纳入统一预算，并且对支出管理制度进行完善。

2.原有支出分类基础上新增“其他支出”

《新准则》在原有支出分类基础上，新增加了“其他支出”，改变了原有的之处分类无法对事业单位支出不足进行全面反映的问题，能够对捐赠支出、利息支出等进行充分且正确的反映。《旧准则》对相关支出的实际核算也没有相对明确的规定，使得事业单位支出的实际核算出现多种情况，而《新准则》对此也进行了相关改变。

3.重点对支出管理进行了修订

对支出管理更加强调了其特性，即合规性、效益性、真实性和绩效性。《新准则》中规定，专项资金应当单独核算、专款专用。同时，还应对“政府采购制度”与“国库集中支付制度”进行严格执行，《新准则》对支出核算与管理还提出，在事业单位内部应树立成本费用和投入产出意识，以及经济核算观念，要加强“经济核算”，目的是促使事业单位提高资金使用效益。此外，《新准则》还对票据的合法性和真实性做了

相关补充性规定。

五、对于事业基金的规定

《新准则》中把“结余”部分拆分成“结余”和“结转”两个方面。另外，《新准则》中第三十一条中，要求事业单位强化事业基金管理，对基金规模严格控制，严守收支平衡，不得出现超出规模的支出。这条规定可以有效的限制事业单位支出规模过大的情况，要求其事业基金能够与单位的年度预算紧密关联，严禁出现支出无度或者基金数量出现负数的情况。这条规定进一步强调了事业基金对于事业单位的约束作用，强调其与单位年度预算相关联的思想，要求单位管理人员能够统筹安排，量入为出，充分体现事业基金的作用。

六、对于财务报告的修改

《新准则》对于财务报告中的个别项目也进行了修改，主要有以下四点：一是对于之前事业单位的“经营成果”一项进行了修改，由于事业单位一般都为非营利性机构，经营的也多为公益事业，因此将该项目修改为“事业成果”。二是针对事业单位的收入支出以及固定资产管理设定了专项的表格——“财政拨款收入支出表”以及“固定资产投资决算报表”。三是“结转”、“绩效考评”等科目新增到财务报表中。四是对于财务报表的分析，取消了过去对于经费自给率的分析计算，而增加了对于单位人均支出的分析比率以及单位预算基金的利用效率比率。

七、新增设了关于财务监督的相关条例