国际会计新准则范文

导语：如何才能写好一篇国际会计新准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

我国新会计准则与国际会计准则相比，在总体趋同的大背景下，有一部分准则在表述上与国际会计准则相比存在差异，但实质内容基本相同。另外有一少部分准则与国际会计准则相比存在实质性的差异，实质性差异主要体现在以下三个方面：

一、《资产减值》准则

在有关资产减值的规定方面，新会计准则与国际会计准则的差异有两方面：

（一）在减值测试时间上，我国与国际会计准则IAS36不尽相同

新准则要求主体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值，对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试，但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。

（二）在资产减值能否转回的问题上，国际会计准则IAS36规定可以转回；我国新准则明确规定了“已经计提的减值准备不允许转回”

这也是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。原因是近几年我国企业利用减值转回人为调节利润的现象频频发生，对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果表明，这些公司通过转回前期资产减值损失不同程度地人为调整损益，两家ST公司分别增加当年利润32495万元和4500万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免了当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩。为了加强对上市公司的监管，整治上市公司滥用减值准备调节利润的现象，我国会计准则委员会在制定新会计准则时对这一情况作了符合我国国情的规定。

二、《关联方披露》准则

我国新修订后的《企业会计准则――关联方披露》在定义及披露内容上部分向国际会计准则《关联方披露》（IAS24）趋同，但仍存在一些差异。两者的主要差异见表一。

从差异表可以看出，新准则与国际会计准则的实质性差异表现在同受国家控制的企业应否成为关联方的规定不同。《企业会计准则第36号――关联方披露》第二章第六条规定：“仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”而国际会计准则规定，凡是同受国家控制的企业都是关联方，都应进行披露。这项差异也是由我国的特殊国情决定的。建国初期，为了巩固公有制经济的主体地位，国有经济在各行业占了相当大的比重。虽然近几年随着经济体制改革的深化，国有经济在各行业逐步淡出，占总体经济的比重有所下降，但由于我国的基本经济制度没变，国有经济在我国经济中仍将占有较高的比重。而且从我国1300多家上市公司中可以看出，国家股和国有法人股占的比例超过总股份的半数。如果将同受国家控制的企业界定为关联方的话，那我国上市公司对关联方的披露将更加复杂。正是鉴于我国的这种特殊国情，会计准则委员会在制定会计准则过程中做出了与国际会计准则不同的规定。

三、《政府补助》准则

《政府补助》准则是新独立出来的一项准则，原来的准则体系中并没有这项准则，仅在2000年的《企业会计制度》对政府补贴收入作了相关规定。这项新会计准则与《国际会计准则第20号――政府补助的核算与政府援助的披露》相比，在总体趋同的大背景下，仍存在差异。两者的差异见表二。

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关键词：国际会计准则；租赁

继2009年3月19日国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)联合《讨论稿――租赁：初步意见》后，2010年8月17日，IASB了《征求意见稿――租赁》，对有关租赁的确认、计量、披露等方面的的内容进行了重新修订。这次修订对租赁准则无疑是一场重要革命，将会影响到会计、法律、租赁业等多个领域。

一、《租赁》准则变化背景

现行中国会计准则(CAS)第21号租赁准则与现行国际会计准则(IAS)第17号租赁准则基本一致。根据CAS21号规定，租赁分为融资租赁和经营租赁；融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁；经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。而融资租赁和经营租赁实质上是相同的，人为规定的“明线”并没有给实务中明确区分两种租赁带来很大便利，却使经济实质相同的两种租赁归属于不同的分类，适用两种不同的会计处理原则和方法，降低了财务信息的可比性和有用性(例如租赁期占租赁资产使用寿命75％的属于融资租赁，占74％的却属于经营租赁，而两者并无经济实质上的区别)。

将租赁分为经营租赁和融资租赁。对承租人而言，若为融资租赁，其报表中应披露相关的资产负债信息；若为经营租赁，按照国际会计准则的规定，只是披露三年以上的长期负债信息，而且是在报表之外披露信息，短期负债不在披露范围之内。因此在金融租赁发达国家，部分企业长期租赁某项资产，这实质上构成融资行为和偿债义务，应确认为融资租赁，但其通过巧妙设计租赁合同条款，将融资租赁变为长期的经营租赁，借助经营租赁隐瞒企业负债，降低资产负债比率，提高企业资信等级，达到后续融资的目的。而且经营租赁的权利和义务符合概念框架的资产和负债的定义，却未在报表中披露，实质上构成表外融资。

二、《租赁》准则主要变化

1.不再区分融资租赁和经营租赁

现行《租赁》准则强调风险和收益，并依此对租赁进行分类。租赁是资产使用权的转移，征求意见稿强调对此使用权的控制，承租人无论是经营租赁还是融资租赁都控制着租赁资产的使用权，因此新准则中不再对租赁进行分类。

2.承租人的会计处理

取消了原来的融资租赁和经营租赁的不同会计处理方式。在租赁期开始日，承租人应在财务状况表中确认一项资产―租赁资产的使用权和一项负债――租金支付义务。租金支付义务以租赁付款额按承租人的增量借款利率折现后的现值进行初始计量(如果租赁内含利率易于取得，也可以采用租赁内含利率进行折现)；使用权资产以租金支付义务金额与承租人发生的初始直接成本之和进行初始计量。承租人应在租赁期和资产的经济寿命两者中较短者摊销资产使用权。

3.出租人的会计处理

出租人的会计处理亦不再区分为融资租赁和经营租赁的不同方式，而直接根据不同情况，适用不同的方法：履约义务法或终止确认法。如果出租人保留了与租赁资产相关的重大风险或收益，出租人应当采用履约义务法；如果出租人未保留与租赁资产相关的重大风险或收益，出租人应当采用终止确认法。在租赁开始日之后，出租人不应变更租赁的会计处理方法。履约义务法下，在租赁期开始日，出租人应在财务状况表中确认一项资产――向承租人收取租金的权利和一项负债――履行租赁的义务，租赁资产仍然保留在出租人的财务状况表上。终止确认法下，在租赁期开始日，出租人应当：在财务状况表中确认一项租金支付收取权；在财务状况表中终止确认租赁资产中代表承租人在租赁期内对租赁资产的使用权的那部分账面价值；将租赁资产中代表出租人仍保留的权利的那部分账面价值重分类为剩余资产。

三、《租赁》准则变化的影响及应对策略

2005年以来中国会计准则实施“走出去”战略，到2010年4月2日财政部了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》。此次《租赁》国际会计准则改革IASB也向多方征求了意见。在国内外大环境的影响下，我国租赁会计准则修改是不可阻挡的，下面笔者简单分析此变化可能产生的影响及应对策略。

对承租方而言依赖经营租赁的承租企业需要在报表中增加对相关资产和负债的披露，由此会使其资产负债率增加，资产收益率降低，影响其后续融资和偿债能力。这种变化对航空运输业和建筑业影响较为明显。在此情况下，企业可以考虑融资租赁或直接购买的方式，对比各种策略的成本或收益，选择最佳方式取得所需资产。

篇3

关键词：无形资产；新准则；旧准则；国际会计准则

一、 无形资产的定义的比较

新准则对无形资产定义是，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则中主要强调了它的可辨认性，以后所有的无形资产都是可辨认资产，它或是能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换，或是它的权利源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。新准则取消了商誉，将商誉并入到第20号《企业合并》准则中，该准则规定只有在非同一企业控制下的企业合并，才能产生商誉，而同一企业控制下的企业合并，不能产生商誉，差额只能调整资本公积。

旧准则将无形资产定义为，企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。旧准则指出，无形资产分为可辨认和不可辨认无形资产，其中不可辨认无形资产指商誉。

第38号国际会计准则（IAS38）的定义为：无形资产指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。即国际会计准则也将商誉排除在无形资产之外，对商誉的会计处理由第22号国际会计准则——企业合并规范。IAS38认为，企业购买合并中产生的商誉代表了预期的未来超额经济利益，它可能产生于购入的可辨认资产之间的协同作用，也可能产生于购买者在整项购买合并中准备并购入、但却不符合在财务报表上确认条件的资产。商誉本身是不可辨认的，因此不属于无形资产的定义范围。相应地自创商誉也不应确认为资产，因为它不是能够可靠计量并由企业控制的可辨认资源。

二、无形资产确认的比较

IAS38指出，将项目确认为无形资产应符合以下条件：①满足无形资产的定义；②归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业；③该资产的成本能够可靠地计量。新准则中无形资产的确认标准采用了IAS38的规定。旧准则关于无形资产的确认标准也类似于IAS38的规定。

三、无形资产计量的比较

（一）初始计量的比较

对于无形资产的初始计量，旧准则规定，无形资产入账后，应以其摊余价值减去相关的减值准备后的余额作为账面价值。

新准则取消了旧准则中有关“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产的计价部分”，统一规定为：“投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。这就要求对于投资者投入的无形资产，应当按照投资合同或协议约定的价值作为入账价值，在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应当按照无形资产的公允价值作为入账价值，所确认的初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。新准则也考虑了货币的时间价值，即购入无形资产超过正常信用条件延期支付的价款，实质上具有融资的性质，无形资产的成本应以购买价的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第l 7号一一借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

IAS38认为，无形资产应以成本进行初始计量。无形资产的成本包括所有可直接归属于，或按合理一致的基础，分摊于该资产的支付对价，或创造、生产并使其达到预定使用状态的所有支出。IAS38特别指出，对于以报告企业的权益性工具交换取得的无形资产，其成本为所发行权益性工具的公允价值：对于企业合并中取得的无形资产，按IAS22“企业合并”的规定，其成本以购买日的公允价值为基础确定；对于以政府补助形式取得的无形资产，按IAS20“政府补助会计和政府援助的披露”的规定，企业可以选择以公允价值或名义金额，加上可直接归属的、使资产达到预定使用状态所需支出，对资产进行初始计量；对于以资产交换方式取得的无形资产，则需区别对待；与不同类资产交换的，以收到的资产的公允价值计量，与同类资产交换的，以所放弃资产的帐面金额作为新资产的成本。对于内部产生的无形资产，其成本为无形资产首次满足确认标准后所发生支出的总额，包括所有可直接归属或依合理基础分配的，使其达到预定使用状态的支出。

可见关于无形资产的初始计量，旧准则与国际会计准则的差异是显著的，而新准则与国际会计准则的差异较少但也有不一致的地方，主要有：（1）投资者投入的无形资产，我国按投资各方确认的价值作为实际成本，国际准则统一按公允价值计量；（2）对于资产交换产生的无形资产，我国根据是否具有商业实质分为成本模式和公允价值模式，国际准则统一按公允价值计量，同时区分同类与非同类资产交换。。

（二）后续支出计量的比较

关于无形资产后续支出的计量，新旧准则都规定，无形资产的后续支出应确认为发生当期的费用。而IAS38规定，无形资产的后续支出应在发生时确认为费用，但满足以下条件时，将后续支出计入无形资产的成本:一是该支出很可能使资产产生超过其原来预计的绩效水平的未来经济利益；二是该支出能够可靠的计量和分摊至该无形资产。

四、研究与开发支出规定的比较

IAS38将资产的内部形成过程分为“研究”与“开发”两个阶段。IAS38第42段指出，研究费用在发生时计入当期损益，而开发费用是否应于发生时计入费用还是确认为无形资产成本则要看开发费用是否符合特定的条件。IAS38规定，当企业可证明以下所有各项时，开发或内部项目的开发阶段产生的无形资产应予确认:①完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行；②有意完成该无形资产，并使用或销售它；③有能力使用或销售该无形资产；④该无形资产如何产生可能的未来经济利益。其中，企业应证明存在无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；⑤有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售无形资产；⑥对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。

旧准则规定，所有的研究和开发支出全部作为当期费用，但自行开发并依法申请取得的无形资产，其相应的注册费、律师费予以资本化，作为资产的入帐成本。

新准则对于研究开发费用的会计处理进行了修订，增加了“研发支出”这一科目，规定企业研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益(管理费用)。而企业开发阶段的支出符合5条资本化条件（与IAS38的6条标准基本一致）的才能资本化，不符合资本化条件的应当计入当期损益。企业在研究开发阶段的支出，首先应在研究开发支出中归集，期末按是否应予资本化或费用化，再分别结转到无形资产和管理费用中去。

新准则对于研究和开发支出的规定与与IAS38的规定基本一致，较旧准则更加详细。新旧准则都将研究支出记入当期损益，但是新准则和IAS38都规定当开发支出符合一定条件时可以资本化。

五、无形资产摊销的比较

IAS38规定，企业所使用的摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式。如果该种方式不能可靠地确定，那么应采用直线法。每期的摊销额应确认为费用，除非其他的国际会计准则允许将其计入其他资产的帐面金额。关于摊销年限，IAS38指出，无形资产的折旧金额应在其使用年限的最好估计内系统地摊销。这存在一个可以予以反驳的假定，即无形资产自可利用之日起，其使用年限不超过20 年。

IAS38又规定，如存在令人信服的证据，在极少数情况下可以推翻上述假定，并且企业:①应在其有用寿命的最佳估计期限内摊销该无形资产；②至少应每年对该无形资产的可收回金额进行估计，以确定是否发生了减值损失；③披露假定被推翻的原因，以及在决定该资产有用寿命时起重要作用的各项因素。另外，IAS38还规定，如果对无形资产产生的经济利益的控制，是通过赋予法定权利获得的，那么该无形资产的使用寿命不应超过其法定期限，除非该法定权利是可以重新延续的，且重新延续是基本可以确定的。

旧准则规定，无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，即按直线法摊销，如果预计使用年限超过了相关合同规定的收益年限或法律规定的有效年限，则摊销年限应按孰短原则确定，如果合同与法律都没有规定有效年限，摊销期不应超过10年。

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一、新基本准则对比原基本准则的主要变化

（一）总体结构有所变化

原基本准则为十章，新基本准则为十一章，新增了“会计计量”一章；同时，第二章的名称由“一般原则”变更为“会计信息质量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。

（二）增加了财务会计的目标

即向财务会计报告使用者(包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等)提供与企业财务状况、经营成果和现金的流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

（三）对原基本准则中的“一般原则”作了较大修改

原准则中规定了12项基本原则，其中包括7个会计信息质量特征(客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性)和5个计量和确认基本原则(实际成本计价原则、配比原则、权责发生制原则、划分收益性支出和资本支出原则及谨慎性原则)。新准则变更为8个原则(客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性)。将“权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基础，不再作为一般原则，同时取消了“配比”原则和“划分收益性支出和资本支出”原则；将“实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则；将原“可比性”原则和“一贯性”原则合并为“可比性”原则；新增加了“实质重于形式”原则。总体看，对原基本原则的变更、补充和完善，强调了会计信息的相关性，弱化了可靠性。

（四）对资产定义作了修改

强调了资产是“预期会给企业带来经济利益”的资源。应该指出的是，新准则资产定义与2000年6月国务院的《企业财务会计报告条例》中所作的资产定义相比，除了表述变得更为简洁外，本质含义没有变化。此外，新准则增加了资产确认的条件。

（五）对负债的定义作了修改

强调了负债是“预期会导致经济利益流出企业”的现时义务；此外，新准则增加了负债确认的条件。

（六）对所有者权益的定义作了修改

指出所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的“剩余权益”；取消了所有者权益的分类，因为除了原来的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润外，所有者权益类项目还包括外币报表折算差额、少数股东权益。

（七）对收入的定义作了修改

原定义为“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，新定义为“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，强调了日常活动导致的经济利益的流入。同时改变了收入确认的条件，原准则为“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入”，新准则为“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”，由原来的注重形式转变为注重实质。

（八）对费用的定义作了修改

原定义是“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”，现改为“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，强调了费用是日常活动导致的经济利益的流出。此外，新增加了费用确认的条件：经济利益很可能流出，且流出额能够可靠计量。

（九）增加了利得和损失的概念，从而使利润的计算公式有所改变

利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

（十）对财务会计报告的内容作了修改

强调了现金流量表的编制，原准则主要规定应编制“财务状况变动表”，目前的潮流是编制现金流量表；取消了财务情况说明书，因为财务情况说明书涉及的企业生产经营基本情况等内容不宜通过会计准则来规范。

二、新基本准则与国际会计准则差异比较

新基本准则与国际会计准则委员会的《编报财务报表的框架》(下称《框架》)的主要差异有：

（一）名称和法律地位不同

我国《企业会计准则――基本准则》属于会计准则的组成部分，具有法律效力；国际会计准则中没有基本准则的说法，称为《编报财务报表的框架》，不属于会计准则的组成部分，而属于理论范畴。

（二）目的不同

新基本准则的目的是用来规范具体准则的制定；《框架》的目的是为外部使用者编制和呈报财务报表所依据的概念提供理论支撑。

（三）内容有所差异

新基本准则分为总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务报告、附则共十一章；《框架》的内容包括前言、引言、财务报表的目标、基本假设、财务报表的质量特征、财务报表的要素、财务报表要素的确认、财务报表要素的计量、资本和资本保全的概念等九部分；我国基本准则缺少了资本保全的内容。

（四）基本假设不同

新基本准则包括会计主体、会计分期、货币计量和持续经营等四个假设；《框架》只有权责发生制和持续经营两个假设，究其原因，按照葛家澍教授的说法是：“国际会计准则委员会之所以不提它所遵守的基本假设，可能是因为在市场经济中，这几项基本假设已是不言自明、人人皆知的前提。”

（五）财务报表的质量特征不同

新准则有8个原则：客观性、相关性、明晰性、可比性(含一致性)、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性；《框架》则有11个原则：相关性、可靠性、可比性、可理解性、重要性、中立性、客观性、完整性、谨慎性、实质重于形式、及时性，比我国的基本准则多了可靠性、中立性和完整性。

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关键词：会计准则；国际趋同；会计信息质量

会计准则是会计人员在会计工作中要求遵守的相关规则，中国会计准则国际趋同指的是在会计准则建设、发展和执行的过程中与国际会计准则逐渐接轨的过程。改革开放以来，中国会计准则在国际趋同方面取得了良好的发展，而国际会计准则是衡量高质量会计准则的重要标准，中国会计准则的国际趋同有利于会计信息质量的提升，同时对于我国社会各个领域的健康发展也有着积极的意义，由此可见中国会计准则的国际趋同是十分必要也是十分重要的。本文就中国会计准则国际趋同与会计信息质量的关系进行了简要研究。

一、会计准则与会计准则国际趋同概念

会计准则是指会计工作人员在进行会计处理过程中，需要遵循的标准和方向。会计准则国际趋同则是指各个国家在进行会计准则制定过程中，要对国际会计准则予以把握，并且使国内会计准则与国际会计准则接近，在反应会计信息时，能够具有高度的可比性，可以结合国际会计准则，对各国的会计信息情况有一个较好的判断。关于会计准则与会计准则国际趋同概念的研究过程中，Cascino强调，各个国家在进行会计准则制定过程中，要考虑到当下经济发展环境。世界各个国家之间的经济交往日益密切，这样一来，在国际会计准则的影响下，各个国家的会计准则需要向这一方面靠拢，从而对自身的经济发展问题予以有效体现。会计准则国际趋同，有利于各个国家参与国际经济发展，对于国家利益有着重要的影响。刘永泽在研究会计准则国际趋同问题时，从上市公司财务报告的公允价值信息角度出发，分析了会计准则对财务报告信息含量的影响，并就金融危机对公允价值信息的影响进行了研究，他认为，会计准则国际趋同，使上市公司在发展过程中，能够对国际经济发展形势予以有效把握，在全球经济趋势进一步加强的形势下，显得十分必要。结合会计准则与会计准则国际趋同概念的分析，我们可以看出，会计准则国际趋同对于经济发展和会计信息质量有着重要的影响，把握这一内容，对于完善会计准则来说，具有十分重要的意义。

二、会计准则对会计信息质量的影响

会计准则对会计信息质量的影响，本文从一般性影响和具体影响两个方面出发，就影响的具体内容进行了阐述。

(一)一般影响

会计准则在对会计信息质量影响时，真实性影响较小。会计信息来自于企业发展的实际情况，注重对客观数据和客观发展情况进行体现，会计准则在这一方面的影响力较小。但是会计信息具有动态性，并且企业在进行会计信息披露过程中，会根据自身的情况进行披露，导致会计信息披露的主观性增强。会计准则对这一行为的影响较大，反过来，也会对会计信息质量产生较大的影响。例如企业结合会计准则制定企业内部的会计制度，在进行会计信息披露过程中，企业会结合自身的实际情况，采取“趋利避害”的原则，这就可能导致会计信息质量披露缺乏客观考虑，存在弄虚作假的行为。

(二)具体影响

会计准则对会计信息质量的具体影响，表现在自身因素和执行因素两个方面。从自身因素来看，会计准则表现为政策影响较大。企业在发展过程中，需要对政策性要求予以遵守，并按照政策性要求，制定自身的会计制度。政策贯穿于主体会计信息处理的各个方面。会计准则就会计估计和会计处理相关内容予以了明确的规定，并且估计变更过程中，牵扯到了资产和负债等方面变化。会计信息能否对这些内容进行有效反应，关系到了投资者的切身利益。会计准则能否保证会计估计更加准确、可靠，可以为投资者提供正确的指引，反之，可能给投资者带来误导，导致投资失败。从会计准则执行因素来看，会计准则的变化，会对会计工作人员产生较大的影响。会计工作人员需要对会计准则进行适应，并且在掌握会计准则内容后，才能够做出工作反应。这一过程中，会计准则会通过执行力的影响，使会计工作质量出现一定的变化。

三、中国会计准则国际趋同对会计信息质量的影响

(一)积极影响

中国会计准则国际趋同下，新会计准则扩大了信息披露范围，对于会计信息的使用者来说，其能够更加全面、深入的掌握企业经营活动的相关信息。从资产方面来看，新会计准则增加了资产类独立项目的披露，其中包括交易性金融资产相关信息的披露，且要求在账面上体现负债类交易性金融负债；从利润方面来看。新会计准则进一步细分了营业收支，收入和费用规定为两项会计要素，将二者作为企业利润的重要衡量指标[1]。总的来说，中国会计准则的国际趋同能够让会计信息使用者更加全面、系统、深入的掌握信息，不仅有利于会计信息利用效率的提升，同时能够有效提升会计信息的相关性、可比性及可理解性等，从而为使用者相关决策的制定提供了有效依据。

(二)消极影响

不同国家的国情不同，发展模式有着一定的差异性，如果中国过度追求会计准则国际趋同，则可能出现与中国会计发展实际情况和实际环境相违背的问题，容易给会计准则的可靠性带来负面影响，具体来说表现在以下几个方面：首先，是公允价值的影响，公允价值能够真实的反映企业资产实际价值，但也容易出现浮亏和浮盈等问题，从而高估或低估资产价值，给企业的正常利润带来不利影响，降低了会计信息的可靠性。其次，是以原则为基础模式的影响。在中国会计准则国际趋同的过程中，为了保证财务报告的国际趋同，往往采用基于原则的模式，企业需要以会计准则中的相关原则和企业实际情况为基础来进行职业判断，但需要注意的是，中国会计人员整体素质还有待加强，对会计准则中原则规定的把握和理解不足，使得执行过程中会受到人为因素、公允价值难以获取等方面因素的影响，从而降低了会计信息的可靠性[2]。第三，是会计准则理解难度大带来的影响。中国会计准则国际趋同的过程中，要想保证会计信息质量，会计人员理解和接受新会计准则中的相关内容是前提，但需要注意的是，中国会计准则在国际趋同的过程中很多内容没有经过仔细的分析和推敲，例如《金融资产转移》等是直接从国际会计准则翻译而来，这种趋同过于盲目，往往与中国会计环境格格不入，增加了会计准则内容的理解难度，从而对会计信息质量带来了不利影响。

四、中国会计改革方向探析

(一)坚持国际趋同上文中提到中国会计准则国际趋同对会计信息质量的影响既有积极的一面又有消极的一面，因此，中国应当合理的坚持国际趋同，积极了解当今时代国际会计行业的发展趋势，并参与其中，提升中国在会计准则方面的国际话语权。此外，应当明确的认识到，中国会计准则国际趋同并不等于单纯的模仿，在趋同发展的过程中要立足于中国实际会计环境，以社会主义经济建设为基础，积极借鉴国际先进的会计理论和方法，并融合中国特色，以此来建立一套带有中国特色、符合中国会计行业发展特点的新会计准则，只有这样才能够真正提升会计信息质量，才能够真正发挥会计准则对中国各个领域健康发展的指导功能和支持作用。中国会计改革的目的性需要予以认真对待，即会计改革为了什么。会计改革在社会主义市场经济体制不断完善的背景环境下，应对国际经济发展形势，对会计工作有了新的要求。会计准则与会计信息质量有着密切的关联性，并对会计信息质量产生直接的影响。会计准则受到政策性影响较大，企业会根据会计准则，对自身的会计事务进行处理，包括了会计信息确认、计量等各个环节。会计处理过程中，需要对会计主体的利益进行权衡，并且会对社会资源分配产生较大的影响。入世以来，中国经济与世界经济贸易之间的关系日益密切，受到国际经济发展影响较大。原有会计准则与国际会计准则存在较大的差异，可比性较差，导致会计信息判断过程中，不能为企业提供较好的依据，这可能对企业投资、发展产生不利的影响。因此，会计改革必须把握国际发展的大方向，坚持国际趋同，对会计准则应用过程中存在的滞后性问题予以有效改革，从而保证会计准则能够为企业经济发展做出应有的贡献。

(二)完善会计准则制定程序

要想提升会计准则的科学性和有效性，需要具备公开、透明的制定程序，中国应当积极借鉴发达国家会计准则在制定程序方面的良好经验，遵循公开透明的原则，积极征集和听取社会各方意见，以此来提升会计准则制定的可信性和科学性[3]。具体来说，一方面在会计准则制定的过程中应当积极扩大意见征集范围，要涵盖企业、金融等各个社会领域，另一方面应当对征集的意见进行有效的整理，汇总为有价值的资料，并予以采纳。会计准则制定程序需要立足于整体角度，能够从多个方面、多个方向进行考虑，权衡利弊，对原有会计准则制定过程中存在的问题进行解决，从而保证会计准则制定程序更加合理，使其功能和作用能够得到切实的发挥。

(三)加大会计准则执行力度

会计准则制定程序的完善，需要对会计准则的执行因素予以慎重考虑。即会计准则制定后，会计准则流程能否满足会计工作的具体需要，对会计工作质量是否起到了提升的作用。会计准则流程涉及到了执行资源、环境、受众、执行人员四个方面影响因素，这四个方面因素对于会计信息质量有着直接的影响。会计准则的执行是一项系统性的工程，除了要保证会计准则趋同建设的科学性与合理性之外，应当积极完善法律法规、资本市场环境等执行保障措施，加强对会计人员的培训力度，提升会计人员的专业化素质，以此来为会计准则的良好执行奠定坚实的基础，这对于促进中国会计行业的健康、长效发展有着积极的意义。

五、结论

综上所述，中国会计准则国际趋同对会计信息质量的影响既有积极的一面也有消极的一面，关键在于要保证中国会计准则国际趋同的合理性，要立足中国会计领域及相关环境的实际情况，完善会计准则的制定流程，加大执行力度，只有这样才能够真正提升会计信息质量，发挥会计准则对中国各领域健康发展的引导与支持作用。

参考文献：

[1]杨敏，陆建桥，徐华新.当前国际会计趋同形势和我国企业会计准则国际趋同的策略选择[J].会计研究，2011，10：9-15+96.

[2]罗映红.会计准则的国际趋同与会计信息质量——基于我国企业会计准则实施情况分析[J].商业会计，2012，22：3-5.

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一、IFRS3与IAS27的修订

修订后的IFRS3和IAS27解决了企业合并会计中多项颇具争议的领域，从而促使各国财务报告准则进一步的趋同。这些修订导致三方面的重大变革，第一，IASB进一步强调公允价值的运用，这增加了会计核算的主观判断性；第二，将控制权的变更视为重大经济事件，即在获得或丧失控制权时，要求按公允价值对权益进行重新计量，同时，要将拥有控制权及不拥有控制权的股东之间进行的、不会导致丧失控制权的所有交易的影响直接计人权益；第三，更多关注向卖方提供的对价，如交易成本、或有对价的价值变动，这些项目通常需独立核算，并将影响损益。IFRS3和IAS27的主要变更包括：

(一)与合并相关的成本　现行的IFRS3要求实现企业合并的成本计人合并成本，但这样的会计处理将会影响商誉。而修订后的准则认为与合并有关的费用并不是资产，要求企业实现合并过程中发生的成本确认为费用，即与合并有关的成本(如，中介费，咨询、法律、会计、估价及其他专业服务费或顾问费等)均要遵循国际财务报告准则确认为费用。财务报表编制人对此变更十分不满，因为该会计处理将对财务报告的收益产生负面影响。

(二)分阶段进行的企业合并(分步购并)　现行的IFRS3要求购买方分次核算每一项交易，以及运用公允价值来确定合并商誉。而修订版合并准则对分步购并的商誉计量有所简化，IASB只要求购买方在获得控制权当日确认商誉，在获得控制权之前所持有的权益性利益应按公允价值计量，所产生的利得或损失计入损益。这一变更对购买法会计处理提出新的要求只有在获得控制权的时候才适用。本文运用两种情况来举例说明“分步并购”：收购方获得被并购方30％股权，第二阶段合并有获得51％的股权；收购方获得被并购方51％股权，第二阶段合并有获得30％的股权，现行合并准则对两种情况的会计处理是相同的，均为分两次计量合并商誉。修订的IFRS 3明确了以控制权获得日为依据的会计处理方法。第一种情况中收购方从第二次合并之日开始取得被并购方的控制权，因此应在第二次合并日计算商誉，并在该日对此前取得的30％股权按公允价值重新计量，所得差额计入损益。第二种情况中控制权获得日为第一次合并日，因此应在第一次合并日计算合并商誉，此后再取得的25％股权属于内部权益交易，不再按购买法进行处理。

(三)非控制权的权益　现行的IFRS 3要求少数股权按少数股东所分享的在合并中所得到的净资产及所承担的(或有)负债的公允价值进行会计核算。而修订的IFRS 3明确规定“主体可针对个别不同的交易分别做出选择，可以按公允价值、或者按非控制权的权益所享有的被购主体可辨认净资产份额的比例，来计量被购主体中任何不具控制权的权益”。同时，提出该类交易应按内部权益交易处理，即这类交易反映的仅是控股股东与非控股股东之间相对权益的变化，而不涉及合并与处置问题。

(四)或有对价　现行的IFRS 3要求或有对价只有在将来可能发生且能够可靠计量时计入合并成本，其后续调整以及对企业合并成本的调整均要相应调整商誉。修订的IFRS3要求购买的对价应在购买日按其公允价值计量，后续调整不应对商誉进行调整，合并后的或有对价变动均计入损益。其中，导致合并后或有对价变动的因素有很多，如被购买方实现特定的盈利目标或特定的股价等。

二、征求意见稿(ED10)的建议

合并财务报表的征求意见稿旨在通过加强和改进关于控制确认的要求，从而得出能够反映企业真实情况的单一权威指南。

(一)控制定义提出的背景　现行的会计准则存在的问题是，资产负债表难以体现所有的事项，从而导致财务报表无法反映企业所面临的相关风险。因此，国际会计准则委员会(IASB)加快了关于合并财务报表项目的研究进度，于2008年12月18日了征求意见稿，其主要建议为：修订对控制的定义，包括额外的应用指南；以及增加对合并及非合并主体的披露。当前修订后的IASB27――并财务报表和单独财务报表(关注控制)与SIC12解释公告――特殊目的实体(关注风险与报酬)之间存在不一致。因此，在实务中确定特定主体是否属于IAS27或SIC12的范围时存在一定的困难，从而导致二者在应用中的不一致。ED10的提出旨在完善控制的定义，并解决相关不一致问题，使集团的财务报告更加易懂且具有可比性。

(二)控制的定义　国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)对控制有不同定义。IASB对控制的定义是“管治一个主体的财务和经营政策，并籍此从其活动中获取利益的权力”；FASB的定义是基于“具控制权的财务权益”，通常解释为绝对多数的表决权。“控制”现在是FASB和IASB合作项目的主题，虽然日前提出的EDl0并不是与FASB合作的项目，但FASB已提议，要求整体方法与ED10基本一致。例如，EDlO致力于适用于所有主体，而解释公告第46号(修订版)只适用于可变权益主体。ED10中控制的定义为：“当报告主体拥有主导另一主体的活动从而为报告主体产生回报的权利时，则报告主体控制该主体”。该定义的主要构成要素包括：主导另一主体活动的权力；取得回报的权力。在评估控制时，报告主体需要综合考虑权力和回报，以及报告主体如何能够利用其权力影响回报。同时，对控制的评估应在持续基础上进行。一是主导活动的权力(Power to direct the activities)。“主导另一主体活动的权力”将比IAS27中提及的“统驭另一主体的财务和经营政策”的概念范围更广。ED10的结论基础指出，统驭一个主体的策略性经营和财务政策的权力只是取得主导其活动的权力的一种途径。其他取得该权力的方式包括拥有表决权、通过合约安排持有期权或可转换工具，或拥有表决权的同时持有期权或可转换工具。主导活动的权力可以通过报告主体参与建立另一主体的活动、或通过持续影响另一主体活动的决策来取得。例如，如果

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作者简介：张肖飞（1980-），男，河南安阳人，管理学博士，河南财经政法大学会计学院讲师、硕士生导师，主要从事资本市场财务与会计研究。

中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1006-1096（2014）05-0115-06收稿日期：2013-06-18

一、问题的提出

会计准则国际趋同是一个国家经济发展和适应经济全球化的必然选择。会计准则国际趋同包括形式上的趋同和实质上的趋同。所谓“形式上的趋同”是指会计准则制定的趋同，而“实质上的趋同”是指会计准则执行的趋同，即会计实务和财务报告的趋同。从形式上来看，我国会计准则与国际会计准则的差异确实已经很小。我国会计准则的国际趋同取得了巨大成果，但是，会计信息编报者和使用评价者更关心会计准则实质上的趋同，因为只有实质上的趋同才能“真正实现财务报告的可比性，从而为投资决策和宏观调控等提供有用的会计信息”（魏明海，2003）。

会计信息透明度是股票市场透明度的重要组成部分（Bushman et al，2004）。高透明度的会计信息可以降低资本市场的信息不对称和投资者的预期风险，从而实现资源的优化配置。同时，借助于会计透明度也能在一定程度上提高财务列报的可靠性，化解某些模糊的数字，更好地帮助财务报告使用者进行决策。因此，对会计准则趋同是否提升会计信息透明度的研究就显得十分必要，这也是对我国会计准则趋同效果的一个检验。本文贡献主要体现在：（1）以会计信息透明度为新的研究切入点，分析了会计准则趋同对信息透明度的影响，论证了我国会计准则的改革是富有成效性的。（2）通过展开会计准则趋同信息透明度信息披露质量之间的分析线路，突出信息透明度提升作用机制的认识，有助于深入挖掘信息披露质量提升的作用机理。

二、文献回顾与理论分析

国外关于会计透明度的研究有直接采用有关组织建立的衡量指标，普华永道2001年的“不透明指数”、标准普尔的透明度和披露评价体系（简称T&D评级）、财务分析和研究中心（CIEAR）的信息披露评价体系以及美国投资管理和研究协会（AIMR）的披露指数等。国内较早探讨会计透明度的是魏明海等（2001），他们较早研究会计信息透明度的内涵及提升会计信息透明度的实现方式。

与本文相关的文献可以分为两类：一类是从价值相关性角度来分析企业会计准则趋同效果，薛爽等（2008）发现在新准则下净资产和盈余信息具有

更高的价值相关性，中国会计准则国际趋同取得了良好的趋同效果。吕晓燕等（2010）研究发现AH公司双重披露的净资产、净利润、经营现金净流量无显著性差异，说明新会计准则与国际财务报告准则实现了实质上的趋同。刘永泽等（2012）研究表明，企业会计准则与国际财务报告准则实现了国际持续趋同。基本结论为会计准则国际化改革形式上趋同促进了实质上的趋同，提高了会计盈余质量。第二类是研究会计（公司）信息透明度的影响因素。这方面的研究侧重从公司治理角度展开，杨之曙等（2004）、张程睿等（2006）分析影响透明度的主要因素，上市公司所在地区的市场化程度越高、审计意见为标准无保留、企业规模越大、会计绩效越好、银行负债率越低的公司有更高的公司透明度，提高公司高管人员的持股比例与第一大股东持股比例、扩大董事会的规模可以增加公司透明度。

关于透明度的理解，一类观点认为是一个总体信息质量特征（魏明海 等，2001），另一类观点强调了盈余质量的可靠性，将其定义为会计盈余对真实经济盈余的反映程度（Bushman et al，2004）。如果按照第二种理解，那么有关会计准则与盈余质量关系的研究都可归到此类中，这些研究主要考察了应计质量、盈余平滑度和损失规避度，很大程度上都借鉴了Bhattacharya等（2003）的方法。刘峰等（2004）分析会计准则提高与会计信息质量的关系，提出一个关于会计信息质量影响因素的分析框架，在此框架基础上，研究发现会计准则与会计信息质量之间缺乏一种稳定的关联性。2007年的企业会计准则是国际趋同的集中体现，这为研究会计信息透明度提供了机会。但现有文献大多侧重于透明度影响因素及其价值相关性的研究，鲜有针对会计准则趋同与会计信息透明度的研究，这造成在检验会计准则趋同效果方面的不完整性。

由于从2005年开始，新“香港财务报告准则”（HKFRS）与国际会计准则全面接轨，两者完全相同，已经实现了从体系到条文与国际准则的趋同（刘玉廷，2007），并且香港证券市场作为国际资本市场更有效率。因此，本文采用同时发行 A 股、H 股的公司作为样本，研究会计准则趋同与会计信息透明度之间的关系，一方面探索会计准则趋同的目的是否能够得以实现；另一方面试图评价我国企业会计准则的趋同效果，从而为评价我国会计改革效果提供经验支持。

三、研究设计

（一）样本选择与数据来源

笔者选择2007年～2010年同时发行A股和H股的公司作为研究样本。截止到2010年底，同时发行A股和H股的公司有66家，笔者剔除出具非标准审计意见公司，剔除金融类行业以及数据缺失的观测值，最终研究样本为39家公司。本研究对涉及所有连续变量数据均进行了前后1%的截尾处理（Winsorize）。所用数据均来源于CSMAR数据库和RESSET数据库。

（二）模型设定及变量说明

TRANSi，t=α0+α1CVGi，t+α2DUAL+α3BNi，t+α4INDEP+α5TOP1i，t+α6SIZEi，t+α7LEVi，t+α8ROEi，t+α9GROWi，t+α10AGEi，t+α11EIPSi，t+α12MKTi，t+∑β1，tYEARt+∑β2，tINDt（1）

式中，下标i，t表示i公司第t年的值，TRANS表示会计信息透明度，主要借鉴Bhattacharya 等（2003）和Francis 等（2004）的方法来衡量会计信息透明度，国内学者大都借鉴了这种方法来衡量会计透明度（王艳艳 等，2006；周中胜 等，2008）。因此，笔者选择盈余激进度（EA）和盈余平滑度（ES）这两个指标，采用十分位数赋值方法计算综合会计信息透明度（ATran）这三种方法来测度会计信息透明度。盈余激进度的计算方法为

EAi，t=ACCi，t=（ΔCAi，t-ΔCLi，t-ΔCASHi，t+ΔSTDi，t-DEPi，t）/TAi，t （2）

其中，ACCi，t为i公司t年应计项目，ΔCAi，t为i公司t年的流动资产变动额，ΔCAi，t为i公司t年的流动负债的变动额，ΔCASHi，t为i公司t年的货币资金变动额，ΔSTDi，t为i公司t年的一年内到期的长期负债变动额，DEPi，t为i公司t年的折旧和摊销额，TAi，t为i公司t年期初总资产。ACC值越大，说明公司具有更强的盈余激进动机，会计信息透明度越低。

与Francis 等（2004）的方法类似，定义盈余平滑度等于经营活动现金净流量变异程度与公司净利润变异程度之比来衡量。ES的数值越大，说明盈余平滑度越高，会计信息透明度则越低，具体定义为

ESi，t=σ（CFOi，t）/σ（NIi，t）（3）

其中，下标i，t表示i公司第t年的值，NI表示公司净利润，CFO表示经营活动现金净流量，在计算标准差时，以（t-2，t）年内的标准差进行计算分析。

此外，还采用十分位数赋值方法计算综合会计信息透明度（ATran），ATran=（decile（EA）+decile（ES））/2，与前两个指标一致，ATran越大，说明会计信息透明度越低。为理解上的方便，将EA、ES、ATran这三个指标均乘以-1（为避免混淆，仍然采用这3个符号），之后这三个指标越大就表明会计信息透明度也就越大。

CVG表示企业会计准则趋同度，采用得到广泛

应用并被学术界认可的Gray（1980）的趋同性指数（Convergence index，简称CVG指数），定义为

CVG=1-（NetIncomeCAS-NetIncomeIFRS）NetIncomeCAS（4）

其中，NetIncomeCAS表示按照中国会计准则计算出的净利润，而NetIncomeIFRS表示按照国际财务报告准则计算出的净利润。指数如果小于0.90，说明按照国际财务报告准则（IFRS）披露的净利润至少小于按照中国会计准则（CAS）所披露的净利润的10%；相反，如果计算的CVG指数大于1.10，意味着按照IFRS披露的净利润至少大于按照CAS所披露的净利润的10%。因此，只有当趋同性CVG指数位于0.9和1.1之间时，才被认为是趋同的。据此，笔者将CVG指数定义为一个虚拟变量，当C指数位于0.9和1.1之间时，CVG等于1，否则CVG为0。此外，笔者还控制了影响会计信息透明度的其他因素。CEO与董事长两个职位是否由同一人担任，是则为1，否则为0；董事会规模，独立董事比例，第一大股东持股比例；并控制了样本公司的基本特征，包括有公司规模、公司负债率、净资产收益率、主营业务收入增长率、公司的年龄、市场化指数，每股非经常性损益，笔者还控制了年度、行业因素。变量具体定义如表1所示。

四、实证结果与分析

（一）描述性统计分析

从表2变量的描述性统计分析可知，会计信息透明度的三个指标EA、ES和ATran的均值分别为-4.589、0.037和-3.510，中位数分别为-4.5、0.038和-1.344。会计准则趋同性指数（CVG）的均值和中位数分别为1.012和1，根据趋同性指数的定义，说明从总体上看，2007年施行新企业会计准则以来，会计准则趋同效果良好，这与现有的研究也是一致的。CEO与董事长两职兼任的情况仅为0.07，相对较少，董事会规模在10人左右，独立董事的比例约为38.9%，第一大股东持股比例为43.3%，与实际情况相符。此外，样本公司的其他特征指标也予以列示。

由表2可知，会计准则趋同指数的均值为1.012，中位数为1，都在1左右浮动，根据前文的定义，当趋同性指数（CVG）介于0.9和1.1之间时，会计准则是趋同的。由趋同性指数定义可知，当双重报告的净损益完全相同时，趋同性指数为1。据此将趋同性指数（CVG）分为三个区间：CVG1.1，图1是会计准则趋同指数分区间分年度的展示图。从2007年～2010年超过80%的公司都实现了会计准则趋同，只有不到20%的公司位于CVG1.1这两个区间，而且可以看到在0.9≤CVG≤1.1范围内，会计准则趋同指数呈逐渐增加的趋势，这说明会计准则趋同确实是逐年提升的。

表3报告各个变量之间的相关系数，其中，上半部分为Spearsman相关系数，下半部分为Pearson相关系数。由表3可知，会计准则趋同指数（CVG）与会计信息透明度的三个指标EA、ES和ATran之间的Spearsman相关系数为

图1 会计准则趋同指数（CVG）的区间分布图

0.097、-0.097、0.124，Pearson相关系数为0.092，-0.099，0.150，除ES外，其他两个指标与会

计准则趋同指数之间均与预期一致，即会计准则趋同与会计信息透明度之间是正相关关系。其他变量与会计信息透明度之间的相关系数与预期基本一致。

（二）回归分析

由于研究样本数据属于混合面板数据，笔者采用混合面板回归的方法进行

分析，并进行了异方差一致性的调整，表4中所报告结果均是异方差一致

性标准误差估计的结果。分别采用EA、ES、ATran

等三个指标作为会计信息透明度的衡量，分别将这三个指标作为因变量做回归分析。当因变量是综合会计透明度（ATran）时，会计准则趋同指数（CVG）的系数值为0.692，在10%的水平下显著；当用盈余激进度（EA）来衡量会计透明度时，会计准则趋同指数（CVG）在10%的显著水平下仍然显著；当用盈余平滑度（ES）来衡量会计透明度时，会计准则趋同指数（CVG）的系数值为1.782，明显大于前两个回归中CVG的系数值，并且显著性水平提升到5%，这充分证明会计准则趋同确实提高了会计信息透明度，说明我国企业会计准则的趋同是富有成效性的。

由此可知，会计准则的趋同不仅是形式上的趋同，更是实质的趋同。杨敏（2011）指出，我国同时发行A股和H 股的上市公司基本不存在差异，彰显了两地会计准则趋同等效的成就。为了剔除面板之间的异方差及序列相关问题，笔者采用面板数据的广义最小二乘法进行估计。该方法的优势在于其在估计过程中允许面板内存在一阶自回归和跨截面的异方差，而不影响估计结果的准确性。（见表5）

由表5可知，当因变量分别为ATran和EA时，CVG系数分别为0.752和0.089，对应的t值分别为1.99和2.34，分别在5%和1%的水平上显著为正。略显遗憾的是，当用ES作为会计透明度的替代时，CVG的系数不显著，但仍然为正。基本可以得出结论，会计准则趋同程度越高，会计信息透明度越高。

从综合会计信息透明度ATran的结果来看，公司董事长与总经理两职合一、独立董事人数、独立董事比例、公司规模等与会计信息透明度的关系并不显著，但确实是正的关系，并与混合面板回归结果具有一致性。

（三）内生性问题

为避免因变量与自变量之间相互影响的内生性问题，笔者采用动态面板GMM方法进行估计。①

注：上标a、b、c分别表示在1%、5%、10%水平上显著。

GMM回归结果表明，当选择会计综合信息透明度ATran作为因变量时，会计准则趋同CVG的系数在1%的水平上显著为正。当会计信息透明度用EA作为因变量时，CVG的系数仍然是在1%的水平上显著为正。当会计信息透明度用EA作为因变量时，CVG的系数并不显著，但仍然为正。这说明在控制内生性问题后，会计准则趋同确实有助于会计信息透明度的提高。尽管刘峰等指出会计准则与会计信息质量之间缺乏一种稳定的关联性，他们认为会计信息质量的治理只有通过多方协作，才能达成提高资本市场会计信息质量的目标，但本文的研究结果并不能否认会计准则趋同提升了会计信息透明度，这说明我国会计准则趋同的改革是富有成效的。其他控制变量的结果与前文分析类似。

（四）稳健性检验

笔者进行稳健性检验：（1）采用净资产收益计算会计准则趋同指数；（2）会计信息透明度运用Bhattacharya 等采用的经营活动现金流量与净利润之间的相关系数作为盈余平滑度（ES）的替代，并采用十分位数法重新计算综合会计透明度（ATran），并进一步分年度进行回归。研究结果不变。由此可知，本文的结论是稳健的，即会计准则趋同确实提升了会计信息透明度。

五、结论与启示

从2007年～2010年新企业会计准则的实施情况来看，会计准则趋同确实提升了会计信息透明度。广义最小二乘法回归结果、动态面板GMM的回归结果进一步证实了本文的研究结论。

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前言

财政部于2006年新的会计准则体系，标志着我国建立了与国际会计准则趋同的企业计准则体系。新会计准则体系的建立，顺应中国经济快速市场化和国际化的需要，以提高企业财务报告质量为核心，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，为完善我国企业财务信息披露制度、提高资本市场运行效率和加速融入全球经济发展具有重要意义。但是，由于我国新会计准则出台的时间比较仓促，新准则还存在结构层次不科学、会计目标不明确、会计导向不明朗、公允价值计量模式不够全面等不足，这对经济全球化下的财务报告质量造成了一定的不利影响。为了提高财务报表质量，必须及早制定我国会计准则的概念框架；树立“决策有用观”的会计目标；建立以目标为导向的会计准则体系；采用公允价值作为核心计量属性，使我国会计准则在会计国际化进程中不断增强会计信息的相关性、可靠性、可比性和透明度,尽可能地实现高质量会计信息的全球共享。

一、我国新会计准则尚未与国际会计惯例趋同的主要内容及其对报告质量的不利影响

（一）新会计准则的结构层次不科学

我国新会计准则结构由基本准则、具体准则和应用指南构成，并将类似于概念框架的内容归入基本准则中。这种做法与国际惯例有较大出入，目前，在国际会计准则与各国会计准则中都不存在基本准则与具体准则之分，各个国家和国际会计准则委员会(IASC)都在研究财务会计概念结构。在IASC的《编制财务报表的框架》明确指出：“本框架不是一份国际会计准则，因此不对任何特定的计量和列报问题确立标准，本框架的任何内容均不支持特定的国际会计准则”；美国FASB的财务会计概念框架以及英国会计准则委员会（ASB）的“财务报告原则公告”中也都明确指出：概念框架不属于会计准则的内容，不具有会计准则的效力。而我国会计准则是属于会计法规的范畴，既然作为法规，就需要强制执行，而且不得随意改变，要求保持相对的稳定性。笔者认为，我国将会计准则――基本会计准则类比为国外的概念框架，不仅混淆了概念框架的性质和作用，推迟了概念框架的出台，而且削弱了对指导会计准则制定的基本概念和原则的研究，降低了财务报告质量。

（二）新会计准则的目标不明确

在国际会计准则和国外的概念框架别强调会计目标，是因为会计目标决定了会计信息质量要求，决定了计量属性的选择，决定了报表的格式，而且会计目标是构架会计准则的重要内容，目标不同，则可能导致具体准则制定的不同，也将导致会计报告信息质量的不同。随着经济环境的改变，国外大部分国家的会计目标都从“受托责任观”转向了“决策有用观”，而且会计准则一直是授权民间组织制定，在信息质量上更加注重相关性，并兼顾了可靠性。而我国过去只注重会计职能，很少涉及到会计目标，会计准则的制定权一直在财政部。为了与国际会计准则趋同，我国新会计准则首次明确提出了会计目标，指出：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

值得注意的是，如果会计准则及其产生的会计信息主要为使用者的经济决策服务，会计目标的定位将是“决策有用观”，对会计要素的定义则主张“资产负债表观”，对会计计量属性的选择，就会由历史成本为主，转向历史成本与公允价值并重，甚至将公允价值作为主要的会计计量属性。反之，如果将会计目标定位于“受托责任观”，偏重于“收入费用观”，则“收入费用观”偏重历史成本。但是，从新准则的内容看到，我国开始注重“全面收益”的理念，体现了“资产负债表观”，从这个方面来看我国的会计目标应该定位于“决策有用观”；而从计量属性方面，我国会计准则是以历史成本为主，公允价值为辅，这又体现了“受托责任观”的会计目标。这使我国会计目标问题摇摆不定，区分不清是“受托责任观”还是“决策有用观”。这与国际会计准则规定的满足投资者决策有用的财务目标相比，就显得较为笼统，目标和范围尚欠明确，这不利于我国会计准则国际化的进一步趋同，也不利于会计准则的质量，更不利于会计信息质量相关性和可靠性的有效权衡。

（三）新会计准则的制定模式不明朗

目前，国际理论界讨论的会计准则制定模式主要包括规则导向、原则导向和目标导向三类。国际会计准则是以原则为导向，只提供原则，不具体涉及到每一项经济业务。美国会计准则原来是以规则为导向，由于安然事件的影响，在2003年7月25日美国证券交易委员会提出了以目标为导向的制定模式。特别要指出的是，在我国，不管是新准则还是原准则都有相同的特点：有些准则的表述是高度概括，很抽象，是以原则的形式体现的；有些准则的表述很详细，很具体，是以规则的形式体现的。由于我国准则制定模式的不清晰，导致会计准则的可操作性较差，这直接影响了财务报告的质量。

（四）新会计准则中公允价值计量模式不够全面

财务会计的核心问题是计量问题，公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。值得强调的是，我国开始树立“全面收益”的理念，体现了“资产负债表观”，对会计计量属性的选择，就应由历史成本为主，转向历史成本与公允价值并重，甚至将公允价值作为主要的会计计量属性。虽然，我国新会计准则已广泛地引入了公允价值计量模式，但对公允价值计量范围作了很大的限制，我国的新会计准则体系仍是以历史成本为主，公允价值为辅，核心的计量属性仍然是历史成本，相关性和可靠性这对矛盾还是得不到解决；而国际会计准则及美国等各国会计准则的核心计量属性是公允价值，充分体现了会计信息的相关性，并使其与可靠性的矛盾也得到了解决。

二、我国企业会计准则进一步国际趋同的国际化策略

在会计准则国际趋同的形势下，各个国家如果想要参与国际经济事务的合作与竞争，就必须正视会计准则国际趋同的现实，而不能刻意强调本国的特殊情况而“独善其身”。我国要真正实现国际趋同，提高财务报告的质量，就必须从思想、准则实质内容、准则形式、准则制定程序和准则议程时间等方面全方位实现趋同，才能提高财务报告质量、完善我国企业财务信息披露制度、提高资本市场运行效率和加速融入全球经济发展，才能为信息使用者提供有用的决策信息。

（一）加强会计理论研究，及早制定我国会计准则的概念框架

为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则、提高财务报告质量提供一个具有充分说服力的理论依据，西方发达国家及国际会计准则委员会都非常重视财务会计概念框架的研究，并已建立了各自的财务会计概念框架体系。我国于1992年和2006年的《企业会计准则》，虽然部分地充当了财务会计概念框架的角色，曾发挥了极其重要的作用，但是会计准则毕竟不同于会计概念框架体系。因此，笔者认为，随着经济全球化等客观经济环境的发展变化，借鉴西方的研究成果，加强我国会计理论的研究，建立我国的财务会计概念框架体系，并以此取代《企业会计准则》，已是大势所趋。

（二） 加强财务报告的相关性兼顾可靠性，树立“决策有用观”的会计目标

一般来说，“受托责任观”要求信息的客观真实，强调会计报表所依据的会计准则及会计系统的整体有效性。“决策有用观”强调财务报表本身的有用性，而非会计准则。实际上，“决策有用”的会计信息也必须建立在客观真实的基础上，只不过“决策有用观”更注重对事实的判断，符合社会发展的客观要求。前已述及，我国新会计准则体系的会计目标很不明确，在“受托责任观”和“决策有用观”之间摇摆不定，这直接影响了会计准则的质量，从而直接影响了财务报告的质量，使公允价值和历史成本无从选择，更使相关性和可靠性得不到协调。值得关注的是，由于我国经济运行机制实行的是市场经济体制，因此，会计目标的定位也应由市场机制来决定。从市场经济的角度来看，会计信息的提供主要是为了使投资者和债权人避免逆向选择风险和道德风险。但是，欧美国家一直不承认我国的市场经济地位，而且我国一直是遭受反倾销调查最多的国家之一，其中理由之一也是会计准则没有与国际会计准则趋同。笔者认为，针对这些风险，也为了让欧美国家承认我们的市场经济地位，使我国的会计更快、更有效地融入世界经济一体化中，我国应该选择“决策有用观”的会计目标。“决策有用观”的采用能够为反倾销调查者提供判断依据；有利于规范我国企业的会计基础工作；有利于拓展我国会计理论研究的范围；更有利于加快我国会计准则的国际化，提高我国财务报告的质量。

（三）提高人员素质，建立以目标为导向的会计准则体系

“决策有用观”要求会计准则应当提供相关的、可靠的，对外部投资人、债权人以及类似决策者决策有用的信息，这就必须制定一系列高质量的会计准则。在国际上，按照高质量准则所产生的财务报告应能形成具有透明度的信息。而高质量会计准则的产生很大程度上受会计准则制定导向的影响。规则导向的会计准则向来以详细、具体和可操作性强而著称；原则导向的会计准则对同一经济事项，没有那么多的会计政策选择空间和例外事项，似乎符合高质量会计标准的要求；目标导向强调提出会计准则的目标，这样为会计准则制定过程中出现的问题提供一个解决指南，也有利于会计准则制定人员在制定准则的过程中向着有利于会计准则目标实现的方向来制定高质量的会计准则。安然、世通、在线时代华纳等一系列恶性财务欺诈案件的发生使得人们将所有的希望都放在原则导向上。国际上许多国家开始采用原则导向，然而，由于中国没有完整的财务会计概念框架，会计人员普遍缺乏较高的职业判断能力和职业道德水平，而且中国会计准则的制定机构主要是财政部会计司，这样，会计准则的制定受政府的干涉较严重。因此，我国不能采用原则导向的制定模式。

笔者认为，目标导向的会计准则应该成为我国会计准则导向的选择。这需要经过以下几方面的努力：首先，要投入大量的人力物力，在制定中国会计准则的同时，加强构建中国的财务概念框架结构；其次，加强中国会计的教育，增强会计人员的职业判断能力，提高其职业道德水平；再次，对于目前尚未有完整的财务会计概念结构的情况下，制定救火式的会计准则的同时要体现前瞻性；第四，在准则的制定过程中，要尽量避免例外事项的制定，提高财务报告的相互可比性；第五，要保证会计准则制定机构的独立性，从而较少地受到各社会利益集团的影响，真正独立地制定出高质量的会计准则。

（四）加强财务报告的相关性和可靠性，采用公允价值作为核心计量属性

根据上述，随着我国“决策有用观”会计目标的确立，由于成本计量模式是面向过去的，在新的经济环境下，企业面临的风险加大，物价波动频繁，创新金融工具和无形资产所占比重增加，传统的历史成本计量模式已明显的不适应性。它既不能如实反映微观经济主体的财务状况和经营成果，也不能确认、计量人力资源、衍生金融工具等相关信息。笔者认为采用公允价值为核心的计量属性，是我国会计准则现实的选择。与历史成本相比，我国采用公允价值具有如下优点：首先，我国采用公允价值能更好地体现财务报告的相关性。公允价值表现的是资产或负债现在的市场价格或未来现金流量的现值。公允价值与历史成本相比，能较准确地披露企业获得的现金流量，从而更确切地反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。其次，我国采用公允价值能体现财务报告的可靠性特征。在历史成本计量模式下，相关性和可靠性是不可调和的一对矛盾。但是，由于公允价值提供的是市场基础的交易金额，它能够有效地评判一项资产或负债的经济实质，体现一定时间上资产或负债的实际价值。这样，相关性与可靠性并非一对不可化解的矛盾，全面采用公允价值计量，可使两者达到统一。因此，我国的资产和负债应以公允价值为核心计量模式，这样才能提高我国会计准则的质量，从而提高财务报告的信息质量，更加推进我国会计准则国际化的步伐。

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[关键词] 新会计准则合并财务报表差异

合并会计报表最早产生于19世纪末20世纪初美国的第一次兼并浪潮。随着经济的发展,企业规模迅速扩大,跨国公司飞速发展,国际会计界逐渐面临着一个新的难题―合并会计报表问题,国际会计理论界和实务界对此展开了长期的研究与探讨,由此形成多种理论与实务的处理方法。1995年2月,我国财政部颁布了《合并会计报表暂行规定》,该规定为我国企业合并会计报表实务处理提供了理论依据。然而,在资本市场进一步发展和会计准则国际趋同步伐越来越快的背景下,该规定已经不能满足新形势的需要,为此,我国财政部于 2005年 12月 31日颁布了《企业会计准则第33号―合并财务报表》。

该准则以《合并会计报表暂行规定》为基础,依据《国际会计准则第27号―合并财务报表和单独财务报表》的规定,和我国上市公司、国有企业等企业在合并财务报表方面的实际情况制定的。下文为了叙述上的方便,将《企业会计准则第33号―合并财务报表》颁布之前的有关合并会计报表相关规范性文件统称为“旧准则”,同时,将《企业会计准则第33号―合并财务报表》简称为“新准则”。

新旧准则比较而言,新准则有明显的变化和改进,主要体现在以下几个方面:

一、定义的变化

新准则中,合并财务报表定义为“反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”

而在《暂行规定》中,合并会计报表的定义是“由母公司编制的、将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体,综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。”

二、合并报表编制依据的基本理论的比较

新准则中规定合并报表范围的确定基础是控制的存在,更加注重实质性控制,其强调实际意义上的控制的存在,而不仅仅以达到法律规定的股权比例为标准。《暂行规定》确定合并范围的基础是法律形式(股权比例一般超过50%)达到标准,如果股权比例低于50%再考虑以实际控制权进行确定。两个准则相比,《暂行规定》以权益性资本比例确定合并范围,而新准则采用了以所拥有表决权的控制标准来确定合并范围,相对来说实际意义更大一些,因为尽管公司法中有一股一表决权基本原则的规定,但是由于目前企业实施的累计投票、类别投票、委托投票和现实生活中部分特殊因素的影响,投资企业时所拥有的权益性资本并不意味着拥有相应的表决权。所以,在确定是否拥有控制权时,权益性资本只是一个纯粹的法律概念,而所拥有的表决权才是确定是否存在控制的关键。另外,新准则中规定的控制标准对于实务中的承包、委托及租赁经营企业的合并,提供了是否应该纳入合并范围的基本标准。

三、如何确定合并范围的比较

合并范围确定变化较大是新准则最主要的变化之一,新准则的合并范围确定为母公司所有能实施控制的子公司,而不一定要考虑股权比例;其次,合并范围也应该包括业务与母公司差异较大的子公司;再次,所有者权益为负的子公司,只要还在持续经营的,也应该纳入合并范围。《暂行规定》中有多种情况不应纳入合并范围,例如按照破产程序、已经宣告被清理整顿的子公司,准备近期内售出而短期内持有其半数以上的权益性资本的子公司,已经宣告破产的子公司;还有,根据财政部门(1996) 2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》规定的不应纳入合并范围的小规模子公司的判断标准和银行、保险业等特殊行业的子公司,也能不纳入合并范围。在实务中,对于尚在筹建期间的新成立的子公司也能够不纳入合并范围。

四、合并财务报表种类的比较

在《暂行规定》中合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分。而在新准则中规定,合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表,而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分,其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。

五、合并报表具体操作方法的比较

1.合并资产负债表

(l)新准则规定在资产购买日,其母公司的长期股权投资与子公司所有者权益中所占的份额的差额,应当在商誉科目中列示出来。对商誉发生减值的,要按照经减值测试金额列示。而旧准则规定抵销时产生的合并价差,在合并资产负债表中以“合并价差”科目在长期投资项目中单独列示。

(2)新准则规定母公司与子公司、子公司与子公司之间的债券投资和应付债券相互抵销后,产生的差额要计入投资收益科目。而旧规则规定产生的差额,进行合并价差处理。

2.合并利润表

新准则规定母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品,提供劳务或其他往来形成的存货、固定资产、在建工程、工程物资和无形资产等所包含的未实现内部销售损益要予以抵销。并且对存货、固定资产、在建工程、工程物资和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与本企业实现内部销售损益相关的部分也要予以抵销。而《暂行规定》只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的存货、固定资产的交易所产生的末实现的内部销售损益抵销。

六、报告期内增加于企业合并方法

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关键词：会计信息披露 会计信息质量 非财务信息

一、引言

我国《企业会计准则——基本准则》要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。明确规定了资产、负债、收入、费用等会计要素的确认条件，这些条件强调了资产负债表项目的真实性和可靠性，充分体现了会计信息的质量要求。这些规定而强化了会计信息的质量要求。会计准则引入公允价值等计量属性可以较好地披露企业获得的现金流量，更加准确地衡量企业的经营能力和偿债风险，利用公允价值计量的财务信息更具有预测价值，有利于信息使用者预测企业未来的发展能力和方向。同时，我国会计准则要求的会计报表的列报项目，可以更清晰地反应企业的财务状况和经营成果，从而进一步扩大与决策相关的会计信息的披露范围。 我国会计准则实现了与国际会计准则的趋同，提高了我国企业会计信息在世界经济中的可比性。在与国际企业进行经济业务往来时，趋同的会计准则减少了由于会计处理原则的不同而带来的差异，减少了境外经营的成本，有利于我国企业走向国际，从而促进我国经济的市场化和国际化。我国在存货准则中取消了后进先出法，规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。这样增加了会计数据的可比性，在一定程度上限制了企业的盈余管理。

二、我国会计信息披露现状分析

（ 一 ）会计信息披露现状 从2007年上市公司执行企业会计准则以来，大多数上市公司都能严格按照企业会计准则的要求，选择稳健的会计政策、恰当运用会计估计，并遵循基本披露要求和原则，采用比较规范的披露格式，真实完整地反映公司的财务状况、经营成果和现金流量。使投资者更有针对性地评价公司的各类财务指标，从而进一步提升了财务会计信息的可读性。企业会计准则执行近5年来，上市公司对其交易事项的理解和运用能力不断增强，其相关交易的会计处理内容、方法和结果的披露也比较清晰和完整，从而进一步提高了上市公司财务会计信息的可靠性。随着企业会计准则解释文件的相继出台和各项监管标准的细化，企业会计实务中进一步减少了对同类交易采取不同会计处理的做法，从而进一步提高了上市公司财务会计信息的可比性。随着资本市场体系的建设和逐步完善，以及国民经济的稳步发展，上市公司的经济活动也不断呈现出新的业务模式和交易特点，会计信息披露的内容也随之要求更加丰富，一些企业会计准则执行过程中出现的新问题也就越来越值得我们进一步讨论和规范。下面以中国证监会会计部统计的2010年2062家上市公司年报综合数据为例进行分析。（1）上市公司在营业收入增加的同时，进一步提高了其收益质量。2010年实现盈利的上市公司占全部上市公司的94.33%，业绩普遍出现大幅增长。从2010年上市公司的年报汇总数据可以看出上市公司在其营业收入迅速增长的同时，净利润也实现了同比增长，进而实现了上市公司收益质量的进一步提高。（2）会计人员在实务中能遵循企业会计准则，进一步提高了其职业判断能力。在企业会计准则框架下，上市公司的会计人员对其经济业务能够结合自身实际情况进行判断和处理，反映出上市公司会计人员职业判断能力进一步提升。如对递延所得税资产的确认，会影响当期的所得税费用，进而影响当期实现的净利润。这在很大程度上依赖其职业判断。按照企业会计准则的规定，对于资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的可抵扣暂时性差异，在估计未来期间如果能够取得足够的应纳税所得额，进而利用该可抵扣暂时性差异的，则应以其可能取得的应纳税所得额为限，确认递延所得税资产。从2010年上市公司年报披露来看，多数上市公司能够按照企业会计准则的规定，谨慎确认递延所得税资产并对其做出充分披露。这就使财务会计信息列报质量得以进一步提高。

（ 二 ）会计信息披露问题原因分析 （1）我国目前公允价值存在不确定性，公允价值评估难度加大。我国会计准则引入公允价值，提高了我国会计信息质量的相关性和有效性，近年来公允价值的重要性已被多次强调，虽然在公允价值的确认、计量与披露上不断得到规范，但在其具体应用时，也应看到我国在市场经济快速发展的同时并未达到充分发达，市场机制的不够完善，关联方交易的增多，市场监管机制的不够健全，使得资产评估机构作假事件频繁发生，因此，市场经济的现状决定了“熟悉交易的双方自愿交易的价格”很难进行界定，并且国内评估机构对于公允价值的经验也比较欠缺，从而导致公允价格具有不确定性。另一方面由于企业一些资产缺乏可比价格的市场，只能运用各种估计和判断，其估计就会掺入更多的人为因素，在很大程度上导致了会计数据的失真。因此在会计实务操作中必然发生企业为了粉饰财务状况和经营成果，利用公允价值计量模式调节各期利润、粉饰财务报告等现象，最终使按公允价值计量的资产等项目失去其公允的本质含义。（2）企业会计准则对会计信息披露存在的缺陷。一是对公允价值不能可靠计量的权益性投资的划分标准不够明确。根据会计准则规定，企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，应作为长期股权投资并采用成本法进行核算。从2010年年报披露情况看，绝大部分上市公司对于持有的非上市公司的权益性投资，都视同公允价值无法可靠计量，因此都采用成本法核算长期股权投资。这进一步反映了企业会计准则对其具体层面的规范不够。二是企业会计准则所涉及的职业判断缺乏统一标准。会计信息在某种程度上是主观判断的产物，如稳健原则下的高估费用和损失，低估收入和利得，重要性原则下重要与不重要的界定，会计政策、会计估计的可选择性等都需要会计人员职业判断。三是固定资产及无形资产的主观操纵空间加大。固定资产、无形资产准则的应用虽然在很大程度上扩大了披露的信息量，但同时也增加了信息的不确定性和主观操纵的风险。无形资产准则规定对于使用寿命不确定的无形资产不再摊销，但应当于每年年度终了进行减值测试。但对无形资产的使用年限和摊销方法均未做出具体明确的规定，也未对选择不同方法的界限做出明确的说明，这样人为操控的空间加大，同时也给企业通过减少摊销年限以及加速摊销等方法来提高或降低企业业绩， 达到操纵利润的目的。四是对资产减值可收回金额的估计存在一定的主观操控。在资产减值准则中对公允价值的取得方法规定如下：首先，应根据公平交易中资产的销售协议价格来确定公允价值；其次，在不存在销售协议价格但存在活跃市场的情况下，根据该资产的市场价格确定公允价值；再次，在以上两种条件都不具备的情况下，企业以可获取的最佳信息为基础估计公允价值。在实际应用中发现有些企业的资产是内部持续使用的，并且存在大量的内部交易，在这种情况下通过销售协议价来确定资产的公允价值则并不十分合理。由于我国市场机制不够完善，如果根据活跃市场中该项资产的市场价格确认其公允价值，则也存在不可靠的因素；如果根据可获取的最佳信息为基础估计公允价值，则又产生了极大的主观操控性，这样必然导致会计实务中出现舞弊现象。五是借款费用资本化的范围和停止资本化的时点存在利润操控空间。借款费用资本化准则扩大了借款费用资本化的资产范围和可予资本化的借款范围，由于固定资产从达到预定可使用状态的次月起开始计提折旧，这样就为提升企业的业绩与形象提供了有利条件。六是对单项金额重大的应收账款的减值测试没有给出具体判断标准。企业会计准则规定，企业对单项金额重大的应收账款应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当计提坏账准备。从2010年上市公司年报中可以看出，上市公司对应收款项坏账准备的计提方法，有的采用单一的个别认定法；有的采用个别认定法与其他计提方法相结合的方法，如采用个别认定法与账龄分析法结合的方法，采用个别认定法与账龄之外的风险组合分析法结合的方法；采用个别认定法与余额百分比法结合的方法等。虽然企业会计准则对单项金额重大的应收款项提出了单独测试的要求，但是并没有规定金额重大的具体判断标准，这样企业在具体实务操作中就难以统一。（3）会计信息的时效性需求得不到满足。会计信息的最大特点就在于时效性。由于企业的年度财务报告要求在年度末4 个月内报出，而中期财务报告要求在中期结束后两个月内报出。较长的报告周期，为企业进行各种幕后交易就创造了时间条件，由此进行的财务报告披露就无法满足会计信息质量的及时性要求，影响信息披露的充分性。目前我国有些企业会计信息的披露存在严重的滞后性。一些对企业有利的会计信息提前披露，如把预期可能获得的补偿在未确定能收到时，就确认为资产，从而虚增企业资产和利润。反之，将一些不利的会计信息予以延迟披露，如对应予以确认的赔款、涉及的未决诉讼、仲裁等预计负债信息延迟披露，甚至不披露，从而虚增利润、虚减负债。势必影响企业当期的财务状况。因此会计信息披露不及时必然使企业信息失去价值，影响信息使用者决策，不利于资本市场的健全和发展。（4）会计信息披露出现违规、随意现象。有些企业信息披露缺乏规范性，主要表现为企业对其偿债能力、或有事项、关联交易、所选用的会计政策、会计方法披露不充分，隐瞒对企业不利的会计信息，尤其是涉嫌违规行为的披露。随意调整利润分配，所编制的财务报告过于简略，甚至不提供上年同期相关的重要数据，无法进行财务分析与评价。对企业所面临的市场竞争、资本市场的利率汇率变化，以及企业所采取的营销策略、所执行的财务方针政策不进行完全揭示，严重的根本就不予以披露。（5）现行会计准则的财务报告无法反映非货币信息，大大削弱了会计信息的决策有用性。在信息化技术飞速发展的今天，无形资产、企业的商誉、人力资源、能源的来源以及产品的销售渠道、发展计划、未来的风险和机遇、企业盈利性估计等信息显得越来越重要，它们对企业的财务状况产生很大的影响。财务报告需要揭示大量不确定的、非财务、非数量化的定性信息及非货币交易信息。由于我国会计准则体系中的财务报告偏重于反映历史财务信息，强调对已发生的生产经营活动的结果进行总结，并且在会计报表中绝大多数是有形资产的货币信息，从而对大量非货币信息无法体现。显然我国会计准则局限于以往经营状况的简单描述，缺少有关企业在长期的经营过程中面临的重大风险与报酬机会以及未来种种不确定性的前瞻性财务信息的披露，引起财务数据信息的历史性与决策活动的未来性之间出现不对称。在财务报告中，信息使用者不仅期望获得其过去的财务状况、经营情况和现金流量等方面的信息，而且还期望获得企业未来价值的预测性会计信息，以便做出比较合理的决策来把握机会规避投资风险。（6）财务报告对企业履行社会责任的信息未进行披露。由于企业对自然资源的消耗、对环境的污染和治理、提供就业机会和税利上缴情况、员工的培训以及公益事业建设情况等社会责任与贡献方面的信息，越来越受到政府和社会公众的关注，因此现行财务报告未对企业履行这些社会责任的信息进行披露是不完备的。

三、我国会计信息披露完善的对策

（ 一 ）进一步完善市场环境 我国目前运用公允价值计量困难的根本原因是市场化水平不是很高，应加快市场经济的发展，完善资本市场，创建公开、公平、公正的生产资料市场和二级交易市场，建立和完善市场信息数据网络和市场信息数据库，使公允价值的取得更客观、更及时、更经济；充分引入市场竞争机制，鼓励混业经营，打破分业经营的限制；进一步规范、约束政府行为，减少政府对价格的管制，使政府依法行政，使企业真正成为自主、自由的市场交易主体，保证企业能够按市场的公允价格进行交易。要建立完善的管理监督制度，使交易经营活动的信息反馈更真实、公允和公正。

（ 二 ）加强内部控制和外部审计 进一步完善内部控制是提高会计信息质量的根本途径和有力保证。企业应从完善内部控制环境和会计信息系统来制定符合自身实际情况的内部控制制度，及时发现企业财务运行中存在的舞弊。同时企业还应实行行政监督与社会监督相结合，构建全方位的会计监督体系。行政监管部门应督促企业认真贯彻会计法规、会计准则，对执行情况进行检查， 并加大对操控利润等会计违规行为的惩罚力度。与此同时，我国还需尽力规范注册会计师审计制度，制定完善的注册会计师执业自律准则，提高执业人员的风险意识、业务水平和职业道德水准。从而明确注册会计师的法律责任，确保社会审计的客观性、公正性和独立性。

（ 三 ） 规范企业会计信息披露体系 不健全的会计信息披露规范不能完全保证会计信息披露质量，要使企业信息披露真实、充分、及时，就须建立一套有效的信息披露规范体系，加强会计信息披露规范的制定与实施。（1）制定科学配套的会计信息披露规范体系。为使企业会计信息披露真实、充分、及时，必须建立公开透明、纲目兼备、层次清晰、易于操作、公平执行的会计信息披露规范体系，包括会计准则、会计信息披露制度、审计制度及其他有关经济法规。治理会计信息披露应首先治理造假环境，适时修改、完善企业会计准则。对此，企业应加强公允价值披露。根据公允价值计量属性的基本要求，为更好地在会计准则中应用公允价值，应对涉及公允价值确认、计量和披露的会计准则进行修订。如对长期股权投资的成本法应明确在何种情况下应视为公允价值无法可靠取得，建议在会计准则中提供更具体的指导原则，以便会计人员实务操作。对企业会计准则中涉及会计估计变更的生效日期、会计估计变更与会计差错区别的认识应进一步统一。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。上市公司对会计估计变更的处理应当采用未来适用法，对会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；对会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。因此，明确会计估计变更应自该估计变更被正式批准后生效，考虑会计实务操作的方便，对新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告开始使用，原则上不能追溯到更早会计期间。（2）建立完善的信息披露制度。我国法律法规虽明确规定企业信息披露制度，但由于重行政、刑事责任而轻民事责任，在企业信息披露违规后责任追究不到位。对于违规的企业，投资者还不能在法律上找到维护自身利益的有效途径。因此，在信息披露违规处理中应引入民事责任，这样不仅维护了投资者利益，还对企业起到一定遏制作用。对于信息披露违规行为的法律责任追究应加强可操作性，建立完善民事索赔制度，加大司法介入力度，通过立法和司法程序明确违规行为，细化证券违法行为民事责任，如对原告和被告资格确定、赔偿金额计算、损失范围规定、偿付方式、举证责任等问题作出明确具体的规定，进而形成一个完善的信息披露违规法律追究和惩罚机制。建立完善的信息披露制度，还应健全我国企业会计信息披露评级体系，会计信息披露评级体系是由专业人士基于对企业信息全面、充分了解和分析作出的评估意见，并将结果对外公布。评级体系的建立一定能对企业会计信息披露形成一定威慑力，减少企业会计信息披露违规行为。另外，还应改进会计信息披露政策法规的相对滞后性。对于新出现的会计事项及会计方法，应及时出台相关会计准则规范。建议细化约束会计信息披露的有关法律条文，对需披露事件量化规定，所应披露重要内容也应调整，使企业会计准则与时俱进，会计工作有章可循，尽量减少真空地带，做到协调统一，确保会计信息披露规范全面性，从而全面提高会计信息披露质量。

（ 四 ）加强企业表外信息披露 （1）增加人力资源信息的披露和列报。人力资源作为企业的重要资源要素逐渐在企业中出现，并在企业的各项资源要素中占据了首要地位，成为企业最重要的资产。对于人力资源表外信息披露的内容可以包括多方面信息，比如在报表附注中的其它相关事项中增加企业人力资源管理绩效指标等。（2）增加社会责任报告的披露。在我国社会主义市场经济中，企业的社会责任受到公众的极大关注。编制社会责任报告， 或在现行财务会计报告中增加披露有关企业资源使用、节能降耗和环境保护的状况以及对整个社会的贡献等社会责任信息，以满足信息使用者的需求。这样既有利于企业更好地履行社会责任，树立良好的企业形象，又有利于社会对企业的监督，充分协调企业与社会之间的关系，更好地维护生态平衡。揭示企业对社会的真实贡献和发展。（3）增加预测性财务报告的披露。财务报告的编制应提供预测信息，预测性信息包括：对收入、利润、每股收益、资金结构等重要财务事项的预测性的陈述；对企业管理层未来经营计划与目标的陈述等等。预测和了解前瞻性信息有利于经营者、投资者及相关利益主体对企业未来发展状况进行了解。预测财务报告是指企业依据适当的原则以及现有的财务状况和取得的经营业绩，考虑到未来可能发生的各种可确定和不可确定的因素，采用科学的预测方法编制并对外披露的反映企业未来一定时点的财务状况和未来一定期间内经营成果以及财务状况变动情况的书面报告。预测性财务报告信息的披露通常是在预测的基础之上的，主要基于主观的估计和判断。预测性信息的披露，可以提高我国企业财务报告的有效性，从而降低投资风险。（4）增加对其他非财务信息的披露。对于企业管理层质量、管理经验、组织能力、新产品开发、市场状况、企业文化等其他非财务信息，投资者普遍赋予较高的价值，已成为投资者关注的重点。企业应该对这些信息进行详细的披露，从而让信息使用者充分了解与此有关的信息，做出正确的决策。

参考文献：