金融会计准则范文

导语：如何才能写好一篇金融会计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

（一）引入了公允价值。由于公允价值是随着市场变化而波动变化的，尤其是对金融资产负债的影响较为显著。那么，在商业银行的金融领域中，全面引入公允价值，就需要在市场价值发生某种变化的时候及时在相关报表中进行一定的确认，尤其是要对金融衍生工具交易以及债券投资类的产品提出更高的要求。然而，我国由计划经济体制转变成为市场经济体制的时间并不够长，商业银行的市场化发展程度仍然偏低，衍生金融产品获取及时且准确的公允价值难度仍然较大。此外，公允价值要求计入当期损益，而这会使得银行的盈余管理空间进一步缩小。它也会影响到商业银行的资本金数量和加权风险资产的数量；

（二）减值准备和风险管理方面。根据新会计准则的规定，损失准备应该分为五个等级，比例分别为1％、2％，25％，50％，100％。那么，在会计实务中，年度财务报表中的贷款基本上是采取五级分类法进行核算。减值准备方面则应该包含了贷款损失准备，拆出资金坏账准备，其他资产坏账准备，长期股权投资减值准备，待处理抵债资产减值准备，一般风险准备等，而金融资产减值损失不可以转回。在风险管理方面，商业银行则需要让衍生金融工具具备一定的流动性，从而减少金融风险；

（三）对银行会计人员的素质提出新要求。随着市场环境的变化与发展，加之各种商业机密等因素的影响，商业银行的会计数据在某种程度上来说，其客观性受到了前所未有的挑战。而且，商业银行的会计处理中引入了公允价值，使得银行的会计从业人员素质面临着更为严峻的形势，它要求银行的会计从业人员要具有更高的职业素养与会计处理能力，否则将难以应对日益复杂化且高难度的会计工作。

二、基于金融会计准则的商业银行发展对策

鉴于金融会计准则对商业银行有着巨大的影响，尤其是有着正反两面的影响。因此，商业银行应该基于金融会计准则来采取积极有效的发展对策。具体阐述如下：

（一）尽快升级多种技术支持的系统建设

商业银行由于金融会计准则，尤其是新会计准则上述的影响，应该尽快完善自身的多种技术支持系统，这是因为商业银行的数据较为集中，而这又使得商业银行的信息资源高度集中在一起，整个数据处理中心被上移了。那么，电子处理技术与管理问题就成为了商业银行进行安全运行的重要的技术风险之一。尽管我们说，商业银行的这些技术风险并没有与传统金融产生本质性的区别，然而，这种基于现代化的信息网络技术却实际上是拓展了传统金融风险的主要内涵。因而，从这个角度来说，商业银行应该尽快针对这些技术性风险加快升级改造自身会计核算的核心系统，还应该对数据转换、公允价值等多种技术支持系统以及相关的数据库进行建立与完善；

（二）加快培养并提升金融会计人才的整体素质

具体来说，商业银行应该努力对自身的经济业务与相关事项进行有一定原则规定的会计处理，尤其要重视经济交易的实质状况，而并不是对这些原则的适用范围进行一定的限制，这就使得商业银行的经济交易的会计处理具有更为广泛的适用性。但是，这种原则导向的会计处理毕竟属于一种理想性的状态，并不像规则导向有着较多的限制性，还需要较为详尽的使用指导，但是，原则导向的会计处理则应该要有健全完善的公司制度以及完备的法律体系来进行配套，此外，商业银行还需要拥有数量众多的高素质金融会计人才。因此，商业银行就应该加快对于新会计准则的原则性导向，并培养和提升金融会计人才，这些会计人才就应该在新会计准则的基础上掌握各种技术操作技能，还应该具备先进的会计理念和高级的会计道德与文化修养；

（三）对于公允价值标准也应该尽快严格且谨慎的使用

在金融会计准则下，尤其是新会计准则中加入了传统会计准则下的一些弊端，比如说，添加了公允价值。但是，商业银行在正常的运营过程中，就应该在确定与利用公允价值的过程中，对已有的市场进行相关的规范性管理，要能够让市场获得更为健康和蓬勃的发展，尤其是要对一些尚未形成发展规模的市场进行大力的扶持，要能够让它为经济的正常发展提供快速且优质的服务。事实上，在2008年的国际金融危机中，商业银行面临的市场发展环境极不平衡，也不够正常化。那么，商业银行就应该根据市场所持有的金融资产进行重估减值，并可以把金融资产的估值权利转交给商业银行的管理层，从而使得商业银行的资本金实现充足性与流动性，并通过公允价值的计量属性进行局部性的调整；

（四）逐步建立并实行实际的利率法

对于商业银行来说，其货币的使用应该根据不同的时间价值来反映资金随着时间的流逝而进行几何级数的增大增值能力，而实际利率法则是指在货币时间价值的概念基础上而实行的一种计量方式。那么，商业银行就应该保持市场利率不变的前提条件下，对银行的核算对象的公允价值进行成本的核算，其中，只应该对公允价值计量以及变动计入到当期的损益中去，而其他那些金融资产则应该根据实际利率法进行计量。事实上，随着现代化信息技术的应用，信息披露要求不断得到一定的提高，那么，商业银行就应该全面且到位的利用实际利率法。这就要求商业银行对相关的系统进行改造与完善，可行的办法就是应该采用较为成熟的后台系统或者可以进行自行设计；

（五）进一步完善内控与风险管理机制

商业银行的运营过程中，不可避免的会遇到各种金融风险，其中内控失效则是较为频繁的银行风险之一。那么，在全球化金融发展一体化的趋势之下，商业银行则应该切实的面对日益多元化的银行业务范围，积极努力的采用现代化的信息技术与金融技术，在暗潮涌动的金融操作风险下，通过鲜明的内控与风险管理机制来让本来不太好预测的银行操作风险得以定型。因此，商业银行就应该尽快建立健全内控与风险管理机制，要能够让商业银行具备一种自上而下的网状式的内控屏障体系，并配备专门的风险管理部门来对各项业务运行进行稳健性的操控，尤其是要对那些薄弱环节进行持续性的跟踪，通过职责分明的评审机制来让商业银行严控各种金融会计方面的风险，调动起银行员工的积极性与主动性，并制定与实施完整且系统的长效风险管理机制。

篇2

随着信息技术的发展和监管机构对商业银行管制的放松，商业银行越来越多地使用金融工具来防范和应对各种风险，并将客户交易金融工具作为一种中间业务。

20世纪70年代以来，金融工具及衍生产品的交易得到了快速发展，期权、期货、互换等业务的活跃对银行业产生了深远影响。新型金融工具的出现，使资本流动在数量和速度上都有了空前提高，市场逐渐规范、更严格的金融监管、定价方法透明度增强以及日益熟练的风险管理技术等，使市场上的衍生金融工具由数量型增长逐渐转向质量型增长。在这一发展过程中，国际先进的商业银行在多年的金融衍生交易过程中，也形成了相对完善的防范各种风险的管理技术和方法。

在此前提下，国际会计准则委员会（IASB）于1984年开始探讨金融工具的确认与计量问题，后经过多次补充和修订，最终于2004年对IAS39“金融工具的确认与计量”做了大幅修改，采用完全的公允价值（FullFairValue），并于2005年1月1日起正式生效。对于金融工具的披露与列报，IASB从1991年开始探索，后经过多次补充和修订，最终于2003年做了大幅修改，采用完全的公允价值（FullFairValue），并于2005年1月1日正式生效。2005年8月18日，IASB又了“IFRS7—金融工具披露”（2007年1月1日生效），该项准则将替代IAS30和IAS32中涉及金融工具披露的内容。

随着我国商业银行市场化、国际化程度的加深，近年来也越来越多地使用金融工具来防范和应对风险。有鉴于此，我国财政部于2005年8月了《金融工具的确认和计量暂行规定（试行）》，引入了完全公允价值的理念，并规定从2006年1月1日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行。同时，我国已在境外上市和拟在境外上市的商业银行，也要按照国际会计准则编制财务报告。

在上述大背景下，遵守国际会计准则是大势所趋，但中国的商业银行必须认识到：会计准则是对银行战略和业务的经济实质的反映，有关金融工具的国际会计准则就是对国际先进商业银行使用金融工具防范风险的战略理念和实务操作的反映。对国际会计准则的遵守不但不会对国际先进商业银行造成大的负担，而且还有可能通过遵循达到相互学习促进的作用。我国的商业银行如果不仔细研究国际先进商业银行对使用金融工具不断进化和发展的战略理念和最佳实务（bestpractice），只是单纯地强调对准则条文的遵守，则不但要承担很大的遵循成本，而且只是“形似”，离“神似”可能越来越远。

本文拟就国际先进商业银行对金融工具使用的战略理念和最佳实务做一些探讨，以期为我国商业银行从风险管理战略高度把握金融工具的使用、确认、计量、列报与披露提供一些有益的参考。

国际先进商业银行使用金融工具的战略理念与最佳实务

现代全能型商业银行的显著特征是传统商业银行业务和投资银行业务的组合。传统商业银行主要是在货币市场和资本市场作为资金借贷者之间的中介。银行通过活期存款、储蓄存款、定期存款和发行债券收取资金，然后向顾客提供贷款。投资银行则为顾客提供咨询并为顾客执行买卖债券、股票、外汇和衍生品。大的全能型商业银行还会有自己的交易部门，向顾客提供它们自己的投资银行产品并从事自己的账户交易。

全能型商业银行根据市场价格风险、信用风险、利率风险和流动性风险的分类进行风险管理。对风险管理的基本理念是，一定要从整合的观点由专业人士承担相应的风险管理的职责。因此，这些风险都是由特定的专业部门管理。

银行传统的信贷业务记录一般被称为银行账簿（bankingbook）。信用风险由发放贷款的信贷部门管理。传统上，信贷部门是根据对单个交易对象、行业和地理区域发放贷款的限额采取“买并持有”的政策。但金融市场的最近发展，特别是资产证券化和信用衍生工具的发展，使银行能够更为积极地管理它们的贷款组合和整个信用风险的暴露。

银行参与金融市场交易的记录一般被称为交易账簿（Tradingbook）。由于债券、股票和衍生工具交易导致交易账簿的市场价格风险和流动性风险由交易部门管理。

银行账簿头寸（即贷款和发行的债券）的外汇、利率和流动性风险则由资产负债管理（AssetLiabilityManagement，ALM）机构管理（包括资产负债管理委员会的决议及实际操作的交易部门根据资产负债管理委员会的指示进行交易），从而使得贷款组合只有信用风险的暴露（这种内部风险的转移则主要是通过由不同部门根据市场，比如LIBOR等，商定内部转移价格实现）。资产负债管理机构在保持整个银行利率和流动性风险管理的透明度上发挥着中心作用。

假设一家银行当前正保持着它期望的风险暴露。现在，这一银行涉及两笔新的客户驱动的交易。第一笔交易是1亿元年利率6％的5年期贷款。第二笔交易是6个月5000万元的存款。这两笔交易将在三个方面增加银行的风险头寸。贷款意味着额外的信用风险；同时由于存款与贷款在期限和数量上不配比，从而导致额外的流动性风险和利率风险。

如果这家银行想重新建立它所期望的（先前保持的）风险头寸，则它可以发行与这一贷款有相似结构的债券，购买利率互换或卖出利率期货。虽然发行债券可以对利率和流动性风险进行套期保值，但利率衍生工具（即互换）只能对利率风险套期保值，不能提供流动性（即资金）。

ALM可能根据单个业务做套期保值交易，从而使套期保值工具与被套期保值的金融工具之间联系起来（微观套期保值[MicroHedges]）。ALM通常只对有较高市场风险暴露的大的交易、有嵌入期权的交易，以及会计部门事前确定的交易采用微观套期保值，从而反映特定的套期保值关系。一般来说，ALM是从组合的角度管理风险（如采用套期保值，则为宏观套期保值[MacroHedges]）。风险暴露可以用外汇、利率、信用和流动性风险的因子来表示。

在ALM的银行实务中，对一个组合所决定的现金流的外汇、利率和流动性风险的分析，通常是通过对这一组合中所有交易聚合的现金流构建时间区间（TimeBucket）来分析，通常还会区别币种。根据对组合的利率风险的分析，ALM选择具有恰当的数量和期限的套期保值工具以维持组合期望的风险暴露。与微观套期保值相比，宏观套期保值的意图并不是直接与某一特定的套期保值工具联系起来。

总的来说，商业银行恰当使用金融工具的前提是：（1）有确定的风险管理目标及相关战略；（2）存在高效的ALM，从总体上把握银行的风险暴露，从而实现预定的战略目标；（3）交易部门和非交易部门的界限清晰；（4）在交易部门和非交易部门之间有恰当的转移价格和信息交流；（5）交易部门和非交易部门都具有对风险进行分析并根据分析结果向ALM管理层提供恰当意见，并根据委员会的指令采取恰当行动的较高水平的专业人士。

金融工具会计准则的发展及主要内容

上述对国际先进商业银行使用金融工具的战略理念和最佳实务的介绍，我们可以看出使用金融工具的主要目的是防范风险。商业银行也可以替客户在金融市场从事金融工具的交易，但在这种交易中，商业银行承担的是中介作用，自身并不承担风险。

但是，衍生工具是一把“双刃剑”，运用得当可以有效地管理风险，有助于资源配置效率的提高，对于金融市场的发展也具有重要意义；而如果运用不当，则可能酿成大祸。

会计准则努力反映经济业务的实质，也必须跟上金融工具的发展。从国际先进商业银行对金融工具的使用来看，衍生工具的使用并不单纯是衍生工具自身，它实质上涉及整个商业银行的各种业务。因此，对金融工具的确认与计量、列报与披露也就并不仅仅是单纯的金融工具问题，它实质上涉及到商业银行的风险管理战略所确定的目标、期望的风险暴露、资产负债的配比，以及由此导致的金融资产与金融负债的确认与计量。

IASB从1991年开始颁布有关金融工具会计准则的征求意见稿。1995年6月，征求意见稿中的“金融工具的披露与列报”正式成为IAS32，并于1996年1月正式生效。至于金融工具的确认与计量问题，国际会计准则理事会从1984年就开始探索。

国际先进商业银行在对金融工具的确认和计量方面，传统上采用的方法是对银行账簿的资产和负债采用历史成本，对交易账簿的资产和负债采用公允价值。这一般被称为混合模式。而准则制定机构则希望对所有的金融工具全部采用公允价值。这一般被称为完全公允价值。

随着新的国际会计准则的出台，完全公允价值基本得到确立。现行国际会计准则中，涉及金融工具业务的主要有三项，即“IAS30——银行和其他类似金融机构在财务报表中的披露”、“IAS32——金融工具列报和披露”和“IAS39——金融工具确认和计量”。2005年8月18日，IASB又新公布了“IFRS7——金融工具披露”（2007年1月1日生效），该项准则将替代IAS30及IAS32中涉及金融工具披露的内容。

现行国际会计准则涉及金融工具的主要内容有：

1．关于金融资产四分类

根据IAS39的规定，金融资产应划分为四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。对第（1）类，要求按公允价值进行计量且其变动计入当期损益；对第（4）类，也要求按公允价值进行计量，但公允价值变动计入权益；对第（2）类和（3）类金融资产，则要求按实际利率法（而非名义利率法）摊余成本进行计量。这是金融工具国际会计准则的基本要求。

2．关于衍生工具

衍生工具包括衍生金融工具和其他衍生工具，主要是改变衍生工具仅在表外反映可能带来风险披露不充分、盈亏反映不及时的状况，使表外业务表内化，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，改变了长期以来衍生工具仅在表外披露的做法。这样做将有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。

3．关于金融资产减值

除交易性金融资产外，其他金融资产均应在期末进行减值测试。金融资产减值有其特殊性，通常采用未来现金流量折现法。相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备“五级分类法”，未来现金流量折现法可以提供更准确的信息，从而真实地反映贷款的价值。

4．关于金融资产转移和终止确认

金融资产转移所涉及的终止确认是会计实务中的一个难点。随着企业结构化融资交易（比如资产证券化、信托、债券买断式回购等）创新步伐的加快，这方面的问题显得更为突出。美国会计准则中有专门准则对金融资产终止确认作出规定，现行国际会计准则也用了较大

篇幅对金融资产终止确认作出规范。

5．关于套期会计方法的运用

企业为规避汇率风险、利率风险、股票价格风险等金融风险，通常开展套期保值业务。套期会计方法是紧密结合企业的套期保值业务形成的一种会计处理方法。IAS39要求，企业如开展套期保值业务可以选择使用套期会计方法，但前提是要符合严格的条件。这也是国际上比较成熟的做法。

6．关于金融工具披露

金融工具披露是金融工具会计准则应规范的重要内容。现行国际会计准则中，金融工具信息披露主要由IAS30和IAS32规范。IASB对外公布的“IFRS7——金融工具披露”（2007年1月1日生效）对金融工具披露提出了更高的要求。比如，要求企业披露较为详尽的信用风险、利率风险、市场风险数量信息等。

从战略高度把握金融工具的使用及相关会计准则的遵循

对于国际先进商业银行来说，有关金融工具的国际会计准则是来源于银行经营的风险管理战略理念和最佳实务，并且有更进一步的要求。因此，国际先进商业银行对国际会计准则的遵循本身成本不会太高，而且还可以通过满足进一步的要求提高实务水平。比如，国际会计准则对于金融资产的分类中，（1）、（4）项是属于银行经营中的银行账簿，（2）、（3）项是属于银行经营中的交易账簿，而银行账簿和交易账簿分类的目的则是根据以ALM为中心的风险管理战略及其实施的流程得出的。风险管理战略则又要涉及商业银行风险管理的目标，根据目标确定的期望风险暴露，对影响期望风险暴露的事件的识别，以及对识别事件的风险反应措施（金融工具的具体运用）等。

信息披露的项目来源于银行内部的管理过程，必须与先进的管理手段相配合。我国商业银行目前在风险管理理念上“粗放化、简单化”的遗留痕迹较重，这在很大程度上制约了国内银行信息披露质量的提高。虽然按照银监会要求，国内银行自2005年3月起划分银行账簿和交易账簿，但目前多数银行尚面临从业务管理到具体操作的一系列问题，远未形成完善的做法。

因此，对于我国的商业银行来说，如果单纯只是为了满足准则的条文要求，不是从风险管理战略的高度把握金融工具的使用及相关会计准则的遵循，则不但遵循成本很高，而且也不会带来经营水平的显著提升。另外，单纯满足准则条款的要求，由于商业银行的业务量大，信息采集量就多；商业银行的机构众多，信息采集的涉及面很就广，这些都加大了遵循的难度。

因此，要将对金融工具相关会计准则的遵循转变成对风险管理战略的建立及相关业务流程的实施，实质上是银行完善风险管理战略并具体落实的问题。只有这样，才能将遵循所付出的成本转化成竞争优势。具体来说，可以分以下几个步骤：

1．确立企业风险管理的目标；

2．根据目标确立风险管理战略措施；

3．根据风险管理目标确定期望的风险暴露；

4．以ALM为中心，区分交易部门和非交易部门的职责和权限；

5．对于大额业务以单笔业务为基础分析风险影响，对于其他业务则以组合的方式分析风险影响；

6．根据分析的结果决定采取恰当的行动，包括金融工具的使用；

篇3

关键词：IAS39 衍生金融工具 商业银行

从1988年起国际准则委员会（IASC）就开始立项制定金融工具会计准则，1995年批准公布IAS32《金融工具：披露和列报》；1998年批准公布IAS39《金融工具：确认和计量》，并且尚在为完成一个综合性的准则而继续努力。IASC之所以要立项制定金融工具会计准则，是因为以往的准则存在一些重大缺失。比如以往的会计实务使许多衍生金融工具无法得到确认。因为没有初始成本，不能按传统会计模式确认。再比如以往缺乏合理、统一的套期会计规范。对于套期如何核算，国际会计准则缺乏指南。

一、金融工具国际准则IAS39基本内容

（一）关键术语定义

1、四类金融资产的定义

（1）为交易而持有的金融资产或金融负债，指主要为从价格或交易商保证金的短期波动中获利，而购置的金融资产或承担的金融负债。其目的主要是为了近期内出售和回购，且有证据可实际获得短期收益。特别说明对于衍生金融资产和衍生金融负债，除非它们被指定且是有效的套期工具，否则应认为是为交易而持有的金融资产和金融负债。

（2）持有至到期的投资，指具有固定或可确定金额和固定期限，明确打算并能够持有至到期的金融资产。企业发起的贷款和应收款项不包括在内。

（3）贷款和应收帐款，指企业直接向债务人提供资金、商品或劳务所形成的金融资产。但打算立即或在短期内就转让的贷款和应收款项不包括在内，而后划为交易而持有的金融资产。

（4）可供出售的金融资产，指其它金融资产。

2、与确认和计量有关的定义

（1）金融资产或金融负债的摊余成本（AMORTISED COST），指初始确认日以计量金融资产或金融负债的金额经以下调整后的余额：减去偿还的本金；加上或减去初始确认额与到期金额之差额使用实际利率法的累积摊销额；减去因资产减值或资产不能收回而减记的价值（直接或通过备抵账户）。

（2）实际利率法（EFFECTIVE INTEREST METHOD），指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及在相关期间分配利息收益或利息费用的。实际利率，指将从现在开始至到期日或下—个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金支付额，精确地折现为金融资产或金融负债的当前账面净值所运用的利率。它应包括合同各方之间支付或收到的各项费用和百分点。同时实际利率有时被称作是至到期日或下一个重新定价日的平均收益率，是该期间金融资产或金融负债的内含收益率。

（3）公允价值（FAIR VAIUE），指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。

（4）交易费用（TRANSACTION COSTS），指可直接归属于金融资产或金融负债的购买、发行或处置的新增费用。它包括支付给商、顾问、经销商和自营商的手续费和佣金；监管机构和证交所征收的款项；证券交易税，交易费用不包括债券溢价或折价、筹资费用和内部管理费用或持有成本的摊销。

3、与套期有关的定义

（1）套期工具（HEDGING INSTRUMENT），在套期会计中，是指定一项或多项套期工具，使其公允价值变动能全部或部分抵消被套期项目的公允价值或现金流量变动。？

（2）被套期项目（HEDGING EFFECTIVENESS），指具有以下特征的资产、负债、确定承诺或预期未来交易：使企业面临公允价值变动或未来现金流量变动风险；在套期会计中，被指定为被套期对象。（只有对外汇汇率变动风险进行套期时，非衍生金融资产或负债才可以被指定为套期工具。）

（3）套期有效性（HEDGE EFFECTIVENESS），指通过套期工具抵消可归属于被套期风险的公允价值或现金流量变动所能达到的程度。如果在套期开始时和整个期间内，企业可以预期被套期项目的公允价值或现金流量变动几乎全部可由套期工具的公允价值或现金流量变动抵消，且实际结果在80%至125%的范围内，则该项套期通常认为是很有效的。

（二）核心变化

1、金融工具的确认和计量

金融工具的确认相对简单，确认以企业成为金融工具合同一方为准；而终止确认以金融工具合同权利或义务到期或解除为准，终止确认产生的利得或损失都记入当期损益。

计量主要采用公允价值和摊余成本法。交易性金融资产和负债的初始计量采用公允价值，而其他金融资产的负债的初始计量采用公允价值交易成本。交易性金融资产和负债及可供出售金融资产的后续计量采用公允价值，而其他金融资产和负债的后续计量采用摊余成本。

对于公允价值变动形成利得和损失的处理，交易性金融资产和负债是计入当期损益，可供出售的金融资产是计入权益，而持有至到期投资、贷款和应收账款和其他金融负债没有利得和损失。

2、金融资产减值和不可回收

根据IAS39，企业应在每个资产负债日判断是否存在客观证据表明某项资产或某组资产可能发生减值。如果存在这种证据，企业应确定减值损失金额。

（1）以摊余成本记录的金融资产，贷款、应收款项或持有至到期日的投资已发生损失，则损失的金额为以下两者之间的差额：资产的账面金额；以金融工具初始实际利率对预期未来现金流量（扣除并未发生的未来信用损失）进行折现后的金额。应直接或通过运用备抵账户减少资产的账面金额，损失金额应计入当期损益。

（2）以成本记录的金融资产，对于因公允价值不能可靠计量而未以公允价值记录的没有市场报价的权益性工具，客观证明它们已发生减值损失。损失金额应是其账面金额与按类式金融资产的现行市场回报率折现的预期未来现金流量的现值的差额。而且，这种减值损失不允许转回。

（3）可供出售的资产，公允价值下降已直接在权益中确认，并且存在客观证据表明该资产已减值，应将在权益中累计损失额从权益中转出，并计入当期损益，即使该金融资产没有被终止确认。

（4）对于单项看金额重大的金融资产，减值和不可收回金额可以按单项资产分别予以确认和计量，对于类似金融资产的组合，减值和不可收回金额可按组合进行确认和计量。

3、套期，分成三类

（1）公允价值套期，指对已确认资产或负债或这些资产或负债中可辨认部分的公允价值变动风险的套期。所指公允价值变动可归属于特定风险且所报告的净收益。以公允价值重新计量套期工具形成的利得或损失，应立即在损益确认；归属于被套期风险的被套期项目的利得或损失，应调整项目是账面金额，并立即在损益中予以确认。

（2）现金流量套期，指对现金流量变动风险的套期。其中，变动风险归属于与己确认资产或负债（如变动利率债务的全部或部分未来利息支付）或预期交易（如预期购买或销售）相关的特定风险，并且将影响损益。被确定有效套期的那部分套期工具的利得或损失，应通过权益变动表直接在权益中确认；无效部分的利得或损失应确认在损益中。

（3）国外主体净投资的套期，外汇汇率变动的影响。被确定有效套期的那部分套期工具的利得或损失，应通过权益变动表直接在权益中确认；无效部分的利得或损失应确认在损益中。

二、国际会计准则实施对商业银行的影响及应对建议

商业银行是金融市场的绝对主体，因此，金融工具国际会计准则的实施对商业银行的影响最大，这里作一些简单探讨。

1、对商业银行的影响

第一，公允价值计量可能增加财务的波动性。公允价值计量要求银行在交易事项的市场价值变化时，及时将这些价值变动在报表中确认，如发生未预期的利率变动、金融资产信用质量严重恶化、权益价格大幅度调整以及较大房地产危机等情况；而现行会计只要求在金融工具的价值实现时才确认。

第二对商业银行风险管理提出了更高的要求。国际会计准则要求对衍生金融工具进行表内确认和计量，而这种确认和计量要求有完善的风险管理政策、金融工具估值技术、有效的内部控制制度等，否则无法达到表内确认和计量的要求。同时，套期会计要求对套期行为的有效性进行持续评价、要求提供每笔套期业务的风险管理书面文件等。所有这些都对商业银行风险管理提出了更高要求。

第三，双重计量模式可能降低会计信息的一致性，并增加对会计信息的理解难度。按照国际会计准则的有关规定，商业银行将使用成本和公允价值两种方法来计量不同类别的资产和负债，从而使商业银行会计信息建立在两种基础之上，降低了会计信息的一致性，也增加了对会计信息的理解难度。

第四，需要更多的会计人员职业判断。国际会计准则基本是原则导向的，而且很多规定非常复杂，大量业务需要会计人员进行专业判断，这直接增加商业银行准确、一致地进行业务核算的难度，甚至会出现情况相同而会计处理完全相反的现象。

2、商业银行的应对措施

第一，商业银行应根据持有金融工具的目的和意图，对原有的金融资产和负债进行有效分类，分类方法一旦确认，不得随意变动。同时对需公允价值计量的金融资产和金融负债集中管理，对非市场化资产建立的估价模型，并促进银行业建立相对统一标准，增强公允价值的可靠性和可比性。因为用公允价值计量衍生金融工具已在表内反映，其计量的不确定性、变动性和集合性，任何变化都将反映在损益表中，使财务报告波动性上升，可能导致市场对银行价值的错误判断。公允价值计量的可靠性受到市场程度的制约，非市场化资产的价值确定严重依赖于银行所采用估价模型的科学性。更重要的是，假定各金融机构根据不同的假设采用不同的估价模型，其公允价值变动对损益账户的影响在不同银行之间可能相差悬殊，从而降低会计信息的可比性。

第二，尽快建全风险管理体系，应建立风险识别机制、风险预警机制、风险决策机制、风险规避机制四大模块，必须与金融工具的计量、减值准备的计提、衍生金融工具套期保值会计、金融工具风险的披露等紧密相连。只有在风险管理体系完备、风险管理技术成熟的情况下，金融工具会计才能得到有效地运用。

第三，加快基础管理信息平台的建设，使会计确认计量由系统自动生成，将会计核算从一维核算发展到多维核算，使会计核算的分类标准已不再局限于按经济分类，让它扩展到按部门分类、按产品分类、按客户分类、按货币分类、按区域分类、按行业分类、按期限分类、按风险分类。只要管理需要，我行可以实现同源数据下的财务会计核算效果。

：

1、汪祥耀、邓川等著，国际会计准则与财务报告准则——与比较（第二版），立信会计出版社

2、王森，衍生金融工具会计准则国际比较及对我国的借鉴，黑龙江对外经贸，2006.5

篇4

一、综 述

顺周期性（procyclicality）是指经济周期中金融变量围绕某一趋势值波动的倾向，金融稳定理事会（FSB）将其定义为一种相互强化的正反馈机制，在该机制下，金融系统会放大宏观经济的波动程度，反过来又加剧金融系统的不稳定性。金融危机显示出商业银行顺周期性的巨大破坏力，引发了各界的广泛关注和思考。金融稳定理事会提出的一系列改革设想，很大程度上都着眼于如何缓解顺周期性问题。自1988年巴塞尔协议出台后，资本监管成为现代商业银行监管体系的核心，由于资本的计算通常是在银行提供的会计信息的基础上进行少量的调整而得，银行监管的成效不可避免地受到会计准则的影响。事实上国内外大量研究表明，在当前银行监管过度利用会计信息的模式下，会计准则通过资本充足率这一传导机制极大地强化了商业银行的顺周期性。总结金融危机的经验教训，必须转变金融监管的理念和方式，而如何协调会计准则与监管规定之间的关系已成为重要议题。

国外理论界围绕商业银行的顺周期性从理论和实证两方面展开了广泛深入的研究，会计准则方面，公允价值计量属性和贷款损失准备计提方法的顺周期性及其矫正成为学者们关注的焦点。Enria（2004）[1]研究表明，公允价值会计准则下交易类资产和可供出售类金融资产的公允价值变动分别被计入当期损益和所有者权益，因而放大了收益和资本的波动性，导致金融体系顺周期效应加剧。Borio等人（2001）[2]认为，银行在经济繁荣时期若能计提较多的拨备或者提高资本比例，将起到“内置稳定器”的作用，从而更好地应对风险，增强金融稳定性。Barth（2004）[3]主张扩大公允价值的运用范围，他指出，在会计计量中引入公允价值属性后会产生固有不稳定性、估计误差不稳定性和混合计量不稳定性，从而加剧了财务报表的波动性，其中，固有不稳定性属于真实的经济波动，应在会计计量中予以客观反映；而估计误差不稳定性和混合计量不稳定性属于虚假的人为波动，应当通过完善估值应用指南或扩大公允价值的运用范围等方式最大程度地予以降低。Bikker等人（2005）[4]实证研究结果表明，银行贷款损失准备拨备在GDP增长速度较快时显著降低，而在GDP增长速度较慢时显著增加。Plantin等人（2008）[5]认为，历史成本忽视了价格信号因而无法很好地反映信息，盯市会计运用现行交易价格，尽管能够克服前者的上述缺陷，但在挖掘市场价格的信息含量时引入了与基本面无关的干扰因素，放大了资产价格和利润水平的波动。Matherat（2008）[6]指出，公允价值会计会导致宏观经济的顺周期波动，并呼吁各国积极应对，协调会计准则与金融监管规定的差异。Wallison（2008）[7]认为在公允价值计量属性下，资产价格的周期性波动会对会计信息的稳健性水平产生不利影响。

国内学者立足于本国实际情况，对我国商业银行的顺周期性及生成机制进行了研究。此外，作为商业银行顺周期性矫正的一大热点问题，不少学者对如何协调会计准则与金融监管的关系进行了探讨。刘灿辉等人（2012）[8]运用最小二乘法对6家中国上市银行2003―2010年的面板数据进行实证分析，发现中国上市商业银行的缓冲资本具有顺周期特征。吉余峰等人（2013）[9]在论述商业银行顺周期性形成机理的基础上，对16家全国性及地区性上市银行2000―2011年的相关数据进行实证分析，认为中国上市银行资本缓冲具有逆周期性，而股份制银行资本缓冲则具有顺周期性。唐梅等人（2011）[10]以沪深两市31家上市金融企业2007―2009年季度财务报表数据为研究样本，发现公允价值变动损益与上证指数之间存在明显的正相关关系，证明在我国上市金融企业中运用公允价值会计会产生顺周期效应。鹿波等人（2009）[11]指出，我国商业银行在经济快速发展阶段以及自身贷款增长率较高时期都会减少计提贷款损失准备金。刘玉廷（2010）[12]指出，金融保险会计准则与监管规定的分离是大势所趋，体现了会计准则制定的独立性，有利于在全球范围内建立一套统一的高质量会计准则。黄世忠（2009）[13]分析了公允价值会计顺周期性的传导机制，认为FASB和IASB于2009年提出的从会计层面应对顺周期效应的策略只是权宜之计，且具有不容忽视的负面效应，只有从监管层面应对顺周期效应，从制度上建立起有利于金融稳定的长效机制，才能实现标本兼治的目的。郑伟（2010）[14]对国际会计准则理事会2009年11月的《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿进行了深入的分析，认为预期损失模型的采用体现了会计准则对来自金融监管部门压力的妥协，意味着会计独立性遭到破坏，我国对此应当秉持充分谨慎的态度。刘星等人（2011）[15]在通过计算实例对预期损失模型进行介绍的基础上分析其优缺点，认为预期损失模型在我国银行业的实施只是时间问题。姚明德（2012）[16]从模型计量的对象、内涵和方法层面上分别论证了对国际会计准则理事会提出的预期损失模型与巴塞尔协议计量预期损失的模型的异同，为协调会计准则和金融监管提供了借鉴。

二、资本监管下会计准则对商业银行

顺周期性的强化机制

1988年推出的巴塞尔资本协议被各国普遍采用，确立了资本监管在现代商业银行监管体系中的核心地位。在金融危机前，监管部门主要通过资本充足率监控商业银行的行为，且通常是在银行提供的会计信息的基础上作少量调整来作为确定资本的基础。正是由于监管部门对会计信息的过度依赖，使原本旨在客观公允地反映企业财务状况的会计准则得以通过资本充足率这一传导机制影响到监管的成效，大大强化了商业银行的顺周期性。在金融危机前的资本监管制度下，会计准则对商业银行顺周期性的强化作用主要是通过两条途径实现的：基于“已发生损失模型”的贷款损失准备计提规则和针对交易账户金融资产的公允价值计价原则。

（一）资本监管下贷款损失准备计提规则的顺周期性

金融危机前，各国会计准则普遍要求商业银行采用“已发生损失模型”来确定应计提的贷款损失准备。所谓已发生损失模型，采用的是基于过去交易或事项的“发生观”，要求会计主体在确定贷款损失准备计提数量时，应当以实际发生的交易或事项为依据。换言之，银行只能对已发生损失事件等客观确切的证据表明未来可能发生并能有效估计的损失确认减值，而不能将未发生事项作为计提贷款损失准备的依据。这一规则有效地限制了银行管理层通过非公开透明的方式操纵利润，保证了会计信息的可靠性，充分体现了会计准则客观公允地反映企业财务状况的目的，但被用于监管目的时，则具有明显的顺周期性。

从监管的角度看，银行经营应充分遵循审慎原则，以维持金融与经济稳定。当经济处于上行阶段时，贷款的信用风险渐渐累积，银行应当预见到即将发生的信用损失，计提较充足的贷款损失准备，一来为经济衰退时集中出现的贷款违约损失作准备，二来银行得出的净利润减少，导致可被计入资本的数量下降，银行为维持监管要求的最低资本充足率水平不得不限制信贷投放，从而避免风险过度累积。当经济处于下行时期，信用风险集中具体显现出来，由于此前计提了较为充足的贷款损失准备，银行不必大量确认减值损失，净利润下滑幅度小，银行放贷能力受到的制约减少，从而避免信贷过度紧缩导致经济一再下滑。然而会计准则在规定计提贷款损失准备规则时并不考虑监管目的，而是只关注当前时点所显现出的信用风险状况，因此表现出相反的作用。经济繁荣时由于企业经营状况良好，贷款违约率仍处于较低水平，银行按照会计准则计提的贷款损失准备不能反映已逐渐积累的信用风险，因而低于银行监管所需水平，信贷的过度扩张对经济起到推波助澜的作用。经济衰退时这一作用更为明显，大量确认的减值损失限制了银行的放贷能力，导致经济继续下滑，贷款违约情况进一步恶化，银行不得不继续确认减值损失，从而形成恶性循环，这一机制使商业银行的顺周期性被大大强化。

（二）资本监管下公允价值计价的顺周期性

公允价值计价主要针对银行的交易账户，规定银行对交易账户的金融资产按公允价值计量，若能够获取市价资料应当尽可能地运用盯市原则，若无法获取市价资料应当采用模型估算其公允价值。由于交易账户的金融资产和金融负债是银行为实现短期获利或维持流动性而持有，市价的变化与之密切相关，因此公允价值计价原则从理论上而言是合乎逻辑的，有利于反映银行的真实经营状况。但在实践中，由于金融资产价格受到市场供求影响可能发生较大波动，采用盯市原则确定资产的公允价值往往与资产实际价值发生偏离，表现出明显的顺周期特征，在资本监管过度依赖会计信息的情况下，强化了商业银行的顺周期性。

当经济处于快速发展时期，金融资产价格往往会出现非理性上涨，严重时导致资产泡沫的形成。盯市会计原则下，银行对交易账户中的金融资产大幅增加账面价值，同时按照交易性金融资产和可供出售金融资产的分类，分别在利润表中确认收益和在资产负债表中确认估值利得。虽然资本监管将后者从资本计算中剔除出去，但监管资本要求仍然相对容易满足，使银行得以继续扩张信贷，推动经济继续上涨，金融资产市场价格进一步偏离真实价值，引起下一轮信贷扩张。经济不景气时期，资产泡沫破裂，恐慌抛售使金融资产价格出现非理性下跌，银行不得不大量确认账面损失。与此同时，按监管制度的规定，银行资本基础被严重侵蚀，银行为将资本充足率水平维持在最低监管要求之上，不得不抛售金融资产和紧缩信贷，导致金融资产价格继续下跌，而盯市原则下，下跌的金融资产价格又成为新的公允价值确定基础。此外由于监管部门在计算资本充足率时会将金融资产未实现估值损失直接从资本基础中扣除，使公允价值计量原则在经济衰退时期的顺周期性更加明显。金融危机爆发后，美国的金融监管部门曾试图要求修改会计准则，甚至要求暂停公允价值计量属性的运用，这从侧面体现出公允价值计价原则对商业银行顺周期性的强化作用。

三、只有会计准则与金融监管规定

分离才能从根本上消除顺周期性

（一）现有方案尚不能消除顺周期性

针对商业银行的顺周期性，以巴塞尔委员会为代表的金融监管部门和以IASB为代表的会计准则制定机构都提出了相应的解决方案。前者要求各国监管当局建立逆周期资本缓冲政策框架，根据实际情况确定银行是否计提逆周期资本缓冲以及计提的数量；后者则建议在会计处理中，确认金融资产减值损失时以预期损失模型（Expected loss model）代替现行的已发生损失模型（Incurred loss model）。然而上述方案在理论上都存在缺陷，无法从根本上解决顺周期性问题。

1.逆周期资本缓冲及其困境

2009年4月，二十国集团要求巴塞尔委员会和金融稳定理事会提出缓解顺周期性的政策工具，我国也同意了二十国集团的方案。2009年11月，巴塞尔委员会成立宏观变量工作组，负责逆周期资本缓冲的研究，我国银监会也全程参与了该项目。2010年7月，巴塞尔委员会宏观变量工作组提交了逆周期资本监管框架，并在全球征求意见。2010年12月，巴塞尔委员会公布了逆周期资本监管《指引》，要求各国遵照执行。我国“十二五”规划正式提出了实施逆周期资本的基本路径。

逆周期资本缓冲的思路是在信贷扩张期计提逆周期资本缓冲，从而提高整体监管资本要求，以控制信贷规模；在经济转向下行、信贷规模开始收缩时释放逆周期资本缓冲。逆周期资本缓冲的目标在于通过资本的计提与释放，控制银行信贷的顺周期性，降低信贷扩张期所积累的系统性风险，从而防止信贷危机。逆周期资本缓冲的核心在于信贷周期识别指标的构建。国际清算银行通过对近40年全球30多个国家40多次金融危机的实证分析，表明3/4的信贷激增导致了银行危机、7/8的信贷激增导致了货币危机，指出信贷规模/GDP指标具有最佳的识别效率。

但逆周期资本缓冲的实施存在以下三大困境，难以有效解决我国银行信贷的顺周期性。

第一，我国尚未形成完整的经济周期，数据积累明显不足。近30年来，由于各种经济增长动力的释放，以及政府高效率的宏观调控，我国经济一直处于高速增长阶段，并未出现过经济危机，也没有形成真正的经济周期。而要检验信贷周期的识别指标，需要多个完整的经济周期，尤其需要积累经济危机的数据。国内现有的实证研究，大多是通过信贷规模/GDP指标与表示金融脆弱性的指标体系之间的关联度，来检验信贷规模/GDP指标的效率。主流观点认为信贷规模/GDP指标具有较好的识别功能。但金融脆弱性指标体系毕竟不是金融危机本身，且信贷规模/GDP指标是大多数金融脆弱性指标体系的重要组成部分，较高的关联度更多的是因为检验本身就是自己解释自己。所以，数据的缺乏严重阻碍了我们对于识别指标可靠性的把握。

第二，我国的融资结构正处于调整之中，指标取值不稳定。我国目前的融资结构还保有很多计划经济体制遗留下来的痕迹，主要表现为银行信贷在整个社会融资规模中具有极大的规模。随着我国融资结构的不断成熟，直接融资占比将会提高，银行信贷占比将有所降低，这也是金融战略的重要改革方向。由于信贷规模在整个社会融资规模中的占比将会出现可以预见的降低，所以信贷规模/GDP指标并不具有稳定性。且近年来，随着我国影子银行的发展，信贷占比已经出现了急速的下滑，信贷规模/GDP指标已经出现了极大的不稳定性。

第三，我国并未取消信贷规模控制，资本监管的信贷传导机制不顺。由于货币政策传导渠道不畅，为了更为有力地实施经济调控，我国自2008年重新恢复了对信贷规模的直接控制。虽然信贷规模控制一直以来就是学界的众矢之的，但其在货币调控中确实起到了重要的作用，所以备受政策制定部门的青睐。信贷规模控制的存在，使得逆周期资本监管通过资本约束向信贷规模的传导存在障碍。我国近30年的数据表明，中央对于信贷规模的控制在一定程度上已经直接起到了逆周期资本缓冲的作用，而通过资本充足率对于信贷规模的间接调控缺乏有效的传导机制。

2.预期损失模型及其困境

金融危机后，会计准则因其对商业银行顺周期性的强化作用而备受指责，为此，IASB于2009年11月5日《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿，建议采用预期损失模型确认金融工具减值损失。在该模型下银行对于以摊余成本计量的金融资产进行会计处理时应当以其整个存续期为时限，以对未来现金流量的预期为基础，在出现减值迹象之前即预先估计损失并计提相应的减值准备。也就是说，银行在对以摊余成本计量的金融资产进行初始确认时即应考虑预期信用损失并确认相应的减值，而在此后每个计量日，银行都要重新修正对预计现金流量的估计，并将资产账面价值的变动计入当期损益。由于银行各期都根据对损失估计的变化调整账面价值，因此确认的损失进而各期利润相对平滑，理论上减轻了会计准则造成的商业银行信贷能力的周期性变化，有助于减缓经济波动。

然而大量研究表明，预期损失模型并不能根治会计准则的顺周期性，而且会带来新的问题。首先，造成金融危机的根本原因并非会计准则制定不合理。G20峰会上，各国普遍认为，金融危机的根源包括经济结构失衡、金融创新过度、金融机构风险管理疏失和金融监管缺位。因此修改会计准则只能在一定程度上缓解顺周期性，是治标不治本之策。其次，这一方法在估计未来现金流量时很难将全部影响因素考虑进去，其估计值仍然可能受到外部经济环境的影响，如在经济衰退时高估预期损失，从而具有一定的顺周期性。再者，预期损失模型的引入很可能导致会计信息质量下降。一方面，预期损失模型更多地反映了监管部门维护金融稳定的需要，本质上是要求银行多提准备确保资本充足，因而财务报告使用者很难了解银行的真实经营状况；另一方面，预期损失模型建立在对未来的估计基础上，主要参数均由会计主体自行确定，主观性较强，因而具有较大的盈余管理空间，而且由于预期损失的估计涉及大量金融专业知识，不仅增加了会计处理的操作难度和成本，也使除专业机构以外的信息使用者难以理解相应的会计数字，影响了会计信息的可理解性。

（二）会计准则与金融监管规定分离是两者目标差异的内在需求

针对财务会计的目标，学界存在大量讨论，目前主流观点有两种：受托责任观和决策有用观。受托责任观认为，财务报告应当以恰当的方式提供有关管理层对其承担的受托经营责任的履行情况的信息，换言之，会计必须如实反映企业经济活动及其成果的真实情况。决策有用观认为，会计信息应当有助于财务报告使用者作出合理的经济决策，这里的财务报告使用者，既包括现有和潜在的投资人及债权人，也包括其他使用者。当前世界最具影响力的会计准则主要是IASB制定的国际会计准则和FASB制定的美国会计准则，二者在对财务会计目标进行阐述时均未将“受托责任观”和“决策有用观”对立起来。我国《企业会计准则――基本准则》将会计目标规定为“向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策”，亦是“受托责任观”和“决策有用观”的有机结合。英国的会计原则以强调“真实、公允”而著称，而且这一原则也被欧盟会计在发展过程中借鉴以至于最终得到认可。综合四套准则的规定可以看出，会计准则的制定应当以确保会计信息的客观公允、真实可靠为宗旨，即无论在什么情况下，“如实反映”是会计生产、加工信息的一个基本原则。

金融监管的目标与会计准则的目标存在着明显差异。金融监管的目标在于防范和控制金融风险，保障金融机构稳健经营，维护金融体系稳定。与会计准则相比，金融监管明显侧重于审慎性而非客观性。例如，对于可供出售金融资产，会计准则为了如实反映其风险及价值，要求采用公允价值计量，并将账面价值的变动计入其他资本公积；金融监管出于审慎性考虑，更加重视公允价值波动会给金融体系的稳定性造成的影响，往往要求银行在计算资本充足率时不得将其纳入监管资本。此次金融危机中已发生损失模型与预期损失模型之争也根源于此，已发生损失模型以客观证据为依据确认资产减值损失，体现了会计准则客观真实反映银行经营状况的目标，但不够审慎；预期损失模型要求考虑未来信用损失，有助于降低商业银行顺周期性，体现了审慎监管的目标，但明显背离了会计准则客观真实的要求，损害了会计信息质量。

会计准则和金融监管目标的内在差异，决定了二者必须分离。混淆会计准则和金融监管的界限，或者难以保障会计准则的独立性和会计信息的真实可靠性，或者损害金融监管的有效性，只有实现分离才能同时兼顾会计准则和金融监管目标。

四、我国会计准则与金融监管规定

分离的对策与建议

资本监管下，以减值迹象为基准的贷款损失计提规则以及以市场价格为基准的公允价值计价原则强化了商业银行信贷的顺周期性。巴塞尔委员会与国际会计准则制定机构分别提出了逆周期资本缓冲与预期损失模型，但是并不能从根本上解决顺周期性问题，原因在于会计准则与金融监管目标存在内在差异性。会计准则强调“如实”，旨在及时反映经济的真实波动；金融监管强调“审慎”，旨在熨平可以预见的经济波动。因此只有会计准则与监管规定相分离，才能从根本上矫正资本监管下银行信贷的顺周期性。本文建议，弱化金融监管对会计信息的依赖，对于部分金融事项在会计报告之外，建立单独的监管报告体系。

（一）对于贷款损失准备分别采用“已发生损失模型”和“预期损失模型”

对于商业银行的贷款损失准备，在会计报告中继续沿用已发生损失模型，在金融监管报告中引入预期损失模型。所谓已发生损失模型，即银行在确定贷款损失准备计提数量时，只能对已发生损失事件等客观确切的证据表明未来可能发生并能有效估计的损失确认减值。而预期损失模型下，银行以信贷资产的整个存续期为时限，以对未来现金流量的预期为基础，在出现减值迹象之前即预先估计损失并计提相应的减值准备。前者能够及时反映经济的真实波动，体现“如实”的会计目标，但只表现了当前时点的减值迹象而不具有前瞻的跨周期特点，以此为基础计提监管资本会具有极强的顺周期性。后者有效地平滑了各期损失进而利润的波动，能够较好地抑制顺周期性，但违背了会计的如实反映原则。因此对于贷款损失准备，应当实现会计准则与监管规定的分离，在进行会计处理时采用已发生损失模型，在进行资本充足率监管时采用预期损失模型。

篇5

[关键词] 新企业会计准则 金融资产 计量

随着经济的发展和投资观念的改变，金融工具使用越来越广泛，逐渐成为一种普遍的经济现象，很多的企业在经营其他业务的同时利用金融资产规避风险或套利。以往的会计准则并没有对金融资产做出定义。新颁布的《企业会计准则第22号―――金融工具确认和计量》的适时推出，成为此次新准则体系中的一个的突破和新亮点。

一、金融工具确认和计量准则基本内容的分析

1.金融资产的分类准则第七条规定：金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。其中交易性金融资产主要指为了近期内出售而持有的金融资产。如企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票，债券，基金等，衍生金融资产不作为有效套期工具的，也应划分为交易性金融资产；指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产主要是指企业基于风险管理，战略投资需要等所作的指定。

2.金融资产的计量

金融资产的计量包括初始计量和后续计量两个方面。

(1)金融资产的初始计量

准则第三十条规定：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。金融资产的初始计量是按照交易发生时的公允价值进行计量的。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。对于交易费用，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，交易费用计入交易当期的费用；其他类别的金融资产，交易费用计入初始确认时的成本。金融资产的交易费用，是指可直接归属于购买、发行、处置金融工具的新增的外部费用，通常包括中介机构的手续费和佣金等。

(2)金融资产的后续计量

准则第三十二条规定：企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。金融资产的后续计量应区分不同类别分别以公允价值、摊余成本和成本计量。以公允价值进行后续计量。交易性金融资产以及可供出售金融资产都是以公允价值进行后续计量。公允价值变动金额区分不同情况处理:交易性金融资产公允价值变动额计入变动当期损益；而可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失。

二、金融资产公允价值变动的会计处理

按照新会计准则的要求，交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益，同时处置该金融资产时，应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。下面举一个例子。

[例] 07年9月1日，A公司将B公司债券出售，实际收到出售价款159,000元。债券出售日，B公司债券账面价值152000元，其中成本150,000元，已确认公允价值变动损益 元，已计入应收项目的债券利息4,500元。其会计处理为：

债券处置损益=159,000-152 000-4,500=2500 (元)

借：银行存款 159,000

贷：交易性金融资产――B公司债券（成本） 152,000

――B公司债券（公允价值变动） 2,000

应收利息 4,500

投资收益2,500

借：公允价值变动损益2,000

贷：投资收益2,000

三、金融工具确认和计量中实际利率法的应用

准则第三十二条规定：持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。其中，实际利率是使持有至到期投资未来收回的利息和本金的现值恰好等于持有至到期投资取得成本的折现率。实际利率应当在取得投资时确定。在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。下面举一个例子。

[例]A公司对持有至到期投资于每年年末采用实际利率法确认利息收入和摊销溢价。A公司07年1月1日以528,000元的成本购入B公司债券，面值500,000元，期限5年，票面利率6%，每年12月31日付息。

1.首先计算实际利率，采用插值法估算实际利率的结果为4.72%。

2.采用实际利率确认利息收入，并编制确认利息收入和摊销溢价的会计分录：

（1）07年12月31日

借：应收利息30,000

贷：投资收益24,922

持有至到期投资―― B公司债券 5,078

(2)08年12月31日

借：应收利息30,000

贷：投资收益24,682

持有至到期投资――B公司债券 5,318

以后各年确认利息收入并摊销溢价的会计分录可以此类推，此略。

总之，我们认为这一会计准则的应用有利于提高公司的信息披露，从长远看将大大提高市场的效率，并会提升相关公司的投资价值，因此应认真学习准则精神，应用到实践。

参考文献：

[1]财政部:《企业会计准则第22号―――金融工具确认和计量》,2006年

篇6

[关键词]金融危机 国际会计准则 改革

2009年,美国爆发了次贷危机,此次危机迅速波及至全球,形成了自上世纪60年代以来的又一次全球性的金融危机。在本次危机中,美国、欧盟和日本等全球主要金融市场遭到了重创,许多国际性大银行纷纷破产,而更多的银行也是举步维艰,至今仍未完全渡过难关。从本次金融危机爆发的原因来看,除了全球金融业长期普遍存在的监管漏洞之外,国际会计准则自身所存在的缺陷也成为了众矢之的,以花旗、美林、瑞银为代表的金融机构,纷纷对国际会计准则所倡导的公允价值计量模式进行了指责,其声称该计量模式夸大了次债产品的损失,放大了次贷危机的广度和深度,并要求暂时中止公允价值计量模式的执行。

一、金融危机下国际会计准则所暴露的缺陷

(一)公允价值的获取原则存在冲突

在公允价值的获取途径上,国际会计准则规定了以下三个条件:第一是如果存在活跃市场,则交易价格即为公允价值;第二是如果市场不存在相同产品的成交价,则类似产品可观测到的成交价即为公允价值;第三是若上述两种条件均不具备,则公允价值的取得需要通过产品的价值评估来量化获得。

由此可见,国际会计准则在公允价值的获取途径上存在着双重原则,即以上述第一和第二种条件为代表的市场客观性原则,以第三种条件为代表的主观判断性原则。这两种原则所存在的最大问题就是极易诱使判断主体出现估值偏好的现象,即在市场条件较好的情况下,证券及资产的价值越容易被高估;而在市场条件较差的情况下,证券及资产的价值越容易被低估。

(二)公允价值的适用环境有待商榷

从理论上说,在宏观环境下任何市场都会被分为两部分,即活跃性市场和不活跃性市场,前者是指纯粹竞争性的市场环境,其在公允价值的获取上较为容易,后者则是指有条件或约束性的市场竞争环境,其在公允价值的获取上则较为困难。因此可见,某一市场是否适用于公允价值计量需依据该市场的开放性、透明度以及灵活性来决定,这从很大程度上与其资本流动规模、会计信息透明度、市场机制的完善性相关。

若某一市场不考虑上述因素,对公允价值计量模式进行盲目的引入和推行,势必会极大的增加该市场的经营风险。以美国为例,开放、透明的市场一度使该国在全球经济的繁荣期受益,但次贷危机的爆发使该国的金融市场受到重创,许多金融机构纷纷调整了对公允价值的预期,这充分表明了该国市场并非为完全活跃性,也至少表明了其对公允价值计量也并非完全适用。

(三)公允价值计量放大了金融市场风险

在公允价值计量模式下,市场长时期处于利好环境下其金融产品常常回报率较高,管理者往往陷入盲目乐观、大胆冒进的漩涡之中,投机欲望的加重使各种金融产品的风险不断上涨。而一旦市场出现利空的景象,金融产品的价值就会急速下降,此时按照国际会计准则的要求就需计提减值准备,从而使企业的盈利水平下降,进而陷入不断抛售金融产品的恶性循环之中,直至金融危机爆发。

与此同时,众多金融评极机构或金融分析师在危机到来时常常为了规避自身责任,频繁调低同一企业、同一债券的信用等级,这更加剧了市场负面因素的影响,形成了新的利空现象,从而进一步诱使危机的爆发。此前这些机构或个人虽然充当公允价值信息的提供者,但由于环境的变化影响了其主观因素的判断,因此从实质来看其也无法保证市场真正的公允性。

二、金融危机下国际会计准则应给予的改进

(一)提高国际会计准则的灵活性

虽然公允价值当前在全球仍是不可替代的资产价值计量方法,但是其在各种环境下的适用性的确有待商榷,因此构建一个适用于全球的会计准则框架新体系理应是当务之急。例如,在2008年9月美国证监会和FASB公布了有关公允价值计量的澄清说明,指明在市场不活跃的情况下,管理层可以采用自己的金融模型和判断进行计量。而在2009年4月,FASB又对美国公允价值准则作了相关修改,并做出了允许金融机构在证明市场失灵导致价格不正常的情况下使用其他合理价格估算资产价格的规定。由此可见,国际会计准则的灵活性正在提高,其专注于特殊环境和背景下的调整恰恰是推行公允价值计量的关键所在。

(二)加强会计信息披露的准确性

为了从更大程度上提升会计计量的准确性和科学性,提高对金融衍生产品信息披露的透明度,更好的为投资者决策提供支持和服务,国际会计准则应加强对其定价模型、假设前提和相关数据来源等因素的披露力度,并使其逐渐成为金融管理层进行预测和风险判断的重要指标。会计信息披露的主要内容应包括如何对公允价值进行计量、确认和列报;如何确定公允价值的级次;各项假设、估计、估值模型、基础及参考数据的获取源与使用状况等等。此外,还要对包括流动性风险、市场风险、利率及汇率风险、违约风险、信用风险等在内的风险信息进行披露,以全面反映金融衍生产品的实质,提高会计信息的相关性。

(三)充分发挥会计准则监督功能

从会计的职能上讲,其不但包括通常所指的核算职能,还应包括应有的监督职能。2009年4月,美联储对FASB关于放宽按市价计量的会计准则表示支持,同时认为金融体系还需更多的新型监管措施。为此,国际会计准则委员会应首先加强对公允价值使用的监管力度,开辟公允价值的获取渠道,完善会计监督的相关预警制度。其次,国际会计准则委员会还要加大监管处罚力度,提高国际会计准则的威慑力,规范执行者的行为。最后,对于相关信用评级机构或个人,国际会计准则委员会要进行相应规范,防范其不作为行为所带来的风险扩大化。由此可见,会计监督职能的发挥对于风险的防范、管理是极为关键的。

三、国际会计准则在我国引入时的相关建议

从本次金融危机来看,带给我国的不仅是挑战,还存在着一定的机遇。由于在金融危机前我国的金融行业尤其是股票市场存在着一定的泡沫,各金融机构主要专注于高回报率而非高风险率,金融危机的爆发使我国的金融市场重新趋于理性,并逐渐表明了高质量的国际会计准则从制度层面防范金融风险的有效性,也加深了我国对国际会计准则的理解和趋同性。

2007年,财政部颁布了最新的企业会计准则,在该准则中大量引入了公允价值计量这一国际先进会计理念,并实现了国内会计准则与国际会计准则的初步趋同,新准则在金融资产、长期股权投资、投资性房地产、资产减值等方面充分使用了公允价值计量的理念。但是,对于国际会计准则的引入,尤其是新规则的引入,依然要注意规则的合理性以及与我国经济制度相结合的适应性。就我国而言,国际会计准则的引入是为了提高会计信息的质量,规范会计核算行为,以使其能够为投资者、政府以及其他利益相关者提供高质量的、更为公允、客观、合理、有效的会计信息,并协助上述相关利益者进行决策。而另一方面,国际会计准则委员会也同样并不要求各国不加区分的全盘执行其会计准则,而是通过有选择性的引入、修改增加其会计准则的可比性、时效性。

由此可见,今后国际会计准则的制定将会更为开放和灵活,我国要抓住机遇以各种形式主动参与到准则的制定和修改过程中去。在国际会计准则的制定和出台过程中,我国要尽量增加其言语力和话语权,将被动的接受过程转化为积极的参与过程,从而最大限度的从新准则的制定、实施过程中获益。

参考文献:

[1]李刚,金融危机显现国际会计准则的缺陷 .[J]. 会计之友(上旬刊),2009(07)

[2]苗宏玉,论国际会计准则在全球金融危机下的新变化 .[J]. 绿色财会,2009(06)

[3]李春燕,从金融危机看国际会计准则缺陷 .[J]. 财会月刊,2009(14)

篇7

作者简介：李杰(1973-)，女，天津大学管理学院金融工程研究方向博士研究生，中国会计学会成本分会理事，天津注册会计师协会编辑委员会委员，岳华会计师事务所天津分所副主任会计师;

孟祥军(1971-)，男，1971年出生，南开大学国际商学院会计系博士研究生，天津注册会计师技术标准委员会委员，岳华会计师事务所天津分所副主任会计师。

摘要：本文通过分析我国上市银行实施金融工具会计准则后对2005年财务数据的重述结果，论述了金融工具会计准则对我国上市银行财务状况和经营成果的影响及其监管应对，对于我国银行监管者辨识实施新会计准则对银行监管的冲击，总结监管经验，提高监管效率具有非常现实的意义。

关键词：金融工具;会计准则;上市银行;监管

中图分类号：F832文献标识码：A文章编号：1006-1428-(2007)12-0046-05

按照财政部的要求，上市银行自2006年1月1日开始执行《金融工具确认和计量暂行规定(试行)》(财会[2005]14号)，这一被称为“14号文”的文件规范与我国随后的《企业会计准则(2006)》中《第22号金融工具确认和计量》的规范基本一致并对我国上市银行的财务状况和经营成果产生了影响。

一､实施金融工具会计准则对我国上市银行财务报告的主要影响

2006年年报是我国上市商业银行按新的金融工具会计准则披露的首份年报。作为会计政策发生变更的年份，上市商业银行需要按照新的会计准则规范对以前年度的会计报表进行追溯调整和重述。因此，2006年以前在我国A股上市的五家商业银行，即招商银行､民生银行､浦东发展银行､华夏银行､深发展银行都在2006年年报中对2005年的比较数据进行了重述，并且在会计报表附注中披露了执行“14号文”所引致的会计政策变更的影响。

与上市银行在2005年度及之前执行的《金融企业会计制度》相比，金融工具会计准则引致的会计政策主要变化表现在衍生工具的确认､金融工具分类和计量､金融资产减值､利息收入确认以及可转换公司债券的计量等方面。通过观察“净资产”和“净利润”这两个上市银行核心指标2005年重述数据的变化及其来源，我们可以分析新准则对上市银行的影响，其中净资产的变化又可以分拆为“未分配利润”和其他的所有者权益项目。

(一)会计政策变更对2006年期初未分配利润的影响及原因分析

五家上市银行都因“14号文”引致了会计政策变更，从而对2006年期初未分配利润进行了追溯调整，具体如表1所示。

表1 金融工具会计政策变更对上市银行2006年期初未分配利润的影响

单位：百万元人民币

数据来源：根据各银行2006年和2005年年报自行整理。

上表显示，执行新的金融工具会计政策对深发展等4家银行的期初未分配利润影响不大，但对浦东发展银行的影响达到31%;另一方面，只有民生银行因执行新的会计政策调减了期初未分配利润，其他4家银行均为调增。

5家银行中的3家在附注中披露了导致年初未分配利润变动的具体项目，从中可以看出绝大多数期初未分配利润的变动来源于金融工具新的分类和计量要求。如浦东发展银行期初未分配利润追溯调整的增长全部来自于“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，特别是“交易性证券利息收入”的一项追溯调整就使得期初未分配利润增加2．74亿元人民币，占追溯调整前期初未分配利润的52%。而导致民生银行调减期初未分配利润的主要因素是按公允价值确认根据原会计政策记录在表外的尚未交割的衍生金融工具，其对期初未分配利润的影响为-2．22亿元，占追溯调整前期初未分配利润的13%。

各银行追溯调整后2005年末金融工具不同的分类结果可以在一定程度上说明上述报表数据表现。浦东发展银行是五家上市银行中“交易性金融资产”余额最高的，达到489亿元人民币，占追溯调整后2005年末该银行资产总额的8．5%，也是唯一一家分类为“交易性金融资产”的余额高于“可供出售金融资产”的银行。将大量的金融资产分类为“交易性金融资产”会使银行对金融工具公允价值的变化更为敏感，财务状况和经营成果的波动性加大，因此，从国际银行实施金融工具准则的经验看，绝大多数的银行都没有选择此种策略。浦东发展银行的这种分类方式是否表明其更有信心应对公允价值波动对银行的影响，还需要实践检验。

另一方面，民生银行的期初未分配利润显然受到了来自于衍生金融工具公允价值变化的较大冲击，而这与民生银行的大量衍生金融负债相关。经追溯调整后，民生银行在2005年末衍生金融负债余额为2．64亿元，远远高于居于第二位的招商银行的0．85亿元。各银行表内确认的衍生金融工具情况如下表2。

(二)会计政策变更对2006年期初其他所有者权益项目的影响及原因分析

除对期初未分配利润的影响外，金融工具会计政策变更还对五家上市银行2006年初其他所有者权益项目造成了影响。具体情况如表2所示。

表2 金融工具会计政策变更对上市银行2006年期初其他所有者权益项目的影响

单位：百万元人民币

数据来源：根据各银行2006年和2005年年报自行整理。

注：民生银行在其财务报表中所有者权益部分单独列示“可供出售金融资产公允价值变动储备”项目反映可供出售金融资产的公允价值变动，基于横向可比的要求，本文按照22号准则规范，将其归入“资本公积”。

从整个净资产的变动来看，除民生银行调减了净资产以外，其余四家银行均为调增，总体上采用新的金融工具会计政策对上市银行的净资产产生正向影响，这与财政部在2007年统计的我国上市公司总体实施新的企业会计准则对净资产的影响是一致的。此外，从变动幅度上来看，其中3家上市银行的变动幅度绝对值在1%以内，对浦东发展银行的影响为2．4%，对招商银行的影响为5．4%，变动幅度均不是很高，这与银行业净资产额相对较大有关。

从影响来源分析，会计政策变更对资本公积项目的影响最为突出，这主要归因于新的金融工具会计政策要求将分类为可供出售金融资产的公允价值变动计入该项目所致。其中，对浦东发展银行和招商银行影响较大，分别为5%和24%，特别是招商银行的资本公积调整变动超过12亿元，成为变动最大的银行。

对于浦东发展银行而言，其资本公积的调增全部来源于“可供出售金融资产”的公允价值变动。但为什么其变动值远高于除招行外的其他三家银行，从银行已有的信息披露中很难做出确切判断。

招商银行的情况则较为特殊，其资本公积的巨额变动主要来自于两个方面，一是可供出售金融资产公允价值的变动，累计影响约为4亿元人民币;二是可转换公司债券的影响9亿元人民币，即按照新准则的规定，对于已转换为股票的可转换债券，其公允价值与转换为股本之间的差额，计入资本公积。

另外，5家银行中有2家的盈余公积没有变动，即使有调整的3家盈余公积变动也很小。其中对期初未分配利润进行了追溯调整的民生银行和招商银行没有相应调整盈余公积让人颇为费解。

(三)会计政策变更对2005年净利润的影响及原因分析

本次金融工具会计政策变更涉及到损益表的调整，并体现在对2005年度损益表的重述中，5家上市银行披露的会计政策变更对2005年度净利润的影响列于表3。

表3 金融工具会计政策变更对上市银行2005年度重述净利润的影响

单位：百万元人民币

数据来源：根据各银行2006年和2005年年报自行整理。

注：民生银行2005年度重述利润表记载的净利润为26．73亿元，比表中数据小0．83亿元，原因是除金融工具会计政策发生变更以外，该行2006年度还将原记录在所有者权益中的外币分账制报表折算差额于2006年度变更为计入损益表反映，因与金融工具会计政策变更无关，故予以剔除。

会计政策变更对上市商业银行2005年度净利润的影响迥异于对其净资产的影响。首先，在净资产变动中一直呈现出负向变化的民生银行2005年度净利润出现了正向变动，而呈现净资产正向变动的深发展､华夏和招商银行会计政策变更减少了2005年度当年净利润，只有浦东发展银行保持了正向变动，但变动幅度也降低了很多。

与对未分配利润影响因素的披露一致，5家银行中的3家披露了造成2005年净利润变动的明细项目，每家银行都各有不同。深发展的调整主要来源于可供出售金融资产的利息收入，而且是负向调整，推论是由于深发展会计政策变更前此部分金融工具分类为长期投资，主要是溢价购入且以直线法摊销，因此才会因可供出售债务工具按实际利率法计算利息收入产生负向调整。浦东发展银行的主要变动则来源于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，按其附注披露的信息，该部分的变动由“衍生金融工具按公允价值计价､交易性证券按公允价值计价､交易性证券利息收入”构成，三者分别对2005年度净利润的影响为：-4193万元､-75万元和15101万元。与这两个银行相比，民生银行的净利润变动来源就复杂很多，包括因衍生工具确认造成8900万元的损失，因分类为可供出售金融资产转回减值损失3000万元，同时确认这些金融资产产生的利息收入9300万元。

二､实施金融工具会计准则的影响分析

(一)公允价值的引入对银行财务报表带来了较大影响

由于部分金融工具采用公允价值计量，尤其是衍生工具按公允价值在表内确认和计量，使得商业银行的会计利润更多地受到金融资产市场价格变动的影响。而市场价格变动的随机性，造成了商业银行不同期间的会计利润呈现出不同的特征，这从多数商业银行2005年度会计利润和2006年期初未分配利润几乎完全相反的变动中可见一斑。

在同样的政策背景下，浦东发展银行成为受新金融工具会计政策影响最大的银行，其由于“交易性金融资产”公允价值变化而对期初未分配利润的影响占调整前期初未分配利润的31%，由于“可供出售金融资产”公允价值变化对资本公积产生的影响占到调整前资本公积的5%。这其中，管理层依据其持有意图而对金融资产的类别划分起到了很重要的作用，其分类为“交易性金融资产”的金额和比例都是5家银行中最高的。这种分类策略与国际银行的已有实践和我国大多数上市银行或公司的策略有所差异，可能会在一定程度上加大浦东发展银行的财务状况和经营成果的未来波动。

(二)衍生金融工具的表内确认对银行的资产､负债和损益都产生了影响，一定程度上加大了银行的风险

衍生金融工具对各家银行的资产､负债和损益情况都有所影响，但因各家银行从事衍生金融工具的业务量不同而影响有所差异。对于民生银行而言，期初未分配利润因其持有的衍生金融工具公允价值变化而调减2．22亿元，调减幅度为13%，显然受到了较大冲击。衍生金融工具是公认的复杂业务领域，其具有避险功能的同时，也可以带来巨大的风险。而新的会计准则下，衍生金融工具的公允价值变动将直接影响到银行的财务状况和经营成果，对银行的冲击会更为直接和迅速。

(三)有关可供出售金融资产的规范有待进一步探讨

相比于其他三类金融资产，可供出售金融资产的分类条件是最不明确的，而其价值变动因素的确认却是最复杂的。可供出售债务性工具的利息收入和汇兑损益须计入当期损益，公允价值变动需要计入所有者权益。尽管与交易性金融资产同样采用了公允价值计量，但是可供出售金融资产仍然存在减值问题，减值的核心就是在减值发生时将原先在所有者权益中确定的公允价值变动计入当期损益，而且规定可供出售权益工具已经确认的减值损失不得通过损益转回。

这些规定使得(1)究竟什么是可供出售金融资产无论在理论上还是实践中都很模糊;(2)将金融工具分类为可供出售金融资产，一方面可以继续按摊余成本和实际利率将利息收入确认在当期利润中，又可以回避因金融工具公允价值变动对当期损益造成的冲击;(3)在评价金融资产公允价值减少是意味着减值(在损益中确认)还是其他减少(在权益中确认)时存在大量的主观判断，极端情况下可能为报告利润操纵提供了机会。从这个意义上，将市场表现不好的金融工具投资划分为可供出售金融资产有可能成为部分公司最佳选择。也许正是因为看到了这些方面的优势，2007年1月1日新企业会计准则实施时，持有交易性金融资产和可供出售金融资产的304家上市公司中大多数公司选择将金融资产分类为可供出售金融资产。

(四)信息披露不够完整和规范

按照我国会计准则的规定，当企业发生会计政策变更时，应同时披露由于会计政策变更对当期的影响。但是，五家上市银行中只有华夏银行同时披露了由于实施金融工具会计准则而对2006年净利润的影响，“由于会计政策变更，增加报告期净利润83，911，855．76元，为债券投资重分类导致投资收益确认方式改变及递延所得税调整所致，增加资本公积155，643，904．98元，为确认可供出售金融资产未实现损益及递延所得税调整所致。”而按照2006年报，华夏银行当期净利润1，457，043，272．90元，由于会计政策变更引致的报告期净利润增加占当期净利润总额的5．76%。其他四家上市银行均未披露由于会计政策变更而对2006年度当期净利润的影响，使得会计信息使用者无从辨别其在2006年度所表现的迅猛增长中，归功于实际经营成果的具体比例。

此外，5家上市银行披露的财务报表格式各异，有的银行金融工具的相关报表科目名称还未调整，有的银行未将衍生金融工具确认进入报表;如果将5家银行2006年报的信息披露情况与新准则体系中《金融工具列报》准则的要求相比较，可以发现我国上市银行的自愿信息披露极少。

三､新会计准则下的监管应对措施建议

(一)运用审慎原则对监管资本进行调整

金融工具会计准则引入了公允价值和公允价值选择权，如前所述，“可供出售金融资产”的公允价值变化以及“可转换债券”等嵌入式衍生金融工具对我国部分上市银行的会计“所有者权益”带来了显著影响。由此增加的会计资本，包含了没有实现的利得和损失，在稳定性和质量方面，与巴塞尔协议在确立统一资本监管原则中强调的资本“风险缓冲器”本质定义有所差异，在持久(permanence)､随时可以用来抵补损失(availability)､金额可靠(reliability)等方面不能符合监管资本的要求。

但目前，我国银行按照银监会颁布的《关于印发资本充足率统计制度的通知》(银监通(2004)18号)的有关规定计算资本充足率和核心资本充足率，银行和监管当局都没有针对前述“会计资本”和“监管资本”的差别进行恰当的调整，从而可能在一定程度上阻碍了及时发现银行风险。建议我国银行监管当局及时制定针对“会计资本”进行审慎调整的相关指引，以保证银行“监管资本”的合格和稳定。

(二)充分关注银行公允价值评价的可靠性

在缺乏活跃市场条件下，金融工具公允价值需要采用估值技术确定，其可靠性评价是世界性的难题。巴塞尔委员会针对此种情况，专门了《银行根据国际财务报告标准使用公允价值方法的监管指引》，我国银监会也在2005年予以转发和讨论，但具体实施中依然困难重重。

在我国5份上市银行的年报中，尚没有一家银行自愿披露其估值技术的具体信息，财务报告的使用人很难对其估值模型的设计和使用状况及其对财务报表的可能影响有所了解。要建立和完善估值模型，除了具有良好的建模技术外，历史数据的积累､参数的取得也至关重要，而这些在我国的理论研究和实践方面都基本还是空白，这会对上市银行监管者带来极大的挑战。

(三)对复杂的事项制定更为具体的监管指引

如前所述，“可供出售金融资产”以及衍生金融工具等的计量及其影响十分复杂，如权益类可供出售金融资产､贷款和应收款类可供出售金融资产､其他可供出售金融资产的可靠性和质量方面存在着较大差异。银行监管者有必要结合会计准则的相关规定，在会计信息基础上对这些复杂项目的监管影响进行更为细节的规定，防止某些银行管理层因不同的利益取向而操纵银行信息，掩盖银行风险。

(四)加强银行信息披露的监管力度

如前所述，我国上市银行不仅在信息披露格式上存在显著差异，而且存在着某些重要信息的披露遗漏。建议银行监管机构在与会计准则制定者充分协调的基础上，制定详细的银行信息披露规范，增强银行有效信息的披露量，保证银行信息的横向可比性。

(五)制订标准化的监管报表

鉴于银行使用新会计准则所带来的巨大变化，建议我国银行监管当局及时制定与新会计准则相适应的监管报表。一方面可以通过统一报表内容､格式､增强信息的可比性，及时发现个别银行的异常波动;另一方面，可以通过建立会计报表和监管报表之间的数据转换，减轻银行编制不同报表的负担，提高银行机构制作报表的效率。

(六)其他方面的监管事项

本文前述的分析和建议是建立在对我国上市商业银行2005年报表数据重述的基础上，且只针对了《金融工具确认和计量》中的内容。实际上，在2007年上市银行全面实施新《企业会计准则》后，还会有其他方面的重大变化和对银行监管的影响，如：(1)公允价值选择权的会计处理对监管资本的影响。按照金融工具会计准则，如果银行对负债使用公允价值选择权，银行自身信用等级的变化可能会影响负债的公允价值，进而产生未实现利得或损失，即银行自身信用等级降低，反而会产生利得。(2)现金流套期(Cash Flow Hedges)的会计处理对监管资本的影响。(3)投资性房地产的会计处理对监管资本的影响等等。另外，金融工具会计准则对资产减值准备计提要求与我国现行的监管标准存在着显著不同，如何恰当处理､评价和监管这些差异，都对我国银行监管者提出了严峻的考验。

四､结论

银行会计信息和监管信息之间具有良好的共通性，这一点已经在国际上得到了广泛的认同。正如巴塞尔银行监管委员会在2004年6月的《统一资本计量和资本标准的国际协议：修订框架》中明确表示的那样“委员会及其成员国计划继续与会计当局进行积极对话，以尽量减少监管和会计标准之间不应存在的差异”。但另一方面，会计规则和监管规则的目标不同，使得二者对信息的要求有所差异。为此，在新会计准则下，我国银行监管当局只有采取恰当､及时､有效的应对措施，在充分利用会计信息的基础上，按照监管要求进行适当调整，探索出适合我国银行监管的道路，才能保证我国银行体系健康稳定的运行。

参考文献：

[1]司振强．会计国际化对银行监管的影响．金融会计，2006;5

[2]王胜邦． 国际会计准则39号与银行监管：关系与影响[J]．国际金融研究，2005;5

[3]王展翔， 董雨红．从金融稳定性透视公允价值会计对欧洲银行业的影响[J]．金融会计，2004;5

篇8

关键词：金融工具 会计准则 公允价值计量

一、问题金融工具会计准则公允价值计量上所存在的问题

（一）没有对金融工具进行系统分类

统一公司对于不同种投资所采用的分类与核算方式不同，例如：公司会根据自身特点对于其他公司股票进行投资选择适当的核算方式，有的公司会将其归纳入长期股权投资科目进行处理核算。由于交易性金融资产和可供出售金融资产两个会计科目没有严格的区分标准，从而造成发生业务时划分随意，公司之间的相关财务信息没有可比性。有些公司将一些以公允价值核算的金融资产当做可供出售的金融资产处理，将初公允价值变动作为所有者权益中资本公积变动，而可供出售的金融资产公允价值变化对公司当期损益并不造成影响。当公司想改变当期利润的时候，最直接的方式就是出售股票，这样就对当期损益造成一定影响，上市公司如果想提高投资收益就必须重视金融工具会计准则、企业经营状况及宏观经济发展。公允价值变动损益没有现金支撑，如果以上述形式进行分红的话，会导致企业价值与实际情况不符。

（二）没有充分的公允价值计量依据

我国证监会的《做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作通知》中明确提出上市公司在选择公允价值计量模式方面要谨慎准确，并要完善公允价值计量决策体系。公司管理层要充分考虑各方面因素，对公允价值做出合理的评价，并经过董事会讨论形成决议，公司不得随意更变计量模式，不得以其他手段操纵利润。

虽然证监会对此做出严格规定，但一些公司在公允价值计量上仍然使用不当。由于我国市场处于发展阶段，一些设施还不完善，对于某些资产的公允价值信息无法取得，所以在公允价值的确定上面临着巨大挑战，金融工具确认和计量指南对于市场利率、投资报酬率及折现率如何取得没有太多指导性的意见，这样就促使公允价值计量的实务操作过于随意，同时，在一定程度上公允价值计量还依赖于会计判断，这样一来就造成了会计信息的准确性降低，影响公司的决策判断。

（三）收益信息决策有用性低

目前，在我国现有业绩报告模式下有相当一部分公司将其所持有的上市公司的股权作为可供出售金融资产进行会计处理，这样一来，公司当期财务报告中的净利润就将以前期间经济活动的结果错误的计算在其中，从而降低了收益信息的决策有用性。

（四）没有对交叉持股所存在的弊端进行限制

交叉持股指的是运用“公允价值”进行计量有可能导致证券市场具有极强的联动效应，它既能推动股市加快上涨，也能导致股市快速下跌。在交叉持股情形下，经营者代表公司行使表决权，并不需要办理

委托手续就可以支配公司，这样一来就减弱了股东的控制，阻碍经济体系的正常发展。

二、对于加强金融工具会计准则公允价值计量的一些建议

（一）将金融工具进行系统分类

公司应根据其管理层的处置计划将可供出售金融资产进行分类。可以将资产负债表日后一年内股权投资归入流动资产之中进行会计处理，并向上级汇报该部分金融资产的处置方式。同时，完善公司金融工具分类以及信息披露的相关规章制度，从而防止上市公司操纵公司利润，修饰其相关资料报表。

（二）建立健全公允价值计量依据系统

公司应建立健全公允价值计量依据系统。在日常经营活动中，创建相关信息的数据库，以全面反映要素市场信息，时刻关注市场变化，从而提高金融工具定价的准确度。与此同时，建立信息部门以提供相关参考价格、模型以及参数，随着市场经济体制的逐渐完善，可以在一个公开的网络中进行信息披露来提供统一的标准。此外，公司应建立健全公允价值计量控制体系，不断提高公司会计人员的综合素质，咨询专业机构对公司进行评估，促进公允价值能够在公司中更好地运用。

（三）对于可供出售金融资产信息披露进行改进

引入全面收益报告模式是解决可供出售金融资产信息披露对公司利润影响最有效方法。全面收益指的是在一定会计期间内与所有者投资和分配无关的净资产变动项目，其中包括：收入、费用、计入当期利润的利得损失以及计入所有者权益的利得损失。公司应当在财务报告中一定程度上突出全面收益，促使报表使用者对财务报告期间所有经济和环境因素引起重视，从而避免由于金融工具公允价值计量核算而造成的报表使用者对公司业绩的误解。

（四）规范交叉持股

首先，加强对交叉持股公司中小股东利益的保护。可以在公司实行投票制度来凝聚小股东的力量，将权力集中于少数候选人的手中，以此来制约法人的权力，保障自身利益，实现与股东享受一样的权利。

其次，加大股东派生诉讼制度的推行力度。我国对于交叉持股公司投资收益方面的问题尚未做专门规定，所以建议完善投资相关准则，重视交叉持股公司利润分配对公司投资收益的影响，采用适当的计算方法来计算投资收益，使会计信息更加准确，这样有利于降低交叉持股的风险，更加准确地反映公司的运营情况。

最后，加大交叉持股公司交易的监管力度。为了对显失公允的关联方交易进行有效防范，公司应按照交易总额占有形资产净值的一定比率分级进行审批：不太影响公司日常经营的关联方交易可以免审批；对过于影响公司日常经营的关联方交易可以经过董事会决议通过后批准；在监管部门审查关联方交易时，必须审查交易价格、信息的完整性等，以防止垄断现象的发生。

参考文献：

[1]周英.我国金融工具会计准则的相关思考[J].财会通讯，2007（3）

篇9

一、 当前我国可转债会计实务及其理论依据

可转换债券是这样一种特殊的债券，即债券持有者有权在将来的某个时候将债券转换成

公司股票，转换与否取决于转换条件成就与否，因此可转换债券可粗略地近似为一个普通债券加上一个看涨认股期权。为了保护在一定程度上保护发行者的利益，通常可转换债券是可赎回的，即发行者可在将来的特定时间以特定的价格将可转换债券赎回。可转换债券上个世纪六七十年代出现于欧美国家市场，由于其低资本成本、可以较为便利地获得长期资金以及调节权益资本与债务成本结构等优点，可转换债券在全球市场广泛运用，现在已经成为一个成熟的金融品种。从我国的金融实践来看，自1992年琼能源发行了我国的第一笔可转换债券以来，随着市场的逐步完善，可转换债券日益成为我国资本市场上不可或缺的金融产品，扮演着重要的角色。

在我国，2001年中国证监会颁布了《上市公司发行可转换公司债券实施办法》、《关于做好上市公司可转换公司债券发行工作的通知》等文件来规范可转换债券的发行工作，而可转换债券的会计实务主要是由2000年的《企业会计制度》来规范，实务界影响最大的会计教材《中国注册会计师考试辅导教材—会计》在可转换债券的会计实务方面也是按照《企业会计制度》中的相关规定来编写的。下面用具体的例子对我国可转债会计实务进行分析。

例：某股份有限公司为一项工程2002年1月1日发行5年期1.5亿元可转换公司债券，债券票面年利率为6%，按面值发行（不考虑发行费用），债券发行一年后可转换为股份，每100元转普通股4股，股票面值1元，可转换公司债券的账面价值1.59亿元（面值1.5亿，应计利息0.09亿元）。假定债券持有者全部将债券转换为股份。

确认计量事项 发行方会计处理 投资者会计处理

发行方收到发行收入时/投资者认购债券时 借：银行存款 150000000

贷：应付债券—可转换公司债券

（债券面值） 150000000 借：长期债权投资—可转换债券

（债券面值） 150000000

贷：银行存款 150000000

计提利息时 借：在建工程 9000000

贷：应付债券—可转换公司债券

（应计利息） 9000000 借：长期债权投资—可转换债券

（应计利息）9000000

贷：投资收益—债券利息收入 9000000

转换为股份时 借：应付债券—可转换公司债券

（债券面值） 150000000

（应计利息） 9000000

贷：股本 600000

资本公积 153000000 借：长期股权投资 159000000

贷：长期债权投资—可转换债券

（债券面值）150000000

（应计利息）9000000

由上面的会计处理可以看到，我国实务中可转换债券在发行时被认为是一项单纯债券，其会计处理同一般债券相比没有什么差异，只有在条件成就，投资者行使转换权时，发行方才将可转换债券转换为权益，所以基本上可转换债券包含的转换权价值无论对于发行方还是对于投资者来说都没有进行初始确认，这种会计实务所依据的是传统的会计理论，即会计要素的确认必须符合要素的可定义性，资产和负债是建立在“过去交易”的基础上的未来经济资源流入或流出，那么对于转换权这种带有高度不确定性的“未来交易”因为不符合可定义性，所以不应该在债券发行时进行确认，纳入报表体系。这种会计实务虽然操作方便，但是因为使大量决策相关的交易信息游离于表外，严重地影响了会计信息的有用性，给财务报表使用者带来比较大的潜在风险。

金融工具会计，特别是衍生金融工具会计与传统会计之间的冲突在理论界已经经过十多年的争论，从美国财务会计准则委员会与国际会计准则理事会就该领域准则制定的波折历程来看，理论界与实务界都已经倾向于不去重新定义会计要素，撼动传统会计理论的基石，而是提出金融资产、金融负债、权益工具等一系列特殊概念来构建对于这个特殊领域经济活动的描述体系，从目前的进展来看，这种做法是一种可行的现实选择。

二、 金融工具会计准则对可转债会计处理的规范

财政部会计司的《企业会计准则第××号——金融工具确认和计量（征求意见稿）》第三章专门专门规范嵌入衍生金融工具的会计处理，该征求意见稿对嵌入衍生金融工具作出这样的定义：“嵌入衍生金融工具指嵌入到主合同中，使主合同的部分或全部现金流量，将按照特定利率、金融工具价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或类似变量的变动而调整的衍生金融工具，如嵌在购入的可转换公司债券中的转换权等”。这个定义清楚地表明可转换债券中包含的转股权属于“嵌入衍生金融工具”，相应地，金融工具会计准则正式实施后，可转换债券的会计处理必定受到其影响。根据征求意见稿第二十条的规定，嵌入衍生金融工具符合三个条件的，应当从主合同中予以分拆，作为独立的衍生金融工具处理，这三个条件分别是：（1）与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系；（2）符合衍生金融工具的定义；（3）相关混合工具没有指定为交易性金融资产或金融负债。将这三个条件与国际会计准则第39号《金融工具：确认与计量》中的相关条款对比，可以发现，征求意见稿与国际会计准则的前两条完全相同，但是国际会计准则的第三个条件为：“混合工具不按公允价值计量、公允价值的变动也不计入净利润（或净亏损）”。国际会计准则将金融资产划分为：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期的投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产。我国的征求意见稿《金融工具列报和披露》第十条作了类似的划分，只不过将“以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产”表述为“交易性金融资产”。这四种金融资产只有交易性金融资产是以公允价值计量且其变动计入当期损益，其他几类要么是以摊余成本进行计量，要么虽然以公允价值进行计量，但变动计入权益。所以我国征求意见稿与国际会计准则的表述看似差异很大，但实际所要表达的实质含义与其是一致的。

《金融工具列报与披露（征求意见稿）》第六条提出了分拆的要求和分拆的具体指导原则：“企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认该金融工具时将负债和权益成份分拆。在进行分拆时，应当先采用未来现金流量折现法确定负债成份的初始入账价值，再按该金融工具整体的发行对价扣除负债成份初始入账价值后的金额确定权益成份的初始入账价值”，国际会计准则第32号第28条也有类似的规定。以下用具体的例子来说明金融工具会计准则下可转换债券的会计处理。

例：某公司a为一项工程发行10000张面值为500元的公司可转换债券，发行价格为每张520元，票面利率为5%，期限为5年，同期国债利率为8%，利息年末计提，到期一次还本付息，溢折价按直线法摊销。某投资者b在发行日购入1000张作为长期投资。债券发行一年后可转换为股份，全部债券转换为5000000股面值1元的普通股

按照分拆的要求，首先要按照贴现现金流量法来确定债券部分的价值，即由pv=f×(p/s , i% , n)+ i×(p/a , i% , n) 计算得到债券价值=5000000*（p/s，8%，5）+400000*（p/a，8%,5）=5000000*0.681+400000*3.993=5001400元，可转换债券中含有的转换权的价格为198600元（5200000-5001400），债券溢价为1400元

确认计量事项 发行方a会计处理 投资者b会计处理

发行方收到发行收入时/投资者认购债券时 借：银行存款 5200000

贷：应付债券—债券面值a 5000000

—债券溢价 1400

资本公积—债权转股权准备 198600 借：长期债权投资—投资面值 500000

— 溢价 140

—债券转股权 19860

贷：银行存款 520000

计提利息时 借：在建工程 249720

应付债券—债券溢价 280

贷：应付债券—应计利息 250000 借：长期债权投资—应计利息 25000

贷：投资收益—债券利息收入 24972

长期债权投资—溢价 28

会计期末债券价格发生变动b 发行方无需会计处理 借：长期债权投资—债券转股权 10140

贷：投资收益 10140

转换为股份时c 借：应付债券—债券面值 5000000

—债券溢价 1120

—应计利息 250000

资本公积—债权转股权准备 198600

贷：普通股 5000000

资本公积—普通股溢价 52520 借：长期股权投资 530112

贷：长期债权投资—投资面值 500000

—溢价 112

—债券转股权 30000

注：a.此处省略了“可转换公司债券”二级科目，下同 ; b.假设此处存在一个股票期权的参考市价30元（因为原来每张可转换债券的转股价权价值为19860÷1000=19.86元，所以相当于单位转股权价值上涨了10.14元）; c.假设一年后全部可转债转为股权

上面的会计处理是金融工具会计准则下可转债的会计处理，与现行的会计处理相比，发行方在发行可转换债券时，将嵌入其中的转换权价值分拆出来计入权益项目资本公积，在债务转为权益时该资本公积的金额转入“资本公积——普通股溢价”明细科目，金融工具会计准则之所以要求将嵌入式衍生工具与其主合同分拆是因为两者的价值由不同的因素决定，从而具有不同的风险，一般可转换债券的发行金额都非常大，发行方负债权益比例的改变会对投资者及其他财务信息使用者的决策带来重大影响，所以分拆能够更加真实地反映经济活动的实质，提供更加决策有用的会计信息。对于可转换债券的投资者来说，将所拥有的转换权价值分拆出来放在“长期债权投资—债券转股权”明细科目反映，而不是笼统地将投资成本超过债券面值的部分全部计入“长期债权投资—溢价”科目，虽然在购买该可转债时只是影响长期债权投资价值在明细科目的分配，不影响总额，但是在未来持有期间，溢价的摊销却会在很大程度上影响损益，也将影响到投资方的账面资产价值，这些信息同样是影响决策的重要信息。除此之外，应该注意到在会计期末债券价格发生变动时发行方无需进行会计处理，而投资者则需要根据市价变化的情况调整“长期债权投资—债券转股权”及“长期债券投资—投资成本”的金额（上例中仅举了调整“债权转股权”的例子）。这是因为发行方对其所承担的负债不是按公允价值而是按摊余成本进行后续计量的，投资者则相反，公允价值这一计量属性要求必须在期末确认持有资产的浮动盈亏。在我国的现行实务中，长期债权投资在期末计提减值准备，确认公允价值降低带来的损失，而不确认公允价值增加带来的收益，这种非对称地运用公允价值计量的方法不是严格意义的公允价值计量，只是谨慎性原则的运用，按照我国金融工具会计准则征求意见稿的原则，可以预见即将颁布的金融工具会计准则将会向国际会计准则靠拢，会计实务方面将做出重大改变。

三、 我国可转债会计实务运用金融工具会计准则存在的问题

在美国财务会计准则委员会和国际会计准则委员会(2001年改组为国际会计准则理事会)制定准则的历史上，金融工具会计准则的制定最为周折，经历了多方长时间的争论与协调，之所以如此是因为金融工具对于传统会计要素定义的冲击，以及公允价值作为唯一相关计量属性的提出。前者因为金融资产、金融负债等一系列概念作为特殊的会计要素补充传统会计要素已经逐渐在理论与实务界达到共识，衍生金融工具应该进行表内确认而不仅仅是表外披露也不再是一个有太多分歧的问题。但公允价值这个计量属性在实际运用中仍然存在很多现实问题，这也是我国可转债会计实务运用金融工具会计准则的难点所在。

篇10

关键词： 新金融工具准则； 上市银行； 影响

一、新金融工具会计准则对我国上市银行收益的影响

（一）对上市银行利润的影响

全面实施新会计准则以后，将给商业银行损益确认的标准带来根本性的改变，最显著的就是金融机构所持有的金融资产、金融负债的公允价值的变化要直接计入损益或权益。金融工具的价值受到利率、汇率、价格等指标波动的影响，随着商业银行衍生金融工具交易量的大幅增加，势必造成期末利润的波动性增加。同时，根据新准则，银行持有金融资产的收益和损失不是在报告期末反映，而是要立刻确认，这将缩小商业银行盈余管理的空间。

（二）对上市银行不良贷款的影响

在不良贷款方面，新准则改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法，减少了人为因素对减值准备计提额的影响。相比之下，未来现金流量折现法更具有相关性与客观性，也更符合会计信息对外披露的要求，但是在操作上难度也更大。由于减值准备是商业银行经营利润的备抵项目，所以对减值准备计提的规定使得银行利润的可控性进一步下降。同时，也带来了有关银行的不良贷款余额及新增额是否会发生异动的疑问。由于新准则初始运用，贷款减值准备计提方式的改变究竟会给计提准备带来多大的差异，目前还没有具体的数据，因此，对银行损益和收益的影响程度尚不能准确评判。

（三）金融资产转移使上市银行收益复杂化

在终止确认中，银行针对金融资产和负债转移由此引起的损失和收益的确认，有两种可选择的方法，即确认、调整当期损益并先在权益项目中列报或者待金融资产出售后再计入损益。以上述方式确认的损益与按收入费用相配比的传统模式确认的损益共同组成了银行的最终经营利润，这不仅不符合传统会计的权责发生制原则，而且使银行期间净利润的内容更显得复杂化。

二、新金融工具会计准则对我国上市银行风险管理水平的影响

（一）对上市银行利率风险管理能力的影响

全面引入公允价值后，银行会计核算将与复杂的资本市场和宏观经济环境更为紧密地联系在一起，市场环境的变化对银行的影响将会通过会计信息反映出来。当市场利率水平变化时，金融工具的重估值随之发生变化，进而导致银行的财务状况和盈利能力产生波动。因此，公允价值的全面引入要求银行对宏观经济和市场环境具有较强的预见能力，这种能力具体反映为银行的利率风险管理能力。从风险的角度看，公允价值计价属性的引入，不仅仅是一项会计准则的变化，而且会给商业银行风险管理观念、风险控制技术手段带来一次巨大的变革。

（二）对上市银行信用风险的影响

在国有银行的存款账户中，存在着大量忠实而低成本的居民储蓄存款。这些存款对市场利率的变化不太敏感，流动性较低，而对国家声誉的依赖性很强，双方形成了强大的资本联盟，是私有银行和外资银行所不能比拟的。国有银行股份制改革上市后，国家有关部门和国有绝对控股集团成为这些银行的超级大股东，所以即使在国有银行上市后，这一部分的资本仍然非常稳定。但是，新准则的实施特别是公允价值计量模式在国有银行的广泛应用及其财务报表的充分披露，将导致损益的波动迅速反映到财务报表之中，扩大银行业绩的波动效应。更为突出的是，随着银行经营业绩的下降及随之而来的金融资产贬值，尤其在我国目前这种特殊的资本结构情况下，将严重影响银行的声誉。声誉的损害使核心存款持有者对改制银行信心剧烈恶化，那么这些存款就会退出核心存款行列而转变为一般存款。如果在现有银行体系中盲目采用公允价值计量，可将单个银行的损益变动升级为银行系统的信用风险。三、新金融工具会计准则对我国上市银行监管的影响

（一）对金融监管的影响

从银行稳定角度看，银行信贷质量要在准备金中得到体现，不仅要求对已经发生的损失计提专项准备，还要对可能发生的损失计提一般准备。而新会计制度要求，银行有客观证据表明该金融资产发生减值的，才应当计提减值准备。计提准备金是资产面值与未来全部现金流量贴现值之差，这与银行内部会计制度预测到的贷款组合发生的损失不一致，也与银行监管的审慎性要求在一定程度上是矛盾的。新会计准则的实施会改变权益的范围，使监管资本计算的范围也要做相应的调整。特别是部分未实现的利得或损失将计入资本公积，使得监管资本偏离了审慎的要求，不符合会计谨慎性原则，所以监管部门有必要根据新会计准则的会计数据实时对监管资本的计量范围进行调整。主要涉及负债和权益分类，可供出售资产、公允价值选择权以及现金的流套期的会计处理等方面对监管资本的影响。同时，由于资产负债项目的变化与衍生工具的表内核算，计算加权风险资产时信用风险与市场风险的组成部分也发生变化，监管部门应对权重和转换方式进行适当的调整，在审慎的前提下在会计资本和监管资本之间建立必要的联系机制。

（二）对上市银行自身会计监管的影响

1.银行在公允价值运用中，由于客观计量和主观因素会导致会计信息失真问题产生，进而影响会计信息披露的质量，这样对会计监管提出了更高的要求。客观因素的影响可以通过修改监管资本计量范围的方式进行解决，但是要剔除会计人员主观因素的影响，使公允价值能得到真实的反映，则需要在会计监管方式上进行创新。银行业监管部门要积极推进商业银行按照巴塞尔新资本协议的要求，加快开发内部评级法并进一步建立和完善正向激励与严厉惩罚并重的激励约束机制，加强对相关会计人员职业道德与专业素质的管理，密切关注会计信息的变动情况，切实防止会计核算方法的滥用，逐步完善银行会计信息披露机制。2.对会计监管队伍质量提出了更高的要求。新准则非常复杂，要求更高，它的实施对银行业的会计核算和会计监管将带来巨大影响，很好地理解银行的会计要素及其处理方法是非现场监管分析和风险评级的必要条件。而现阶段的会计队伍和监管队伍的自身素质令人担忧。所以，开展对银行业务的会计核算，特别是对金融工具确认与计量方面的培训显得尤为重要，十分紧迫。监管部门要开展专题培训，切实提高会计监管人员分析商业银行财务状况及风险状况的水平，提高银行会计监管能力。