投资性房地产范文

导语：如何才能写好一篇投资性房地产，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】新会计准则投资性房地产准则

一、投资性房地产概述

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当单独计量和出售，主要包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。投资性房地产不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。

在日常经营活动中，企业除了将拥有的房地产用于生产厂房、办公场所等自用外，还可能将持有的部分房地产出租以获取租金或持有闲置的房地产等待合适的市场机会将其出售以获取资本利得。在会计上，这些为赚取租金或资本增值而持有的房地产被划分为一类专门的资产，即投资性房地产。与此相对应，为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产被称作自用房地产。投资性房地产和自用房地产在实物形态上完全相同，例如都表现为土地使用权、建筑物或构建物等，但在产生现金流量的方式上具有各自的特点和显著差异。房地产投资是为了赚取租金或资本增值或两者兼有，因此投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其他资产。而自用房地产必须与其他资产（如生产设备、原材料、人力资源等）相结合才能产生现金流量。根据实质重于形式原则，两类房地产应区分进行会计处理，投资性房地产适用《企业会计准则第3号—投资性房地产》，而自用房地产适用固定资产或无形资产准则。

我国以往的会计准则并没有要求企业区分对待持有的投资性房地产和自用房地产。然而在实务中许多企业持有投资性房地产，由于两类房地产为企业带来现金流量的方式有较大差异，将投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营成果的影响。新的会计准则要求企业将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映，无疑有利于提高会计信息的相关性，从而更好地为会计信息使用者作出决策提供依据。

二、投资性房地产的初始计量和后续计量

1、投资性房地产的初始计量

企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量，取得的方式不同，则取得时的成本计量也不同。现分别介绍几种取得方式的成本计量。

（1）外购投资性房地产的成本。包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费及其他支出等。

（2）自行建造投资性房地产的成本。由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括土地成本、建造成本、应予以资本化的借款费用以及支付和分摊的间接费用等。

（3）以其他方式取得的投资性房地产的成本。包括自用房地产转换为投资性房地产、作为存货的房地产转换为投资性房地产等。本文将在投资性房地产的转换中专门阐述。

在实际工作中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。能够单独计量和出售的用于出租（或资本增值）的部分，应当确认为投资性房地产；不能单独计量和出售的用于出租（或资本增值）的部分，不确认为投资性房地产。

2、投资性房地产的后续计量

投资性房地产与普通自用房地产在会计处理上的最大不同表现在对投资性房地产的后续计量上，企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（1）采用成本模式进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号—固定资产》或《企业会计准则第6号—无形资产》，按月（期）计提折旧或摊销。如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号—资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

（2）采用公允价值模式进行后续计量。只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。

（3）投资性房地产后续计量模式的变更。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业从成本模式转为公允价值模式计量。从成本模式转为公允价值模式计量应当作为会计政策变更，并按计量模式变更时的公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益，但已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

三、投资性房地产的转换

房地产的转换，实质上是因房地产的用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。主要有三种转换形式：作为存货的房地产转为投资性房地产；自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产；投资性房地产转为自用。

在成本模式下几种转换形式的处理较为简单，就是将转换前的账面价值作为转换后的入账价值。下面主要介绍公允价值模式下几种转换形式的处理，公允价值模式下的转换应以转换当日的公允价值作为投资性房地产的账面价值或以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值。

1、公允价值模式下作为存货的房地产转为投资性房地产

房地产开发企业将持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产，转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入投资性房地产—成本，同时转销原存货账面价值和已计提跌价准备。公允价值小于账面价值的，按其差额记入公允价值变动损益；公允价值大于账面价值的，按其差额记入资本公积—其他资本公积。

2、公允价值模式下自用建筑物或土地使用权转换为投资性房地产

企业将原本用于生产或经营管理的房地产改为出租，即固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产，转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入投资性房地产—成本，同时转销原固定资产或无形资产账面价值和已计提的折旧或摊销及减值准备。公允价值小于账面价值的，按其差额记入公允价值变动损益；公允价值大于账面价值的，按其差额记入资本公积—其他资本公积。

3、公允价值模式下投资性房地产转为自用

企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理的固定资产或无形资产，转换日为企业开始自用的日期。应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入公允价值变动损益。

企业出售、转让投资性房地产以及对报废或毁损的投资性房地产进行处置时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。公允价值模式下，还应将累计公允价值变动损益转入“其他业务收入”，如存在原转换日计入资本公积的金额，则一并转入“其他业务收入”。

四、综合示例

2007年4月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业，租赁期开始日为2007年5月1日。2007年5月1日该写字楼的账面价值9000万元，公允价值9400万元，2007年12月31日该项投资性房地产的公允价值为9600万元。假定2008年3月31日租赁期满，企业收回该投资性房地产，并以11000万元出售，出售款已收讫。

2007年5月1日转换时：

借：投资性房地产—成本94000000

贷：开发产品90000000

资本公积—其他资本公积4000000

2007年12月31日：

借：投资性房地产—公允价值变动2000000

贷：公允价值变动损益2000000

2008年3月31日出售时：

借：银行存款110000000

贷：其他业务收入110000000

借：其他业务成本96000000

贷：投资性房地产—成本94000000

—公允价值变动2000000

同时，将累计公允价值变动损益转入其他业务收入。

借：公允价值变动损益2000000

贷：其他业务收入2000000

同时，将转换时计入资本公积的部分转入其他业务收入

借：资本公积—其他资本公积4000000

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关键词：投资性房地产；后续计量；成本模式；公允价值模式

投资性房地产后续计量有两种方法：成本模式和公允价值模式。企业一般应当采用成本模式计量，在满足特定条件时可以采用公允价值计量模式。但是，同一企业只能采用一种计量模式对其所拥有的投资性房地产进行后续计量，不允许同时采用两种方法对其投资性房地产进行后续计量。

一、成本模式下投资性房地产后续计量的账务处理

在成本模式下，投资性房地产的后续计量账务处理比较简单，主要涉及“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”和“投资性房地产减值准备”等会计科目。这时，可以参照固定资产和无形资产的账务处理方法对其进行账务处理。一般情况下，企业应当采用成本模式对其所拥有的投资性房地产进行后续计量。成本模式下投资性房地产后续计量原则包括以下几点：

1．企业外购或者自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产时，应当按照其外购或者自行建造投资性房地产的实际成本，借记“投资性房地产”科目；贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

2．企业应当按照固定资产或无形资产的相关规定，按期对投资性房地产计提折旧或者进行摊销时，借记“其他业务成本”科目；贷记“投资性房地产累计折旧/摊销”科目。

3．企业取得投资性房地产的租金时，借记“银行存款”等科目；贷记“其他业务收入”等科目。

4．投资性房地产存在减值迹象时应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试，发现投资性房地产发生减值的，应当计提投资性房地产减值准备，会计分录，借记“资产减值损失”科目；贷记“投资性房地产减值准备”科目。

二、公允价值模式下投资性房地产后续计量的账务处理

只有当企业存在确凿证据表明其所拥有的投资性房地产的公允价值能够持续可靠计量（通常房产所在地有比较活跃的房地产交易市场或者能够从活跃的交易市场上获得类似房地产的市场价格），才可以采用公允价值计量方法对其所拥有的投资性房地产后续计量。一旦企业采用公允价值计量方法，就必须对其所有投资性房地产都采用公允价值计量方法进行后续计量。公允价值方法下投资性房地产后续计量原则包括以下几点：

1．企业外购或者自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产时，应当按照其外购或者自行建造投资性房地产的实际成本，借记“投资性房地产”科目；贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

2．公允价值模式下，企业不对投资性房地产计提折旧或摊销。但是，在资产负债表日企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整投资性房地产的账面价值。公允价值与原投资性房地产的账面价值之间的差额计入“公允价值变动损益”。投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额，借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目；贷记“公允价值变动损益”科目。公允价值低于原账面价值的差额，借记“公允价值变动损益”科目；贷记“投资性房地产（公允价值变动）”科目。

3．企业取得投资性房地产的租金时，借记“银行存款”等科目；贷记“其他业务收入”等科目。

三、两种计量模式的对比

由上可以看出，两种计量模式有以下相同点和不同点：

（一）相同点

1．在两种后续计量模式下，企业外购或自行建造达到预定可使用状态投资性房地产时，都是按照企业实际取得投资性房地产的成本，借记“投资性房地产”科目；贷记“银行存款”、“在建工程”等会计科目。

2．在两种后续计量模式下，企业取得的投资性房地产租金时都是借记“银行存款”等科目；贷记“其他业务收入”等科目。

（二）不同点

1．在成本计量模式下，企业按照固定资产或无形资产的有关规定对投资性房地产按期计提折旧或进行摊销；而相反，在公允价值计量模式下，企业不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。

2．采用成本模式进行后续计量时，投资性房地产存在减值迹象的，企业应当按照资产减值的有关规定对其进行经减值测试。如果发现投资性房地产发生减值，应当计提减值准备。会计分录，借记“资产减值损失”科目；贷记“投资性房地产减值准备”科目。

3．成本模式下，企业只需调整折旧数额影响的所得税纳税调整；公允价值计量模式下，企业既要对投资性房地产的公允价值与账面价值差异进行调整，还要按税法规定的折旧年限重新计算折旧调整数额。同时，还要随着投资性房地产在以后年度资产负债表日的公允价值的变动相应调整利润表纳税数额。总之，采用公允价值后续计量模式所得税纳税调整的工作量及复杂性都比成本模式复杂。新晨

4．成本模式下，因有时要对投资性房地产计提折旧或进行摊销，有时甚至计提减值准备，这样就会使得投资性房地产的账面价值变小；同时，由于对投资性房地产计提折旧或进行摊销，使得利润表费用项目增加，导致当期利润减少。公允价值计量模式下，没有必要对投资性房地产计提折旧或摊销，相对于成本模式下增加了会计期间的利润。

参考文献

[1]中华会计网校编．新企业会计准则精读精讲（第1版）[M].北京：人民出版社，2006。

[2]筱惠．财政部副部长王军解读新企业会计准则体系——特点与创新[J]．对外经贸财会，2006。

[3]中华人民共和国财政部．企业会计准则：应用指南[M]．中国财经出版社，2006。

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关键词：投资性房地产　后续计量　成本模式　公允价值模式　比较研究

现行制度下投资性房地产没有被作为单独的资产反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产或无形资产以实际成本进行核算，这既不利于反映企业房地产的实际构成情况，也不利于充分反映各类房地产对企业经营成果的贡献情况。财政部新颁布的具体准则《企业会计准则第3号――投资性房地产》(简称《投资性房地产准则》)较好地解决了这些问题，本文对此进行分析与探讨。

一、投资性房地产界定与判断

上市公司对《投资性房地产准则》在首次执行日，应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，对于房屋和土地应将原来属于固定资产核算范围的房屋一分为二，即一部分仍界定为固定资产，按《企业会计准则第4号一固定资产》准则核算，而满足投资性房地产定义的房屋建筑物应按《投资性房地产准则》进行核算；原来属于无形资产核算范围的土地使用权，如果同样满足投资性房地产定义，也应将其按《投资性房地产准则》来核算。我国《投资性房地产准则》在借鉴国际会计准则的基础上，将投资性房地产定义为：“投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产”。主要包括已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过受让方式取得的土地使用权。

实务中如何判断投资性房地产可以从定性和定量两个方面来判断。采用排除法进行定性判断：企业用于生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产以及房地产开发企业作为存货的房地产则不属于投资性房地产；企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产；母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产应当确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，作为企业集团的自用房地产。从定量方面判断，投资性房地产应当能够单独计量和出售，即该投资性房地产的产权可以单独划转、交割。对于原属于固定资产的建筑物及原属于无形资产的土地使用权重分类为投资性房地产的，应在编制期初资产负债表时将其单独列示于“投资性房地产”项目。对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

二、后续计量会计政策选择

(一)成本模式对投资性房地产计量　在成本模式下，应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》和《企业会计准则第6号――无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。

(二)公允价值模式对投资性房地产计量　在公允价值模式下，企业不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足的条件：第一，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易，所在地通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中城市，应当具体化为投资性房地产所在的城区。活跃市场是指同时具有下列特征的市场：市场内交易对象具有同质性；可随时找到自愿交易的买方和卖方；市场价格信息是公开的。第二，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。同类或类似的房地产，如建筑物，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；土地使用权是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

(三)会计政策选择与变更　对投资性房地产企业采用成本模式还是公允价值模式进行后续计量属会计政策选择问题，按准则规定，企业的计量模式一经确定，不得随意变更。如果需要将成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号―会计政策、会计估计变更和差错更正》处理；企业采用公允价值模式计量，则不得从公允价值模式转为成本模式，正如《国际会计准则第40号――投资性房地产》规定“从公允价值模式变更为成本模式不大可能导致更恰当的列报。”

三、投资性房地产的转换

(一)成本模式　在成本模式下，无论是从投资性房地产转为自用房地产，或是作相反方向的转换，都不改变所转换房地产的账面金额、计量或披露成本，直接将转换前的账面价值作为转换后房地产的入账价值。

(二)公允价值模式　在公允价值模式下，以转换当日的公允价值作为转换后房地产的入账价值。公允价值与原账面价值之间的差额，分情况处理：如果将投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，借记“固定资产”(按账面价值)科目，贷记“投资性房地产”(按公允价值)科目，借或贷记“营业外支出”科目；如果将自用房地产或存货转换为投资性房地产，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益，借记“投资性房地产”(按公允价值)、“营业外支出”科目，贷记“固定资产”(按账面价值)科目；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。借记“投资性房地产”(按公允价值)科目，贷记“固定资产”(按账面价值)、“资本公积”科目。

四、合并报表时投资性房地产的处理

关联企业之间租赁房地产的，出租方应将出租的房地产确认为投资性房地产。母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目(成本)，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”科目；若母公司将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量投资性房地产，应按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产”科目(成本)，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”、“累计折旧”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目，按其账

面余额，贷记“无形资产”、“固定资产”科目，将其差额贷记“资本公积――其他资本公积”科目或借记“营业外支出”科目。采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行后续核算，取得的租金收入通过“其他业务收入”科目核算；企业根据《投资性房地产准则》确认的采用公允价值模式计量的投资性房地产的租金收入，要通过“投资收益”科目核算。母公司以经营租赁的方式向子公司租出房地产，该项房地产虽然确认为母公司的投资性房地产，但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产，因此母公司编制合并报表时，应将母公司资产负债表中用于投资子公司的投资性房地产金额与其固定资产金额及子公司固定资产金额合计构成合并报表中“固定资产”项目金额。

五、公允价值模式下的纳税调整

“企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或预测。”相关性是企业基本准则对会计信息的质量要求之一，因而历史成本不再是唯一的主要计量属性，公允价值被正式引入我国会计准则体系。与国际财务报告准则相比，虽然我国的《投资性房地产准则》增加了采用公允价值模式的前提条件，即只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，限制了采用其他的估值技术来确定公允价值，但公允价值计量属性的启用，必然使其在不同会计期间的发生价值产生变动。公允价值的引入在《投资性房地产准则》中会对当期损益产生影响的情况主要有：一是将投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与原账面价值的差额计人当期损益；二是将自用房地产或存货转换为投资性房地产，公允价值小于原账面价值的差额计人当期损益；公允价值大于原账面价值的差额计入资本公积，而处置时需从资本公积转入当期损益。《企业会计准则―基本准则》中明确会计基础为“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”，即不论是否产生现金流，都以应计制为基础确认当前损益。而税法的理念则是强调收付实现制，即以企业实际产生的现金流为征税依据。当会计和税法规定存在不同观念时，税金的计算应遵循税法规定，对会计利润进行纳税调整。现行税法规定，对于投资性房地产(执行现行企业会计制度时为固定资产)，“应按实际发生的成本计量，通常情况下不得调整固定资产和无形资产的账面价值，除非符合《企业所得税税前扣除办法》规定的国家统一规定的清产核资”。投资性房地产与其他资产的相互转换，一般情况下“应按实际成本作为其入账成本，不确认转换收益或损失”，将投资性房地产转换为自用房地产，公允价值与原账面价值的差额计人的当期损益应作纳税调整，将自用房地产或存货转换为投资性房地产，公允价值小于原账面价值的差额计人的当期损益也应作纳税调整。

六、成本模式与公允价值模式比较

(一)税前抵扣　在成本模式下，对已出租的建筑物或土地使用权可以计提折旧或摊销，现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前全额或部分抵扣(超过税法税前扣除标准需作纳税调整)；企业采用公允价值模式计量的，则不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，也就享受不到税前抵扣的优惠。

(二)会计利润　在成本模式下，如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。同时，《企业会计准则第8号――资产减值》中也规定：“资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回。”这项规定明确了企业不得调整利润；而采用公允价值模式计量，企业可以会计期末投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，会计利润可随公允价值的波动方向而上下变动。

(三)信息披露　《投资性房地产准则》规定：采用成本模式的企业，披露投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况；采用公允价值模式的企业，应说明公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。采用成本模式可对投资性房地产进行减值测试，按账面价值与可收回金额孰低原则，企业一旦确定了可收回金额低于其账面价值，应当计提减值准备，将资产的账面价值减记至可收回金额。可收回金额是按照长期资产的公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流入现值孰高来确定，这就涉及到以下因素：公允价值减去处置费用净额；未来现金流入现值。因为采用成本模式的前提条件是由于投资性房地产所在地没有活跃的房地产交易市场，企业不能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，所以第一个因素不能获得，未来现金流入现值便作为可收回金额。资产未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。现值的计算涉及到资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素，这些因素应建立在合理且有据的假设基础上，并假设代表管理当局对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计。估计来自于企业的知识与判断，估计的是资产的使用价值，针对于特定企业的特定实体因素。而公允价值有别于使用价值，公Y~Jo'r值反映的是市场参与者的知识与判断，即使是资产负债表日两种模式都要对投资性房地产账面价值作调整，但公允价值与可收回金额可能趋同但不一定相同。因此采用公允价值模式的企业较采用成本模式的企业会计信息披露更恰当、更相关。

作者简介：

田莉杰(1964-)，女，辽宁绥中人，青岛科技大学经济与管理学院副教授

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则－基本准则》。

[2]财政部：《企业会计准则第3号――投资性房地产》。

[3]财政部：《国际会计准则第40号――投资性房地产》。

[4]财政部：《企业会计准则第4号――固定资产》。

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随着近年来房地产行业的稳步发展，较多企业为挖掘更多新的经济增长点，开展投资性房地产业务。为使投资行为更为规范，财政部出台关于投资性房地产的会计准则，既使投资性房地产会计处理有相关的依据作为参考，也将更多可靠信息提供给会计信息使用者。本文将围绕会计准则内容，对投资性房地产会计处理方法相关概述、投资性房地产会计处理中的问题以及完善投资性房地产会计处理的相关建议进行探析。

关键词：

会计准则；会计处理；投资性房地产；建议

前言

自2006年新会计准则颁布起，投资性房地产逐渐成为房地产行业关注的焦点。尽管该准则内容下，强调从固定资产中分离投资性房地产，为规范企业投资行为起到明显作用。然而实际开展会计处理工作中，仍可能出现利润操纵问题，不利于会计处理目标的实现。因此，本文对投资性房地产会计处理问题相关研究，具有十分重要的意义。

1投资性房地产会计处理方法相关概述

1.1从确认投资性房地产角度

根据会计准则内容，企业在开展会计处理工作中，应注意做好投资性房地产确认工作。其中确认的条件集中表现在：①投资性房地产的确认需与其定义相吻合。其定义可被界定在资本增值、赚取租金目标下的房地产，或者为同时实现租金赚取、资本增值所持有的房地产。②对于可计量成本的房地产，可将其确认为投资性房地产。③若房地产业务开展中，涉及的一系列经济活动可能转化为企业的经济效益，该类型房地产可被确认为投资性房地产。需注意的是，在具体确定投资性房地产中，要求重新对无形资产、固定资产进行划分，单独将投资性房地产展现出来。

1.2从计量投资性房地产角度

对于会计准则中会计处理、初始计量问题也有明确规定。如投资性房地产成本为外购情况下，需做好区分工作，如分期付款、一次性付款等。并在会计处理过程中，对自行建造、投入成本进行明确。其中前者主要指投资性房地产涉及到的开支费用如税金、人工成本以及物资成本等，而后者主要指协议价值、投资合同等。同时，在会计处理工作中也提出后续计量内容，一般对于公允价值替代成本价值的计量，可理解为会计政策变更。但计量中若直接以公允价值计量为主，则禁止利用成本计价模式替代。另外，会计处理中，要求考虑到自用房地产、投资性房地产转换内容。假若该转换过程中计量模式以成本计价为主，此时可采取的会计处理措施主要包括：

①对存货房地产进行转换，需以转换日账面金额为依据，进行“开发产品”的贷记或“投资性房地产”的借记。

②若转换的主体为自用建筑物，需以累计折旧、减值准备以及原价等为依据，纳入到具体的账户中。而转换过程中若以公允价值计价为主，其对于存货房地产、自用建筑物等，都要求以公允价值为依据进行计入。如图1所示，为不同模式下的投资性房地产处置示意图。除此之外，若涉及到损毁、报废、转让以及出售等投资性房地产问题，也要求采取相应的会计处理措施[1]。

2投资性房地产会计处理中的问题分析

会计处理中，将公允价值计量引入，对于投资性房地产价值可准确反映出来，会计信息使用者可利用这些信息进行决策。但这种方式下仍可能有利润操作情况的存在，而这种情况的产生主要因公允价值选择、土地使用权明确以及计量标准等问题的存在。

①公允价值选择问题。现行对于房地产计价过程中，更倾向于引入收益法、市场比较法等，无论哪种方式都难以保证房地产公允价值“毫无争议”。这样较多房地产企业很可能对公允价值存在的漏洞进行分析，在会计报表上采取粉饰操作等。

②在土地使用权问题上较为突出。现行会计准则应用下，其存在的明显问题便表现在用途未得以确定的土地使用权方面。从会计准则内容可发现，一般进行投资性房地产确认中，需从准备增值、已出租等方面着手。但实际的会计报表也未具体明确土地使用权用途，这样房地产企业很可能利用其作为载体，完成利润操纵活动。

③公允价值计量下的标准问题。当前会计准则内容中，对于公允价值计量方法的应用，若企业保持相同或相似负债、投资的价格信息，便可引入这种模式，这样部分企业为满足公允价值计价要求，会刻意创造较多条件，实现会计报表粉饰目标。由此可见，现行会计处理过程中，利润操作问题仍较为明显，需采取相关的措施进行完善[2]。以某企业为例，其通过自身1亿元的存款完成土地使用权的购置，该土地本身用于资本增值、出租，与投资性房地产要求相适应。此时企业在新会计准则应用下，主要考虑到采取公允价值计量方式，对摊销与计提折旧等进行省略，这样企业利润将不会受到影响。但需注意在公允价值计量过程中，因为需在当年利润表中，将公允价值增值部分融入其中，这样利润会表现出虚增特征。此时在评估公允价值中，若为2.5亿元，那么在对所得税部分忽略的情况下，企业在土地使用方面有1.5亿元的增值，其意味将有1.5亿元的利润为企业所有。这就充分说明，可操纵的利润空间在公允价值计量下较大。

3完善投资性房地产会计处理的相关建议

3.1会计信息可比性的提高

针对现行会计准则中相关问题，可发现影响会计信息可比性的原因主要表现在未对投资性房地产范围进行确定。若将我国会计准则与国际会计准则进行对比，可发现在确认投资性房地产方面，国际会计准则提出的标准更为全面，且直接将事例具体列举出来，能够准确判定投资性房地产。相比之下，我国会计准则内容中无论在定义或范围方面，界定都较为简单，这样在具体判定投资性房地产中会缺少相应的参考，而相应的会计信息质量也会由此降低。事实上，对于不动产融资租赁，在国内并不明显，多以动产为主，而在固定资产中，也不会将房地产承租方计入其中，这就成为会计信息可比性较差的主要原因。因此，实际完善过程中，可考虑对投资性房地产范围进一步明确，将转租房地产、融资租赁下的地产都纳入其中。

3.2公允价值可信度的提高

现行公允价值计量方法应用下，本身在利润操作问题上较为突出，其中的公允价值不具备较强的可信度。事实上，公允价值实质为公平交易环境下，交易双方在交易活动中的金额。但由于房地产在用途、房屋结构以及地理位置等各方面都存在一定差异，所以公允价值的确定也较为困难。即使在确定公允价值中，可考虑将收益法、市场比较法引入，但二者本身存在一定的局限性。因此，需对公允价值评估体系上进一步完善。以国际会计准则中的相关标准为例，其在确定与获取公允价值方面都做出明确规定，且将较多特殊情况下的公允价值确定引入其中，如典型的FASB公允价值计量方法。这些都可成为我国当前完善公允价值评估中的重要参考。同时，在确定公允价值中，也要求在房地产评估队伍上进行建设，保证房地产评估人员在业务技能、职业道德素质等各方面都可满足资产评估要求。另外，在评估投资性房地产中，也需加强监督检查工作，避免有虚假评估行为存在。

3.3税收政策与会计准则的关联

会计准则的实施旨在使会计信息更为真实，为信息使用者决策提供有效参考。然而大多企业为避免自身业绩受到影响，多会在计价模式选择上面临较大的困难，尤其对于新计量方式表现出明显的忌惮心理。如公允价值计价方法运用下，将会使企业资产情况反映出来，这样便可能出现净资产值提升、净资产收益率下降两种情况。再如公允价值计价方法应用下，企业夺回考虑到在市场价格下降情况下，极有可能有支出大量转回情况出现，风险性较高，所以企业对于公允价值计价将会望而却步。另外，对于增值利润，公允价值计量中若将其计入当年利润，此时需缴纳的所得税也会由此提高，税后利润极易受到影响。因此，在实际完善中，需对税收政策内容给予一定的关注，尽可能在会计准则实施中与税收政策进行关联，这样才可使公允价值计量运用到企业会计处理中[3]。

4结论

会计处理问题是现行投资性房地产发展中需解决的主要问题。实际开展会计处理工作中，应正确认识当前投资性房地产会计处理的主要内容，立足于现行会计处理中存在的问题，注重会计信息可比性、公允价值可信度的提高，并保证税收政策与会计准则相互关联，这样才可提升会计处理水平，推动投资性房地产长足发展。

参考文献：

[1]褚颖，张胜.投资性房地产会计处理问题研究[J].中国农业会计，2014，08：52~55.

[2]李丹.浅析投资性房地产处置时的会计处理及对财务报表的影响[J].财会研究，2013，05：51~52.

篇5

论文关键词：投资性房地产；成本模式；公允价值模式

随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日益活跃，企业的投资观念在改变，企业持有的房地产除了用作自身生产、对外销售之外，还出现了将房地产用于赚取租金或增值收益活动。为了顺应国家经济发展的需要，促进与会计国际化趋同，财政部于2006年颁布了《企业会计准则第三号——投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则），将投资性房地产单独作为一项资产核算和反映，与自有房地产和作为存货的房地产加以区别，规范了投资性房地产的确认、计量和披露，从而更加清晰地反映企业持有房地产的构成情况和盈利能力。投资性房地产准则的出台，对企业会计信息披露更恰当、更相关，为会计信息使用者更好地提供了决策依据。

1 投资性房地产的后续计量方法

根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产应当按照成本进行初始确认和计量，在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式，但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更对公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

1.1 成本模式

成本模式是企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量时，不是以市场价格来表示企业资产的现状，而是通过资本投入与资产形成的对比来反映企业的财务状况和经营业绩，按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对出租建筑物、出租土地使用权进行计量，对投资性建筑物需要按期（月）计提折旧，折旧的具体计提方法同固定资产折旧类似，对投资性土地使用权需要按期（月）进行摊销，摊销的具体方法同无形资产摊销类似；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，发生减值的应计提减值准备，已计提的减值准备在以后会计期间不允许转回。

1.2 公允价值模式

在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，应当保证所确定的会计要素能够取得并可靠计量。对于投资性房地产，企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值计量模式，应当同时满足以下两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。

采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间差额计入当期损益。

2 成本模式与公允价值模式会计处理的比较与分析

2.1 投资性房地产的初始计量核算

（1）成本模式。

企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

（2）公允价值模式。

企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记“投资性房地产-成本”科目，贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

在新的会计准则下，投资性房地产无论是采用成本模式还是公允价值模式，外购或自行建造达到预定可使用状态的投资性房地产，都是按照企业实际取得的投资性房地产的成本作为原始入账价值，初始计量的账务处理是一致的。

2.2 投资性房地产的后续计量核算

（1）成本模式。

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，按期（月）计提折旧或摊销，借记“其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

（2）公允价值模式。

采用公允价值模式进行后续计量的，在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面余额的差额，就借记“公允价值变动损益”科目，贷记“投资性房地产——公允价值变动”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。

在两种模式下，取得的租金的收入，只需按收入实现原则确认收入，账务处理一致。采用成本模式进行的后续计量，只需根据投资性房地产的初始成本计提相应的折旧和摊销，会计处理简单，而采用公允价值模式计量，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而是根据公允价值的变化重新计量投资性房地产的价值，引入公允价值计量模式，使会计处理变得相对复杂。

2.3 投资性房地产的转换计量核算

（1）成本模式。

在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，即由成本——成本进行结转。

①将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目。按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

②将自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产时应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”，贷记“投资性房地产减值准备“科目。

③将投资性房地产转换为自用房地产时，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧（摊销）、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。 转贴于

（2）公允价值模式。

①将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

②将自用房地产转换为投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

③将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。在转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

在两种模式下，作为投资性房地产的转换计量，成本模式遵守的基本原则是按照资产价值进行转换，不确认资产转换收益，不能反映其真实完整的价值变动。公允价值模式在转换时要按照转换日该资产的公允价值确认为投资性房地产的入账价值，无需再计提减值准备和累计折旧。如果在房地产升值迅速时，必将大大提高其净资产和资产，而当房地产迅速贬值时，则严重影响资产和当期净利润。当房价波动较大时，对利润的波动也较大。企业可能利用转换的契机产生的巨额收益或亏损，来调整当期利润。

2.4 投资性房地产的处置核算

（1）成本模式。

采用成本模式计量的投资性房地产处置时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目；按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。

（2）公允价值模式。

采用公允价值模式计量的投资性房地产处置时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；同时，将投资性房地产累计公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目，将该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

在两种模式下，作为投资性房地产的处置收入处理相同，都是计入“其他业务收入”科目，在结转时，成本模式只需考虑该资产已计提的累计折旧、累计摊销和减值准备，而公允价值模式还需要同时考虑该资产从取得至处置时的公允价值变动。

3 成本模式与公允价值模式核算对企业财务方面的影响

3.1 对企业资产价值的影响

成本模式计量是沿用传统的资产计量方法对投资性房地产的取得、耗费和转换都应按照取得资产时的实际支出进行计量、计价和记录，在资产负债表日，资产的价值是固定不变的，所以反映的资产比较稳定。

公允价值模式计量对企业的资产结构产生影响，特别是目前房地产价格普遍高于其历史成本的情况下，在资产负债表日，投资性房地产公允价值上升会提高投资性房地产的账面价值增加其账面净资产，使资产增值发生明显的变化，资产账面价值的增加会降低企业的资产负债率，降低企业财务风险，增强企业融资能力。

3.2 对企业盈利能力的影响

采用成本模式计量对企业利润的影响比较稳定，成本模式按期计提的折旧费用和摊销会增加企业成本费用，如果存在减值迹象的，应当进行减值测试，计提相应的减值准备，同时准则规定“资产减值损失一经确认，在以后期间不得转回”，这一项规定明确了企业不得调整利润，所以成本模式一般情况下不会创造利润，除非是进行资产处置，才能调整利润。

采用公允价值模式计量对企业盈利的影响具有不确定性，公允价值模式无需计提折旧或摊销，企业成本费用就会降低，而且期末资产的账面价值与公允价值的差额计入当期损益，企业利润可随公允价值的波动方向而上下变动，公允价值的变化将加大利润的波动幅度，对企业的盈利能力带来极大的影响。

3.3 对企业所得税的影响

采用成本模式计量，会计准则与税法的处理基本一致。对已出租的建筑物或工地使用权可以计提折旧或摊销，现行税法规定当期计提的折旧费用和摊销费用可在税前余额或部分抵扣（超过税法税前扣除标准需作纳税调整），计算比较简单。

采用公允价值模式计量，会计与税法处理存在差异。会计处理上，在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销；税法处理上，投资性房地产持有期间的“公允价值变动损益”不承认公允价值的税前列支或税前收入，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产在计算所得税时，仍按计提折旧或摊销处理，调减应纳税所得额，可见，采用公允价值模式计量对所得税纳税调整的核算，势必增加核算难度及工作量。

4 结语

综上所述，不管是采用成本模式计量还是采用公允价值模式计量都各具千秋，关键是要看该模式是否适用于企业。

篇6

【关键词】 投资性房地产;认定;入账价值;收入确认;处置

一、符合定义、不符合条件情况下投资性房地产的认定问题

《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。定义中所指的房地产包括房产和地产两种。定义中所指的投资性是区别与自用。原来我国将以投资为目的而拥有的土地使用权及房屋建筑物作为无形资产和固定资产进行核算。如今之所以要将该类房地产从固定资产和无形资产中分离出来,是因为现在将房地产作为一种投资手段,以获取租金或获取资本利得的现象已非常普遍,再将两者混为一谈,不仅不能反映投资性房地产的特征和真实价值,而且不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。另外投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其它资产,它以租金的形式直接产生相应的现金流量,而自用房地产必须与其他资产如生产设备、原材料等相结合才能产生现金流量。投资性房地产包括已出租的土地使用权;持有并准备增值后转让的土地使用权;已出租的建筑物。其中持有并准备增值后转让的土地使用权在我国实务中很少出现,故不在本文讨论之列。

笔者对投资性房地产定义分析如下:该房地产为自有资产。转租的房地产不属于投资性房地产。持有该房地产的目的是为赚取租金或资本增值后转让,或者两者兼而有之。自用的房地产与作为存货的房地产不属于投资性房地产。达到预定可出租或可出售状态。建成后用于出租或资本增值后转让的房地产,在达到预定可出租或可出售状态之前不属于投资性房地产;在达到预定可出租或可出售状态之后方属于投资性房地产。闲置的土地使用权不属于投资性房地产。范围仅限于房地产,出租的机器设备、运输工具等不属于投资性房地产。

准则中又规定,投资性房地产在符合定义的前提下,同时满足下列条件的,才能予以确认:与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;该投资性房地产的成本能够可靠地计量。显然要确认投资性房地产必须既符合定义,同时又满足上述两项条件才行。但在实务中却存在符合定义但不满足条件的情况,如一栋自有的办公楼,经董事会决议决定对外出租,以赚取租金。目前尚未租出,则该办公楼是否为投资性房地产?又如一栋自有的办公楼,经董事会决议决定对外出租,以赚取租金,该楼已经租出,但承租方遇到暂时性的财务困难,那该办公楼是否为投资性房地产?遇此情况如何判断?笔者认为应以定义为主,再进一步讲就是以管理层的意图为准。对于自有的达到可出租或可出售状态的房地产,一旦管理层决定出租或资本增值后转让的,即可确认为投资性房地产。至于两项条件,笔者认为主要是与资产的要求相吻合,在实际操作中不必过于拘泥。

二、既有自用又有出租情况下,投资性房地产入账价值的确认问题

现实的经济生活中,企业所持有的房地产是属于自用房地产还是属于投资性房地产,并非泾渭分明,这需要针对具体情况进行分析。

(一)房地产用于整体出租

如该房地产是外购的,则按照取得时的实际成本进行初始计量,包括买价、相关税费和可直接归属于该房地产的其他支出作为投资性房地产的入账价值。如该房地产是自建的,其入账价值由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成,包括土地开发费、建安成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

(二)房地产部分用于出租,部分自用

如自用与出租能够明确分割的,则自用部分按《固定资产》、《无形资产》准则核算,出租部分按《投资性房地产》准则核算。如自用与出租不能进行明确的分割,则应根据该房地产重要部分的用途来确定是否属于投资性房地产,即房地产的重要部分是自用的,则该房地产属于固定资产,房地产的重要部分是出租的,则该房地产应确认为投资性房地产。

在自用与出租能进行明确分割的情况下,如何确认投资性房地产的入账价值呢?笔者认为可以采用以下几种方法。方法一:重置价值法。用投资性房地产的重置价值占整座房地产重置价值的比例×整座房地产的账面价值予以确认投资性房地产的入账价值。即投资性房地产入账价值=整座房地产的账面价值×投资性房地产的重置价值÷整座房地产重置价值。重置价是重新购置的价格-估计折旧额或重新购置的价格×成新率。重置价值一般包括前期费用、综合造价、其它费用、资金成本等。方法二:公允价值法。用投资性房地产的公允价值占整座房地产公允价值的比例×整座房地产的账面价值予以确认投资性房地产的入账价值。即投资性房地产入账价值=整座房地产的账面价值×投资性房地产的公允价值÷整座房地产公允价值。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行房地产交换的价格。企业可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)来确定自用与出租部分的公允价值;无法取得同类或类似房地产现行市场价格的,可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格,并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素予以确定。方法三:收益法。将该房地产未来能给企业带来的净现金流量进行折现,以其现值作为房地产的价值。即投资性房地产的入账价值=整座房地产的账面价值×投资性房地产净现金流量的现值÷整座房地产净现金流量的现值。投资性房地产的净现金流量=投资性房地产的预期收益(一般为租金收益)-预期费用。预期费用包括在出租过程中由于提供服务而发生的材料费、人工费、修理费、管理费以及相关的税金,如营业税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、印花税及所得税。由于折旧不需要付出现金,故折旧不属于预期费用。整座房地产的净现金流量包括投资性房地产部分的净现金流量和自用部分的净现金流量。在运用此法时除了要能够正确分析现金流入与现金流出外,还要能合理确定折现率。折现率可以是投资者要求的投资报酬率,也可以选择企业的综合资金成本率,还可以是该项目的内涵报酬率。

(三)集团内部的租赁

随着我国经济的发展,大集团不断涌现,集团内部关联企业之间也会发生房地产的租赁关系,那么对于关联企业之间发生的房地产租赁是否应确认为投资性房地产呢?如甲公司是乙公司的母公司,现甲公司将一幢办公楼整体出租给乙公司,以收取租金,那么甲公司能否将该办公楼确认为投资性房地产呢?笔者认为甲公司与乙公司分属不同的会计主体,独立核算,站在单个会计主体的角度上看可以确认为甲公司的投资性房地产,到会计期末编制合并报表时,站在集团的角度上看则不属于集团的投资性房地产。因为甲公司与乙公司同属一个集团,并未对集团外部发生房地产的租赁关系。因此,集团内部发生房地产的租赁关系,出租方应在其单位报表上反映为投资性房地产,年末编制合并报表时再予以调整,反映为集团的固定资产,并对由此而产生的收益、损失、费用等进行调整。建议集团内部的房地产租赁、出租方尽量采用成本模式计量,以减少调账成本。出租方在确定投资性房地产入账价值的时候,视整体出租还是部分出租分别用上述方法进行计算。

三、不符合收入确认条件情况下,投资性房地产的核算问题

出租房地产是让渡房地产的使用权,其租金收入应符合让渡资产使用权收入确认的条件。《企业会计准则――收入》中规定让渡资产使用权在同时满足下列条件时才能予以确认:(1)相关的经济利益很可能流入企业;(2)收入的金额能够可靠地计量。在承租方遇到暂时性的财务困难,近期难以支付租金的情况下,出租方如何进行投资性房地产的核算,在《企业会计准则――投资性房地产》中并未作出明确的指示。笔者认为,为了合理反映已出租但不符合收入确认条件的投资性房地产,可在投资性房地产一级科目下增设租出房地产明细科目。在成本模式下,租出时借:投资性房地产――租出房地产,贷:投资性房地产――X房地产,金额为“投资性房地产――X房地产”的账面余额;待承租方财务状况好转,承诺近期付款时,借:其他应收款,贷:其他业务收入,同时借:投资性房地产――X房地产,贷:投资性房地产――租出房地产;其他相关核算不变。在公允价值模式下,租出时借:投资性房地产――租出房地产,贷:投资性房地产――成本(X房地产),金额为“投资性房地产――成本(X房地产)”的账面余额;待承租方财务状况好转,承诺近期付款时,借:其他应收款,贷:其他业务收入,同时借:投资性房地产――成本(X房地产),贷:投资性房地产――租出房地产;其他相关核算照旧。年末对于已出租但不符合收入确认条件的投资性房地产,应在报表附注中予以单独披露。

四、关于投资性房地产处置问题的探讨

投资性房地产的处置包括出售、报废、毁损、对外投资转出、非货币性资产交换、债务重组等。投资性房地产对外投资转出、非货币性资产交换、债务重组分别适用企业会计准则中的《投资》、《非货币性资产交换》、《债务重组》准则,在这里着重探讨出售、报废、毁损情况。

《投资性房地产》准则规定出售、报废、毁损的投资性房地产其收入计入“其他业务收入”,相关的成本费用等计入“其他业务成本”。因为:出租房地产属于一种让渡资产使用权行为,是一种日常经济活动,其经济利益的流入应归属于收入范畴。

对此笔者却不敢苟同。

理由一:出租与处置分属不同的经济业务类型。企业持有投资性房地产的主要目的是为了出租,以赚取租金,出租行为当属于让渡资产使用权,其所有权并未发生转移。处置投资性房地产是转移所有权或永久退出使用。

理由二:投资性房地产是长期资产。长期资产是企业长期拥有,为企业提供长期服务的资产。一般情况下,企业是不会轻易处置长期资产的。即处置长期资产不属于经常性的经济活动,也不属于与经常性活动相关的其他活动,其处置收益应当不属于收入范畴。

理由三:投资性房地产从其本质上讲仍属于企业的房地产范畴。投资性房地产是从原来的固定资产和无形资产中分离出来的资产。从形态上讲,投资性房地产与固定资产、无形资产并无本质上的区别。只不过用途不同罢了。在持有期间,投资性房地产的现金流量与固定资产和无形资产的现金流量确有不同,因此在持有期间的核算理应有所区别。但在出售、报废、毁损时,投资性房地产与固定资产和无形资产在现金流量上却无区别。工业企业在处置固定资产、无形资产过程中形成的经济利益的总流入计入了营业外收入,经济利益的总流出计入了营业外收出,而处置投资性房地产却计入了其他业务收入与其他业务成本。同样是企业的房地产,一个自用、一个出租,在处置时却存在如此大的差异。

因此,笔者认为工业企业在处置投资性房地产时,应比照固定资产与无形资产的处置进行,增设“投资性房地产清理”科目,通过该科目核算在清理过程中取得的收入、收益与成本、费用和税金支出等。清理完毕,通过计价对比计算出是清理净收益还是清理净损失,最后将清理净收益转入营业外收入,清理净损失计入营业外支出。对于房地产开发企业将投资性房地产出售的,应视为销售自产产品,收入计入主营业务收入,投资性房地产的成本转入主营业务成本。房地产开发企业的投资性房地产发生报废和毁损的,比照工业企业处理即可。

【参考文献】

[1] 《企业会计准则讲解》财政部会计司编写组.2008:51-53.

[2] 中国注册会计师协会编.2009年度注册会计师全国统一辅导教材《会计》,2009:134-138.

篇7

关键词：投资性房地产准则；初始计量；后续计量；公允价值

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，财政部颁布《企业会计准则第3号――投资性房地产》（以下简称投资性房地产准则），并于2007年1月1日起实施。笔者对该准则进行了认真学习和研究，认为准则中关于下列三个方面的规定存在一些值得思考的问题。

一、初始计量方面存在的问题

初始计量是确定投资性房地产的入账价值。投资性房地产准则第七条规定：“企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量。外购投资性房地产的成本，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”按照上述规定，企业外购的投资性房地产的成本，是由当时房地产的市场价格所决定，实际上可以把它看作是购买日的公允价值，能够如实反映该项资产的真实价值。

但是，按照上述规定企业自行建造的投资性房地产的成本，就不一定能够如实反映该项资产的真实价值。这是因为相同的投资性房地产所运用的资金来源不同，其成本相差较大。例如，甲企业自行建造投资性房地产使用的是专项借款或其他借款，其成本中就包含有资本化的借款费用，并且工期越长此项成本就会越大；如果乙企业自行建造与甲企业完全相同的投资性房地产，使用的是自有资金，其成本中就不包含资本化的借款费用。可见，一项资产的成本并不能代表它的实际价值，也就是说不同企业自行建造的投资性房地产，所用资金的来源不同，如果按照取得时的成本进行初始计量，相同的投资性房地产，其入账价值会产生较大的差异。

因此，为了如实反映投资性资产的真实价值，企业取得的投资性房地产，无论是外购的还是自行建造的，应当按照取得时的公允价值进行初始计量。采用公允价值进行初始计量时，公允价值与建造成本之间的差额计入当期损益。

二、后续计量方面存在的问题

后续计量是确定投资性房地产在资产负债表日的价值。投资性资产准则第九条规定：“企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。”按照此规定，对于投资性房地产，有的企业可采用成本计量模式进行后续计量，有的企业可采用公允价值计量模式进行后续计量。此规定存在下列问题。

（一）采用成本计量模式无法回避公允价值

采用成本计量模式对投资性房地产进行后续计量，是由于投资性房地产的公允价值不能够持续可靠取得，其初衷是想避开公允价值。但是在成本计量模式下，按照资产减值准则的规定，资产如果发生减值，应当计提减值准备。资产减值准备计提的金额是按照资产的可回收金额低于其账面价值的部分确定的。资产的可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定。在这种情况下，同样需要确定投资性房地产的公允价值。既然投资性房地产在成本计量模式下，其公允价值的确定也无法避免，那么就无需去回避它。所以，建议对投资性房地产的后续计量应统一采用公允价值模式，并且采用统一的计量模式还可以减少利润的可操纵空间。

（二）不同计量模式的选择，易造成企业间的不公平待遇

在公允价值计量模式下，当投资性房地产的公允价值大于其账面价值时，其金额是确认为公允价值变动损益的，并作为收益计入企业当期的利润总额。但是在成本计量模式下，按照资产减值准则第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”按照此规定进行会计处理，非但不确认投资性房地产升值部分，就连以前各期确认的减值损失，在以后会计期间也不得转回。这样处理对于采用成本计量模式的企业显失公平。

（三）不同计量模式的选择，易导致会计信息的不可比性

可比性，首先要求不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。但是如果相同的投资性房地产，在不同企业采用不同计量模式，相关会计信息将会产生较大的误差，造成企业间会计信息的不可比性，尤其是在房地产价格大幅度上涨的情况下，表现得最为明显。例如，某年末某项投资性房地产的账面价值为2000万，使用年限为50年，该资产为该年初取得。在公允价值计量模式下，如果该资产在该年末的公允价值为2500万，其公允价值大于账面价值500万，该金额确认为公允价值变动损益，增加企业当期的利润总额，并同时增加投资性房地产的账面价值；然而，在成本计量模式下，不但不确认该资产升值的部分，还要计提年折旧额40万元，使企业当期的利润总额和投资性房地产的账面价值同时减少40万元。由此可见，不同计量模式的选择，对企业的资产和利润将产生较大的影响，从而导致会计信息的不可比性。

因此，对于投资性房地产的后续计量统一采用公允价值模式，上述问题才能得以解决。

三、转换方面存在的问题

投资性房地产准则第十六条规定：“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”此项规定欠妥。

首先，该规定不符合权责发生制会计处理基础的要求。既然转换当日的公允价值小于原账面价值的差额计入当期损益，那么，转换当日的公允价值大于原账面价值的差额也应当计入当期损益，而不应当计入所有者权益。

其次，该规定也不符合会计信息可比性的要求。由于投资性房地产准则第十一条规定：“采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。”即在采用公允价值计量模式进行后续计量时，公允价值小于或者大于原账面价值的差额均计入当期损益。那么，按照会计信息可比性的质量要求，企业前后各期会计处理方法应当保持一致。因此，在转换日公允价值大于原账面价值的差额也应当计入当期损益，而不应当计入所有者权益。

参考文献：

1、财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社,2006.

2、财政部.企业会计准则――应用指南[M].企业管理出版社,2006.

篇8

一、投资性房地产的转换

这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言。而不是后续计量模式的转变。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。

(一)投资性房地产转换形式和转换日投资性房地产转换形式有：(1)投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。投资性房地产开始自用是指企业将原来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理。如企业将出租的厂房收回，用于生产产品。(2)作为存货的房地产改为出租，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，相应地由存货转换为投资性房地产。(3)自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转换为投资性房地产。(4)自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产转换为投资性房地产。

投资性房地产转换日的确定关系到资产的确认时点和入账价值，因此非常重要。转换日是指房地产的用途发生改变、状态相应发生改变的日期。转换日的确定标准主要包括：(1)投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。(2)作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。(3)自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指企业停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或者经营管理且管理当局做出房地产转换决议的日期。

(二)投资性房地产转换为自用房地产企业将投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产――成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

[例1]2007年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3765万元，其中，原价5000万元，累计已提折旧1235万元。假设甲企业采用成本计量模式。

账务处理如下：

借：固定资产　50000000

投资性房地产累计折旧　12350000

贷：投资性房地产　50000000

累计折旧　12350000

(三)非投资性房地产转换为投资性房地产此种情况又分为两种：

第一，采用成本模式对非投资性房地产转换为投资性房地产的后续计量。(I)企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。(2)企业将愿本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，应于租赁期开始日。按照固定资产或无形资产的账面价值，将固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产。企业将自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧”、“投资性房地产减值准备”等科目。

第二，采用公允价值模式对非投资性房地产转换为投资性房地产的后续计量。(1)企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产――成本”科目。原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积――其他资本公积”。(2)企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值。借记“投资性房地产――成本”科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销(折旧)”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”或“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的。按其差额。贷记“资本公积――其他资本公积”。

二、投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产，对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常损失发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。

(一)采用成本模式计量的投资性房地产的处置出售、转让按成本模式进行后续计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目；按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。

(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置出售、转让采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本。贷记“投资性房地产――成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产――公允价值变动”科目。同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，借记或贷记“公允价值变动”科目，贷记或借记“其他业务收入”科目。若存在原转换日计入资本公积的金额，则也需一并转入其他业务收入，借记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

[例2]甲为一家房地产开发企业。2007年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日，该写字楼的账面余额45000万元，公允价值为47000万元。2007年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48000万元。2008年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并12255000万元出售，款项收讫。甲企业采用公允价值模式计量。账务处理为：

(1)2007年4月15日，存货转换为投资性房地产：

借：投资性房地产――成本　470000000

贷：开发产品　450000000

资本公积――其他资本公积　20000000

(2)2007年12月31日，公允价值变动：

借：投资性房地产――公允价值变动　10000000

贷：公允价值变动损益　10000000

(3)2008年6月，出售投资性房地产：

借：银行存款　550000000

贷：其他业务收入　550000000

借：其他业务成本　480000000

贷：投资性房地产――成本470000000

――公允价值变动　10000000

同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入：

借：公允价值变动损益　10000000

贷：其他业务收入　10000000

将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入：

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【关键词】投资性房地产；计量模式；转换；会计处理

根据投资性房地产准则的规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。因此应当能够单独计量和出售。在进行会计处理时，根据准则的规定应当按照成本进行初始确认和计量。在后续计量时，通常应当采用成本模式，满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式。但就同一企业而言只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。因此本文就投资性房地产的转换在两种不同的计量模式下如何进行会计处理作一简要阐述。

一、投资性房地产采用成本模式计量时转换的会计处理

在采用成本模式计量的情况下，进行转换时的会计处理相对来讲比较简单，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后入账价值。具体包括以下几种情况：

（一）作为存货的房地产转换为投资性房地产。

作为存货的房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产。企业应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

（二）自用的房地产转换为投资性房地产。

企业将原本用于生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，应于租赁期开始日，将相应的固定资产或无形资产转换为投资性房地产。应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计折旧”或“累计摊销”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

（三）投资性房地产转换为自用房地产。

企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理，投资性房地产相应的转换为固定资产或无形资产。应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产“科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目。

二、投资性房地产采用公允价值模式计量时转换的会计处理

企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得时，才允许采用公允价值计量模式。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

（一）作为存货的房地产转换为投资性房地产

企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积―其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

（二）自用房地产转换为投资性房地产

企业将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提跌价准备的，借记“无形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积―其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积―其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

（三）投资性房地产转换为自用房地产

篇10

一、投资性房地产的确认

根据投资性房地产准则的定义，投资性房地产指“企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”。首次执行投资性房地产准则的企业要按照准则定义对公司资产进行重新分类，将符合定义的资产从原有科目中分离出来，列入投资性房地产科目。根据新准则的规定，投资性房地产的具体范围限定为“已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物”。企业可以按照土地使用权和建筑物两个类别，将所持有的投资性房地产分离出来。

(一)已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权企业以交纳土地出让金或接受其他单位转让的方式获得的土地使用权，通常会计入企业的“无形资产”或“存货――拟开发土地”科目；待开发建设开始时，再转入“在建工程”或“存货――开发成本”。开发建设完成后，若将土地使用权按经营租赁方式出租的，则属于已出租的土地使用权，应将其从“在建工程”或“存货――开发成本”科目转入投资性房地产中；若企业准备继续持有该土地使用权，并在增值后转让的，则属于持有并准备增值后转让的土地使用权，应将其从原科目转入投资性房地产中。

在将符合条件的土地使用权确认为投资性房地产时应特别注意以下两点：首先，企业依法取得土地使用权后，要按照国有土地有偿使用合同或建设用地批准书规定的期限动工开发建设。超过规定期限仍不动工的建设用地将被视为闲置土地，即使企业准备将其土地使用权持有至增值后再转让，该土地使用权也不能被确认为投资性房地产。其次，在实务中如何分辨某项土地使用权是否属于“已出租的土地使用权”相对容易，只需凭借有效的土地使用权经营租赁合同即可将某项土地使用权确认为投资性房地产。但因对企业持有某项土地使用权的目的是否为“准备增值后转让”的判断缺乏有力依据，使得如何辨认某项土地使用权是否属于企业“持有并准备增值后转让的土地使用权”存在一定难度，目前只能通过企业管理当局关于土地使用权持有目的的书面决议加以判断。为防止企业将囤积的用于开发后出售的土地使用权擅自转为投资性房地产，会计准则和规范应加快对此作出规定。

(二)已出租的建筑物　拥有这类投资性房地产的企业应将其从新准则实施前的资产类别里分离出来，具体情况是：对于以房地产经营为主营业务的企业，符合“已出租的建筑物”定义的投资性房地产在之前大多被确认为存货，记在“存货――出租开发产品”科目下，新准则实施后，这部分投资性房地产直从存货转入投资性房地产中。其他主营房地产经营业务或是房地产经营业务为非主营业务的少数企业之前将符合“已出租的建筑物”定义的投资性房地产确认为固定资产，作为“出租经营固定资产”记在固定资产科目下，现应将其持有的投资性房地产从固定资产转入投资性房地产。

需注意的是，在实务中，某些企业将其持有的开发产品临时出租，并将其作为以出售为主要目的、出租为次要目的的开发产品确认为企业的存货。但笔者认为，从经济实质上讲，在临时出租期间，企业持有该房地产的目的是赚取租金，即该出租房地产已具有投资性质，这满足投资性房地产的定义；即使是临时出租，房地产租金收入流入企业仍是事实，符合投资性房地产的特征，因此，企业的上述做法已构成将该项开发产品确认为投资性房地产的条件。但若要严格界定企业在上述经营活动中持有的开发产品是否应确认为投资性房地产，仍需会计准则和规范就临时出租的时间界限作出具体规定。企业将其持有的投资性房地产从原资产类别中分离出来，或是对原有资产改变用途重新分类为投资性房地产，应作为会计政策变更在变更年度会计报表中予以披露。

二、投资性房地产公允价值的确定

投资性房地产的公允价值计量属于会计技术难题。笔者认为，企业在实际操作中不妨借鉴房地产评估中的市场比较法。市场比较法在房地产评估中应用最广，是《国家标准房地产估价规范》中首推的方法，它是“将估价对象与在估价时点近期有过交易的类似房地产进行比较，对这些类似房地产的已知价格作适当的修正，以此估算估价对象的客观合理价格或价值的方法”。在以公允价值模式计量投资性房地产时，首先要求企业所在地有活跃的房地产交易市场，以具备选用市场比较法的条件。然而对市场比较法合理有效的使用还离不开两个重要条件：其一，具备充足的市场交易资料，即要求资料数量充足、来源可靠；其二，运用主体应具备专业的房地产估价知识和丰富的工作经验。市场比较法的运用要求在比较交易实例后，对交易情况、交易日期，区域因素及个别因素作出修正，并按照严谨的资产评估程序，结合丰富的工作经验进行房地产价值评估，否则不易得出科学合理的评估结果。对于选择公允价值计量模式的企业，在投资性房地产所在地有活跃房地产交易市场的前提下，可以实现“获得充足的市场交易资料”，但要满足会计人员具备专业的房地产评估能力、对企业拥有的投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计却很困难。因此，聘请专业的资产评估人员对投资性房地产的公允价值进行估计不失为目前最实用的方法。当然，为获得投资性房地产科学合理的公允价值，企业必须为资产评估中介机构提供充足的待估房地产相关财务会计资料，同时提供便利的条件，以便于中介机构考察待估房地产的实体特征、地理特征和经济特征，从而实现对其公允价值的科学合理估计。

三、以公允价值计量投资性房地产对企业的影响

(一)增强房地产企业融资能力，缓解资金紧张的局面房地产业的资金需求量巨大，目前房地产企业的融资渠道主要是银行贷款。近年来，国家为控制信贷风险出台了一系列政策，使房地产企业向银行贷款的门槛提高，房地产企业陷入了资金紧缺的困境。新准则的出台为企业提供了以公允价值计量投资性房地产的选择，使被低估的房地产估价更符合其市场价值，无疑将有助于提高企业向银行贷款的信誉，增强其融资能力，在一定程度上缓解房地产企业资金紧张的局面。