股权激励计税方式范文

导语：如何才能写好一篇股权激励计税方式，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

【关键词】 水利工程；安全事故成因；预防措施

水利工程施工安全生产是水利施工企业的生命，是维持建筑事业健康、稳定发展的前提和必要保证。水利建设施工行业应当高度重视，加强学习，不断提高安全意识，认真贯彻执行《中华人民共和国安全生产法》和行业安全生产管理规定，避免和减少安全事故的发生。建设主管机构和建筑单位应统一思想，始终树立“施工安全无小事”的理念，把施工安全生产工作放在最重要的位置，作为最主要的工作来抓。

一、水利工程建筑施工安全事故的形成原因

（一）、现场安全生产管理水平较低。

部分水利施工企业安全生产管理机制与安全生产的要求不适应，职责不明、责任不清、粗放经营、管理低效。一些企业没有形成一整套的安全生产管理制度，对安全生产的管理往往采用事后处理方式，对安全生产不能采取预控措施。虽然安全生产投入是生产的必要成本，但是由于不能为企业或者承者带来立竿见影的经济利益，致使部分施工企业忽视安全生产的投入。另一方面由于安全事故带有偶然性，因此，一些企业对改善现场安全生产条件、更新施工安全防护用具及设施、提高安全生产技术、加大投入积极性不高，甚至存在侥幸心理。

（二）、企业对员工的教育培训有待提高。

目前由于用工制度的改革变化，建筑业从业人员80%左右为农民工或临时工。他们都是一些包工头组织进入施工企业，缺乏必要的施工培训和经验。施工企业对员工的教育需要一定的时间，从业人员掌握必要的安全生产知识也需一定的时间，而水利工程建设一旦开工往往工期十分紧张，若超工期可能增加汛期施工难度，还面临违约、索赔等情况，因此导致安全教育与生产在时间上相互抵触。另一方面，农民工流动性大，企业不愿意投入过多的成本对其进行教育培训。

（三）、技术措施存在的问题。

施工现场安全技术措施编制存在针对性差的问题，缺乏工程具体概况、施工方法、场地环境和施工不利因素的针对性，在技术管理上未能采取行之有效的措施和方法来消除危险，保证施工安全。

（四）、施工机具质量不合格。

如起重机使用了不符合规定的钢索、缆绳，信号联系装置不灵敏可靠，升降机组装后未进行验收并进行空载、动载和超载试验，很容易造成吊斗和重物落下，砸伤地面施工人员；安全网质量差，不能有效拦截高空坠物，造成地面人员伤亡。

二、水利工程建筑施工安全事故的预防措施

（一）、利用施工组织设计交底进行安全施工技术教育

为了使工程建设施工重大安全技术措施得以落实，应在项目施工前编制《安全防护手册》作为安全规范，发给全体职工进行认真学习，并利用施工组织设计或项目施工技术交底，进行本项目安全措施的教育，在编制施工组织设计时，应针对工程项目特点，提出本项目应特别强调的安全隐患及应对措施，通过对安全技术的交底和教育，使施工人员和每一位工人对工程施工总的安全要求和安全措施心中有底，这将给施工中落实具体的安全技术措施奠定基础。

（二）、“安全第一，预防为主”不断增强施工全过程、全方位、全员的安全意识。

施工生产过程中，在保证安全与实现施工进度、工程成本及其他各项目标的关系上，要始终把从业人员和其他人员的人身安全放到首位。绝不能冒生命危险抢工期、抢进度，绝不能靠减安全投入谈效益、谈成本。这是施工企业现场安全管理的核心，具体说，施工企业各级领导、建造师（项目经理）、作业人员都要以高度的责任感对待安全问题，只有牢牢树立“安全生产，人人有责”的思想观念，推行施工现场标准化、正规化，规范安全管理和保证体系，不断提高全员安全生产范意识，才能层层落实安全生产责任制，从根本上保证安全施工。

（三）、现场抓安全管理。

水利工程施工作业现场是安全管理最终落实点，也是安全隐患和安全事故最终发生的地点，必须严格把握作业现场的安全作业，安全施工。主要做到：

1）建立和健全各类现场作业管理制度。如责任制、抽查制、安全交底、防火及安全用电制；机具和设备安全使用管理制度、安全纪律等，设专职安全检查员监督实施，发现任何安全事故隐患和苗头以及违章操作，立即采取相应措施，并严肃查处。

2）严格各类人员无证上岗，严禁非专业人员从事专业工种，严禁非电气人员安装维修电器电路，严禁闲杂人员进入高空悬垂、危险作业场地和易燃易爆品堆场，避免发生各类意外伤害。

3）各工序交替、工种更换、作业面交付等环节，应包括安全交接；应特别交代安全控制的“预警点”和“关键点”，防止因情况不明或情况陌生而造成的安全隐患。

4）赶工作业特别容易发生事故，深夜班作业及连班作业极度易引起因施工人员的疲倦、深夜瞌睡而导致的安全事故，一般应尽量予以避免；工程特殊情况，确实需要加班加点作业，安全员应在做好准备工作的基础上，加强监督巡视，时刻控制现场作业状态，严格防范事故发生。

5）水利工程往往工程规模较大，施工作业点广，易爆易燃材料使用量多，容易发生火灾，必须建立以项目经理、安全员为领导的消防队伍，平时进行必要的灭火知识培训演练，在木工车间、机修车间、发电房、食堂、仓库等易发生火灾场所配备一定数量的灭火器（泡沫、干粉）等消防设施，做到有备无患。

6）每天完工后各施工作业班组认真清理现场，并经安全检查人员验收，方可离场，防止留下各类安全隐患。

7）安全专职或兼职人员接受相应系统急救、设备和器材的使用培训及药物准备，以备急用。

三、总结

在水利建设施工过程中存在着各种安全隐患问题，对安全的问题的解决是各项工作的重中之重。在水利工程建设中的安全管理工作要坚持以人为本的原则，做好安全思想教育工作。认真贯彻各项安全管理制度，加强对建设队伍的监督管理，杜绝突发的安全事故发生。

参考文献

篇2

一、会计和企业所得税对权益结算股权激励处理的差异

（一）存在等待期权益结算股权激励的确认和计量原则

股份支付的确认和计量，应当以完整、有效地股份支付协议为基础。股份支付在大多数情况下，一般表现为股份期权，要经过授予日、等待期、可行权日、实际行权日等过程。会计和企业所得税对存在等待期权益结算股权激励的确认和计量原则，见表1。

（二）会计和企业所得税对权益结算股权激励处理的差异分析

通过会计和企业所得税对权益结算股权激励处理的比较，可知两者之间存在着明显的差异：（1）会计和企业所得税对确认的费用依据原则不同。会计按照权责发生制的原则对费用进行确认，而企业所得税则是执行收付实现制原则进行确认。（2）会计计入费用的累计金额和行权时企业所得税允许扣除的金额不同。会计上计入费用的累计金额是所授予的权益工资数量和权益工具在授予日的公允价值这两者的乘积，即包含时间价值和内在价值的期权价值；而企业所得税则是按照实际行权数量乘以期权在行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额税前扣除，即行权时股票的公允价值减去行权价。（3）会计计入费用和企业所得税税前扣除的时间不同。会计上是在等待期内分期计入费用；而企业所得税只有在行权时才能税前扣除。

从以上分析可知，企业需要根据《企业会计准则讲解2011—所得税》规定的原则进行所得税会计处理，即与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本费用时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理：如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。同时《企业会计准则讲解2011—所得税》还规定：对于按照税法规定可以结转以后年度的税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但在本质上可税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。因此，在所得税会计上，企业应按递延所得税资产进行处理。

（三）递延所得税资产的确认和计量

如何对递延所得税资产确认和计量，是本文重点要探讨的内容。递延所得税资产根据涉及的环节不同，处理的方式也不同，因此各环节对递延所得税资产的确认和计量也不相同，具体过程如下：

1.授予日，通常不进行会计处理。

2.等待期内，每一个资产负债表日，企业对递延所得税资产进行会计处理的核心就是企业如何根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额（即每一个资产负债表日确认的当期股权激励费用）计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异。可用以下计算公式表示：

①估计可税前扣除金额（当期确认的股权激励费用）=（被授予权益股份的人数-本年末已经离开的人数-预计至行权日将离开的人数-已经行权的人数）×每人授予的权益股份数×该权益工具授权日的公允价值×第N个等待时间/整个等待期间-在等待期内已经确认的股权激励累计费用

②当期确认的递延所得税资产=估计可税前扣除金额（当期确认的股权激励费用）×企业所得税税率

3.可行权日，一般不做会计处理。

4.实际行权日，尽管在等待期已经确认了股权激励费用，但是此时所有的行权人员均已经行权，产生了实质的股权激励费用，根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》规定，实质产生的股权激励费用允许税前扣除，故应将按照实质产生的股权激励费用作为计税基础计算出来的递延所得税资产从已在等待期内确认的递延所得税资产累计金额中冲回，冲回的该部分递延所得税资产用作抵减税款，剩余的或超出已在等待期内确认的递延所得税资产则直接计入所有者权益的未分配利润中，可用如下公式进行计算：

①实质发生的股权激励费用=实际行权人数×每人授予的权益股份数×（该权益工具行权日公允价格-该权益工具行权日行权价格）

②用作抵减税款的递延所得税资产=实质发生的股权激励费用×企业所得税税率

二、案例解析存在等待期的权益结算股权激励

20×5年12月，甲公司披露的股票期权计划如下：根据公司《股权激励计划》的规定，（1）股票期权的行权条件为：①20×6年年末，公司当年可行权条件为销售增长率达到6%。②20×7年年末，公司可行权条件为20×6～20×7年两年平均销售增长率达到5%。③20×8年年末，公司可行权条件为20×6～20×8年三年平均销售增长率达到4%。（2）股票期权的授予日：20×6年1月1日。（3）授予对象：分公司销售主管20人。（4）授予数量：共授予激励对象每人10000份股票期权。（5）股票面值：每股1元。（6）行权价格：本次股票期权的行权价格为每股3元。

根据甲公司测算，其股票期权在授予日的公允价值为每份5.4元，在行权日的公允价格为每份6元。20×6年甲公司销售增长率为5%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×7年销售增长率将保持快速增长，20×7年12月31日有望达到可行权条件；另外，甲公司预计20×7年没有激励对象离开公司。20×7年甲公司销售增长率为4%，有2名激励对象离开，但甲公司预计20×8年销售增长率将保持快速增长，20×8年12月31日有望达到可行权条件；另外，甲公司预计20×8年没有激励对象离开公司。20×8年甲公司销售增长率为3%，有2名激励对象离开。20×9年12月31日，甲公司激励对象全部行权。假定甲公司20×6年至20×9年除股权激励事项外会计利润、应纳税所得额均为100万元，企业所得税率为25%。

要求：根据上述资料进行甲公司与权益结算股权激励有关的账务处理。

账务处理如下：

1.20×6年1月1日，授予日不进行账务处理。

2.等待期：

（1）20×6年12月31日，虽然没能满足销售增长率增长6%的要求，但公司预计下年将以较快的速度增长，激励对象有望能够行权，所以公司将其预计等待期调整为两年。

当期确认的股权激励费用=（20-2-0-0）×10000×5.4×1/2-0=486000（元）

当期确认的递延所得税资产

=486000×25%=121500（元）

当期确认的应交企业所得税

=1000000×25%=250000（元）

会计分录：

借：销售费用 486000

贷：资本公积—其他资本公积

486000

借：递延所得税资产 121500

所得税 128500

贷：应交税费—应交所得税

250000

（2）20×7年12月31日，虽然两年实现的平均销售增长率5%的目标未能实现，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现三年平均增长4%的目标，所以公司将其预计等待期调整为三年。

当期确认的股权激励费用=[20-（2+2）-0-0]×10000×5.4×2/3-486000=90000（元）

当期确认的递延所得税资产=90000×25%=22500（元）

当期确认的应交企业所得税=1000000×25%=250000（元）

会计分录：

借：销售费用90000

贷：资本公积—其他资本公积

90000

借：递延所得税资产 22500

所得税 227500

贷：应交税费—应交所得税

250000

（3）20×8年12月31日，三年平均销售增长率达到4%的目标实现，等待期结束。

当期确认的股权激励费用

=[20-（2+2+2）-0-0]×10000×5.4×3/3-（486000+90000）=180000（元）

当期确认的递延所得税资产

=180000×25%=45000（元）

当期确认的应交企业所得税

=1000000×25%=250000（元）

会计分录：

借：销售费用费用 180000

贷：资本公积—其他资本公积

180000

借：递延所得税资产 45000

所得税 205000

贷：应交税费—应交所得税

250000

3.20×8年12月31日，行权日，一般不做会计处理。

4.20×9年12月31日，实际行权日

实质发生的股权激励费用=[20-（2+2+2）]×10000×（6-3）=420000（元）

用作抵减税款的递延所得税资产=420000×25%=105000（元）

结转的递延所得税资产=（121500+22500+45000）-105000=84000（元）

当期确认的应交企业所得税

=（1000000-420000）×25%=145000（元）

行权后实际收到的银行存款=[20-（2+2+2）]×10000×3=420000（元）

实际行权日确认的股本=[20-（2+2+2）]×10000×1=140000（元）

会计分录：

借：所得税 250000

贷：递延所得税资产 105000

应交税费—应交所得税

145000

借：利润分配—未分配利润 84000

贷：递延所得税资产 84000

借：银行存款 420000

资本公积—其他资本公积

756000

贷：股本 140000

资本公积—股本溢价

1036000

通过上述案例，会计对公司确认的股权激励费用为756000元，企业所得税对公司确认的股权激励费用为420000元，可见会计和企业所得税对权益结算股权激励处理存在着明显的差异。该差异主要有两种类型，一种是金额差异，会计按授予日每股期权公允价值5.4元计算，企业所得税则以行权日的公允价格6元与实际支付价格3元的差额计每股3元计算，差异数额为（5.4-3）×[20-（2+2+2）]×10000=336000（元），另一种是时间差异，会计分别于20×6～20×8确认股权激励费用，而企业所得税是在20×9年确认实质发生的股权激励费用。根据所得税会计分类，实质产生的股权激励费用420000元为暂时性差异，以此为基础计算的递延所得税资产105000元用于抵减20×9年应交纳的企业所得税税款；金额差异336000元为永久性差异，以此为基础计算的递延所得税资产84000元则直接转入所有者权益的未分配利润中。

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P键词：农信社 股权激励 会计处理

农村信用社作为地方金融企业，负责人的基本年薪、绩效年薪受当地财政的总额控制，而监管部门对中长期激励收益的管控则相对宽松，因此中长期激励收益对吸引地方金融人才的作用日益凸显。而农信社的多级法人治理结构这一特殊性也对农信社会计人员的专业水平和职业判断能力提出更高要求。

一、农信社股权激励方式

股权激励是指农信社各级法人机构以本单位股份或虚拟股份为标的，对单位高管、中层管理人员、业务技术骨干和其他为单位做出特殊贡献的职工实施的中长期激励。

目前农信社股权激励较为可行的是采取“股份期权”、“股份赠与”和“虚拟型账面价值增值权”三种方式。

农信社县级联社可以通过申请定向增发股份、向投资者回购股份、资本公积转增资本、盈余公积转增资本或法律规定的其他方式取得用于实施股权激励计划的股份，但必须履行法定程序，报省联社同意，经银监部门批准后方可组织实施；市联社可选择辖内部分县级联社定向增发股份或向投资者回购股份用于市联社实施股权激励计划；省联社可选择部分县级联社定向增发股份或向投资者回购股份用于实施省联社及直属机构实施股权激励计划。

二、会计处理

（一）股份期权和股份赠与的账务处理

1、授予日

除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。

2、等待期内每个资产负债表日

在等待期内每个资产负债表日，农信社应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量；还应根据股权激励计划确定的等待期和行权条件，调整对可行权情况的估计，并对前期估计进行修改。计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

等待期内每个资产负债表日：

省级联社和市级联社

借：业务及管理费――职工工资

贷：其他应付款――其他

县级联社

借：业务及管理费――职工工资

贷：资本公积――其他资本公积

3、可行权日后

对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。农信社在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。省联社和市联社通过系统内往来科目与提供标的股份的联社清算。

股份期权：

省级联社和市级联社

借：其他应付款――其他

贷：联社存放款项

为省级联社或市级联社实施股权激励计划提供标的股份的联社

借：现金（或活期储蓄存款）

存放联社款项

贷：实收资本

资本公积――资本溢价

其他县级联社

借：现金（或活期储蓄存款）

资本公积――其他资本公积

贷：实收资本

资本公积――资本溢价

股份赠与：

省级联社和市级联社

借：其他应付款――其他

贷：联社存放款项

为省级联社或市级联社实施股权激励计划提供标的股份的联社

借：存放联社款项

贷：实收资本

资本公积――资本溢价

其他县级联社

借：资本公积――其他资本公积

贷：实收资本

资本公积――资本溢价

4、回收股份

农信社回购股份，超出股份原值部分，计入资本公积――资本溢价的借方。

借：库存股 贷：现金等

资本公积――资本溢价

资本公积转增资本 借：资本公积 贷：实收资本

盈余公积转增资本 借：盈余公积 贷：实收资本

（二）虚拟型账面价值增值权

对于虚拟型账面价值增值权，农信社应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照单位承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入职工工资，同时计入应付职工薪酬中的股份支付，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量。

对于授予后立即可行权的虚拟型账面价值增值权，农信社应当在授予日按照单位承担负债的公允价值计入职工工资，同时计入应付职工薪酬中的股份支付，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量。

虚拟型账面价值增值权的账务处理：

1、授予日

除了立即可行权的股份支付外，农信社在授予日不做会计处理。

2、等待期内每个资产负债表日

对于现金结算的股份支付，农信社应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用。

会计分录：

借：业务及管理费――职工工资 贷：应付职工薪酬――股份支付

3、可行权日后

农信社根据股权激励计划实施方案规定的延期支付期限和支付比例，分期计算支付。

会计分录：

借：应付职工薪酬――股份支付 贷：现金（活期储蓄存款）

三、在进一步执行过程中存在的问题

根据2009年财政部门及国家税务总局出台的三项针对长期激励个人所得税缴纳问题的政策规定，个人因任职、受雇从上市公司（含上市公司控股企业）取得的股权期权、股票增值权以及限制性股票所得，按照“工资、薪金所得”项目、区别于所在月份的其他工资薪金所得，单独按下列公式计算当月应纳税额：

应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额/规定月份数*适用税率-速算扣除数）*规定月份数

但作为非上市公司的农信社员工取得同样的股权激励所得，不适用以上规定的优惠计税方法，而是直接计入当期所得税征收个税，由此会制约农信社股份激励的实际激励效果。

参考文献：

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（一）股权结构的含义

股权结构是指股份公司总股本中，不同性质的股份所占的比例及其相互关系。股权即股份持有者所具有的与其拥有的股份比例相应的权益及承担一定责任的权力，基于股东地位而可对公司主张的权利。股权结构是公司治理结构的基础，公司治理结构则是股权结构的具体运行形式。不同的股权结构决定了不同的企业组织结构，从而决定了不同的企业治理结构，最终决定了企业的行为和绩效。

股权结构有不同的分类。一般来讲，股权结构有两层含义：

第一个含义是指股权集中度。从这个意义上讲，股权结构有三种类型：一是股权高度集中，绝对控股股东一般拥有公司股份的50%以上，对公司拥有绝对控制权；二是股权高度分散，公司没有大股东，所有权与经营权基本完全分离、单个股东所持股份的比例在10%以下；三是公司拥有较大的相对控股股东，同时还拥有其他大股东，所持股份比例在10%与50%之间。有学者研究表明，股权结构对企业价值的影响是曲线的，大股东持股比例和企业价值呈先递增而后递减的倒U形态，股权从分散走向集中时，大股东的有效监督机制会发生正面作用，但股权太集中时，就会产生大股东的利益侵占效应。可见，控股股东持股比例还是需要适度，过高和过低的持股比例都不利于提高企业价值。

第二个含义则是股权构成，即各不同背景的股东分别持有股份的多少。在我国，就是指国家股东、法人股东及社会公众股东的持股比例。从理论上讲，股权结构可以按企业剩余控制权和剩余收益索取权的分布状况与匹配方式来分类。从这个角度，股权结构可以被区分为控制权不可竞争和控制权可竞争的股权结构两种类型。在控制权可竞争的情况下，剩余控制权和剩余索取权是相互匹配的，股东能够并且愿意对董事会和经理层实施有效控制；在控制权不可竞争的股权结构中，企业控股股东的控制地位是锁定的，对董事会和经理层的监督作用将被削弱。

（二）股权结构调整可选择的途径

1．调整股权集中度，即调整第一大或前五大股东的持股比例；

2．调整不同背景股东的持股比例，即调整国家股东、法人股东及社会公众股东的持股比例；

3．调整不同性质股东的持股比例，即调整内资、外资企业（个人）股东的持股比例；一定的外资股比例可以享受国家相关税收优惠；

4．引进战略投资者、机构投资者，充分利用其相关资源；

5．实行股权激励，实现管理层和核心员工持股，使其个人利益与公司利益紧密结合。

二、案例分析股权设计方案

H公司成立于2004年10月20日，注册资本1000万元，属中外合资企业，是一家集机加工、弯曲、焊接、抛光及电镀业务为一体的卫浴铜配件专业制造厂。公司处于高速发展阶段，经营业绩良好，各项财务指标满足IPO条件，目前正积极准备上市。

（一）H公司原股权结构及存在问题

1．目前，H公司的股权结构如图1：

张先生拥有A公司90%的股权，A公司拥有H公司75%的股权，张先生任A、B两公司的董事长并兼总经理，张先生为A、B两公司的实际控制人，A公司为H公司的绝对控股股东。

2．H公司该股权结构存在的问题：

⑴股权过度集中于A公司，一股独大，使其难以建立起合理的法人治理结构；

⑵股权单一，仅有A公司和王先生两个股东，股东资源有限；

⑶无股权激励，除公司创始人张先生外，其他高中层管理人员无股权，管理层易追求短期利益，无追求长远利益的动机。

（二）H公司股权设计方案

经协商，H公司台方出资人王先生有意退股，公司已与印尼TOTO公司(日本TOTO与印尼卫浴专家文先生合资成立的公司)达成合作意愿，印尼TOTO公司愿以产业投资者身份投资H公司，印尼TOTO公司在国外卫浴行业具有较大的影响力，H公司可以利用其资源进一步拓展海外市场。通过对高层及中层管理者进行股权激励，使个人利益与公司利益紧密结合，促进公司的长远发展。引入内资风险投资公司，则有利于H公司在资本市场的健康发展。H公司是民营企业，无国有股权，A公司转让部分股权（仍保留控股地位）后，可降低股权集中度。通过以上股权结构调整后，H公司的股权结构得到优化，有利于公司建立法人治理结构和建立激励机制和监督约束机制，促进公司健康长远发展。

根据上述规划，H公司改制后上市前的股权结构设计如图2。

对于上述规划设计的H公司首次公开发行股票前的股权结构调整涉及的相关问题，作如下详细介绍：

1．整体变更方案

（1）股本设置

H公司以2011年6月30日为整体变更的审计基准日，2011年上半年公司实现净利润2771万元。则截至2011年6月30日，公司的净资产约为17，495万元，改制为股份公司时按1：2.1869比例折合成8，000万股，改制后公司的每股净资产2.19元。

2010年公司实现净利润4，696万元全年每股收益为0.59元，2011年全年每股收益预计为0.69元；如2012年成功A股发行2，700万股，则摊薄后的2011年每股收益预计为0.52元；按20-30倍市盈率的发行价格测算，股票发行价格为10.4-15.6元，募集资金为2.81-4.21亿元。

（2）股权结构

公司法规定，股份有限公司发起人持有的股份在公司成立后一年内不得转让，因此欲进行股权结构调整的拟上市公司通常在整体变更为股份公司之前即完成目标股权架构的搭建。

根据H公司的基本情况以及股权规划，公司在整体变更之前即应完成印尼TOTO公司、高中层持股公司、风司的引入，入股方式采用存量股权转让的方式，从而为A公司收回部分投资收益。在整体变更之后，如公司还需引入其他投资者，则可以定向增资的方式引进。

基于公司在上市前需保持外资企业税收优惠，则印尼TOTO公司持有H公司股份的比例应不低于25%；同时根据公司的发展规划，A公司拟转让部分股权给高中层管理者，以实现骨干员工持股；高中层持股公司以及内资风司的股权比例由公司讨论决策，但需考虑上市股权稀释后A公司的控制地位不发生改变。

（3）股权转让价格

①印尼TOTO及内资风投的股权转让价格

目前公司所在行业企业的Pre-IPO通常一般按6-10倍PE计算入股价格，对应印尼TOTO公司持股25%的入股金额为：2010年度每股收益0.59元×6-10倍×8，000万股×25%的持股比例=7，080-11，800万元；对应内资风投的股权转让价格也应按此标准确定。又考虑到王先生在公司上市之前退股，必须得到充分回报，所以印尼TOTO公司的股权转让价格以不低于转让时点的2倍PB为佳，对应印尼TOTO持股25%的入股金额应不低于：2011年6月净资产17，495万元×2×25%的持股比例=8，747.5万元。

②管理层激励的股权转让价格

企业在进行股权激励时，对管理层入股的定价方式较为多样，加之高中层持股公司以受让A公司存量股权方式获得公司股权，不涉及对公司资产的侵蚀，所以定价方式更为灵活，股权转让价格可以每股净资产为对价或自行协商确定；股权转让的形式需合规，需履行相应的程序以及协议，并支付转让价款。

（4）整体变更前后主要财务指标（模拟），见表1。

（5）税务筹划

截至2011年6月底，公司未分配利润将达1.499亿元，公司于2011年7月整体变更时，上述未分配利润转作注册资本及资本公积，将视作利润分配。

根据我国个人所得税管理办法，企业将税后的盈余公积金或未分配利润直接转增注册资本，则视同利润分配，对个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应依照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由公司代扣代缴；而根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》，法人在取得所投资企业的利润分配时，如果系从享受国家税收法规规定的定期减税、免税优惠的被投资企业分回的投资收益，则不需并入投资企业的应纳税所得额，不需补缴企业所得税。

基于上述我国税收法律框架，建议改制为股份公司前的股东尽可能全为法人股东，从而在整体变更时不产生额外的所得税税负成本；如管理层以个人直接持股方式持有公司股票，则在整体变更时需就未分配利润转增股本的股份缴纳20%的个人所得税。

2．关于引入外资事项

（1）入股方式：王先生直接转让股权给印尼TOTO公司

在印尼TOTO公司的入股方式上，应采取王先生直接将股权转让给印尼TOTO公司的路径。直接转让可以保持H公司外商投资企业资质的延续性，操作上也相对简单。

（2）特别要求：王先生知晓公司上市计划，转让手续齐全

正常情况下，未上市公司的股权价值会随公司的上市而大幅增值，所以企业上市之前的股东退股现象较为异常也难以理解，这也是证监会关注的重点问题之一。基于上述情况，在王先生转让全部股权给印尼TOTO公司的过程中，建议公司履行下述义务：

①明确告知王先生公司上市计划；

②取得王先生出具的说明文件，说明其知晓公司上市计划，自愿退股；

③股权转让手续完备，所有协议均由王先生亲自签署；

④股权转让价格足额支付，并提供相关凭证。

（3）持股比例：不低于25%的基础上再行协商

根据我国外商投资企业管理办法，如外商投资企业在成立之后十年内外资比例低于税收优惠要求的持股比例，则企业需补缴以前年度所享有的外资企业税收优惠。为避免这种情况，在印尼TOTO公司的入股比例上，建议以发行前持股不低于25%为最低标准，在此基础上，由双方协商确定入股比例。如入股比例超过25%，则超过的部分由A公司向其转让股权。

根据相关规定，若企业上市后，外资股比例不低于10%，则还将列为外商投资企业；从目前外资企业上市的操作案例来看，外资企业上市后外资比例低于25%的，不需就上市前享受的外资企业税收优惠进行补缴。所以，H公司上市后外资比例如低于25%，对公司已享受的税收优惠也不存在影响。

（4）转让价格：以市场价格转让为宜（不低于2倍PB）

根据国税总局《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》，对个人股东股权转让的计税依据明显偏低(如平价和低价转让等)且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。为了规范以及合理解释转让行为，避免日后核查，建议王先生以不低于2倍每股净资产的价格转让其持有的H公司25%股权。

（5）转让的税负成本：20%的个人所得税

根据我国税收管理办法，个人转让股权财产增值部分，需按资产转让所得交纳个人所得税，所得税率为20%。股权转让后，王先生应就本次股权转让收益(去除成本)交纳20%的个人所得税，其个税的扣缴义务人为其本人，与企业无关，更有利于降低企业规范运作成本。

（6）外资股权转让对外商投资企业的税收优惠的影响问题

根据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行决定》，企业外资股东股权转让属股权重组行为，企业在股权重组后，依有关法律规定仍为外商投资企业的或仍适用外商投资企业有关税收法律、法规的，企业按照税法及其实施细则及有关规定可享受的各项税收优惠待遇，不因股权重组而改变。股权重组后，企业就其尚未享受期满的税收优惠继续享受至期满，不得重新享受有关税收优惠。可见，H公司外资股东的股权全部转让对公司的所得税优惠不产生影响。

（7）如公司于2012年度完成上市，对其享受外资企业税收优惠的影响

如果H公司在2012年12月31日前成功上市，则外资股东持股比例将低于25%，公司将不能继续享受中外合资企业“两免三减半”的税收优惠政策，将执行高新技术企业15%优惠税率(本企业于2010年4月获得高新技术企业资格)。

根据目前国家的税收政策，因上市导致外资比例低于25%，不需补缴以前年度享受的税收优惠，但为了规避风险，利于审核，大股东通常出具承诺，承诺如果公司发生需要补缴已获减免税款的情形，则大股东无条件全额承担。

如果为了保证在2012年上市时依然能享受外资优惠，则本次股权调整后，需为印尼TOTO公司保留33.34%股份；因原始股权在公司上市后的增值空间非常大，与股权上市增值空间相比，2012年外资企业税收优惠影响可以适当舍弃，而且有高新技术企业为后续税收优惠资质，所得税率变化对公司的影响不大。

3．关于内资股权调整事项

（1）高中层持股公司的股权设置

根据公司的股权规划，公司准备对高中层管理人员进行股权激励，激励方式为部分授予现实股票，以示对高中层管理人员过去业绩的肯定，部分为股票期权，待后续业绩达到标准后再授予。基于上述构想，可设立一家以持有H公司股权为主营业务的“高中层持股公司”，该公司的人数应不超过公司法对有限责任公司人数的上限，即50人（若超过50人则再设立一个持股公司）。该公司可以以章程或协议方式约定高中层管理者的股权激励办法，并限制持股期限。

对于实体股权的取得方式，可由A公司直接向其转让股权方式实现，股权转让价格由双方协商确定，但要求转让程序合规，且转让价款真实足额支付。

对于股票期权的持有方式，建议先由张先生持有，再由张先生与高中层管理人员签订《业绩考核协议》，如果达到了业绩考核指标，则再由张先生以特定价格转让其持有的持股公司股票给相关高中层管理人员。

持股公司设立以后，可以以协议、章程等方式约定高中层入股、退股、分红方式，基于高中层持股公司为有限责任公司，在操作上具有灵活性，能更好的切合公司的管理层股权激励计划，具体章程由律师协助发行人起草签署。

（2）高中层持股公司的持股资金支付问题

目前证监会对公司上市前的股权转让较为关注，要求股权转让价格有依据，转让价格足额支付，不存在股权争议。在中高层持股公司的股权转让款支付方面，建议相关人员足额支付股权转让的价款，以出资方式注入持股公司，再由持股公司支付给A公司。如不支付对价，或以明显低于净资产的对价取得股权，则易被税务机关认定为股权赠与，从而征收个人所得税，对企业高管人员的个人资信构成障碍。

相关人员需能够说明出资资金来源并保有证据，不应存在代大股东持有股权的情况。

4．股权调整的实施步骤

股权调整的实施步骤详见表2。

篇5

有时候成功与失败的距离只在咫尺，面对失败，我们只有懊悔痛哭，那和何不必趁着此刻，好好复习，多做真题呢?下面是小编为大家整理的关于税务考试真题以及答案，希望对你有所帮助，如果喜欢可以分享给身边的朋友喔!

税务考试真题单选题：

1.居民纳税人方某一次性取得稿酬收入20000元，按现行个人所得税的相关规定，其预扣预缴个人所得税的应纳税所得额是()元。

A.10000

B.11200

C.16000

D.20000

2.2019年某保险营销员取得不含税佣金收入37.5万元，假定不考虑其他附加税费、专项扣除和专项附加扣除，2019年该营销员应缴纳个人所得税()元。

A.9480

B.16080

C.19080

D.28080080

3.依据企业所得税的相关规定，下列所得按转让货物或资产的企业所在地确定所得来源地的是()。

A.转让动产所得

B.销售货物所得

C.转让不动产所得

D.转让权益性投资资产所得

4.2018年1月甲企业以1000万元直接投资乙企业，取得其40%的股权。

2019年10月甲企业将改股权全部转让，取得收入1200万元。股权转让时，乙企业累积的未分配利润200万元。甲企业该项投资业务的税务处理，正确的是()。

A.甲企业该项投资业务的股息所得80万元

B.甲企业该项投资资产的转让所得120万元

C.甲企业转让该项股权应缴纳企业所得税50万元

D.甲企业投资成本1000万元在持股期间均摊扣除

5.下列与境外所得税相关的支出，能作为“可抵免境外所得税税额”的是()

A.企业错误使用境外所得税法不应缴纳而实际缴纳的税额

B.已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税

C.因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款

D.企业来源于中国境外所得依照中国境外税收法规计算而缴纳税额

6.依据企业所得税的相关规定，下列关于收入确认的时间，正确的是()。

A.接受捐赠收入，按照合同约定的捐赠日期确认收入的实现

B.特许权使用费收入，以实际取得收入的日期确认收入的实现

C.采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现

D.股息、红利等权益性投资收益，以被投资方实际分红的日期确认收入的实现

7.非居民个人取得工资薪金所得的征收管理，下列说法正确的是()。

A.依据综合所得税率表，按月代扣代缴税款

B.由扣缴义务人按月代扣代缴税款，不办理汇算清缴

C.扣缴义务人可将同期的工资薪金和股息红利所得合并代扣代缴税款

D.向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的，可按扣除专项附加后的余额代扣税款

8.下列关于印花税纳税义务发生时间的说法，错误的是

A.营业账薄在启用时贴花

B.房屋产权证在领受时贴花

C.购销合同在国外签订时贴花

D.产权转移书据在国内立据时贴花

9.关于企业政策性搬迁相关资产计税成本的确定，下列说法正确的是()。

A.企业搬迁过程中外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费作为计税成本

B.企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，以换入土地的评估价值作为计税成本

C.企业简单安装即可继续使用的搬迁资产，以该项资产净值与安装费用合计数作为计税成本

D.企业需要大修理才能重新使用的搬迁资产，以该资产净值与大修理支出合计数作为计税成本

10.2015年甲公司出资4000万元投资M公司，取得其40%的投权。

2019年甲公司从M公司撤资，取得收入9000万元，撤资时M公司未分配利润为3000万元。甲撤资应确定的应纳税所得额是()万元。

A.3000

B.3800

C.5000

D.6000

11.2016年甲公司与乙公司签订股权转让协议，甲公司将所持丙公司30%的股权转让给乙公司。

2017年丙公司股东大会审议通过股权转让协议;2018年完成股权变更手续:2019年乙公司付讫股权转让价款。甲公司该股权转让企业所得税收入确认的年度是()。

A.2016年

B.2017年

C.2018年

D.2019年

12.关于印花税的计税依据，下列说法正确的是()。

A.财产保险合同以所保财产的金额为计税依据

B.融资租赁合同以合同所载租金总额为计税依据

C.易货合同以合同所载的换出货物价值为计税依据

D.建筑工程总承包合同以总承包合同金额扣除分包合同金额后的余额为计税依据

13.甲企业以本公司价值1350万元的股权和150万元货币资金为对价，收购乙企业80%的经营性资产，该资产计税基础为1000万元。

假设各方选择特殊性税务处理(不考虑其他税费)，则乙企业应确认的资产转让所得是()万元。

A.0

B.50

C.400

D.500

14.依据非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法的规定，下列非金融机构属于消极非金融机构的是()o

A.非营利组织

B.上市公司及其关联机构

C.正处于重组过程中的企业

D.上一公历年度内取得股息收入占其总收入50%以上的机构

15.依据企业所得税的相关规定，下列固定资产可以计提折旧的是()。

A.闲置未用的仓库和办公楼

B.以经营租赁方式租入的生产设备

C.单独估价作为固定资产入账的土地

D.己提足折旧仍继续使用的运输工具

16.2019年10月甲企业吸收合并乙企业，该业务符合特殊性税务处理相关条件。

合并日乙企业净资产账面价值1000万元、公允价值1200万元，五年内尚未弥补的亏损为60万元。假设年末国家发行的最长期限国债利率为4.5%，则甲企业可弥补的乙企业亏损限额是()万元。

A.0

B.45

C.54

D.60

17.下列用地行为，应缴纳城镇土地使用税的是()。

A.宗教寺庙自用土地

B.市政休闲广场用地

C.农副产品加工厂用地

D.直接用于农业生产的土地

18.计算个人所得税综合所得应纳税所得额时，下列支出不得扣除的是()

A.个人购买的互助型医疗保险支出

B.个人购买的税收递延型商业养老保险支出

C.个人缴付符合国家规定的企业年金支出

D.个人购买符合国家规定的商业健康保险支出

19.下列工资、薪金所得，免征个人所得税的是(>a

A.年终加薪

B.劳动分红

C.退休人员再任职收入

D.外籍人员取得任职单位的非现金住房补贴

20.国际公认的常设机构利润范围的确定方法是()。

A.归属法

B.分配法

C.核定法

D.控股法

21.个人下列公益救济性捐赠，以其申报的应纳税所得额30%为限额扣除的是()

A.通过县政府对贫困地区的捐赠

B.对中国教育发展基金会的捐赠

C.对公益性青少年活动场所的捐赠

D.对中国老龄事业发展基金会的捐赠

22.个人领取年金的下列方式，适用税率错误的是()

A.年金按月领取的，适用月度税率表

B.年金按季领取的，适用月度税率表

C.年金按年领取的，适用综合所得税率表

D.因出国定居一次性领取年金的，适用月度税率表

23.依据个人所得税的相关规定，个人转让股权所得的主管税务机关是()。

A.交易行为发生地税务机关

B.新股东户籍所在地税务机关

C.原股东经常居住地税务机关

D.股权变更企业所在地税务机关

24.下列关于房产税房产原值的说法，正确的是()。

A.计征房产税的房产原值不包括电梯、升降梯

B.计征房产税的房产原值包括电力、电讯、电缆导线

C.改建原有房屋的支出不影响计征房产税的房产原值

D.计征房产税的房产原值不包括会计上单独核算的中央空调

25.关于城镇土地使用税的征收管理，下列说法正确的是()。

A.纳税人新征用的非耕地，自批准征用之月起缴纳城镇土地使用税

B.纳税人新征用的土地，必须于批准新征用之日起15日内申报登记

C.城镇土地使用税按年计算，分期缴纳，纳税期限由市级人民政府确定

D.在同一省范围内，纳税人跨地区使用土地的，由省级税务局确定纳税地点

26.关于契税征收管理，下列说法正确的是()。

A.契税在纳税人所在地的征收机关缴纳

B.办理契税纳税申报时，必须提供销售不动产发票

C.契税的纳税义务发生时间为取得土地、房屋权属证书的当天

D.纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向契税征收机关办理纳税申报

27.农村居民张某2019年1月经批准，在户口所在地占用耕地2500平方米，其中2000平方米用于种植中药材，500平方米用于新建住宅。

该地区耕地占用税税额为每平方米30元。张某应缴纳耕地占用税()元。

A.7500

B.15000

C.37500

D.75000

28.跨国从事表演的艺术家，其所得来源地税收管辖权判定标准是()。

A.停留时间标准

B.固定基地标准

C.所得支付者标准

D.演出活动所在地标准

29.下列车辆中，可免征车船税的是()。

A.电车

B.客货两用车

C.半挂牵引车

D.纯电动商用车

30.关于预约定价安排的管理和监控，下列说法正确的是()。

A.预约定价安排采取五分位法确定价格或者利润水平

B.预约定价安排签署前，税务机关和企业均可暂停、终止预约定价安排程序

C.预约定价安排执行期间，主管税务机关与企业发生分歧，应呈报国家税务总局协调

D.预约定价安排执行期间，企业发生影响预约定价安排的实质性变化，应当在发生变化之日起60日内书面报告主管税务机关

31.在2021年12月31日前，居民个人取得股票期权等股权激励的个人所得税处理正确的是()。

A.并入当年综合所得计算纳税

B.不作为应税所得征收个人所得税

C.不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率计算纳税

D.不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率按月份数分摊计算纳税

32.居民个人的下列所得，不并入综合所得计税的是()。

A.稿酬所得

B.劳务报酬所得

C.财产租赁所得

D.工资薪金所得

33.企业发生的广告费，下列所得税处理正确的是()

A.酒类制造企业的广告费，不得在税前扣除

B.医药销售企业的广告费，不超过当年销售收入30%的部分准予税前扣除

C.企业筹建期间发生的广告费，可按实际发生额计入筹办费，按有关规定在税前扣除

D.签订广告分摊协议的关联企业，计算税前可扣除的广告费，只能在关联企业之间平均扣除

34.企业在年度中间终止经营活动，办理企业所得税汇算清缴的时间是()。

A.自清算完成之日起30天内

B.自注销营业执照之前30日内

C.自终止实际经营之日起60日内

D.自人民法院宣告破产之日起15日内

35.依据企业所得税的相关规定，当企业分立事项采取一般性税务处理方法时，分立企业接受资产的计税基础是()。

A.被分立资产的公允价值

B.被分立资产的账面净值

C.被分立资产的账面原值

D.被分立资产的评估价值

36.依据企业所得税的相关规定，符合条件的非营利性组织取得的下列收入，应缴纳企业所得税的是()。

A.接受社会捐赠的收入

B.因政府购买服务取得的收入

C.按照省以上民政、财政部门规定收取的会费收入

D.不征税收入、免税收入单生的银行存款利息收入

37.依法需要办理登记的应税车辆，纳税人自行申报缴纳车船税的地点是()。

A.车辆登记地

B.车辆购置地

C.单位的机构所在地

D.个人的经常居住地

38.自2016年9月1日起，非上市公司员工获得本公司符合条件的股票期权、限制性股票等奖励，可享受的税收优惠政策是()。

A.减税政策

B.免税政策

C.递延纳税政策

D.先征后退政策

39.2019年8月，某房地产公司采取基价并实行超基价分成方式委托销售开发产品，假设截止当年12月31日，房地产公司、中介公司与购买方三方共签销售合同的成交额为5000万元，其中房地产公司获得基价、超基价分成额分别为4200万元和500万元。

房地产公司企业所得税的应税收入是()万元。

A.4200

B.4500

C.4700

D.5000

税务考试真题答案1.B

2.B

3.A

4.C

5.D

6.C

7.B

8.C

9.D

10.B

11.C

12.B

13.B

14.D

15.A

16.C

17.C

18.A

19.D

20.A

21.A

22.D

23.D

24.B

25.D

26.D

27.A

28.D

29.D

30.B

31.C

32.C

33.C

34.C

35.A

36.B

37.A

篇6

一、客观题试题解析及命题特征评述

(一)2008年cpa《会计》客观题解析单项选择题与多项选择题解析如下。

单项选择题：

1、甲公司2007年12月3日与乙公司签订产品销售合同。合同约定，甲公司向乙公司销售a产品400件，单位售价650元(不含增值税)，增值税税率为17％；乙公司应在甲公司发出产品后1个月内支付款项，乙公司收到a产品后3个月内如发现质量问题有权退货。a产品单位成本500元。甲公司于20x7年12月10日发出a产品，并开具增值税专用发票。根据历史经验，甲公司估计a产品的退货率为30％。至20×7年12月31日止，上述已销售的a产品尚未发生退回。按照税法规定，销货方于收到购货方提供的《开具红字增值税专用发票申请单》时开具红字增值税专用发票，并作减少当期应纳税所得额处理。甲公司适用的所得税税率为25％，预计未来期间不会变更；甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额以利用可抵扣暂时性差异。甲公司于20×7年度财务报告批准对外报出前，a产品尚未发生退回；至20×8年3月3日止，20×7年出售的a产品实际退货率为35％。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)至(3)题。

(1)甲公司因销售a产品对20×7年度利润总额的影响是(　)。

a　0　 b　4.2万元　c　4.5万元　d　6万元

[答案]b

[解析]

①甲公司销售商品时作如下分录：

借：应收账款　304200[=650×400×(1+17％)]

贷：主营业务收入　260000(=650×400)

应交税费——应交增值税(销项税额)

44200(=650×400×17％)

借：主营业务成本　200000(=400×500)

贷：库存商品　200000

借：主营业务收入　78000(=260000×30％)

贷：主营业务　60000(=200000×30％)

其他应付款　18000

②由此可见，2007年因此业务形成的利润总额=(260000-200000)×70％=42000(元)。

(2)甲公司因销售a产品对20×7年度确认的递延所得税费用是(　)。

a　-0.45万元　b　0　c　0.45万元　d　-1.5万元

[答案]a

[解析]由于预计退货率对收入和成本的调整在税法上不承认，由此产生税务上先认收入待到实际退货时再抵减的情况，进而派生可抵扣差异18000元，形成递延所得税资产借记4500元(=18000×25％)，相应地所得税费用应减少4500元。

(3)下列关于甲公司20x8年a产品销售退回会计处理的表述中，正确的是(　)。

a　原估计退货率的部分追溯调整原已确认的收入

b　高于原估计退货率的部分追溯调整原已确认的收入

c　原估计退货率的部分在退货发生时冲减退货当期销售收入

d　高于原估计退货率的部分在退货发生时冲减退货当期的收入

[答案]d

[解析]2008年3月3日会计分录如下：

借：主营业务收入13000(=260000×5％)

其他应付款　18000

库存商品70000(=200000×35％)

应交税费——应交增值税(销项税额)15470(=260000×35％×17％)

贷：银行存款(或应付账款)

106470(=260000×117％×35％)

主营业务成本　10000(=200000×5％)

2、甲公司自行建造某项生产用大型设备，该设备由a、b、c、d四个部件组成。建造过程中发生外购设备和材料成本7320万元，人工成本1200万元，资本化的借款费用1920万元，安装费用1140万元，为达到正常运转发生测试费600万元，外聘专业人员服务费360万元，员工培训费120万元。20×5年1月，该设备达到预定可适用状态并投入使用。因设备刚刚投产，未能满负荷运转，甲公司当年度亏损720万元。该设备整体预计使用年限为15年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。a、b、c、d各部件在达到预定可使用状态时的公允价值分别是3360万元、2880万元、4800万元、2160万元，各部件的预计使用年限分别为10年、15年、20年和12年。按照税法规定该设备采用年限平均法按10年计提折旧，预计净残值为零，其初始计税基础与会计计量相同。甲公司预计该设备每年停工维修时间为15天。因技术进步等原因，甲公司于20×9年1月对该设备进行更新改造，以新的部件e替代了a部件。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第4至8题。

(4)甲公司建造该设备的成本是(　)。

a　12180万元　b　12540万元　c　12660万元　d　13380万元

[答案]b

[解析]设备的入账成本=7320+1200+1920+1140+600+360=12540(万元)。人员培训费应计入当期损益，不构成资本化。

(5)下列关于甲公司该设备折旧年限的确定方法中，正确的是()。

a　按照税法规定的年限10年作为其折旧年限

b　按照整体预计使用年限15年作为其折旧年限

c　按照a、b、c、d各部件的预计使用年限分别做其折旧年限

d　按照整体预计使用年限15年与税法规定的年限10年两者孰低作为其折旧年限

[答案]c

[解析]固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经济利益，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

(6)甲公司该设备20x5年度应计提的折旧额是(　)。

a　744.33万元　b　825.55万元　c　900.60万元　d　1149.50万元

[答案]b

[解析]

①首先将固定资产入账成本分解至abcd四个部分：a部件的入账成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×3360=3192(万元)；b部件的入账成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×2880=2736(万元)；c部件的入账成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×4800=4560(万元)；d部件的入账成本=12540÷(3360+2880+4800+2160)×2160=2052(万元)；

②各部件2005年折旧计算过程如下：a部件的2005年折旧=3192÷10×11/12=292.6；b部件的2005年折旧=2736÷15×11/12=167.2；c部件的2005年折旧=4560÷20×11/12=209；d部件

的2005年折旧=2052÷12×11/12=156.75；合计折旧=292.6+167.2+209+156.75=825.55(万元)。

(7)对于甲公司就该设备维护保养期间的会计处理，下列各项中，正确的是(　)。

a　维修保养发生的费用应当计入设备的成本

b　维修保养期间应当计提折旧并计入当期成本费用

c　维修保养期间计提的折旧应当递延至设备处置时一并处理

d　维修保养发生的费用应当在设备使用期间内分期计入损益

[答案]b

[解析]修理期间正常折旧且修理费用不得资本化，而是直接列入当期成本费用。

(8)对于甲公司就该设备更新改造的会计处理，下列各项中，错误的是(　)。

a　更新改造时发生的支出应当直接计入当期损益

b　更新改造时被替换部件的账面价值应当终止确认

c　更新改造时替换部件的成本应当计入设备的成本

d　更新改造时发生的支出符合资本化条件的应当予以资本化

[答案]a

[解析]更新改造支出属于资本化支出。

3、甲公司为境内注册的公司，其30％的收入来自于出口销售，其余收入来自于国内销售；生产产品所需原料有30％进口，出口产品和进口原材料通常以欧元结算。20×6年12月31日，甲公司应收账款余额为200万欧元，折算的人民币金额为2 000万元；应付账款余额为350万欧元，折算的人民币金额为3 500万元。20×7年甲公司出口产品形成应收账款1 000万欧元，按交易日的即期汇率折算的人民币金额为10 200万元；进口原材料形成应付账款650万欧元，按交易日的即期汇率折算的人民币金额为6 578万元。20×7年12月31日欧元与人民币的汇率为1：10.08。甲公司拥有乙公司80％的股权。乙公司在美国注册，在美国生产产品并全部在当地销售，生产所需原材料直接在美国采购。20×7年末，甲公司应收乙公司款项1 000万美元，该应收账款实质上构成对乙公司净投资的一部分，20×6年12月31日折算的人民币金额为8200万元。20×7年12月31日美元与人民币的汇率为l：7.8。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第9至13题。

(9)下列各项中，甲公司在选择其记账本位币时不应当考虑的因素是(　)。

a　融资活动获得的货币

b　上交所得税时使用的货币

c　主要影响商品和劳务销售价格的货币

d　主要影响商品和劳务所需人工成本的货币

[答案]b

[解析]记账本位币选择应考虑的因素有：①从日常活动收入现金的角度看，所选择的货币能够对企业商品和劳务销售价格起主要作用，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算；②从日常活动支出现金的角度看，所选择的货币能够影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行这些费用的计价和结算；③融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。

(10)根据上述资料选定的记账本位币，甲公司20×7年度因汇率变动所产生的汇兑损失是(　)。 本文由收集整理

a　102万元　b　106万元　c　298万元　d　506万元

[答案]d

[解析]①应收账款——欧元的期末汇兑收益=(200+1000)×10.08-(2000+10200)=-104(万元)；②应收账款——美元的期末汇兑收益=1000×7.8-8200=-400(万元)；⑧应付账款——欧元的期末汇兑损失=(350+650)×10.08-(3500+6578)=2(万元)；④总损失=104+400+2=506(万元)。

(11)下列关于归属于乙公司少数股东的外币报表折算差额在甲公司合并资产负债表的列示方法中，正确的是(　)。

a　列入负债项目

b　列入少数股东权益项目

c　列入外部报表折算差额项目

d　列入负债和所有者权益项目之间单设的项目

[答案]b

[解析]教材441页，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所应享有的份额计算少数股东分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。

(12)下列关于甲公司应收乙公司的1000万美元于资产负债表日产生的汇兑差额在合并财务报表的列示方法中，正确的是(　)。

a　转入合并利润表的财务费用项目

b　转入合并利润表的投资收益项目

c　转入合并资产负债表的未分配利润项目

d　转入合并资产负债表的外币报表折算差额项目

[答案]d

[解析]教材441页，实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“外币报表折算差额”项目。

(13)甲公司对乙公司的外币财务报表进行折算时，下列各项中，应当采用交易日期即期汇率折算的是(　)。

a　资本公积　b　固定资产

c　未分配利润 d　交易性金融资产

[答案]a

[解析]略

4、20x6年7月1日，乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款5 000万元，借款期限为2年，年利率为5％，借款利息按季支付。乙公司于20x6年10月1日正式开工兴建厂房，预计工期1年3个月，工程采用出包方式。乙公司于开工当日、20x6年12月31日、20×7年5月1日分别支付工程进度款1 200万元、1000万元、1500万元。因可预见的气候原因，工程于20×7年1月15日至3月15日暂停施工。厂房于20×7年12月31日达到预定可使用状态，乙公司于当日支付剩余款项800万元。乙公司自借入款项起，将闲置的借款资金投资于固定收益债券，月收益率为0.4％。乙公司按期支付前述专门借款利息，并于20×8年7月1日偿还该项借款。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答14至17题。

(14)乙公司专门借款费用开始资本化的时点是(　)。

a　20×6年7月1日　b　20×7年5月1日

c　20×6年12月31日　d　20×6年10月1日

[答案]d

[解析]①借款费用发生日为2006年7月1日；②第一笔资产支出日为2006年10月1日；③开工日为2006年10月1日；④开始资本化日为2006年10月1日。

(15)下列关于乙公司在资本化期间内闲置的专门借款资金取得固定收益债券利息的会计处理中，正确的是(　)。

a　冲减工程成本　b　递延确认收益

c　直接计入当期损益　d　直接计入资本公积

[答案]a

[解析]略

(16)乙公司于20x7年度应予资本化的专门借款费用是(　)。

a　121.93万元　b　163.6万元

c　205.2万元　d　250万元

[答案]b

[解析]①2007年全年为资本化期间；②2007年度专门借款总利息费用=5000×5％=250(万元)；③2007年度闲置资金创造的收益=2800×0.4％×4+1300×0.4％x8=86．4(万元)；④2007年度专门借款利息费用资本化额=250-86.4=163.6(万元)。

(17)乙公司累计计人损益的专门借款费用是(　)。

a　187.5万元　b　157.17万元

c　115.5万元　d.53万元

[答案]c

[解析]①2006年度专门借款所对应的非资本化期间为2006年7月1日至10月1日；②2006年度专门借款在非资本化期间产生的利息费用=5000×5％×3/12=62.5(万元)；⑧2006年度专门借款在非资本化期间产生的闲置资金收益=5000×0.4％×3=60(万元)；④2006年度专门借款在非资本化期间产生的净费用=62.5-60=2.5(万元)；⑤2008年度专门借款产生的利息费用=5000×5％×6/12=125(万元)；⑥2008年度专门借款产生的闲置资金收益=500×0.4％×6=12(万元)；⑦2008年度专门借款产生的净费用=125-12=113(万元)；⑧累计损益=113+2.5=115.5(万元)。

5、丙公司为上市公司，20年7年1月1日发行在外的普通股份为10 000万股。20x7年，丙公司发生以下与权益性工具相关的交易或事项：(1)2月20日，丙公司与承销商签订股份发行合同。4月1日，定向增发4 000万股普通股作为非同一控制下企业合并对价，与当日取得对被购买方的控制权；(2)7月1日，根据股东大会决议，以20×7年6月30日股份为基础分派股票股利，每10股送2股；(3)10月1日，根据经批准的股权激励计划，授予高级管理人员2 000万股股票期权，每一份期权行权时可按5元的价格购买丙公司的1股普通股；(4)丙公司20×7年度普通股平均市价为每股10元，20×7年度合并净利润为13000万元，其中归属于丙公司普通股股东的部分为12 000万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(18)至(20)题。

(18)下列各项关于丙公司每股收益计算的表述中，正确的是(　)。

a　在计算合并财务报表的每股收益时，其分子应包括少数股东损益

b　计算稀释每股收益时，股份期权应假设于当年1月1日转换为普通股

c　新发行的普通股应当自发行合同签订之日起计入发行在外普通股股数

d　计算稀释每股收益时，应在基本每股收益的基础上考虑具稀释性潜在普通股的影响

[答案]d

[解析]备选答案a：在计算合并财务报表的每股收益时，分子应当是归属于母公司普通股股东的当期合并净利润，即扣减少数股东损益后的余额；备选答案c：新发行的普通股应当自实际发行日为持股计算起点。

(19)丙公司20×7年度的基本每股收益是(　)。

a　0.71元

b　0.76元

c　0.77元　d　0.83元

[答案]c

[解析]基本每股收益=12000÷[(10000+4000×9/12)×1.2]

(20)丙公司20×7年度的稀释每股收益是(　)。

a　0.71元

b　0.72元

c　0.76元　d　0.78元

[答案]c

[解析]稀释每股收益=12000÷[(10000+4000×9/12)×1.2+(2000-2000×5/10)×3/12]≈0.76

多项选择题：1

1、甲公司20x7年度资产负债表日至财务报告批准报出日(20x8年3月10日)之间发生了以下交易或事项：(1)因被担保人财务状况恶化，无法支付逾期的银行借款，20×8年1月2日，贷款银行要求甲公司按照合同约定履行债务担保责任2000万元。因甲公司于20×7年末取得被担保人相关财务状况等信息，未确认与该担保事项相关的预计负债。(2)20×7年12月发出且已确认收入的一批产品发生销售退回，商品已收到并入库。(3)经与贷款银行协商，银行同意甲公司一笔将于20×8年5月到期的借款展期2年。按照原借款合同规定，甲公司无权自主对该借款展期。(4)董事会通过利润分配预案，拟对20×7年度利润进行分配。(5)20×7年10月6日，乙公司向法院提起诉讼，要求甲公司赔偿专利侵权损失600万元。至20×7年12月31日，法院尚未判决。经向律师咨询，甲公司就该诉讼事项于20×7年度确认预计负债300万元。20x8年2月5日，法院判决甲公司应赔偿乙公司专利侵权损失500万元。(6)20×7年12月31日，甲公司应收丙公司账款余额为1 500万元，已计提的坏账准备为300万元。20×8年2月26日，丙公司发生火灾造成严重损失，甲公司预计该应收账款的80％将无法收回。要求：根据上述资料，不考虑其他情况，回答下列第(1)至(2)题。

(1)下列各项中，属于甲公司资产负债表日后调整事项的有(　)。

a　发生的商品销售退回　b　银行同意借款展期2年

c　法院判决赔偿专利侵权损失　d　董事会通过利润分配预案

e　银行要求履行债务担保责任

[答案]ace

[解析]略

(2)下列甲公司对资产负债表日后事项的会计处理中，正确的有(　)。

a　对于利润分配预案，应在财务报表辅助中披露拟分配的利润

b　对于诉讼事项，应在20x7年资产负债表中调整增加预计负债200万元

c　对于债务担保事项，应在20x7年资产负债表中确认预计负债2000万元

d　对于应收丙公司款项，应在20x7年资产负债表中调整减少应收账款900万元

e　对于借款展期事项，应在20x7年资产负债表中将该借款自流　动负债重分类为非流动负债

[答案]abc

[解析]d和e属于非调整事项。

2、甲公司20x7年的有关交易或事项如下：(1)20×5年1月1日，甲公司从活跃市场上购入乙公司同日发行的5年期债券30万份，支付款项(包括交易费用)3000万元，意图持有至到期。该债券票面价值总额为3000万元，票面年利率为5％，乙公司于每年年初支付上一年度利息。20×7年乙公司财务状况出现严重困难，持续经营能力具有重大不确定性，但仍可支付20×7年度利息。评级机构将乙公司长期信贷等级从baal下调至baa3。甲公司于20×7年7月1日出售该债券的50％，出售所得价款扣除相关交易费用后的净额为1300万元。(2)20×7年7月1日，甲公司从活跃市场购入丙公司20×7年1月1日发行的5年期债券10万份，该债券票面价值总额为1000万元，票面年利率为4.5％，于每

年年初支付上一年度利息。甲公司购买丙公司债券支付款项(包括交易费用)1022.5万元，其中已到期尚未领取的债券利息为22.5万元。甲公司将该债券分类为可供出售金融资产。(3)20×7年12月1日，甲公司将某项账面余额1000万元的应收账款(已计提坏账准备200万元)转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元；同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。同日，丁投资银行按协议支付了750万元。该应收账款20×7年12月31日的预计未来现金流量现值为720万元。(4)甲公司持有戊上市公司(本题下称“戊公司”)0.3％的股份，该股份仍出于限售期内。因戊公司的股份比较集中，甲公司未能在戊公司的董事会中派有代表。(5)甲公司因需要资金，计划于20x8年出售所持全部债券投资。20×7年12月31日，预计乙公司债券未来现金流量现值为1200万元(不含将于20×8年1月1日收取的债券利息)，对丙公司债券投资的公允价值为1010万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(3)至(6)题。

(3)下列各项关于甲公司对持有债券进行分类的表述中，错误的有()。

a　因需要现金仍将所持丙公司债券分类为可供出售金融资产

b　因需要现金应将所持丙公司债券重分类为交易性金融资产

c　取得乙公司债券时应当根据管理层意图将其分类为持有至到期投资

d　因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为交易性金融资产

e　因需要现金应将所持乙公司债券剩余部分重分类为可供出售金融资产

[答案]bd

[解析]可供出售金融资产不会重分类为交易性金融资产，因此备选b的论断错误。

(4)下列关于甲公司20×7年度财务报表中有关项目的列示金额，正确的有(　)。

a　持有的乙公司债券投资在利润表中列示减值损失金额为300万元

b　持有的乙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1200万元

c　持有的丙公司债券投资在资产负债表中的列示金额为1010万元

d　持有的乙公司债券投资在利润表中列示的投资损失金额为125万元

e　持有的丙公司债券投资在资产负债表中资本公积项目列示的金额为10万元

[答案]bce

[解析]备选答案a：持有的乙公司债券投资转化为可供出售金融资产时形成资本公积借记300万元而非资产减值损失；持有的乙公司债券投资在资产负债表中列示的金额=1500-300=1200万元；持有乙公司债券投资的处置损益=1300-(3000+3000×5％/2)/2=-275万元，当期利息收益=3000×5％12+3000/2×5％12=112.5(万元)，合计净损失=275-112.5=162.5(万元)；甲公司持有丙公司债券投资于20×7年末的账面价值=1000+(1010-1000)=1010万元；持有丙公司债券投资在资产负债表中列示的资本公积金额为10万元。

(5)假定甲公司按以下不同的回购价格向丁投资银行回购应收账款，甲公司在转让应收账款时不应终止确认的有(　)。

a　以回购日该应收账款的市场价格回购

b　以转让日该应收账款的市场价格回购

c　以高于回购日该应收账款市场价格20万元的价格回购

d　回购日该应收账款的市场价格低于700万元的，按照700万元回购

e　以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购

[答案]bde

[解析]在回购日以固定价格回购表明风险报酬没有转移不得终止确认，b、e即为以固定价格回购，所以be属于不应终止确认的情况；以回购日公允价值回购表明风险报酬已经转移应当终止确认，a、c即为公允价值回购应终止确认应收账款；“选项d”属于继续涉入，不应终止确认应收账款。

(6)下列关于甲公司就戊公司股权投资在限售期间内的会计处理中，正确的有(　)。

a　应当采用成本法进行后续计量

b　应当采用权益法进行后续计量

c　取得的现金股利计人当期损益

d　应当采用公允价值进行后续计量

e　取得的股票股利在备查簿中登记

[答案]acde

[解析]《企业会计准则解释第1号》规定，企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产核算。

3、甲公司经董事会和股东大会批准，于20×7年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：(1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资20×7年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4 00万元。(2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼20×7年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。(3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市场孰低改为公允价值。该短期投资20×7年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。(4)管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产每年折旧额为230万元(与税法规定相同)，按8年及双倍余额递减法计提折旧，20×7年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。(5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货20×7年年初账面余额为2 000万元，未发生跌价损失。(6)用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产20×7年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元(与税法规定相同)，累计摊销额为2100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。(7)开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。20×7年发生符合资本化条件的开发费用为1200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150％。(8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司使用的所得税税率为25％，预计在未来期间不会发生变化。(9)在合并财务报表中对合营企业的投资由．比例合并改为权益法核算。上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的状况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列(7)至(10)题。

(7)下列各项中，属于会计政策变更的有(　)。

a　管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年

b　发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法

c　投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式

d　所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法

e　在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算

[答案]bcde

[解析]备选a属于会计估计变更。

(8)下列各项中，属于会计估计变更的有(　)。

a　对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法

b　无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法

c　开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化

d　管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

e　短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低法改为公允价值

[答案]bd

[解析]a、c和e均属于会计政策变更。

(9)下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有(　)。

a　生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元

b　将2007年度生产用无形资产增加的100万元摊销额计人生产成本

c　将2007年度管理用固定资产增加的折旧120万元计入当年度损益

d　变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益15万元

e　变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，并计人2007年度损益2000万元。

[答案]bcd

[解析]备选答案a：生产用无形资产于变更当日的计税基础-7000-2100=4900(万元)；备选答案e：应作追溯调整，即贷记“递延所得税负债”500万元(=2000×25％)，同时调增年初留存收益1500万元。

(10)下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有(　)。

a　对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元

b　对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债125万元

c　对20×7年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元

d　无形资产20x7年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元

e　管理用固定资产20×7年度多计提的120万元折旧，应确认相应的递延所得税资产30万元

[答案]ae

[解析]备选答案b：对母公司的投资由权益法改为成本法属于会计政策变更，应作追溯调整，但由于母公司和子公司税率相同，不产生暂时性差异，也就不会出现递延所得税负债；备选答案c：资本化的开发费用不作递延所得税资产认定；备选答案d：此无形资产的摊销是列入制造费用的，而制造费用只有在产品完工且售出时才会出现损益影响，也只有此时才会出现纳税差异，题目未作详尽交代，因而此备选答案有瑕疵。

(二)2008年cpa《会计》客观题所涉知识点的分布状况如表1与表2所示。

篇7

一、我国上市公司金融资产会计分类与确认

（一）交易性金融资产 在财政部颁发的新会计准则中，规定交易性金融资产主要是指为赚取差价为目的所购的有活跃市场报价的股票、债券投资、基金投资等。其持有的目的是为了出售这些金融衍生资产，使持有者在短期内获得丰富的利润。同时，交易性金融资产还具有以下的特征：（1）该金融资产是短期性的，在初始确认时，就要尽快的出售，赚取中间的差价；（2）它具有非常活跃的市场，其公允价值能够在金融市场快速的取得；（3）此类的金融资产期末时按公允价值计量的，在形成财务报告期间，公允价值的变动应计入当期损益，使得该类的金融资产在会计处理期间的变动，可以影响利润的变动。

（二）可供出售金融资产 可供出售金融资产是指在会计处理中，初始确认时，就被直接指定为可供出售的非衍生金融资产。同时，可供出售金融资产通常还具有以下的特征：（1）属于非金融衍生工具；（2）该类的金融资产同样活跃在二级证券市场上，而且很容易取得公允价值；（3）公司或者个人投资者持有它就是为了出售，获取相应的利润，但是该类资产的持有期限是不确定的；（4）该类的金融资产期末应按公允价值给予核算。

（三）持有至到期投资 持有至到期投资指一公司具有固定的投资时间，固定的投资额，而且具有明确的目标和能力的非衍生金融资产。如果一项金融资产在初始确认时，已经被指定其他类型的金融资产，就可能不是持有至到期投资，同样公司应当在资产负债表对持有意图和能力进行一一的评价。

（四）应收账款和贷款额 在财政部颁发的新会计准侧中，应收账款和贷款额是指在活跃的金融市场中没有报价，回收金额可确定的非金融衍生资产。一方面，如果公司将一项金融资产确定为其他类型的金融资产，就不能在确定为应收账款和贷款额；另一方面，如果因债务人的信用将出现降低到零级边缘时以外的原因，使得资产持有者难以或几乎不可能收回所初始投资的非衍生金融资产，也不能确认此类金融资产。

二、上市公司金融资产会计的经济理论分析

（一）契约理论 根据契约理论，公司和各关系的经济人之间由于信息的不对称，利益的不对称等，将会产生许多机会主义行为。当公司高层管理和其他利益最大化，他们自己的财富而非公司价值的时候，将增加成本，即公司的契约成本。在现实的经济生活中，只有降低这种契约成本，使之实现最小化，才能使公司的价值最大化，这就要求人们必须对这些契约的签订和执行进行监督。

目前基于契约理论的金融资产会计政策动机是从债务契约，管理层契约和成本假设三个方面研究。（1）股东与债权人：债务契约。由于债权人和股东之间对利益的趋向性不一致，债权人常常要求公司的股东和管理层们提供财务部门真实的审计财务报告，以便债权人详细的了解公司的资金负债状况，资金的流动能力，偿还能力，获利能力等。债权人没有直接的监督机制，而是通过制定严格的债务契约进行监督。当公司的股东们违反契约规定，债权人可以接管公司的部分权力以增加公司的借款成本，或中止双方之间的合作，发挥着间接的监督作用。所以债务契约的应用所形成的是股东与债权人的关系，产生了对会计稳健性的要求，会计稳健性反过来通过对股东和管理层的行为制约，减轻了股东与债权人之间的利益冲突，可以达到契约成本的最小化和公司的利益最大化。

（2）公司的高级管理层契约。公司的股东和高层的管理者都为了实现自己的利益最大化，其利益目标往往很难达到一致，所以在现实情况下，为了减少这种利益在二者之间引发的冲突，公司的股东就必须要设立一个激励的契约以引导管理者从自己的利益出发。根据股东们的意愿，选择对股东最有利的经济行为，于是就形成了人激励理论。但是由于双方存在着明显的信息不对称，信息不完全，对公司的管理层的股权激励和股票的期权激励，不仅不会减少成本，甚至会给予管理者能够从公司中获取更多的个人利益。这时候，会计信息对减少双方之间的信息不对称起了重要的作用。

（二）会计信息的经济后果理论 经济后果理论的提出，揭示了会计信息背后的看不见的利益关系，它可能会参与经济活动中的各个主体带来不同的利益结果，从而这些的利益主体也将会选区不同的会计信息。会计信息的经济后果从实现方式上来说，通常是凭着公司的金融资产会计政策的抉择中最终体现出来。不同的会计政策的选取肯定将会产生不同的会计信息，进而会影响到投资者的信息和对未公开的股票价格走势的概率分布的判断，引致投资者们不同的决策行为。作为上市公司的高层管理者，必须要依据会计信息对公司未来的发展走势作出判断和决策行为，为了使公司在社会公众中获得良好的信誉和市场形象，会努力的选择使审计后的财务报告更趋于完美的会计政策，所以会计政策的选取将会影响到管理层的决策行为，管理者的个体行为有可能演变为整个公司的群体行为，从而会影响整个资本市场的资源配置。

三、我国上市公司金融资产会计处理现状

（一）金融资产会计处理的区分度比较困难 根据我国的新会计准则规定，公司持有的交易性金融性资产是指在短期内进行出售，使持有者获得丰富的利润；可供出售的金融资产则指初始确认时指定为可供出售的非金融衍生资产。通过上述分析，笔者认为我国上市公司金融资产会计区分度困难表现在以下几个方面：（1）持有交易性的金融资产在短期内出售，并且获得相应的利润，这与可供出售的金融资产的定义基本相同；（2）在我国的新会计准则中，对可供出售的金融资产要用多长的时间，并没有明确的做出规定，所以说可以短期出售或者长期出售，而交易性的金融资产同样也没有做出时间的限制；（3）新会计准则中，同样对可供出售的金融资产并没有做出明确的发行期限规定，如，一个上市公司在近期打算出售或回购某只股票，但由于受宏观经济影响的不确定性，导致股票价格涨幅和回落也具有根本的不确定性，公司的投资者为了获利在近期不会对其持有的股票进行出售或回购。

（二）金融资产会计工作比较复杂 根据我国新会计准则规定，金融资产持有期间产生的公允价值变动损益在计税时不会考虑。在进行实际工作时，所获得的价款是在账面价值和计税基础之间的变动差额作为应纳税所得额，应当计入“递延所得税负债”这一科目。因此用这种方法计算本期的应纳税所得额是比较复杂的。另外，将金融衍生工具加入到交易性的金融资产中，而绝大多数的金融衍生品还是一种未实现或正在实现的契约，与传统的会计处理相比，增加了金融资产会计处理的复杂性、难度性、艰巨性。

（三）可能给公司的决策者提供错误的决策信息 对我国上市公司的金融衍生品进行投资时，分别采用交易性的金融资产和可供出售的金融资产的会计处理方法不同，所产生的经济后果也不同的。按照交易性的金融资产的业务处理，公允价值变动的金融资产升值或减值都应当计入“公允价值变动损益”这一损益类科目，对当期期末会计利润产生影响。而可供出售的金融资产计入“资本公积”这一所有者权益科目，不会对公司的当期的会计利润产生影响。

四、金融资产会计计量方法分析

（一）初始计量 上市公司的金融资产应当以公允价值进行初始计量，对于公允价值变动计入当期损益的金融资产，应根据公允价值计入“交易性的金融资产”，相关的交易费用应当计入“投资收益”这一科目。公司获得公允价值计量的交易性的金融资产中所支付的价款应包括尚未发行的股票、债券的利息或现金股利，应当单方面的计入“应收项目”科目。公司持有的期间的现金股利和到期末取得的利息，应当作为单独的投资收益确认处理。可供出售的金融资产把公允价值和相关的手续费用之和一起确认为初始计量成本，其他的初始计量都是一样的。

（二）后续计量 金融资产的后续计量主要是指公司的财务报告中资产负债表对金融资产会计处理的计量，不同的金融资产所采取的后续计量方法不同：（1）以交易性的金融资产必须要按照公允价值进行计量，将公允价值和账面价值的差额应当计入当期损益“公允价值变动损益”这一科目。（2）可供出售的金融资产以公允价值变动计入所有者权益“资本公积”这一会计科目，同时也要进行减值测试。

（三）减值损失计量 可供出售的金融资产发生减值损失时，确认减值损失的那部分金额应当作为公允价值与初始计量之间形成的差额。原直接计入所有者的权益，现在由公允价值下降所形成的累计损失应给以转出，计入当期损益。转出去的那部分损失金额与减值发生的损失金额之间的差额，可以调整出可供出售的金融资产的账面价值。对于现在已经确认减值损失的可供出售的金融资产在以后的公允价值上升，在客观上与原来的那部分减值损失的金额确认后发生的减值事项有关。原确认的减值损失要给以转回，应计入“资产减值损失”这一科目。但是可供出售的金融资产发生减值损失时，不得通过损益转回，而通过公允价值变动进行处理。发生减值后，可供出售的金融资产的利息收入应当按照减值损失时对未来的现金流量进行折现计算。

五、我国上市公司金融资产会计处理的完善

（一）公司的各类金融资产统一按交易性金融资产计量 根据以上对交易性金融资产的特征分析，将不同性质的公司的各类金融资产统一合并为交易性金融资产，这样就可以使股票、债券、基金等非金融衍生品的会计处理达到会计信息质量的可比性与一致性，同时就可避免交易性金融资产和可出售的金融资产的区分度了。交易性金融资产的会计处理通俗易懂，使公司的绝大数人员都能看懂，时刻了解公司的真实的财务情况，以及为公司的高层管理者提供正确的财务信息，掌握和决策公司未来的营运发展。

（二）将交易性金融资产的衍生工具单独分离出来 相对于欧美等发达国家，我国的衍生工具起步的比较晚，相应的体制保障也不是很健全，除了少数的大银行和一些非金融机构涉及这一类业务，大多数的公司都没有开展此项业务。目前，由于我国的金融资产会计缺乏系统完整的操作规则，仅仅针对有效的套期工具实施了套期保值会计准则，其他的金融衍生工具只是很笼统的放到交易性金融资产里；再加上在我国交易性金融资产和可供出售的金融资产难以区分，这就使金融资产会计处理更加复杂化，难度大大的提高，正是这种金融资产对衍生工具的会计处理的困难性，所以要把衍生工具从交易性金融资产中单独的分离出来。这样就既可避免交易性金融资产会计处理的困难性与复杂性，又能够对金融衍生工具会计处理，降低会计工作人员的工作量，提高会计处理工作的效率。

（三）交易成本应包含交易费用，以反映真实的财务信息 在我国财政部颁布的新会计准则中，将交易性金融资产中的手续费用等交易费用计入“投资收益”科目；而把可供出售的金融资产中的交易费用计入“投资成本”科目中。本文认为这样的划分是不适合的，不能真实的反映公司的财务信息，因为投资收益是用来计量金融资产带来净收益或净损失的会计科目，交易费用确是为取得金融资产而付出的额外成本，应当计入交易成本才是比较准确的，因为这样才能更高标准的反映一个公司真实的财务状况。

（四）制定完善的金融资产会计准则 随着我国的改革开放步伐加快，经济越来越融入世界经济的发展中，将会导致我国的（非）金融衍生资产的业务越来越广泛，而由于我国的上市公司缺乏系统而健全的金融资产会计准则，直接造成了我国的金融机构和非金融机构对金融资产会计计量和披露信息等方面很不规范。因此我国可以借鉴美国会计准则委员会的一系列的经验，制定出完善的、系统的适合我国金融资产会计准则，对完善我国的公司金融资产会计的分类、计量、披露等具有重大的指导意义和现实意见。

参考文献：