税收制度概念范文

导语：如何才能写好一篇税收制度概念，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：会计制度税收制度关联差异

会计是税收的微观基础，税收从法律与制度层面影响会计发展。税收法规的权威性要求会计制度不同程度地遵从税法，即在会计制度的安排和会计实务的处理中，要充分体现税收法规要求，优先满足国家作为宏观经济管理部门对会计信息的需要，根据会计制度确定的收入和利润直接作为计税依据，基本不允许会计与税收的背离，这种形式下税收制度对会计制度的发展产生着重大影响，国家主导了会计信息的提供和使用，这体现了会计制度对税收制度的内在遵从。税收制度与会计制度又要相对独立发展，税收法规不影响会计信息的生成和提供，不影响会计信息的独立、公允和完整，仅在纳税事项发生差异时，根据税法规定作相应的纳税调整论文下载。

研究会计制度与税收制度关联及差异的意义

首先，有利于减少会计改革与税制改革中的制度变迁成本，巩固改革成果。在我国三十余年的改革进程中，制度变迁多属于自上而下的人为选择，往往单项制度安排虽然高效，但与其他制度安排冲突而导致制度结构低效。会计制度和税收准则作为经济制度结构中的重要组成，同样存在制度摩擦，因此加强税收制度与会计准则的耦合，才能减少税收征纳双方的制度变迁成本，充分发挥制度的应有功能。

其次，有利于减少差异带来的效率低下和税收流失。在会计制度与税收法规制定和实施过程中，由于两种制度差异的存在，可能会造成同一纳税人的同一经济业务受不同制度管辖，企业会计制度与税收法规相互牵制降低税收征管效率。为避免效率损失，会计制度与税收法规在实践中应该相对协调。另外，一些纳税人倾向于利用差异带来的漏洞少纳或者不纳税，造成税款流失，这更加强了会计制度与税收法规协调的必要性。

再次，有利于提高会计信息质量。税收制度相对于会计准则而言，具有强制性和高度的法律权威性，能够保证在编制的纳税申报表中提供更真实的财务信息。在企业纳税真实的前提下，只有认清会计制度与税收法规之间的差异并采取适当的办法进行调节，会计信息质量才会得到保障。

最后，有利于提高社会效益。在实务中正确处理二者的差异，减少会计核算成本和税收运行成本，可以达到社会效益的最大化。

我国会计制度与税收制度差异现状

（一）收入类项目的差异分析

企业会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，不考虑收入的风险问题，不考虑纳税人潜在的负债的可能性。由于会计制度与所得税法规出发点不同，目标和角度不同，造成二者对收入的确认产生较大的差异。

会计准则中对收入的定义是指企业在日常经济活动中形成的、导致本期内所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。税收制度中未对收入给出一个一般性的定义，而是针对各具体税种分别规定了应税收入的内涵，在税收制度中与应税收入相关的概念有“销售额”、“营业额”、“收入总额”等多种表述方法。概括地讲，应税收入的范围要比会计收入宽。一般来说，会计与税收在收入确认上的差异主要表现在：商品销售收入、劳务收入、折扣与折让、建造合同收入、视同销售业务、销售回购业务、非货币易收益、在建工程试运行收入、无法支付的款项、资产评估增值、补贴收入及技术转让收入等几个方面。

（二）成本费用类项目的差异分析

在对税收制度与会计制度协调时，必须把握好差异程度，既不能片面强调缩小差异，简化会计核算工作，便于税收征管，而忽视会计信息失真可能给投资者决策带来的影响，也不能一味强调扩大差异，而导致企业会计核算更加灵活，忽视可能造成的大量避税和偷漏税款现象，给税务部门征管增加难度，进而影响财政收入和提高税收额外负担及征税成本。在政策设计与制定中，要遵循成本效益原则，只要对税收收入影响不大，或者只要不对政策执行和税收征管有大的妨碍，就尽可能将税收制度与会计制度相协调一致；对不能消除或虽能消除但不符合成本效益原则差异部分，通过在会计制度中明确税收的会计处理规定来如实、充分地反映相关会计信息，供企业财务报告使用者决策所需。

会计制度建立的主要目的是规范会计行为，给经济主体经营管理者、所有者、债权人以及潜在的投资者等提供准确的会计信息、有用的会计资料，以资本保全为基础，对成本、费用加以确认；税收制度则是为了确定纳税人一定期间的纳税净所得，确保国家的财政收入，因此税收制度根据公平合理和保护税基的要求对成本、费用加以扣除。目的和原则不同致使二者在成本、费用扣除上存在一定的差异。主要表现在以下几个方面：

1.营业成本的差异。营业成本的差异主要表现在：销售成本、固定资产成本的差异（以债务重组方式换入固定资产计价的差异、以非货币易方式换入固定资产计价的差异、固定资产折旧的差异、固定资产维修支出的差异）等等。

2.管理费用的差异。管理费用的差异主要表现在：坏帐及坏帐损失、存货跌价损失、技术开发费、总机构管理费、业务招待费、无形资产及开办费摊销等。

3.销售费用的差异。销售费用的差异主要表现在：广告费用支出、业务招待费支出、佣金支出、保险费支出等。

4.财务费用的差异。财务费用的差异主要表现在：借款费用资本化、非金融部门借款利息处理、关联企业借款费用处理、投资利息处理等。

5.资产损失和营业外支出的差异。资产损失和营业外支出的差异主要表现在：资产减值准备、营业外支出项目（非广告性赞助支出、罚款、捐赠支出、资产盈亏和毁损以及其他项目等）。

（三）资产处理的差异分析

会计准则中对资产的定义是指过去的交易、事项形成的，由企业拥有或控制的资源，该资源预期能带来企业的经济利益。税收制度上没有对资产给出一般性定义，而是对固定资产、无形资产等资产项目分别给出定义。资产的基本概念原则上与会计准则给出的概念相同。在新会计准则引入公允价值计量属性以后，资产的税务处理与会计准则有了显著的区别。会计制度和税收制度对资产处理的差别涉及资产确认、计价、价值转移和资产的处置等几个环节。

会计制度与税收制度协调思路

（一）会计制度要加强会计信息的披露

会计制度除了加强业务处理的规范，还有必要加强会计信息的披露，以便会计信息得到充分、全面的揭示。一些企业会计业务处理中不能完全体现出来的事项，通过会计信息的披露，便于会计报表使用者的理解，也便于税务机关查核。这是对税收征管的支持，同样也是企业发展的必要。

（二）尽可能缩小会计政策的选择范围

众所周知，不同会计政策的选择和调整直接关系到一个企业的经济利益。企业组织和所有制形式的差别、发展阶段的不同、企业管理人员对企业会计政策的了解程度不同、企业会计人员业务水平的参差不齐以及其价值或利益取向不同等等因素都会诱导他们对会计政策的选择千差万别。这种对会计政策灵活的选择一方面必然导致会计信息质量良莠不齐，甚至对信息使用者产生误导，另一方面必然产生大量的纳税调整问题，违背了成本与效率原则。因此，在倡导税收制度在会计政策选择上做出让步的同时，会计核算制度也应尽量缩小会计政策的选择范围。例如：会计核算制度可以在税收制度适当缩短折旧年限和允许有限采用某几种加速折旧方法的前提下，主动与税收制度保持一致，以简化所得税核算。又如企业可以直接用税收制度规定的各种准备计提的条件和比例规范会计核算，以使得二者的让步达到二者利益的平衡点，共同促进我国经济的发展。

（三）税收法规应放宽对企业会计方法选择的限制

随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业的固定资产在实物形式上的磨损和技术上的无形磨损都迅速的增加，会计制度在折旧年限和折旧方法上给予了更多的选择性，从企业的角度，出于对资本保全的观点，更倾向于缩短折旧年限和采用加速折旧的方法。作为税收制度限制企业会计政策的选择，其目的在于防止企业利用会计政策的选择达到偷漏或延迟纳税的目的。但是，目前税收制度对于企业折旧年限和折旧方法的限制性规定过死。这些规定是与“涵养税源”的观念相违背的，不利于企业的技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计工作的难度。税收制度目前应降低对折旧年限的规定，如机器设备应规定5年折旧年限并允许企业采用加速折旧方法。为防止企业利用会计政策的变更而达到调节纳税的目的，可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。

对于时间性差异，从会计的角度看，资产、费用的摊销时间问题，属于会计估计的范畴，取决于相关的行业会计政策的指导及会计人员的职业判断。对企业而言，资产一旦形成，费用一旦发生，资产和费用就成为沉没成本，企业更关心的是资产所能带来的产出效益，资产的折旧所能影响的只有企业损益表中的利润。鉴于税收的强制性特征，无论企业选择何种折旧年限，其某一会计期间缴纳的所得税必须是按税法规定调整计算的，也就是说折旧年限的不同不影响企业的现金流。会计制度中较为重要的一种理论是实质重于形式，从这一理论出发，仅时间性差异引起的会计与税法的不同完全可以解决。税法在充分考虑企业实际和国情的情况下，制定出比较合理的资产的折旧方法和年限，会计制度与税收制度保持一致，既便于会计人员理解和执行，也可以减少年终纳税调整的工作量。对于费用性质的资产，如开办费，新准则之所以要求在企业开始营业的当月一次计入损益，目的是遵循会计的谨慎性原则，减少企业资产中的泡沫部分，使企业会计报表提供的信息能真实地反映企业的财务状况。取消税法与会计的时间性差异后，会计按税法的规定对费用性资产进行摊销，如开办费按开业后的5年摊销，应在年报附注中注明资产负债表中的长期待摊费的费用性质，提醒报表使用者企业可用资产应为资产负债表中的资产总额减去费用性质的资产。

永久性差异产生于会计和税法在计算收入、费用、损失时的口径不同，这种差异在本期发生后，不会在以后各期转回。永久性差异直接影响着企业某一会计期间的所得税金额，企业账务处理按会计准则，年终按税法进行调整缴纳所得税。从理论上讲，对于永久性差异主要是通过纳税调整的方式进行税会协调，相对来说从会计制度和税收制度本身的协调不是太多。但笔者认为，可以尽量减少永久性差异的事项，以减少纳税调整事项，减轻征纳双方人员的工作量。

综上，会计制度与税收制度的差异与协作是一个不断博弈的过程，二者的协作一般要以其中一种规范为主要参照，从而做出合理的调整。具体协作过程中，可以根据不同的业务性质以及其差异情况采取不同的标准和协作方式。总之会计制度体系的制定与实施，远非仅为会计界“份内”的事。宏观经济管理部门若欲充分发挥监管职能，对会计制度的合理运用是至关重要的。税务法规在制度层面上应当积极谋求与会计制度的协调，会计制度也需要关注监管部门的信息需求。

参考文献：

1.张杰.新企业所得税法下会计准则与税收制度的关系探析.山东商业会计，2009（4）

2.范伟红.完善我国公益捐赠会计处理与税收制度的若干思考.经济研究参考，2010（24）

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【关键词】财政税收；重要性；改革；管理体制；问题与对策

1.财政税收的概述

1.1财政与税收的概念

财政是一种国家分配也就是集中性分配一部分社会产品，财政的目的是满足社会公共的需要。财政的产生于国家的产生是密不可分的，财政产生的物质基础是生产力的发展，财政产生的经济条件是出现了剩余产品，财政产生的政治条件是出现了国家，阶级以及私有制。国家是财政分配的主体，社会产品中的剩余产品是财政分配的对象，保证国家实现财政的职能是财政分配的目的。

首先，财政有资源配置的职能，也就是为了合理化资源结构，获得最大的社会效益和经济效益，合理调配物力，财力和人力等社会经济资源，其次，财政还有收入分配的职能，该功能主要是为了实现经济公平分配和社会公平分配，最后，财政有稳定经济的职能，它不仅可以稳定物价，充分就业，而且可以平衡国际收支，达到稳定社会总供求，稳定社会总需求的目的。

税收制度的内容包括税制要素以及税收体系这两个方面，税收征收管理制度以及税收管理体制也被广义的税收制度所包含。税收制度是在一定的法律的基础之上形成的征税规范以及征税依据。税收是财政的基础，税收对我们国家的经济建设和社会建设是必不可少的，是非常重要的。

1.2我国财政税收的重要性

财政税收管理的作用是提高财政税收人员以及管理部门的工作热情，提高财政税收征管水平，确保完成国家财政税收收入的任务。财政税收是我国财政税收体系建设的关键环节也是其重要组成部分。财政税收不仅可以干预中国特色社会主义市场经济而且可以很好地调节国际收支，使其达到平衡。财政税收制度的最基本的原则就是“取之于民，用之于民”，也就是从人民身上出来的钱最终要服务于人民。

2.我国财政税收管理体制存在的问题

虽然我国的社会主义市场经济体制趋于完善和健全，但是，我国财政税收也有上清下乱，举报多，不够规范，上访频繁，前清后乱以及差距大等等问题，这是因为：我国在财政税收的工作当中财税管理难以控制，种种问题的产生以及财政税收管理人员责任感，使命感和紧迫感缺乏，造成了难以控制财政税收管理的问题；监督监管不够到位，一些财政税收的管理人员工作的积极性不高，没能在其位某其职，影响了财政税收管理工作的顺利推进；民主管理不够完善，民主管理的不完善造成了财政税收的管理人员缺乏应有的，必备的工作能力和工作常识，不能高效率的完成工作；体制机制不够健全，现在，大多数的财政税收的管理人员都没有进过正规的培训，不能称得上是正规的员工，甚至还有一大部分人员是兼职性质的，这样不可避免的，造成财政税收的工作管理人员的素质普遍的低下，从而影响到工作的质量；资金效益有待提高，资金的使用效益收到了支出资金和收入资金简单分开模式的影响，浪费比较严重。

3.针对我国财政税收管理体制存在的问题提出的对策

针对我国财政税收管理体制存在的问题，为了逐步完善我国财政税收的体制，提高财政税收资源的利用率，需要在这几个方面进行改进：改革财政税收管理体制，创新，改革和完善现在的财政税收管理体制；提高财政税收管理人员和工作人员的综合素质，加强对财政税收管理人员的培训和学习，力争培养出优秀的管理人员，更好地为财政税收的管理服务，为人民服务；合理界定财税收支范围；提高财税资金使用效益，不仅要对我国的财政税收体制进行完善，创新和改革，还要积极推进改革财政税收管理体制的步伐，切实加强财政税收管理职能。

4.财政税收的改革

为了进一步完善我国财政税收的管理体制，需要运用现代管理理念，进行财政税收的改革：通过税收改革，促进各个大企业销售能力，正确处理经济和财政之间的良性互动；完善地税和国税之间的的协调机制，地税作为国家实行分税制的产物，具有调控经济，组织财政收入和调节社会分配的作用，所以，处理好地税和国税之间的关系，做到不有损双方的利益；通过减轻纳税人的税外负担，加快增值税的转型步伐和改革创新来建立税负水平恰当的税收制度，做到具体问题具体分析，逐步建立起税负水平适中并且科学合理的税收制度；通过合理搭配有条件的专项转移支付和一般性转移支付的比例，改革增值税分享制度以及税收返还制度和善监督支付系统，来建立资金来源可靠的科学支付体系；为了优化税收征管组织形式，需要运用现代管理理念；为了改善与保障民生，需要进一步优化财政支出结构，从而达控制支出，降低成本的目的；为了推动经济发展方式的转变还有经济结构调整，需要大力支持节能减排和科技创新，努力做到绿色税收。 [科]

【参考文献】

[1]2003年全国注册税务师执业资格考试指定教材税法[M].北京：中国税务出版社，2002，4.

[2]王志华.当前我国地区财政税收政策分析[J].知识经济，2010，10.

[3]寇铁军.财政学教程（第二版）[M].东北财经大学出版社，2009.

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[关键词]效率；税制变迁效率；政治包容性

一、关于效率和税制变迁效率相关文献的简单回顾

效率一般被看作是与公平相对的一个概念。在对这类问题的分析中，隐含的被公认的观点是：公平内含价值判断，而效率则是客观存在。在此基础上，对税制及其变迁效率的界定也归属于这一简单二分法的分析框架。我们对税制及其变迁效率的分析，主要从两个视角：(1)有效率的税制与最优税制。在现有文献中，对税制效率的讨论涉及最多的是将其等同于最优税制的研究。最优或优化税制理论的基本出发点是寻找一个单维的理性税收制度模式，在此制度下，税收只有收入效应而不产生替代效应(现实中退而求其次－－产生的替代效应最小)的同时，税收额外负担最小的税制是最优即最有效率的税制。需要强调的是，在这一税制效率的分析中，有两个特征：一是有效率的税收制度结构的唯一性；二是忽视税制达致该理想状态的路径选择的效率问题。(2)有效率的税收制度是以最小的税收成本取得最大的税收收益。这类理论对税制效率的研究主要着眼于对收益和成本的界定，其中对税收收益最为宽泛的界定是，认为其不仅包括财政收入的取得，还包括因税收的调节而产生的产业结构优化、资源配置效率提高、社会经济稳定发展等正效应。而狭义的税收收益界定则仅仅将其看作由税收制度取得的税收收入。这类观点中的另一类分歧是对税收成本的界定，较为狭窄的界定包括征收成本和奉行成本；而比较宽泛的界定则包括由于征税所引致的间接成本。但是，在这类理论中均将效率看作是特定成本和收益下的客观存在。本质上，正如最优税制分析中所涉及的，其所强调的是税制效率的单维性和客观性。

本文对税制效率的探讨力图在两个方面有所突破：(1)通过置疑效率内涵的客观性，重新界定效率及税制效率；(2)关注被当前的研究所忽略的税制变迁过程的效率分析，希望寻求一个不同的效率界定的落脚点。

二、效率：设定目标下的成本效益选择

(一)对效率客观性内涵的置疑－－客观效率内涵成立的前提分析

在其他条件不变的前提下，效率是指与某一特定时点上的技术、生产过程相关的单位投入的产出状态。在这一特定时点上，效率可以被看作是与公平相对的实证概念。也就是说，在既定的制度安排下，相同投入如果产生了两个不同的产出结果a和b，假设a>b，则可以做出判断：a是一个比b更有效率的状态。与公平相比较，不涉及资源配置和社会再分配。在我国经济研究的传统观念中，被看作是生产力范畴，与生产关系即制度安排无关(更准确地说，应该是生产关系、制度安排既定)。换言之，效率被看作是通过对产出量的简单对比即可以获得的客观评价。必须强调的是，这种对效率的界定方式成立的前提预设包括以下几个方面：

第一，社会产品的同质性。“同质”并不是对产品在满足人们具体需要时所具有的相同物质属性，而是指“数量多效率便高”，即社会对同-_｀种产品的消费，其边际效用不要求恒等，但至少永远不可能小于等于0。社会效用函数具有图1的特征。也就是说，随着社会产品产出量的增加，边际社会效用可能有不同的变动趋势，但社会总效用总是不断提高的，或者说社会产品的边际效用u>0。

第二，对“产品”人们有完全相同的认识。即在某一特定时点上，对能够使个人效用增加的产品种类的认识上，不存在异议。即任意的x和y，其个人效用函数可以不同，但进入效用函数的商品和劳务不存在差异。令x和y的效用函数分别为ux和uy：

ux：fx(a1，a2，……a0)

uy=fy(a1，a2，……a0)

x和y的效用函数的差异是对完全相同的产品基于自身不同的偏好做出的有差异的选择，这与社会产品的同质性假设存在不同的指向。“同质性”侧重于同一社会产品量的变化对个人效用和社会效用的影响；而对满足效用的“产品同一性”假定，是对进入个人效用函数和社会效用函数的产品种类的设定。

第三，对效率评价标准的一元性。换句话说，面对同样的a和b，不同的主体会做出完全相同的评价。个人对不同产品尽管在偏好排序上存在差异，但都遵从前面两个假设：对影响个人效用的产品品种无异议；对“多即好”的评价标准无异议。

第四，制度安排一定。这实际上是对前面三个前提预设的总括，但同时是一个更强的约束条件，意味着影响个人做出效率评价的所有因素均不变。此时，基本制度架构一定；影响个人效用的“产品”内涵和外延不变；从社会整体看，个人在面临选择时的基本态度和观念不变。

在这四个前提预设均成立的条件下，效率当然可以被看作是客观的。问题在于这些前提预设究竟能有多大的概率出现在现实世界里，在效率的实际判断中，还应该包含哪些因素，这些新的影响因素进入后，税制的效率还具有不容置疑的客观性吗?

(二)效率内涵客观性与行为主体目标设定的进一步分析

在对效率客观性内容的分析中，我们给出的大前提是目标设定。应该怎样理解目标设定与效率内涵客观性的内在联系?目标的设定与前述四个前提预设之间是什么关系?在什么样的条件下才能将社会经济运行中行为主体的行为看作目标设定?这是对效率客观性内涵的解读中不能回避的问题。

“目标”是指在某一特定时点上，行为主体个人行为选择的集约。这是一个总括的或者说广泛认同的概念，往往内含于内在制度中。目标的设定是效率判断的前提。比如当收入在社会不同阶层间进行从富人向穷人的再分配时，如果不考虑在这一过程中可能存在的直接交易成本，那么怎样分配本身是无所谓好坏和效率高低的。此时，收入分配效率的判断取决于目标设定。如果设定的目标是穷人福利的增加，那么这样的分配显然是有效率的。可由图2简单说明。

在图中，契约曲线l给出了所有帕累托最优点，同时也集合了交换中所有有效率的点，无从比较l上任意两点社会状态的优劣。也就是说，如果社会成员之间的收入状况是无差异的，社会并不明显偏好哪类成员收入的变化，此时无法比较d和d’的效率状态。从d到d’的变化有效率的判断来自个人效用函数以及社会福利函数的变化。即d到d’的变化，引致效率增加的并不是有形产品或服务增加(在变化中这类物品并未增加)，而是个人对不同社会成员的收入状况偏好发生改变，成为新的效用函数的组成部分，社会福利函数衍生为更重视社会中某些群体的利益(社会“进步”大多表现为对穷人等弱势群体利益的重视)。此时，社会均衡从d变为d’被认为是有效率的。

在上述对效率客观性内涵的分析中可以看出，其他条件不变是效率客观性内涵成立的前提条件。而从更微观或更接近现实世界的角度看，是指行为主体在行为选择中目标的严格一致性，即行为主体偏好的严格一致。当行为主体在特定偏好下做出选择时，投入产出的简单对比即可界定出效率的高低。在相同投入下，a+1产出量的效率当然高于a产出量的效率。在这样的分析中，似乎只涉及了生产的效率，那么，分配会影响对效率的判断吗?引人分配这一范畴仍然符合设定目标下效率内涵的客观性结论。在大的制度背景下，如果经由分配使产出增加，那么这一分配状态是富有效率的。分析过程参见图3。

 

需要强调的是，“产出”内涵的差异性反映在目标的设定中，而为满足该目标产品的内涵，即产品种类、结构也相应设定。那么目标的设定与上文中的四个前提预设之间有什么关系呢?概略地说，目标设定是前三个前提预设的总括，而第四个前提预设是目标设定的前提条件。也就是说，目标既定便能推出满足个人效用的社会产品的同质性、同一性和效率判断标准的一元性，而目标的设定则源于制度安排。至此，我们可以得出结论，效率的客观性是在严格的前提预设下得出的结论，而将分析扩展至制度本身的变化时，效率便不可能被看作是客观的，也不可能再适用简单的二分法－－将其视为公平的相对物。

三、税制及其变迁效率的界定

从不同的时间和空间范围以及不同的角度，运用前面对效率的解读，可以就税制及其变迁的效率从以下三个层次来界定：

(一)税收制度变迁的“包容性”与效率

在人类社会生生不息的演进中，社会秩序的建立和演变取决于人们在行为中不断演化的、对客观世界形成的观念。这些观念中最为重要的，是关于个人所持看法与社会主流理念之间相互关系的观点。在被我们称为“黑暗”的历史时期，有一个共同的表象特征，即主流理念与个人观念的冲突。但这种冲突并不是引致“黑暗”的原因。可以说，人类历史上没有任何一个时期处于观念的完全融合。因此，关键不是观念的冲突，而是主流观念的包容性。这里所说的观念和主流观念并不是人们对现实世界做出解释和每个单个的行为人所持的人生态度、个性偏好等，而是关于社会正义的看法。而社会正义的观念来源于对社会稳定的动力的理解。在古代社会，占统治地位的观念往往是将认识的同一性看作是社会稳定的基础，因此，当出现不同看法时，便视其为危害社会稳定的洪水猛兽，力图以各种方式去铲除。我国历史上的焚书坑儒、文字狱，欧洲的宗教审判所对“异端邪说”的极端行为均是基于同样的原因，虽然表现为完全不同的表象特征－－或是基于宗教的纯洁性；或是基于维护皇权的至上；或是维护“真理”的权威等。

人类社会的发展本质上源于社会中政治包容性的增进。这里强调的是“包容性”的“政治”前缀。如果仅仅是包容性，人类历史演进中形成的许多宗教和不同时代的哲学其实都内含“包容”的理念。问题是，当这些理念被用于社会、国家的治理，被用于指导政治行为时，却往往视某一完备性学说为真理，其他则为异端邪说。政治包容性是指政治制度的构建、运行及变迁中，起关键性作用的理念包含了能被持不同认识论、宗教观、哲学观的人广泛认同的基本观点。

从人类社会制度演进的政治包容性这一层面看，税制及其变迁的效率是指基本税收制度的包容性。这一“包容”可以被定义为，在某一特定时点上，税收制度符合基本政治制度中对各种完备性理念的包容。也就是说，在具体税收制度体系中，不包含与包容性相悖的理念。已有的文献对税制演进中不同时期税制体系变迁的解读常常是从经济发展、生产力水平提高的角度分析，这样讨论当然是正确的。但是经济发展和生产力水平的提高仅仅是税制现代特征演进的必要但非充分条件，这一演进过程的另一个条件是基本社会政治观念的包容性特征的存续。在古代社会税制的演进中虽然其表象特征发生了较大的变化，从对人征税到对土地或其他财产征税(较长的时期内是两者同时并存)；税负或重或轻。但有两点是始终没有变化的：第一，税赋的征收仅仅针对社会底层，或者说是以等级制度为基础的。第二，税赋制度的变迁由社会中某一并不纳税的阶层决定。这符合当时社会主流政治观念的效率要求：人与人之间存在等级差别，这种差别决定了统治者和被统治者问具有完全不同的权利与义务。在这一政治理念的基础上，税赋制度的效率便是承认等级制度的前提下维系社会政治稳定、经济不因过度或不足课税而凋敝。这一主流政治观念有两个特点：第一，它是社会中不同阶层的共同观念，即统治者满足于自己的非社会义务状态；被统治者也认同这种观念，即便不认同，在一般情形下也没有诉求渠道，从而不得不隐藏其真实观念。这种不认同在特殊条件下表现为社会的临时性中断。第二，它是封闭性的，不具有包容性的特征。即其主流理念不是在不同观念的碰撞和融合中获得修正，而是毁灭不同于主流政治观念的理念，就更谈不上逐渐衍生的对个人意愿的广泛、深度集合。即使出现了上面所说的临时性中断，在新建的社会中仍然会奉行原有的政治理念。

从今天的政治理念看，上述税收制度显然不符合效率的要求：第一，与被社会广泛认同的基本政治理念“人生而平等”相悖。基于此，对部分阶层征收税收获得的收入，用以负担提供全社会所需的公共品，税收会被“过度”征收；纳税人则“过度”负担，从而产权激励下降，社会效率下降。这样的税制当然也就被认为是缺乏效率的。第二，与被社会广泛认同的基本政治理念“普遍性”或“非歧视性”相悖。此时，社会制度对每个行为人观念的集合是开放的，虽然不同的具体政治结构在集合个人意愿的过程中，有不同的偏好和权重选择，但这种开放性、包容性的制度结构和变迁模式使阶层之间的分界变得模糊，单一的阶层很难将这种明显具有歧视性的税收制度长期固定。同时，阶层间较强的流动性和主流政治观念的包容性使歧视性、不符合普遍性原则的税收制度将资源诱向通往特权阶层的寻租，不符合效率的要求。政治制度和观念的包容性，使政治制度的演进连续并有一定的可预见性。在这样的制度背景下，对税收制度及其演进效率的评价虽然其具体的标准不断变迁，但有一点是共同的，即不排斥也不可能排斥人们各自不同的认知背景。也就是说，不同的个体依据自身的理性对社会诸事物的评价都是从其所“信奉”的具有完备的各种理论体系出发的。社会并不试图也不可能创造一种被视为唯一具有完备性的理论体系，而税收制度及其变迁(其背后是根本的政治制度)的效率便不可能出自某个完备的理论体系。因为若如此必会遭到来自其他理论体系的反对，并有可能成为社会不稳定的诱因。所以“效率”应该建立在被不同理念所包容的“重叠共识”的基础上。因此，广泛的“认同”便成为判断效率的表象层次的“标准”。

(二)税制及其变迁效率与个人意愿集约

“认同”使税制的运行变得平滑，使税制对产权的“盘剥”变得可以忍受，从而减少对产权激励的负面影响，并因此而得到税制及其变迁富有效率的评价。而税制认同感几乎不可能经由构建一元性的理论体系获得。也就是说，社会的稳定性变迁必须在这一矛盾中进行：一方面不得不承认各种相互不兼容的理论体系；另一方面从这些互不相容的理论中寻求对社会基本政治理念的认同。从短期可操作层面分析，认同感的获得取决于个人在税制演变中参与的方式和程度以及税收制度结构对个人意愿集约的程度。

同样的税收制度体系下，人们对其评价会因基本制度中对每个个体意愿的尊重程度(并不仅仅强调税制结果对个人意愿的尊重，在一般情况下，过程的尊重更为重要)不同而不同，呈正向变化的关系。二者的关系用函数表示为：p＝f(g，j)。将g和j的综合状况称之为个人意愿的集合程度h。见图4。有两个需要解释的重要拐点a和b。在a和b之问，税制的评价对税制变迁中个人意愿集合的过程和结果富有弹性。表现为一个人意愿集约过程和结果的微小变化会引致对税制评价的较大影响，称之为集约个人意愿的敏感期。而当税制变迁中对个人意愿的集合程度较低(低于a点的集合程度)时，很难让行为主体感受到被尊重，对税制的评价随其变化缓慢正向变化。而当大于b时，税制的评价对个人意愿更加缺乏弹性。此时，与小于a的状态缺乏弹性的原因有所不同。即当税制变迁对个人意愿的集合从过程和结果看，达到一定的程度，此时边际集合程度效用降低，因由此引致的税制评价降低。在这种状况下，影响税制评价的主要因素发生变化。也就是说，当个人愿被充分有效集约到一定程度，其对税制评价的影响降低，因而被其他因素取代。

从本质上看，税收是对产权收益的削减，当削减到一定程度，会成为影响税制变迁的最重要的因素，甚至远远超过个人意愿集合的影响。需要进一步讨论的是，较高程度的对个人意愿的集合而形成的税制，为什么有可能会成为受到行为人的负面评价或认同度较低的税收制度?这主要源于以下两个原因：第一，集合个人意愿的过程对评价的影响超过了结果的影响；第二，个人理性的有限性。尤其是在短期内，对某一个符合个人偏好的路径可能引致的结果的合意性往往不能做出符合理性的判断，以过程“似是而非”的合意引致了个人并不想要的高税负的结果(这里对认同的分析暂且不涉及税收收入的使用所引起的公共品提供及其合意性的问题)。图5直观地分析了税收实际负担和税制评价的相关性。在税收实际负担水平低于a时，税负处于较低的状态，此时税负的变化对税制评价的影响较小，起主要作用的是税制演进中对个人意愿的集合程度。而当税收负担超过某一特定水平，在其他条件不变时，纳税人能够明显感觉税后生产或生存状态的下降，对税制的评价也随之下降。在图5上表现为当s>a时，对税制的评价急剧下降。从税制衍生的实践看，a这一决定性的拐点如何获得或a是多少，从“认同”这一税制及其变迁的效率层次看，显得至关重要。准确界定a点面临的问题是：第一，要想获得a的准确位置，我们必须能准确分清对税制评价的变化哪些是政治制度集合个人意愿的程度引致的，哪些是税收负担变化引致的。或者我们能确定对个人意愿集合的程度h>xo第二，在h和s完全相同的不同税制体系中，也不能得出相同的税制评价，这还与内在制度相关。因此，从短期看，我们只能得出这样的综合性结论：认同感较高的税制及其变

(三)具体税制结构体系的效率分析

这是在某一特定时点下，对税制做出的成本效益分析，是前两个税制效率理念的具体表现。这一层次包含具体税制中税种结构、税率结构、税负结构以及税收征纳制度的有效性问题。但不完全如此，更重要的是在这一有效性界定背后，是什么决定了这一评价。这便是我们通常界定的税制的成本效率分析。在已有的文献中，对这个层次的分析比较多，一般认为有效率的税收制度应该使纳税人的行为扭曲产生的损失最小，并以此为出发点讨论具体结构演化。

篇4

关键词：绿色税收；可持续发展；环境税

当今，伴随世界经济的高速发展，全球自然环境不断恶化，环境保护问题日显突出，因此可持续发展战略已成为国际社会的共识。可持续发展是一种从环境和自然资源的角度提出的关于人类发展的战略和模式，它强调人类经济活动要与自然环境相协调，是指在不牺牲未来几代人需要的情况下，满足当代人需要的发展，是一种长期稳定的发展，由此达到现代和未来人类利益的和谐统一。可持续发展的重要标志是资源的永续利用和良好的生态环境。经济决定税收，税收又反作用于经济，税收收人的可持续增长与国民经济的可持续增长是相辅相成的。我国是一个发展中大国，同样存在着经济增长与环境保护的矛盾，而要解决这一矛盾，建立和推行绿色税收制度是其有效途径。如何建立绿色税收制度，以保护和改善我国的环境，促进国民经济的可持续发展，已成为我国税收理论界面临的一个重要课题。

一、绿色税收制度的定义及西方国家的绿色税收制度实践

(一)什么是绿色税收制度

二十世纪五、六十年代，西方发达国家出现了严重的环境污染危机，引起了人们对环境保护工作的极大重视。随着环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。“绿色税收”一词的广泛使用大约在1988年以后，《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。从绿色税收的内容看，不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施。

1975年3月3日欧共体理事会又提出，建议公共权利对环境领域进行干预，将环境税列人成本，实行“污染者负担”的原则。九十年代初期以来，经合组织成员国在环境政策中运用经济手段得到了很大的发展。在这些经济手段中，环境税的运用得到越来越广泛的支持。在欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征对环境有污染的环境税(包括废气税、水污染税、固45／液体废物税、噪音税)，实行对环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。据经合组织的一份报告显示，美国对损害臭氧层的化学品征收的消费税大大减少了在泡沫制品中对氟里昂的使用，汽油税则鼓励了广大消费者使用节能型汽车，减少了汽车废弃物的排放。二十世纪九十年代，虽然美国汽车使用量增加，但其二氧化碳的排放量却比70年代减少了99％，而且空气中的一氧化碳减少了97％，二氧化硫减少了42％，悬浮颗粒物减少了70％。通过实施环境税收和其他努力，美国确实已经实现了环境状况的根本好转，环境质量明显提高。因此，人们把以环境保护为目的而采取的各种税收措施形象地称为“绿色税收”。

(二)西方国家“绿色税收”制度的实践

西方国家的“绿色税收”主要有三类：一是对企业排放污染物征收的税，包括对排放废水、废气、废渣等的课税。如英国、荷兰、挪威等征收二氧化碳税，美国、德国、日本征收二氧化硫税，德国征收水污染税；二是对高耗能高耗材行为征收的税，如德国、荷兰征收的油税，美国、法国征收的旧轮胎税，挪威征收的饮料容器税等；三是对城市环境和居住环境造成污染的行为税，如美国、日本征收的噪音税和工业拥挤税、车辆拥挤税。

目前世界上绿色税收制度的建立处于前列的主要国家有美国、荷兰和瑞典。美国的“绿色税收”制度包括对产生臭氧的化学品征收的肖费税、对汽油的征税，对与汽车相关的其它征税、开采税、对固体废物处理的征税等。美国无论在联邦层次上，还是在州层次上对环境税收越来越重视，从现有的环境税收的实施效果来看，它们的作用是显著的。荷兰特别为环境保护目的而设计的税收主要包括燃料税、噪音税、垃圾税、水污染税、土壤保护税、地下水税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品的消费税等。瑞典的“绿色税收”包括对燃料征收的一般能源税；对能源征收的增值税、二氧化碳税、二氧化硫税、电力税；以及对化肥、电池等的征税等，已经占到税收体系的重要部分。其环境税的核心是对能源的征税，而对能源的征税是从多方面来进行的，目的主要在于通过征税使能源的消费水平下降，并促进技术革新。

二、我国绿色税收的现状分析

(一)我国现行税收制度的缺陷分析

我国现行的一些有关环境保护的税收政策与措施，主要是为鼓励企业有效利用资源和综合回收“废弃物”而制定的。虽然也有助于环境保护，但更主要的还是出于经济目的。这些措施包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。但是，与经济发展的速度相比，我国的税制严重滞后环境保护的需要，存在明显的不足。主要表现在：

1、未形成规范绿色税收制度

现行税制没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。我国现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种，税收对环境保护的作用主要靠分散在某些税种中的税收优惠措施来得以实现，这样既限制了税收对环境污染的调控力度，也很难形成专门用于环保的税收收人。

2、各税种自成体系，相对独立

现行税制中对土地课征的税种有城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税等，各税种自成体系，相对独立。一方面税种多，计算复杂，给征纳双方带来许多麻烦；另一方面税制内外有别，不利于经济主体在市场经济条件下公平竞争。在保护自然资源方面，现行的资源税也很不完善。

3、税收优惠形式单一

我国税制中对绿色产业的税收优惠项目较少，且不成体系。主要是涉及增值税、消费税和所得税中减免项目。为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，缺乏针对性和灵活性，影响了税收优惠的实施效果。

(二)我国现行的环境保护措施

我国现行税制中的环境保护措施主要包括：

1、增值税：对原材料中掺有不少于30％的煤研石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。

2、消费税：对环境造成污染的鞭炮、烟火、汽油、柴油以及摩托车、小汽车等消费品列人征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。

3、内资企业所得税：规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企

业，可以在5年内减征和免征企业所得税。

4、外商投资企业和外国企业所得税：规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收人，可减按10％的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，可给予免税。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，这些税收政策在减轻和改善我国环境污染，保护自然资源方面确实起到了一定的作用。

三、构建我国绿色税收制度的定位原则

建立绿色税收制度，既符合我国环境政策目标和以人为本的科学发展观，又能通过征税为治理污染提供所需资金，并减少污染造成的损失，因此，建立我国绿色税收制度是十分必要的。其定位原则是：

1．以国情为本

建立并完善我国的环保税制，当然要借鉴国外的成功经验，但应以我国的基本国情为本，建立适合自身发展的环保税制，而不能盲目照抄照搬他国做法。

2．公平与效率相协调

环境保护税应该体现出“谁污染谁治理”的原则，对造成环境污染，破坏生态平衡的企业和个人征税。同时，环保税应在生产者与消费者之间进行合理、有效的分配，以提高效率，更好地治理环境。

3．依法征收

在以前与环保相关的税收征收上，经常出现“人情税”和地方保护主义的干扰。在新环保税制中，应体现对破坏环境的企业和个人必须依法征收的原则。

4．专款专用。

税款专用是环保税充分发挥作用的一个重要条件。应当把税收用于政府承办的环保设施和重点环保工程上。同时，又要为环保科研部门提供科研经费，用科技手段来加大环保的力度。

四、构建我国绿色税收制度的几点建议

我国建立绿色税收制度的基本思路是：在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种，从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。

1、变排污费为环境保护税

首先，应将已经实行的。税收具有强制性、固定性、无偿性的特征，比收费更具有约束力。而且税收由税务机关统一征收，征收成本也比收费低。同时环境保护税收人将作为财政的专项支出，有严格的预算约束，可以保障宝贵的环保资金的使用效率。因此，在排污等领域实行费改税已势在必行。这有利于税收政策措施在促进可持续发展方面发挥应有的作用。具体的措施包括：将二氧化硫排放费、水污染费、噪音费分别改为二氧化硫税、水污染税和噪音税。其次，对一切开发利用环境资源的单位和个人，按其对环境资源开发、利用程度和对环境污染破坏程度征收环境保护税。具体设计是：以排放“三废”和生产应税塑料包装物的企业、单位、和个人为纳税人；以工业废气、废水和固体废物及塑料包装物为课税对象；对不同的应税项目采用不同的计税依据。对“三废”排放行为，以排放量为计税依据从量课征，对应税塑料包装物，则根据纳税人的应税销售收人按比例税率课征；在税率的设定上不宜按全部成本定价，以防把税率定得过高，使得社会为环境保护付出太大的代价。此外，应将环境保护税确定为地方税，由地方税务局负责征收，并且环保税收人作为地方政府的专用基金全部用于环境保护开支。

2、改革消费税，开征燃油税

我国消费税对汽油、柴油各规定了一档税率，以定额的方式征收税款，在当前国际油价大幅度上升的情况下，大大减少了国家的相关税收收人。因此，可考虑取消消费税中对汽油、柴油的课征，对汽油、柴油、重油等在其销售环节从价开征燃油税，一方面控制燃油的使用，保护大气环境；另一方面增加国家税收收人。可适当提高含铅汽油的税收负担，以抑制含铅汽油的消费。

3、以多种税收优惠政策引导企业注重环境保护

我国现行的有关可持续发展的税收优惠政策应在减税、免税的基础上综合运用加速折旧、投资抵免等手段对原有政策做出完善。首先，制订环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括：技术转让收人的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等。其次，制定环保产业政策，促进环保产业的优先发展。如环保企业可享受一定的所得税的减免；在增值税优惠政策中，对企业购置的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保没备的购置与使用；对环保没备实行加速折旧；鼓励环保投资包括吸引外资，实行环保投资退税；在内、外资企业所得税的有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免；对于环保产品在出口政策上给予税收支持等等。

4、税收政策的制定要致力于促进再生资源业的发展

再生资源业不仅有利于环境保护，而且电有利于资源使用效率的提高。我国现行的增值税对再生资源业利用废旧物资允许按10％作进项抵扣，在一定程度上促进了再生资源业的发展。今后，在绿色税收政策的制定上，还应进一步促进废旧物资的回收和利用。

5、适当拓宽资源税的征收范围

我国现行资源税征收范围过窄，仅对矿产品和盐类资源课税，起不到全面保护资源的作用。因此，我国资源税的征收范围应尽可能包括所有应该给予保护的资源。把矿藏和非矿藏资源列人其中。并且对非再生性、非替代性、稀缺性资源课以重税，以扩大资源的保护范围。可将土地使用税、土地增值税并人资源税中，使资源税制更加规范、完善，以进．一步促进我资源的合睬护和开发。

6、税率的确定要有助于扶持企业的成长

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论文摘要：伴随世界经济的高速发展，环境问题越来越突出，绿色税收与我国经济可持续发展密切相关。本文在借鉴西方国家绿色税收制度的基础上，分析了我国现行税收制度中对环境保护规定的不足之处，提出了应建立完善的绿色税收制度的具体对策。

当今，伴随世界经济的高速发展，全球自然环境不断恶化，环境保护问题日显突出，因此可持续发展战略已成为国际社会的共识。可持续发展是一种从环境和自然资源的角度提出的关于人类发展的战略和模式，它强调人类经济活动要与自然环境相协调，是指在不牺牲未来几代人需要的情况下，满足当代人需要的发展，是一种长期稳定的发展，由此达到现代和未来人类利益的和谐统一。可持续发展的重要标志是资源的永续利用和良好的生态环境。经济决定税收，税收又反作用于经济，税收收人的可持续增长与国民经济的可持续增长是相辅相成的。我国是一个发展中大国，同样存在着经济增长与环境保护的矛盾，而要解决这一矛盾，建立和推行绿色税收制度是其有效途径。如何建立绿色税收制度，以保护和改善我国的环境，促进国民经济的可持续发展，已成为我国税收理论界面临的一个重要课题。

一、绿色税收制度的定义及西方国家的绿色税收制度实践

(一)什么是绿色税收制度

二十世纪五、六十年代，西方发达国家出现了严重的环境污染危机，引起了人们对环境保护工作的极大重视。随着环境问题的日益恶化，一些具有环保特点的经济概念，诸如绿色国民生产总值、绿色会计、绿色营销、绿色税收等相继出现。这些“绿色”概念，不仅反映了人们对环保的重视程度，而且更重要的是将环境资源的消耗与补偿纳入经济范畴，从而有利于环境问题的解决。“绿色税收”一词的广泛使用大约在1988年以后，《国际税收辞汇》第二版中对“绿色税收”是这样定义的：绿色税收又称环境税收，指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。从绿色税收的内容看，不仅包括为环保而特定征收的各种税，还包括为环境保护而采取的各种税收措施。

1975年3月3日欧共体理事会又提出，建议公共权利对环境领域进行干预，将环境税列人成本，实行“污染者负担”的原则。九十年代初期以来，经合组织成员国在环境政策中运用经济手段得到了很大的发展。在这些经济手段中，环境税的运用得到越来越广泛的支持。在欧美一些国家通过改革调整现行税制，开征对环境有污染的环境税(包括废气税、水污染税、固45／液体废物税、噪音税)，实行对环境改善的税收优惠政策等，使税收对改善环境做出了较大的贡献。据经合组织的一份报告显示，美国对损害臭氧层的化学品征收的消费税大大减少了在泡沫制品中对氟里昂的使用，汽油税则鼓励了广大消费者使用节能型汽车，减少了汽车废弃物的排放。二十世纪九十年代，虽然美国汽车使用量增加，但其二氧化碳的排放量却比70年代减少了99％，而且空气中的一氧化碳减少了97％，二氧化硫减少了42％，悬浮颗粒物减少了70％。通过实施环境税收和其他努力，美国确实已经实现了环境状况的根本好转，环境质量明显提高。因此，人们把以环境保护为目的而采取的各种税收措施形象地称为“绿色税收”。

(二)西方国家“绿色税收”制度的实践

西方国家的“绿色税收”主要有三类：一是对企业排放污染物征收的税，包括对排放废水、废气、废渣等的课税。如英国、荷兰、挪威等征收二氧化碳税，美国、德国、日本征收二氧化硫税，德国征收水污染税；二是对高耗能高耗材行为征收的税，如德国、荷兰征收的油税，美国、法国征收的旧轮胎税，挪威征收的饮料容器税等；三是对城市环境和居住环境造成污染的行为税，如美国、日本征收的噪音税和工业拥挤税、车辆拥挤税。

目前世界上绿色税收制度的建立处于前列的主要国家有美国、荷兰和瑞典。美国的“绿色税收”制度包括对产生臭氧的化学品征收的肖费税、对汽油的征税，对与汽车相关的其它征税、开采税、对固体废物处理的征税等。美国无论在联邦层次上，还是在州层次上对环境税收越来越重视，从现有的环境税收的实施效果来看，它们的作用是显著的。荷兰特别为环境保护目的而设计的税收主要包括燃料税、噪音税、垃圾税、水污染税、土壤保护税、地下水税、超额粪便税、汽车特别税、石油产品的消费税等。瑞典的“绿色税收”包括对燃料征收的一般能源税；对能源征收的增值税、二氧化碳税、二氧化硫税、电力税；以及对化肥、电池等的征税等，已经占到税收体系的重要部分。其环境税的核心是对能源的征税，而对能源的征税是从多方面来进行的，目的主要在于通过征税使能源的消费水平下降，并促进技术革新。

二、我国绿色税收的现状分析

(一)我国现行税收制度的缺陷分析

我国现行的一些有关环境保护的税收政策与措施，主要是为鼓励企业有效利用资源和综合回收“废弃物”而制定的。虽然也有助于环境保护，但更主要的还是出于经济目的。这些措施包括：对“三废”企业的税收减免；对节能、治污等环保技术和环保投资的税收优惠；限制污染产品和污染项目的税收措施；促进自然资源有效利用的税收优惠等。但是，与经济发展的速度相比，我国的税制严重滞后环境保护的需要，存在明显的不足。主要表现在：

1、未形成规范绿色税收制度

现行税制没有就环境污染行为和导致环境污染的产品征收特定的污染税。目前国家治理环境污染，主要是采取对水污染征费，对超过国家标准排放污染物的生产单位征收标准排污费和生态环境恢复费，这种方式缺乏税收的强制性和稳定性，环保成果难以巩固和扩大。我国现行税制中缺少以保护环境为目的的专门税种，税收对环境保护的作用主要靠分散在某些税种中的税收优惠措施来得以实现，这样既限制了税收对环境污染的调控力度，也很难形成专门用于环保的税收收人。

2、各税种自成体系，相对独立

现行税制中对土地课征的税种有城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税等，各税种自成体系，相对独立。一方面税种多，计算复杂，给征纳双方带来许多麻烦；另一方面税制内外有别，不利于经济主体在市场经济条件下公平竞争。在保护自然资源方面，现行的资源税也很不完善。

3、税收优惠形式单一

我国税制中对绿色产业的税收优惠项目较少，且不成体系。主要是涉及增值税、消费税和所得税中减免项目。为了环保而采取的税收优惠措施的形式过于单一，仅限于减税和免税，缺乏针对性和灵活性，影响了税收优惠的实施效果。

(二)我国现行的环境保护措施

我国现行税制中的环境保护措施主要包括：

1、增值税：对原材料中掺有不少于30％的煤研石等废渣的建材产品和利用废液、废渣生产的黄金、白银在一定时期内给予免税优惠。

2、消费税：对环境造成污染的鞭炮、烟火、汽油、柴油以及摩托车、小汽车等消费品列人征收范围，并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率。

3、内资企业所得税：规定利用废液、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的企业，可以在5年内减征和免征企业所得税。

4、外商投资企业和外国企业所得税：规定外国企业提供节约能源和防治环境污染方面的专有技术所取得的转让费收人，可减按10％的税率征收预提所得税，其中技术先进、条件优惠的，可给予免税。此外，我国现行的资源税、城镇土地使用税、土地增值税等税种也对保护环境不受污染、提高资源的使用效率、实现可持续发展有积极的作用。应当肯定，这些税收政策在减轻和改善我国环境污染，保护自然资源方面确实起到了一定的作用。

三、构建我国绿色税收制度的定位原则

建立绿色税收制度，既符合我国环境政策目标和以人为本的科学发展观，又能通过征税为治理污染提供所需资金，并减少污染造成的损失，因此，建立我国绿色税收制度是十分必要的。其定位原则是：

1．以国情为本

建立并完善我国的环保税制，当然要借鉴国外的成功经验，但应以我国的基本国情为本，建立适合自身发展的环保税制，而不能盲目照抄照搬他国做法。

2．公平与效率相协调

环境保护税应该体现出“谁污染谁治理”的原则，对造成环境污染，破坏生态平衡的企业和个人征税。同时，环保税应在生产者与消费者之间进行合理、有效的分配，以提高效率，更好地治理环境。

3．依法征收

在以前与环保相关的税收征收上，经常出现“人情税”和地方保护主义的干扰。在新环保税制中，应体现对破坏环境的企业和个人必须依法征收的原则。

4．专款专用。

税款专用是环保税充分发挥作用的一个重要条件。应当把税收用于政府承办的环保设施和重点环保工程上。同时，又要为环保科研部门提供科研经费，用科技手段来加大环保的力度。

四、构建我国绿色税收制度的几点建议

我国建立绿色税收制度的基本思路是：在进一步完善现行保护环境和资源的税收措施的基础上，尽快开征环境保护税，使其成为“绿色税收”制度的主体税种，从而构建起一套科学完整的“绿色税收”制度。

1、变排污费为环境保护税

首先，应将已经实行的。税收具有强制性、固定性、无偿性的特征，比收费更具有约束力。而且税收由税务机关统一征收，征收成本也比收费低。同时环境保护税收人将作为财政的专项支出，有严格的预算约束，可以保障宝贵的环保资金的使用效率。因此，在排污等领域实行费改税已势在必行。这有利于税收政策措施在促进可持续发展方面发挥应有的作用。具体的措施包括：将二氧化硫排放费、水污染费、噪音费分别改为二氧化硫税、水污染税和噪音税。其次，对一切开发利用环境资源的单位和个人，按其对环境资源开发、利用程度和对环境污染破坏程度征收环境保护税。具体设计是：以排放“三废”和生产应税塑料包装物的企业、单位、和个人为纳税人；以工业废气、废水和固体废物及塑料包装物为课税对象；对不同的应税项目采用不同的计税依据。对“三废”排放行为，以排放量为计税依据从量课征，对应税塑料包装物，则根据纳税人的应税销售收人按比例税率课征；在税率的设定上不宜按全部成本定价，以防把税率定得过高，使得社会为环境保护付出太大的代价。此外，应将环境保护税确定为地方税，由地方税务局负责征收，并且环保税收人作为地方政府的专用基金全部用于环境保护开支。

2、改革消费税，开征燃油税

我国消费税对汽油、柴油各规定了一档税率，以定额的方式征收税款，在当前国际油价大幅度上升的情况下，大大减少了国家的相关税收收人。因此，可考虑取消消费税中对汽油、柴油的课征，对汽油、柴油、重油等在其销售环节从价开征燃油税，一方面控制燃油的使用，保护大气环境；另一方面增加国家税收收人。可适当提高含铅汽油的税收负担，以抑制含铅汽油的消费。

3、以多种税收优惠政策引导企业注重环境保护

我国现行的有关可持续发展的税收优惠政策应在减税、免税的基础上综合运用加速折旧、投资抵免等手段对原有政策做出完善。首先，制订环保技术标准，对高新环保技术的研究、开发、转让、引进和使用予以税收鼓励。可供选择的措施包括：技术转让收人的税收减免、技术转让费的税收扣除、对引进环保技术的税收优惠等。其次，制定环保产业政策，促进环保产业的优先发展。如环保企业可享受一定的所得税的减免；在增值税优惠政策中，对企业购置的环保设备应允许进行进项抵扣，从而鼓励企业对先进环保没备的购置与使用；对环保没备实行加速折旧；鼓励环保投资包括吸引外资，实行环保投资退税；在内、外资企业所得税的有关政策中，对于企业采用先进环保技术改进环保设备、改革工艺、调整产品结构所发生的投资应给予税收抵免；对于环保产品在出口政策上给予税收支持等等。

4、税收政策的制定要致力于促进再生资源业的发展

再生资源业不仅有利于环境保护，而且电有利于资源使用效率的提高。我国现行的增值税对再生资源业利用废旧物资允许按10％作进项抵扣，在一定程度上促进了再生资源业的发展。今后，在绿色税收政策的制定上，还应进一步促进废旧物资的回收和利用。

5、适当拓宽资源税的征收范围

我国现行资源税征收范围过窄，仅对矿产品和盐类资源课税，起不到全面保护资源的作用。因此，我国资源税的征收范围应尽可能包括所有应该给予保护的资源。把矿藏和非矿藏资源列人其中。并且对非再生性、非替代性、稀缺性资源课以重税，以扩大资源的保护范围。可将土地使用税、土地增值税并人资源税中，使资源税制更加规范、完善，以进．一步促进我资源的合睬护和开发。

6、税率的确定要有助于扶持企业的成长

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【关键词】税收效率；税收经济效率；税收征管效率；税收制度效率

税收是政府依据其国家管理者的身份对社会再生产产品的二次分配，政府对社会再生产进行二次分配实质是将社会财富在私人部门和政府部门间进行重新配置，这种资源的二次配置对各社会经济主体都将产生深远影响，这也是评价税收效率的重要内容。税收效率是政府对私人部门的征税所引起的对资源配置以及社会制度的影响，这种影响表现为税收所引致的收入再分配产生的各种成本与效益的比较。税收效率分析的目的在于分析税收活动对经济影响、税收征管和社会制度等方面的影响。税收效率包括税收经济效率、税收征管效率和税收制度效率三个方面内容。

一、税收经济效率

税收经济效率是从资源配置和经济运行角度对税收制度的考察，税收除了使纳税人的收入减少外，还会导致纳税人在资源配置中的选择，歪曲消费者对消费品和生产者对生产要素的选择，这被称为超税负担。税收对社会经济主体以及整个社会就会产生两个方面的影响，一是由于政府课税，经济主体（包括企业和个人）的可支配收入减少，造成了福利损失。当然，政府课税能带来社会经济福利的增加，如果国家通过税收提供的公共产品产生的经济效应小于给纳税人造成的经济损失，这样的税收就产生了负的效应，这种负的效应属于税收资源配置上的超税负担；二是税收对经济运行产生的超税负担。税收改变了商品的相对价格，影响了经济主体的消费行为和生产行为，这时税收就产生了经济运行方面的超税负担。对税收在资源配置和经济运行方面产生的超税负担的分析是税收经济效率关注的重点。当然绝对中性的税收是不存在的，税收经济效率分析的目的在于最大限度地减少税收对市场机制的人为干扰，使市场对资源的配置发挥基础性调节作用，而在此基础上，把握好税收额外负担的量与度，有效发挥税收对经济的调节作用，最大程度的增加额外收益，促进经济效率的提高。

二、税收的征管效率

税收征管效率是指税收本身的效率。税收是以国家法律法规形式征收的，代表了国家的意志。税收征管效率也叫税收征收效率，是指努力使税收行政优化，最大限度地减少国家征税对产业活动的额外负担，以最少的征收费用或者最小的额外损失取得同样或较多的税收收入。税收的征收需要大量人力资源和信息收集成本，现代税制结构也日趋复杂，庞大的税务机构和人员构成了税收行政支出成本，这部分费用虽然不构成税收的直接支出，但也间接由纳税人负担的。

税收征管效率是税收效率的一个重要方面，可以从征税成本和纳税成本两方面来考察。征税成本是税务部分为取得一定数量的税收收入所发生的各项开支，比如税务机关的各项办公费用和人员经费的支出、税务部分设备的购置和日常办公经费支出等。纳税成本指纳税人为了缴纳税款而发生的各项费用支出，例如，纳税人完成纳税申报所花费的时间和交通费用，以及雇用税务顾问、会计师所花费的费用等。此外，由于税制体系的复杂性和专业性，在税收实务过程中，还存在纳税人为了合法纳税带来的税收遵从成本，比如为了解税收相关法规所花费的时间和精力等。纳税人无论对税收的遵从还是偷逃税，都要发生对税收法规的信息收集成本以及税务咨询和等成本，这些成本构成了税收的遵行成本。相对于征税费用，纳税费用的计算比较困难，因此，有人把纳税费用称为“税收隐蔽费用”。税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本二者统称为税收成本，它代表一定时期内国家为筹措税收收入而加大社会的全部费用或损失。税收征管效率的高低同税收成本的大小密切相关，现代税收理论十分重视对征管效率的研究，信息社会到来以后，如何通过先进的信息技术提高征管效率是税收实务界研究重点。

三、税收制度效率

制度并不是只限于经济，制度就是在人类社会当中人们行为的准则。人们依靠制度来衡量自己的行为，制度包括约定俗成的道德观念，法律，法规等。在人类社会的进程中，种种现象和经济主体的运动都有其内在发展的规律性，一个国家和地区的制度必须与之相适应，税收制度亦是如此。

在讨论地方税收制度效率之前，借鉴制度经济学的相关理论对制度和制度效率先进行初步分析。纵观制度经济学发展的相关理论，对制度的定义有不同的解释。凡勃伦从心理学角度对制度进行界定，他认为，制度是由人的心理动机和生理本能所决定的思想和习惯形成的，因而制度不过是一种思想习惯或精神状态。康芒斯认为，所有的社会活动主体的话动的共有原则或多或少是个体行动受集体行动的抑制，这种对一个人的行为的控制，其目的和结果总是对其他的个人有益的。在此基础上，康芒斯提出了他的制度概念，他认为制度的实质就是“集体行动控制个体行动”。[2]

政府对资源的配置是通过制度的设计和产权安排来实现的，制度效率的高低对资源配置产生重要作用。经典作家也认为，生产力和生产关系存在辨证统一的关系，生产力决定生产关系，而生产关系又对生产关系具有反作用力，社会制度属于生产关系的范畴，社会制度能否适应所处的生产力发展水平对生产力的发展具有发作用力。地方税体系作为现代财政体制中的重要组成部分，必须要与一国社会经济背景和财政管理体制相适应，地方税效率高低对促进我国各地经济协调发展，提高资源合理利用水平意义重大。

Douglass C.North认为，制度包括：（1）以规则和管制形式对行为施加的一系列约束；（2）检验行为是否偏离了规则和管制的一系列程序；（3）一系列的道德和伦理行为规范，它们定义了规则和管制可选择的订立方式和实施方式。上述制度框架是建立在三个基础假设前提之上的，即，（1）个人行为假设；（2）订立和实施作为合同基础的规则要花费成本的假设；（3）思维形态改变最大化行为的假设。青木昌彦基于博弈理论对制度和制度变迁进行了分析。在对传统博弈理论进行修正，在传统博弈理论假设，博弈参与人和分析人对博弈过程的客观结构有着彻底认识；青木昌彦放弃了传统博弈论的假设，相反，他认为，博弈参与人对博弈过程的客观结构只拥有有限的了解。基于此，青木昌彦将制度定义为“参与人主观博弈模型中显明和共同的因素――即关于博弈实际进行方式的共有信念”，当这些主观博弈模型所导致的行动决策未能产生预期的结果，一种普遍的认知危机便会随之出现．并引发人们寻找新的主观模型，直到新均衡实现为止。理解制度变迁过程就等价于理解参与人协同修正其信念的方式。从这种观点出发，我们能够分析技术和环境变化、政治因素、法律条文、创新试验和文化遗产等等方面在制度变迁过程中的作用，当然这―切必须在我们分析了共时性问题之后才真正有可能进行[3]。所有组织活动的原则或规则都或多或少受个人受集体行动的控制。组织本身是一种制度，也是制度的产物。在康芒斯的理论中，集体行动的种类甚广，从无组织的习俗到有组织，如家庭、公司、控股公司、同业工会、联邦储蓄银行甚至国家。所有这一切集体行动的共同特征在于个人的行动受集体行动的制约。

从上述分析分析可以看出，对制度内涵的理解我们可以概括为以下几个方面：其一，制度是一种社会活动的规则，是由各类组织创造的，用于约束组织个人的活动规则。制度构成要素包括交易成本、产权、国家和契约等因素。制度效率的提高有赖于制度效率因素能否适度运行。制度通过提供一系列规则界定人们的选择空间，约束人们之间的相互关系，从而减少环境中的不确定性，减少交易费用，保护产权，促进生产活动。其二，制度与人的行为、动机和心理有密切关系。汉密尔顿指出，一种制度意味着一种思维方式或某种广为流行的、经久不衰的行动，制度根植于人群的习惯或风俗。从根本上看，传统意识形态对制度创新的作用就在于人们的制度选择总是基于一定的价值判断或价值观念，而人们的价值观念总是受他们的文化传统所制约和影响的。作为组织中的个人的行为必须在既定的制度框架内活动的。经典作家认为，经济基础决定上层建筑，有什么样的生产力，就应该有一定的生产关系与之想适应。所以决定上层建筑（包括制度）在内的应该是生产力因素。但在生产力与生产关系的辨证统一关系中，离不开人的主管选择，所以马克思说“人是生产力中最具有决定性的因素”。制度作为人主观选择的产物必然要受到人主观思维的影响，与人的心理有密切关系，因此制度有正式制度和非正式制度之分，非正式制度是人们在长期交往中无意识形成的具有持久的生命力，并构成代代相传文化的一部分，可统称为意识形态，包括价值信念、伦理规范、道德观念、风俗习惯等。西方经济学建立在人的经济人理性选择基础上，人的动机和心理行为的目的是为了追求最大化效用，但人对个人最大利益的追求是建立在一定规则制约背景下的，这些制度的约束是社会有序运行的必要前提。其三，制度是一种公共产品。制度是为一定的组织内全体人员制定的，而不是为某一个个人服务的，制度是一种公共规则，尽管在制度的某些阶段，制度只为少数人设定，但大多数情况下，制度的依从少数服从多数的运行原则，因此，制度与一般公共品不同，制度具有排他性的原则。

地方税收制度是基于财政分权理论对政府间财政关系的一种制度安排，对地方税制度效率的研究也应该从制度经济学角度研究不同地方税制变迁带来的交易成本与效益的对比变化。税收的制度效率是指税收在社会公平、道德伦理、经济可持续发展建设等方面所体现出来的效率。现代社会中，中央与地方政府间的财政关系实际上是一国政治体制、历史文化等因素综合影响的结果，地方税制度效率的定性研究可以从制度层面找到促进一国地方税效率提高的途径。

参考文献

[1]凡勃伦,蔡受佰译.有闲阶级论[M].北京:商务印书馆,1964,139.

[2]康芒斯.制度经济学(上册)[M].北京:商务印书馆,1962,90.

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关键词：税收效率；超税负担；经济效率；税收效率演进

中图分类号：F810.42　文献标识码：A　文章编号：1003-7217(2009)01-0069-05

对效率的研究构成了西方经济学的主要内容，萨缪尔森甚至说：“效率是经济学所要研究的一个中心问题(也许是唯一中心问题)”。亚当・斯密以来西方经济学家一直非常关注税收效率问题，税收效率原则成为税收原则中的一个最基本原则之一。近年来我国税收总量增长迅速，平均增长幅度甚至超出GDP的增幅，税收活动在市场经济中发挥着越来越重要的作用，税收效率问题引起了财税理论和实务界的广泛关注。如何建立公平优先、兼顾效率的税收理念，通过税收政策向各类群体提供优质公共品，是科学发展观下税收效率研究的重要内容。目前，理论界对税收效率还存在种种认识误区，将税收效率扩大到经济效率的范畴或者将税收效率狭义地理解为税收征管效率。基于此，本文拟对税收效率发展思想和理论前沿进行系统梳理和介绍，在此基础上提出当前税收效率研究的着力点和努力方向。

一、经济效率是税收效率的理论前提

税收作为国家以强制力实施的收入再分配的手段，在其发展演变中也一直存在着公平和效率的权衡。对税收效率的最初探究是从人们追求经济效率开始的。

经济效率是指资源分配的效率，对经济效率的理解有不同的解读。意大利经济学家维弗雷多・帕累托最早提出了帕累托最优(Pareto Optimality)这个效率概念，帕累托最优是指资源分配的一种理想状态，假定固有的一群人和可分配的资源，从一种分配状态到另一种状态的变化中，在没有使任何人境况变坏的前提下，使得至少一个人变得更好，这就是帕累托改进或帕累托最优化。要实现帕累托效率，必须满足生产者最优、消费者最优和产品组合最优的条件。阿瑟・奥肯从投入一产出的角度分析效率的含义，他说：“对于经济学家来说，犹如工程师一样，效率意味着从既定的投人中获得最大的产出。”“如果一个社会能在投入不变的情况下，寻求到一种能生产出更多产品的新方法并且不减少其他产品，那么它的效率就有所提高”。无论是帕累托还是阿・奥肯，他们对效率的解释仅仅局限在经济领域，其实，效率不能仅局限于经济领域，社会制度同样具有效率高低之分。

经济效率主要针对社会生产的初次分配，税收效率则主要针对社会生产的再分配环节。布坎南认为，“凡是高效率的东西也就是所有潜在有关各方对它同意的东西，不管是公然的还是含蓄的同意”。具体说，“如果没有判断资源使用的客观标准用来衡量结果并作为间接检验交换过程功效的方法，那么只要交换保持公开，只要看不到强迫和欺诈，在这种情况中达到的同意，根据定义可以归类为高效率的。”布坎南对效率是从“各方是否同意”角度进行解读的，他实际上谈到的是一个制度的效率，或称为制度效率，从而将效率的外延由传统的经济领域拓展到了社会制度的领域。

因此，经济效率是分析税收效率的基础和理论前提，将经济效率概念引入到税收领域后，经济效率的外延有了很大的扩充，税收效率可以界定为政府对私人部门的征税所引起的对资源配置以及社会制度的影响，这种影响表现为税收所引致的收入再分配产生的各种成本与效益的比较。税收效率分析的目的在于分析税收活动对经济影响、税收征管和社会制度等方面的影响。

二、税收效率思想的产生与萌芽

税收效率理论的产生是随着西方财政实践的发展而逐步发展的。在资本主义发展之前，税收的作用仅仅是为国家干预提供资金，还没有形成系统的税收效率理论；资本主义日益发展壮大以后，随着市场和政府规模的不断扩大，税收效率理论也逐步建立起来。

英国晚期重商主义者托马斯・曼在其代表作《论英国与东印度的贸易》中将税收原则概括为三条，即交换原则、节约原则和民主原则。托马斯・曼的税收三原则中，交换原则和节约原则都强调资源政府配置的有效性，是对税收效率的概括。到了16世纪后半叶，随着法国社会的发展，反对重商轻农，提倡经济自由和个人主义的思潮兴起，重农主义的代表魁奈认为，税收的征收应该实行单一的土地税，他认为只有土地才能创造国民财富，对土地征税对国家最为有利，对农民而言税负最轻。此外，他还认为税收负担要适度，税收增加部分要与国民收入增长成比例。魁奈对税种和税收规模的观点是资本主义学者对税收效率问题早期探讨。

产业革命以后，西方资本主义进入一个新的发展阶段。英国古典经济学集大成者威廉・配第在《赋税论》中提出征税的便利原则和确实原则，他认为人民不愿意纳税是因为“强迫人民在一定时期用货币缴纳税款，而不允许人民在最适宜的季节用实物缴纳”，“征收权含糊不清，模棱两可”；后来，亚当・斯密在《国赋论》中，将税收原则概括为四条，其中确实原则、便利原则和最少征收费原则，这是对税收效率的第一次系统阐述，标志着早期西方税收效率思想的正式形成。他认为“征收费最少”应该是“一切赋税的征收，须设法使人民所付出的尽可能等于国家所收入的。”，后来的学者将他的这一思想进一步归纳为税收对纳税人的超税负担、税收遵行费用和税务行政费用三原则。亚当・斯密之后的古典经济学派中，萨伊从宏观税负和税率角度对税收效率进行研究，认为税收是社会财富从私人部门向公共部门的强制性转移，如果这部分社会财富被政府部门消耗了，就使社会受害。从赋税有害论出发，萨伊主张减税，赋税应该在最小程度上妨害再生产，并实现最适合税率。西斯蒙第则认为，税收效率体现在负担轻、手续简便和自觉缴纳性强等方面。早期学者对税收效率的探讨为后来税收效率理论奠定了基础。

三、20世纪以来税收效率思想演进

进入20世纪以后，税收效率思想在经济效率基础上得到全面发展，公共部门经济学者在税收经济效率、税收超税负担、税收征管效率和税收制度效率等方面全面发展了税收效率理论。

(一)税收经济效率由国家干预走向适度干预

税收经济效率体现为税收对经济持续稳定增长的影响。20世纪30年代，伴随着资本主义世界大规模经济危机，资本主义市场经济制度及其自动调整机能受到了挑战，凯恩斯学派主张政府干预的观点逐渐获得西方各国的认同。凯恩斯学派认为税收

是政府调节经济的一个重要的宏观政策手段，税收具有自动稳定器作用和相机抉择的功能。包括税收理论在内的凯恩斯宏观调控理论是西方国家在战后相当长时期内进行宏观经济调控基本理论。在这一时期，税收效率主要侧重研究税收对经济持续稳定增长的调节作用，在效率与公平的权衡中，效率放在优先考虑的地位。

但是，税收经济效率思想并非一成不变的，上世纪80年代以后，随着美国为首的西方主要资本主义国家逐渐走出“滞涨”，西方税制理论进行了一系列的改革，税收效率思想发生了很大变化，改变了凯恩斯以来税收积极干预经济思想，主张税收对经济的“适度”干预，美国税制中大量存在的减免税条款也得到了简化，这也反映了政府降低税收对经济社会生活干预的政策意图。通过减税不仅可以刺激消费和投资，而且可以减少对社会经济生活的影响，减少税收对资源配置的扭曲，体现了税收效率思想由国家干预走向适度干预的变化。

(二)超税负担分析由理论走向实证

超税负担是纳税人在缴纳税款之外蒙受损失的负担，无论是消费者还是生产者，他们在缴纳税款的同时，还要承担由于歪曲选择而带来的损失。对超税负担问题的分析采用最多的是微观经济分析中的均衡分析模型。该分析模型最初只提供了一个纯理论分析范式，其后学者对超税负担分析逐渐由理论走向实证方面。哈伯格应用该均衡分析模型估计，美国1961年在420亿美元的个人所得税的税收收入中的超税负担每年将近有10亿美元。哈伯格模型提供了对超税负担测算的规范分析框架，但其单一消费者(即单一消费者可以“代表”所有消费者的消费偏好)的假设过于苛刻。

布坎南通过公共选择模型来研究在个人投票人之间如何分配税收负担的问题，结论是，在民主决策过程中不论采用怎样的投票方法，公共支出效率都取决于集体选择。布坎南模型的运用需要我们知道那些影响需求的公共品需求弹性信息，在其研究中忽略了超税负担的影响。Thomas s.M.对布坎南模型中暗含的税收制度的扭曲性进行了研究，在充分考虑了超税负担的影响后提出了一个新的公共选择研究模型。他认为，由于税收制度的扭曲作用，集体提供也会导致在私人品提供的无效性。

Richard R.H.应用一个不完全的均衡模型对美国一些商品税的超税负担进行了估计，研究发现，典型商品间的替代效应的存在是造成税收效率损失的主要根源，一般商品税税率越高，而且对商品的税收豁免越多时，税收效率越低。对于进项税而言，价格缺乏弹性的商品有利于提高税收效率，减少进项税造成的超税负担。Richard R.H.还运用一些具体的商品数据估计出美国商品税产生的超税负担大致在17％～30％范围内。Tom Lahti考察了税收效率激励对芬兰信息投资活动产生的影响，认为较高的税收效率首先可以提高投资者的税后收益。对税收成本的效率估计需要考察潜在投资者的数量，但由于数据的缺乏，Tom Lahti的报告以现有的投资者数量来对全部的税收效率情况进行估计，而全部投资者的数量可能远不止这些现有的投资者数量，因此其对税收效率对信息投资活动激励作用的估计可能偏低。

(三)税收征管效率研究中的成本一效益分析

税收征管效率涉及税收行政效率和税收遵行费用的研究。税收行政效率的研究把税务行政行为看作为一个投入一产出过程，因而可以借用生产函数理论来对税收征管行为进行研究。税收行政费用包括筹集某种税收公共部门所花费的全部成本，包括税务人员的工资和福利支出，办公经费支出，办税人员的差旅支出等。税收遵行费用研究则是从纳税人角度对税收征管效率进行的研究，相比税务征管费用，税收遵行费用在实际研究中其计量困难得多。

在美国，对税收征管效率研究的侧重由原来偏重税收经济效率转向税收经济效率和税收行政效率并重，但据穆斯格雷夫估计，税收遵行费用比税务行政费用大若干倍。

美国2002年共征收了20 927.5亿美元的税收收入，而每百元征税成本仅为0.39美元，为1954年以来新低。Jason C，Niels V.和Milagros P.对加拿大税收成本中的超税负担、税收遵行效率和税收行政效率进行了研究。对效率成本的测算他们采用传统的货币测算方法，即以每征收1元税收收入所带来的成本计量(marginal efficiency cost，简称MEC)测算。对美国和加拿大的研究表明，消费税和工薪税的税收效率成本低于资本利得税的税收效率成本。不同的税种的税收效率成本差别很大。消费税的边际效率成本为0.07(MEC=0.07)，而资本利得税和企业所得税的MEC分别是0.92和0.84。在税收遵行效率和税收行政效率方面，不同税种问的税收遵行效率和税收行政效率仍有不同，但它们之间这方面的差距远小于税收效率成本在不同税种间的差距。

在分税制改革以来，由于国、地两套税务机构分立，我国税收征税成本率不断上升，由分税制前的3.12％上升到20世纪末期的8％。庞大的税务成本支出造成了机构臃肿，税务行政效率低下，加大了纳税人的负担。钱淑萍实证研究了我国人均征税额和征税人员数量间的数量关系，研究表明，随着税务人员数量的增加，人均征税额也逐渐增加，但到一定的数值以后，人均征税额逐渐下降，说明税务机构必须配备一定的税务人员，才能保证税务机构的正常运转，税收收入才能足额上缴。具体地，当人员增加到120人时，人均征税额达到最高点，此时征收效率最高。周建军，王韬运用Cobb―Donglas生产函数对我国税收收入和税收投入关系进行了研究0。通过OLS估计，二人得出我国全国范围内的税收收入效率表达式为Y=0.01542K0.77608 L0.16963，模型数据表明，提高税收行政效率最有效的途径是提高税务行政费用投入，如采用先进的信息化技术等。在实际经济环境中，税收收入的影响因素比较复杂，除了税收行政费用投入和税务人员投入外，还与一国国民经济发展水平和税制因索有较大关系，这些变量随时间和地区不同发生很大的变化，仅以某年的数据得出我国税收行政效率问题的相关结论从理论上是不可靠的。

(四)税收制度效率方面注重对社会环境影响的研究

资本主义经济发展过程中，人们认识到了市场存在的种种缺陷和政府干预的必要性。早期制度经济学的奠基者凡勃伦把制度归结为在人们的主观心理的基础上产生的思想和习惯，制度不是组织结构，制度本身就是由大多数人普遍接受的固定的思维习惯所组成的。康芒斯认为经济关系的本质是“交易”，社会是由无数种交易所组成的一种有机的组织。交易双方在交易过程中的利益冲突只有依靠法律制度才能解决。所有权构成了制度经济学的基础。他还特别重视国家和法律的作用，提出了以国家和法律机构作为一切交易契约的公正的仲裁人，依靠法律来管理经济的主张。新制度经济学代表人

物诺斯认为，制度是一个社会游戏的规则，或更正式地说是人为设计形成人们之间相互交易的约束。制度是由社会认可的非正式约束(如行为规范，习俗，自愿遵守的行为准则)、国家规定的正式约束(如规则，法律，宪法)及它们的实施机制所构成的

制度经济学派对制度的研究对于研究税收制度具有重要借鉴意义。制度是管理国家和社会的“规则”，而这个“规则”影响绩效评估正是税收效率研究所要关注的重点。具体而言，税收的制度效率是指税收在社会公平、道德伦理、经济可持续发展等方面所体现出来的效率。现代社会中，税收已经不仅仅是财政收入的一种形式，被赋予了更多的职能，税收在收入分配、经济稳定发展以及促进社会道德伦理建设等方面也发挥着重要的作用。例如，通过对部分奢侈品和不可再生资源征收消费税和资源税可以引导人们健康的消费习惯，培养社会节约资源、爱护环境等良好的社会风气。总之，税收对社会分配公平、经济协调发展以及社会良好风气的形成起着重要作用。

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（佳木斯大学经济管理学院，黑龙江 佳木斯 154007）

摘　要：近年来，伴着政府经济政策的不断调整和改进，我们国家的税务会计与财务会计的差异性日益增大。我国的税务会计模式存在的财税分离模式不完善、税收制度改革滞后于会计制度改革、税务会计只是财务会计的简单附属、纳税调整项目繁琐复杂问题，并提出调整适度分离税款税收会计制度、完善税务会计并重会计体系、适时制定我国增值税会计准则完善我国的税务会计模式、制定以资产负债表债务法为主体的所得税会计准则的策略。

关键词 ：税务会计模式；财税分离模式；会计环境

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1000-8772（2015）10-0113-02

收稿日期：2015-03-20

作者简介：李贺（1992-）女，黑龙江省齐齐哈尔人，本科，会计学；王海东（1973-），女，黑龙江省林口人，佳木斯大学经济管理学院。

会计模式是反应各种会计要素基本特征及其内在联系与结构形成的有机整体，是对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行的总体描述。会计模式是一个集合或整体的概念，他并不是反应会计活动中某一个或几个要素的细小概念，而是反映会计活动中各要素内在联系及本质特征的概念。我们必须将会计模式限定在一定的社会环境中进行深入的研究和分析，因为会计模式的形成和发展是离不开社会环境的，日常活动中，会计对社会环境是有着深深地依赖。如果不在一定的社会环境中分析和研究，就很难准确理解会计事物的本质特征。

一、税务会计基本理论概述

（一）税务会计的概念

税务会计是进行税务筹划、税金核算和纳税申报的一种会计系统。税务会计是财务会计和管理会计的自然延伸，这种自然延伸的基础条件是税收法规在不断改革与完善中日益复杂化，在我国，由于各种各样的原因，使大多数企业中的税务会计并没有成为一个相对独立的会计系统，还没有真正从财务会计和管理会计中延伸出来。

（二）税务会计主要内容

税务会计主要从事两方面的活动：税务会计的核算，从税务活动核算的内容来研究，我国企业主要是从事与税种有关系的税务会计活动；根据目前的税制，税务会计核算大体内容有：流转税会计、包括消费税会计、增值税会计、营业税会计等所得税会计、其他税会计、有资源税会计、房产税会计及关税会计等，其中所得税会计、增值税会计是我国税务会计内容中的重要部分。

二、我国的税务会计模式存在问题

近年来，我国不断对财务会计制度与税收法规进行一系列的改革和完善，在新的会计制度和税收法规中，不难看出会计原则和税法在处理某些经济活动中保持着各自相对的独立性和相分离的原则。我国应选择混合模式同时强调税务会计与财务会计的协调发展，因为我国是社会主义市场经济体制，政府参与着我国经济活动，同时也发挥着市场经济的调节作用

（一）财税分离模式不完善

我国税务会计是在财务会计的不断发展中慢慢演变而来，税务会计与财务会计都属于同一科学范畴，即会计科学。但是二者又存在着明显的差异，财务会计能够方便信息使用者在实际经济活动中作出决策，是以会计准则为先导；而税务会计是为了方便相关税务部门征收税款，是以税法为依据。

（二）税收制度改革滞后于会计制度改革

税收制度改革仍然滞后于当前会计制度改革，很多时候，在出现新的经济业务或会计政策变更之初，相关政策已经在会计处理方面做出了规定，但税务上面的处理却没有具体措施，即产生了时间上的差异。例如税务制度还没有明确规定是否可以计入成本费用或确认为收入时，会计制度己明确规定可以计入成本费用中，并且在比例和限额上没有限定，这种时间差导致了会计政策与税收政策间的负差异出现，也体现了税收制度改革滞后于会计制度的改革。

（三）纳税调整项目繁琐复杂

资产计税基础和负债计税基础在核算过程中要调整的差异内容涉及收入、财务费用、营业外支出、营业成本、营业费用、管理费用、投资收益等利润表项目中几乎全部的内容，与此同时也与关联方交易、资产负债表、会计差错更正等各种会计业务息息相关。在进行纳税调整时也相当复杂，核算繁琐，有些差异不仅企业纳税人员不能准确理解，就连税务部门和专业税务机构人员也不能正确操作，这不仅影响了税款的征收，也增大了征纳双方的成本，显然违背了税务 制度改革的初衷。这时，会计人员如果强求会计准则会影响会计信息的质量，那么两者相互牵制，更无法兼顾的情况便会出现。

（四）税务会计只是财务会计的简单附属

从目前来看，我国企业只是设置一般的会计人员而缺乏专业的从事计征税款的税务会计人员，这些会计人员对税务会计知识缺乏全面系统的了解而不能细致的进行税务会计核算，从而在纳税申报和税款核算上缺乏经验。

三、完善我国的税务会计模式的策略

（一）调整适度分离税款税收会计制度

当企业发生某项经济业务时，按照税收法规与会计制度对该项业务的处理无法达成一致是，企业应该按照财务会计规定的方法计算收入与支出，同时也要按照税法规定调整相应的应纳款项。企业为了简化核算成本，在财务会计与税务会计相分离的基础上，在制定税收法规和会计规范时，既要充分体现税收法规的要求，符合国家的利益需要，又要遵循“相互靠近”的协调原则，令会计制度与税法尽量相互靠近协调统一；以会计制度计算的收入与利润作为计税依据，而产生差异时，要主动按照税收法规进行相应调整，即我们要采取外在调整为主，同时兼顾内在遵循的处理方式；在企业的经济活动中，会产生一些对所得税的征收管理和税收收入的征收影响不是很大的业务，对于这些经济业务，我们可以保留少量必要的不一致，尽可能大体上在会计制度和税收制度中保持一致。目前初步实现了财务会计与税务会计的分离，即企业根据相关的财务会计规定计算的利润，在按照税法的规定进行相应的调整后，才作为应纳税所得额计算缴纳所得税。接下来，要进一步完善税务会计和财务会计则要通过对会计与税制的不断探索和改革。

（二）完善税务会计并重会计体系

从税收体制上来说，我国属于复合税制。税务会计和财务会计既具有内在一致性和相互依存性，又由于目标职能的不一致，存在分离的趋势。但随着企业所得税和个人所得税的不断改革和完善，所得税在国家税收比重中占据了越来越大的部分。同时，在我国的税收收入中，流转税也占据了很大一部分比重。所以我国应建立以流转税会计和所得税会计并重的税务会计体系。

（三）适时制定我国增值税会计准则

我国增值税法规不断完善，增值税会计大致上形成了自己的独有的体系，会计处理也逐步规范，。我国在制定增值税会计准则时，必须时刻考虑一般纳税人和小规模纳税人，因为我国在创建增值税时就将纳税人分为这两种，这也使得我国的增值税及其会计处理具有独特性。正确认识增值税会计并制定一套适合我国经济状况、严谨规范的增值税会计方法、行为理论已成为必要。税务会计和财务会计既具有内在一致性和相互依存性，又由于目标职能的不一致，存在分离的趋势。因此，，应特别强调税收法规与会计制度的适度分离和必要协调。即当会计制度与税收法规与对企业发生的某些经济业务的处理有所不同时，企业应按财务会计规定的方法计算相应的会计收益，同时按具体税法要求调整应纳税所得额。国家在制定税收法规和会计规范时，在财务会计与税务会计适度分离的基础上，还应该做到税收法规与会计制度的相互协调，既保持各自的独立性，又有利于各自的实务操作

（四）税收法规与会计制度的适度分离和必要协调

随着世界经济的快速发展，会计国际化已经成为会计发展的必然趋势。从某些层面上看会计是一门通用的商业语言，因其独有的技术性，使会计在一些基本原理和方法上并不因为国家和地区之间的差别而有所不同。而会计的社会属性又使得会计准则在各国间不可能完全一样。会计的技术性和社会属性决定了会计模式的本土化与国际化是共存的，而且是相互促进相互渗透的。两者在矛盾中不断磨合渗透，相互协调，最后逐渐趋于一致，但这个过程也是非常漫长的。因此，我国在税务会计模式的选择上，在考虑国际化的同时更要适当顾及我国的客观现实，了解我国经济形式，注重实质，选择合适税务会计模式，否则难以得到我国的广大会计人员认可，而且也未必能得到国际同行的理解和接受。目前各国税务的客观环境千差万别，因此，就不存在固定的模式选择。鉴于以上对我国税务会计模式的客观环境的分析，即结合我国国情同时在财务会计与税务会计适度分离的基础上，在某些具体层面还要相互协调。

参考文献：

[1] 赵浩天.税务会计模式.[J].商业研究2013，（1）102~103

[2] 孟羽.税务会计模式存在的问题分析.[J].现代商业2013，（8）27~29.

[3] 王洪涛.税务会计模式存在问题原因.[J].商场现代化2012，（9）104~105.

[4] 刘倩.企业税务会计模式.[J].中外企业文化.2012，（9）69~70.

[5] Werlhof，John Construction Accounting & Taxation 2013-6 Pro-Quest期刊.

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一、旅游税概念的界定

旅游税收是指一国政府对旅游者和旅游商品及服务的提供方规定的税收制度（当然，也包括某些具有税收性质的“费”）。旅游税收是一个集合体概念，里面包含有各种各样的具体税种。由于不同国家具有不同的旅游税收制度，所以，各个旅游税种的名称也不一样。实际上，大多数国家的旅游税收都包括旅游商品税、旅游所得税、旅游财产税以及特定旅游税这样几大类。相对于一些旅游发达的国家与地区而言，我国对旅游税的理论与实证研究起步较晚，且旅游税没有一个统一的概念，因为在我国现行税法中，旅游业涉及的税种主要有营业税、消费税、城市维护建设税、城镇土地使用税、房产税、车船税、企业所得税和个人所得税等，基本上包含了我国现行税制中的大部分税种。因而说到“旅游税”，在我国范围内“，旅游税”并不是一个独立的税种，我国对旅游业的税收是渗透在如上所述各个税种中的。而纵览世界各个国家和地区，旅游业税收的含义和范围也不尽相同。

二、四川省旅游业的现状

从全国来看，四川是一个旅游资源非常丰富的省份，旅游资源得天独厚，从高原、山地、峡谷到盆地、丘陵、平原，从江河湖泊到温泉瀑布，从岩溶地区到丹霞地貌，雄秀奇幽，风光旖旎。九寨沟一黄龙、峨眉山—乐山大佛、都江堰—青城山等被联合国教科文组织列入世界自然文化遗产名录。此外，四川历史文化底蕴深厚，从古代水利工程、古镇民居到名人故居，从寺庙道观、石刻壁画到现代艺术博物馆，从史前遗址到现代建筑风貌，历史悠久，文化灿烂。汶川地震中，四川的一些旅游资源遭到了一定的破坏，并且来川的旅游人数在此之后急剧下滑。比如在地震中基本未受到损害的峨眉山景区，在震前日均的接待人数超过万人，震后曾一度出现一天28人游山的窘境。值得庆幸的是，四川世界遗产旅游核心资源和产品在此次地震中基本未受到损害，震后不久均已重新对游客开放，且现在已基本恢复到震前的接待水平。地震虽然给四川旅游造成了很大影响，但同时地震也形成了一些新的特色旅游资源。

三、当前四川旅游税收政策存在的问题

近年来四川省出台了一些税收政策与法规来促进旅游业的合理发展，也取得了一定的成效。但因为发展旅游的时间毕竟较短，因此在税收政策的制定与征管过程中存在一些问题，主要表现在以下几个方面：

1、旅游税收优惠方式过于单一如前面所述，当前旅游税包括的内容丰富，但现在四川旅游业可享受的税收优惠主要集中在企业所得税的减免方面，而对于一些关于旅游业发展的税种如营业税优惠措施运用却很少，适用面也很窄，只对一些与旅游相关的文化领域—纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书（画）院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入免征营业税，其他类型旅游企业营业税均没有任何优惠。而在营业税中，一般的营业税的税率都较低，但娱乐业很高，娱乐业中除了保龄球与台球为5%外，其它经营的娱乐项目如歌厅、舞厅、音乐茶座等都是20%的税率。这样，势必会加大旅游企业的负担，而做为旅游企业又会将此费用转嫁到旅游消费者的身上，依照税收的替代效应，会减少旅游者的消费，其最终结果便是旅游税收的减少，即产生了税收的负效应。税收的减少，最直接的影响就是各地在开发旅游资源的资金不足，甚至是旅游资源开发资金的来源、方式单一，从而使四川许多潜在的旅游资源优势无法充分发挥出来，难以提升旅游业在整个国民经济体系中的行业竞争力。

2.以费挤税问题较突出当前四川旅游业的收费较多，已使旅游企业不堪重负了。一方面收费的项目较多，另一方面是收费的部分较多，具体而言这些主要包括两大部分，一是旅游部门收取的各种费用和基金；二是其他部门向旅游企业摊派的各项收费，这些部门主要有质检、卫生、广电、劳保、公安、环保等等。这些费用一收取之后，就挤占了税收。从旅游业的角度来看，旅游产品中涵盖很多的公共产品，如景区和景区周边的公路、市政设施等等。对于这些旅游公共产品的建设与维护，可以通过旅游景区对游人收取一定的门票进行补偿，但这毕竟是低效率的，因此就需要政府投入财政资金才能够保证公共产品有效配置。如果旅游收费过多，最为直接的后果就是财政资金的减少，财政资金减少就不能保证公共产品的有效配置，那么旅游环境也不能得到良好的改善，这势必会影响到旅游业的可持续发展。

3.旅游业税收征管难度大当前四川旅游企业中存在较多问题：如发票填写项目不规范、开票使用收据而不用正式发票、少记收入或不计收入、多列支成本费用。而旅游业务是用全部的收费减去旅游者支付给其他单位的餐费、住宿费用、交通费、门票和其他代付费用后的余额为营业额，旅游企业采用以上几种方式，最为直接的便是会少交营业税和所得税。比如旅行社不能正确的填写发票，不能准确的计算收入与代垫费用的数额，使得旅行社在费用方面大做文章，进而影响了旅行社的费用清算，还有些旅行社在与外地其他单位进行费用结算时也并不是一次一结，而是存在一次多结的怪现象，这样的收入与费用就无法进行配比，更为确定收入设置了障碍，这就为旅游税收征管增加了障碍。

4.地方政府促进旅游业发展的政策选择权过小旅游税收具有税收的正效应，如公共物品公平有效配置依赖于旅游税收；旅游业税收为政府税收收入做出巨大贡献；合理的旅游税收会促进旅游业的可持续发展等等。地方税是地方政府对地方经济发展进行调控的重要手段，但是因为各个地方的具体情况不同，所以不能所有地方都采用一致的旅游税收政策。如果授予地方政府较大的旅游税收政策选择权，则地方政府可以依照各地方的特色，来合理的利用税收政策，使其所选择的政策能充分地为该地区的旅游业的可持续发展起到作用。从我国现阶段旅游税收的情况来看，我国政府税务管理权限高度集中，地方政府促进旅游业发展的政策选择权过小。省级政府只有对个别税种起征点和税率幅度的调整决定权，从而不利于发挥税收因地制宜的调节功能和体现地区经济发展的特殊性，无法实施对区域经济的支持鼓励或限制政策，对旅游产业结构和布局也难以实施有效调节。

四、促进四川旅游可持续发展的旅游税收政策的相关建议

1.通过对旅游税收政策的研究，实施旅游行业费改税措施，切实减轻四川旅游业负担进一步完善税制，用相应的税收取代政府职能部门对旅游业收取的具有税收性质的费用项目，加快解决以费挤税现象的发生。使费用变为税收，形成财政资金，让政府能够充分投入财政资金来保证对旅游公共产品的有效配置，如对旅游公共景区和景区周边的公路、市政设施进行改善，进而改变地区的综合环境，同时也可以通过交通补贴、停车基础设施补贴以及给予旅游企业投资税收优惠，来减轻四川旅游业负担。

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个体经营者如果开票金额加上未开票销售额超过3万元，就需要按3%缴纳增值税，否则就可以免税收优惠。

税指国家向企业或集体、个人征收的货币或实物：税收、税额、税款、税率、税法、税制、税务等。

"税"（又称税赋、税金、税收、赋税、税捐、捐税、租税）指政府为了维持其运转以及为社会提供公共服务，对个人和法人强制和无偿征收实物或货币的总称。各国各地区税法不同，税收制度也不同，分类也不同，概念不尽一样。

（来源：文章屋网 ）