税收制度的基本要素范文

导语：如何才能写好一篇税收制度的基本要素，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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实行统一核算，是指分公司的会计核算有总公司一并进行。实施细则加上这个前提条件主要为了防止企业转移定价抵消增值税的操作。

纳税人亦称纳税义务人、“课税主体”，是税法上规定的直接负有纳税义务的单位和个人。国家无论课征什么税，要由一定的纳税义务人来承担，舍此就不成其为税收，因此，纳税人是税收制度构成的基本要素之一。

（来源：文章屋网 ）

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关键词：利润最大化；税收制度；经济效率；均衡

前言

税收原则是税收制度设计时的核心内容，税收原则决定政府对什么征税（课税对象）、征收多少（课税比率）、怎样征税（课税方式）等税收制度的基本要素。税制设计的一个重要原则是经济效率原则，即税种对微观经济活动造成的福利损失最小化。征税常常会带来纳税主体经济行为的扭曲，干扰资源配置的效率，此时，纳税人或者改变其经济行为，或者采取多种手段以减轻或逃避纳税责任，这称为税收的“额外负担”。税收的经济效率原则，就是要求税收的额外负担最小化。税收的经济效率要求税种的设置应有利于资源的有效配置[1]。

但是在《财政学》课程教学中，税收的经济效率原则理论性较强，虽然税收的经济效率可以从宏观、中观和微观三个层次上进行理解[2]，但从微观层次上，即以完全竞争市场下的帕累托最优为参照物的[3]分析税收的经济效率，重在强调税收造成的福利损失最小化，更符合经济分析的框架逻辑，但这种分析过于理论化，导致对税收经济效率的理解和把握难题，特别是用税收的“超额负担”概念[4]，缺乏与一般经济理论的链接。且税收的第一大原则是财政原则，是为财政支出筹集充足的货币资金，也就是说，在现有条件下，政府一定会通过税收的手段筹资，那么，该如何判断采取哪些税种能满足经济效率是一个更具有应用价值的问题。

厂商是重要的纳税主体之一，考虑厂商在不同税收制度下的决策行为，进而作为判断税收对资源配置的影响是一个比较好的分析视角。为此，选择完全竞争市场下的厂商利润最大化行为决策作为参照物，若税种的开征会影响厂商的产量决策，则这种税收会影响纳税人的决策行为，不具有税收中性；反之，若厂商的产量决策不受税收征收与否的影响，则可以确定税收具有经济效率，是税收中性的。

一、无税收条件下的厂商利润最大化决策

销售税的征收造成了市场价格的扭曲，价格不能真实反映边际成本和边际收益。从图2中可以看出，由于销售税税率t1>0，因此，边际成本曲线会向左上方平移t1个单位，由此，新的曲线与边际收入曲线交点处产量为q1，此时q1<q*。由于征收销售税，影响了利润最大化厂商的产量选择行为，降低了其均衡产量，扭曲了厂商的生产决策。因此，从利润最大化的角度看，销售税不满足税收的经济效率原则。

三、收入税下的厂商利润最大化决策

从图3中可以看出，由于收入税税率1>t2>0，因此，边际收入曲线会向左下方移动1-t2个单位，由此，新的曲线与边际成本曲线交点处产量为q2，此时q2<q*。由于征收收入税，影响了利润最大化厂商的产量决定行为，降低了其均衡产量，扭曲了厂商的生产决策。因此，从利润最大化的角度看，收入税不满足税收的经济效率原则。

四、利润税下的厂商利润最大化决策

在这一条件成立时，决定了收入税下利润最大化时的产量q3。

从均衡条件可以看出，即使利润税税率1>t3>0，但是，这是税率并未影响利润最大化厂商的产量决策条件，都是MR=MC，边际收入曲线和边际成本曲线均未发生变化，两条曲线交点处产量为q3，此时q3=q*（见图4）。征收利润税，没有影响利润最大化厂商的产量决定行为，没有降低其均衡产量，因此，从利润最大化的角度看，利润税满足税收的经济效率原则。当然，征收利润税降低了厂商的税收利润，但是这种税收并不会改变厂商的最优决策行为。

五、结论和启示

税收的经济效率原则要求征税应有利于促进经济效率的提高，或者对经济效率的不利影响最小，追求经济效率，是税收的高层次要求[6]。同时，由于税收具有为财政支出筹集货币资金的本质要求，那么，哪些税种能满足税收经济效率的要求必须确立一个共同的衡量标准，正是在这一角度下，马歇尔才有“对垄断征收总额不变的税，不会使生产减少，和垄断纯收入成比例的税也不会使生产减少；但是如果根据产量征税，就会使生产减少”的判断[5]。

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论文关键词 “营改增” 电子商务 课税问题

随着国内网络的广泛普及和网络购物用户的急剧增长，我国的电子商务迅速发展，成为传统商业模式外一股强劲的新生力量。据商务部数据显示，2012年我国网络零售额超过1.3万亿元，同比增长67.5%，占当年社会消费品零售总额的6.3%，而美国电子商务占零售总额不过5%。中国仅用了四年时间，达到了美国用十年时间达到的渗透率。在13年的“双十一”网购狂潮中，国内仅天猫一家商城就实现了350多亿的巨额交易。这些数字的不断刷新在给予我们震撼的同时，其内在的巨额税款流失和税负不公问题也给我国税收事业的发展提出了挑战。

一、关于电子商务应否征税的争议

针对电子商务所引发的税收问题，理论界和实务界都提出了各自的观点，引发了激烈的争议。争议的焦点主要集中在具有递进性的两个方面——应然与实然，即对于电子商务，我国应不应该征税和可不可以征税的问题。

（一）应然之争背后的利益博弈

对于是否应该对电商征税，主体地位的差异之间出现了三种不同观点。

一是地方政府认为应当对电子商务进行征税。二是电子商务的交易双方——电商和网上消费者出于对价格的考虑不同意对电子商务征税。三是作为我国主管税务的官方的态度则存在一定的模糊性。一方面，出于维护现有税制的权威、体现税收公平原则和保证发展中国家税收管辖权利的考虑，官方表态为不会对电子商务实行完全的免税政策。但另一方面，其又强调要支持电子商务产业的兴起，不以不适当的税收政策给其发展设置不必要的障碍。

（二）技术难题引发的实然之争

对实然问题的争议主要在于：即使已经明确了国家应该对电子商务征税，事实上是否具备了可以对其课税的实质性条件。

依据主体及营业规模的不同，电子商务模式可以分为三类：企业对企业（B2B）、企业对消费者（B2C）以及消费者对消费者（C2C）。前两类皆涉及到有正规营业执照和经营实体的企业，故对其征税在技术上无太大难度。有争议的主要集中在C2C经营模式，因其涉及的交易双方皆为个人，大部分卖方没有经过正式登记，经营规模也较小。对其征税在税收征管上来说，难度非常之大。

应然之争和实然之争是对电商征税这一问题讨论的两个阶段，其侧重点各有不同。从本质上讲，电商征税争议的背后是当前经济发展应注重效率还是注重公平的发展方式之争，也是市场化改革中税收诸多问题争议的再次显现。

国家税务总局目前正在调研实施电子商务征税，调研组相关专家达成的共识是网上交易应当收税。而从立法角度，商务部已经证实，正在牵头组织研究《电子商务促进法》，拟从总体上确立我国电子商务的法律原则和定位。根据现有形势分析可知，对电子商务征税已是大势所趋。

（三）营改增大背景下的电子商务税收政策

从完善我国国内税收政策的角度出发，对电子商务税收问题的探讨需注重两个基本前提：一是思维应跳出传统商业模式和传统税收制度的束缚，从电子商务本身特有的表征出发对症下药；二是在我国实行“营改增”大背景下，电子商务税收制度应驱合政策导向，不违改革大流。

尽管我国现在对于电子商务领域的税收征管，无论是政策上、立法上还是网络技术上都面临一系列难题，税务机关无法伸展拳脚。但从长远来看，随着我国营改增政策的纵深实施与改革的不断推进，一旦电子商务中技术和政策等其他层面的问题得以一一解决，营改增政策入主电子商务领域也不无可能。

二、“营改增”与“电商征税”衔接的可行性

（一）不同方案之间的理论比较

对电子商务究竟应征何种税，目前尚无定论。综合来看，国内外学者和权威机构提出的多种不同方案可大致分为两大类。

第一大类为开征新税方案。持此类方案的一方认为对电子商务的税收政策应突破传统思维限制，全面创新税制。具体而言，此方案设计的新税主要有比特税和托宾税两种。第二大类则主张在坚持现有税制的前提下，对现行税制进行改造和扩展，使之能适应电子商务征税环境。细分而言，又有征直接税和征流转税的不同观点。

面临电子商务对传统税制体系的强烈冲击，欧盟的选择是上述方案中的第四种——征收增值税。欧盟是普遍实行增值税体系的地区，在许多国家中增值税是第一大税种。1998年6月8日欧盟发表了关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告，这使欧盟成为世界上第一个对电子商务征收增值税的地区，开创了对电子商务征收增值税的先河。

欧盟的增值税政策自实施以来已经进入了实质性阶段，并取得了良好的实际效果。这对未来我国营改增政策进军电子商务领域，实现增值税大一统局面提供了有力的借鉴。

（二）“营改增”视角下的电子商务税收要素

在对电子商务统一征收增值税的前提下，我国欲实现对电子商务领域的征税权，在法律层面首先要解决的问题是：如何使税的设定和征收具备法律依据，在当事人之间形成税收法律关系。

进一步而言，对于税收法律关系性质认定的核心是“税收之债”，即税收实体层面的债务关系。笔者旨在从电子商务税收之债的角度入手，简要分析构成电子商务新视角下税收之债的主客体基本要素——纳税人和征税对象，以及与其密切相关的电子商务税收优惠政策的取向问题，为电子商务征税提供一点思路。

1.纳税人与扣缴义务人

我国《增值税暂行条例》第一条对于纳税主体的规定为：增值税的纳税义务人为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。但电子商务交易的虚拟化使得纳税主体的确定变得困难。所以，未来在构建电子商务税收制度这一块，主体制度的设计焦点应集中在如何确定主体身份上。

为了应对企业形态的虚拟化，强化对电子商务的税源监控，我国可建立专门的电子商务税务登记制度，要求所有法定需要进行税务登记的单位凡建有网站者都必须向税务机关申报网址、电子邮箱号码等上网资料，公司的税务登记号码和税务主管机关必须展示在其网站首页上。另外，我国可借鉴国外的纳税人识别号制度建立起我国的电子商务纳税人识别号制度，每个纳税人都拥有唯一的专属识别号，方便税务机关进行税收监管和征收。

在电子商务代扣代缴制度中，网络服务运营商和第三方支付平台发挥着关键性的积极作用。在电子商务运作环境中，网络服务运营商掌握电子交易信息，即控制着信息流；第三方支付平台提供了网上支付手段，即控制着资金流。未来对电子商务的税收征管，税务机关只要通过控制其中一条“流”向的全程，就可以通过与网络服务运营商或者第三方支付平台的合作，以代扣代缴方式实现全方位的税源监控和税收征管。

2.征税对象

电子商务以其销售模式的离线与在线（即是否有线下实物的流转）的不同可以分为两种：直接电子商务模式和间接电子商务模式。

在间接电子商务模式下，信息流和资金流可以直接依托网络进行数据化传递，但是物流这一环节在实质上仍未脱离传统的交易模式，征税客体依然是物和行为，对其认定自不存在障碍。直接交易模式下，由于交易商品的无形化和电子化使得信息流、资金流和物流实现了完全的网络化传递，进行征税客体的认定时传统方法不再得以适用。如网络上提供的软件下载服务，在认定时就可能出现“服务”和“商品”之间的两难。

上述尴尬局面的出现是在营业税改增值税之前，在“营改增”政策植入电子商务领域之后，因增值税征税对象范围的扩展使得直接电子商务交易模式下客体的认定不再成为难题。

三、电子商务税收优惠政策分析

税收优惠是一国税收制度的有机组成部分，以减轻纳税人税收负担的形式鼓励、引导人们的投资消费行为，从而实现一国的社会、经济、文化、环保等政策目标。

（一）实行税收优惠的必要性

对电子商务实施税收优惠政策究竟是否有必要，这关系着电子商务主体的经营成本和利益得失。综合来看，我国理论界和实务界的主流观点为支持实施电子商务税收优惠政策。

从国际社会对这一问题的做法来看，对电子商务实施税收优惠也成为多数国家的通行做法，其中以美国为典例。美国是电子商务应用时间最早、应用面最广、普及率最高的国家，它在很早就喊出了“全球电子商务自由化”的口号，提出全球电子商务免税方案。但以近几年美国的电子商务政策来看，其免税立场开始松动，给国际社会带来了不一样的风向标。

（二）税收优惠之外的“新声音”

另有部分学者在论及这一问题时，对电子商务税收优惠政策持否定意见。其理由除了对电子商务予以税收优惠有违税收公平原则，还要求在借鉴国外税收政策时，应做细致的实质性考察。

“以电子书销售为例，在多数欧洲国家，电子书在销售时要被征收全额增值税率，而受益于行业游说团体的不懈努力，纸质书籍则只被征收很小一部分税率，甚至免税……，因此免税的有力支撑已越发失去立场。”另外，前面笔者有论及美国今年6月通过的《市场公平法案》，也从一个侧面说明：随着电子商务经济的不断成熟壮大，电子商务税收优惠理论受到质疑，要求实现实体经济和网络经济的平等化待遇成为新一轮呼声。

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关键词：税收遵从；行为经济学；损失规避

中图分类号：F810.42 文献标识码：A

文章编号：1000-176X(2011)03-0084-06

收稿日期：2011-01-16

作者简介：吴旭东（1956-），男，辽宁铁岭人，教授，博士生导师，主要从事财政与税收理论方面的研究。E-mail:edwxd@dufe.省略

姚巧燕（1977-），女，安徽安庆人，博士研究生，主要从事财税理论与政策研究。E-mail：

提高税收遵从度是当前提高税收征收效率、优化税收管理的一项重要内容。广义的税收遵从一般包括纳税人的纳税遵从、政府的征税遵从和用税遵从等，但在理论探讨和实务操作中，目前更被关注的则是纳税遵从，因此，税收遵从与纳税遵从一般做同义看待。目前在我国，关于纳税遵从的研究日益丰富，学者们对纳税遵从的分类、影响因素、纳税遵从成本和不遵从的识别等进行了逐步深入的探索，在研究方法上，也经历了从最初的理论基础分析到以A-S模型为基础的系统性研究的发展，并引入了博弈论等现代经济分析手段，得出了一些具有实践价值的研究成果。从目前国外经济学发展的态势来看，行为经济学日益成为极大拓展传统经济学研究范围与解释能力的新兴经济学范式，在税收遵从方面也有一定的进展。

一、文献评述

在税收遵从问题方面，Allingham和Sandmo［1］以理性人的假设建立了纳税人预期效用（收入）最大化的A-S模型，该模型探讨了在某一静止时点和固定税率条件下，个人决定申报多少所得或者隐瞒所得，即是否选择纳税遵从，与其预期收益最大化有关，并论证了罚款率、稽查的概率与纳税遵从之间存在着正相关关系。A-S模型严格的假设使其对现实的解释力欠缺，后续的研究者进行了进一步的拓展。Witte 和 Woodbury［2］引进了累进所得税，认为累进所得税率对收入申报有一个反向的激励，而更大的惩罚概率会起到相反方向的激励作用。Kirchler 和 Maciejovsky［3］发现，提出运用动态的稽查率来提高纳税人的纳税遵从度。针对自私的、独立的纳税人假设，Bobek等人［4］的研究表明，社会规范及社会交互作用会影响纳税遵从行为。Marchese和Cassone［5］评述了在信息不对称条件下的一种税收征管实践――税收特赦（tax amnesty）的理论与实践。

但以上研究都建立在预期效用理论框架上，对现实中产生的一些异常现象难以解释：一是在实际中税率越高纳税遵从度越低；二是现实中纳税遵从度远高于理论推导的结果；三是纳税人预缴的税额低于实际应纳税额时的纳税遵从度将低于预缴的税额高于实际应纳税额时的纳税遵从度。

这种异常现象的根源实际上在于传统的经济学框架对心理和制度等方面的忽视，以及严格的经济假设，对于在实际中的日常经济现象的解释力被大大减弱。随着行为经济学的逐步发展，以科学的方法研究非理的行为模型取代了基于严格理性的简化模型，在解释异常现象和进行预测等方面更加具有可操作性，也更符合人们对经济现象的直观理解。

强大的解释力使得行为经济学逐渐向各种应用经济学领域延伸，在财政与税收方面也得到了一定的应用，但与行为金融和行为消费等领域相比，在内容与框架体系等方面均尚存在着较大的差距。McCaffrey和Slemrod［6］首次提出行为财政学概念，并将行为财政学的研究方向主要界定为人的有限理性对税制与公共政策制定的影响、跨期选择不一致导致的不同偏好和税收遵从等3个方面。其中，对于公共产品的供给与税收遵从的研究，成为行为经济学在公共经济领域的主要内容。在税收遵从方面，被稽查次数、社会道德和心理负罪感等以心理学为基础的研究都广泛地体现在税收遵从的研究中。

但是，由于行为经济学本身发展的时间较短，涉及的领域主要是其基础理论与框架的建立，而其应用则主要体现在宏观经济学与储蓄、消费、劳动经济学、金融与法学等，未能充分而系统地对税收遵从进行研究。尤其是在我国，对于行为经济学的引进与研究尚处于起步阶段，更是缺乏以行为经济学这一更具有操作性的手段进行税收遵从研究的成果出现。目前，只有孙玉霞和珊丹［7］及陈平路［8］以前景理论分析了个人逃税模型，许评和王韬［9］对国外税收遵从的行为经济学研究进行了述评，姚涛［10］在其构建的行为税收的框架中，对纳税遵从进行了基于心理与文化的分析。本文将以行为经济学理论对影响税收遵从的各因素进行分析，以期对税收遵从做出更为深入和全面的探索。

二、税收遵从的影响因素

税收遵从可以从遵从和不遵从两个相对而相辅相成的角度进行理解，西方学者将纳税人的遵从行为分为防卫性遵从、制度性遵从、自我服务性遵从、习惯性遵从、忠诚性遵从、社会性遵从、性遵从和懒惰性遵从8种。将纳税人不遵从行为划分为程序性不遵从、无知性不遵从、懒惰性不遵从、自私性不遵从、象征性不遵从、社会性不遵从、经纪人不遵从和习惯性不遵从8种。我国学者马国强［11］整理和提炼了西方学者在税收遵从问题上的一些研究成果，将原来重复的分类形式进行集中性的归纳，对决定税收遵从的因素较宽泛的表述进行了符合中国“本土化”的解释，最终将税收遵从归纳为防卫性遵从、制度性遵从和忠诚性遵从，将不遵从划分为自私性不遵从、无知性不遵从和情感性不遵从。从而影响税收遵从的因素至少包括税收制度设计、税收激励与惩罚机制、社会文化环境与纳税意识、纳税遵从成本和对政府的满意程度等。

1.税收制度设计

税收制度是税务机关征税和纳税人纳税的基本依据，科学、合理的税收制度设计可以使纳税人明确自己的纳税义务，也有助于减少征税机关和纳税人之间对其所承担的征纳税范围和数额之间的分歧，有利于减少无知性不遵从状况。同时，由于税收制度设计合理，即使纳税人有逃税的企图，也难以找到逃税的机会，可以促使纳税人的制度性遵从。即便纳税人由于自私或情感而倾向于采取不遵从的做法，严密的税收制度设计也减少了税务机关进行管理和检查的难度，促使纳税人做出防卫性遵从的选择。但过于繁复的税收制度设计可能会引起纳税人的反感，从而采取情感性不遵从对策。

2.税收激励与惩罚机制

税收激励是指当纳税人遵守税法时，税务机关给予一定的物质激励和精神激励，物质激励在税收管理中实行的较少，毕竟纳税本来就是其应尽的义务，而且税务机关也不能脱离税法规定随意减免税款。但目前大量使用的有奖税务发票可以视为一种物质奖励，确实提高了消费者索取发票的比例，有助于减轻饮食服务业企业自私性不遵从的程度。精神激励的手段较多，也较为常见，如纳税光荣户的评比、纳税诚信度的评比与媒体公布等，这些激励使纳税人感受到荣誉以及自己依法纳税努力的被肯定，有助于提高忠诚性遵从度。

同样，严格的惩罚措施也会影响到税收遵从度，惩罚对不同类型的税收遵从与不遵从的作用不同，惩罚有利于提高纳税人的防卫性遵从度，降低自私性不遵从的倾向，但过于严厉的惩罚措施可能会引起纳税人的反感，导致其情感性不遵从的行为。

3.社会文化环境与纳税意识

从理论上说，纳税意识的强弱是直接影响纳税遵从度的因素，因为纳税是否选择遵从必须是在个人意识的驱动之下进行的。如果全部国民都具有强烈的纳税意识，纳税遵从度应该是很高的，但似乎也有例外：我国自古以来都强调对君主和政府的服从，“皇粮国税”更是广大民众思想上所背负的一个烙印，可是自古以来偷、逃、抗税事件也屡见不鲜。这些不遵从也许只是为了满足其与众不同的虚荣感的情感需求，可视为情感性不遵从的一种表现。而这种不正常的情感需求正是由于在我国长期具有一定影响的“特权”思想作祟所致。

4.纳税遵从成本

在纳税人缴纳税款的过程中，为遵循税法、税收规章制度以及税务机关的要求，除应纳税款之外，还需为办理纳税事宜发生其他的支出费用，如个人需要了解其纳税义务而学习的时间与货币成本；企业需聘请专门的人员进行税款计算缴纳、个人需要委托相关的税务机构和人员为其纳税的货币成本等。纳税遵从成本越高，出于自私性的动机，纳税遵从度越低。

5.对政府的满意程度

税收是公共产品的价格，公众是否选择税收遵从与其从税收所形成的公共支出中的受益具有较大的关系。当政府的公共支出决策过程较为民主、支出过程较为透明、支出效率较高时，公共支出也就更符合公众的意愿与利益需求，纳税人出于情感和忠诚的纳税遵从度越高。但是按照传统经济学的假设，当一个人是完全“理性”时，无论政府提供了多好的公共产品，他依然会选择“免费搭车”，这实际就是自私性不遵从的表现。

综上可见，对于影响税收遵从的各因素而言，按照传统经济学可以部分地解释，但总会有一些用其理论难以解释的部分，因此，需要我们使用有别于传统经济学理论进行重新诠释。

三、行为经济学假设、论题及其在税收遵从中的应用

行为经济学不仅将心理学引入了经济学研究的领域，而且对传统经济学假设放宽，从而使传统经济学成为人类经济行为中的特例，使其对人类经济行为的分析更一般化，也更符合现实。

1.行为经济学假设与论题

传统经济学假设人是完全理性、自私的，具有充分的信息和完备的认知能力，以追求自身效用的最大化。与传统经济学不同，行为经济学假设人具有有限理性、部分利他以及偏好异质性等特征。Camerer和Loewenstein［12］将行为经济学的基本议题归纳为以下方面：参照依赖和损失厌恶；对风险和不确定结果的偏好；跨期选择；时间贴现；公平问题和社会偏好；行为博弈论。为方便分析，本文将以其所表现出的一些效应予以表述。

（1）损失规避效应

按照传统消费理论的假定，人们对不同商品束的偏好不受其个人现有的禀赋（资产）或消费的影响。但从现实中可以看到，个体对决策损益的评价依赖于参考点的选择，即个体决策仅仅在乎相对于参考点的损

图1 价值函数

益水平，而不在意损益的绝对水平。在此基础上，个体的期望预期不是由效用函数决定的，而是由价值函数和决策权重函数联合决定的。价值函数如图1所示，表示损失和收益的心理效用并不一致，损失100元所带来的效用减少要远大于等量收益所带来的效用。权重函数则是以某一前景发生的客观概率p为自变量，是发生概率p的增函数，表示个人会存在对低概率事件高估的倾向。

（2）确定性效应

由于风险厌恶的存在，相对于可能的结果，人们更愿意选择确定的结果。实验证明，在（A）100％的概率得到800元和（B）80％的可能性得到1 000元，20%的可能性什么都得不到的选择之间，大多数人一般更倾向于（A）。同样，个人也就具有了强烈的维持现状的倾向，只有当个人认为改变给其所带来的收益远大于放弃现状可能造成的损失时，才愿意进行改变。

（3）心理账户效应

Thaler［13］提出了决策行为的心理账户（mental account）理论。与传统的会计账户不同，心理账户最本质的特征是“非替代性”，也就是说不同账户的金钱不能完全替代，由此使人们产生“此钱非彼钱”的认知错觉，从而导致一系列的非理性经济决策行为。

（4）框架效应

又称文字表述效应，即对于同一事物，不同的表述会使个人做出不同的选择。如某物品的本身价格是1 000元，送货费100元，现在有两种定价方式：一是定价1 000元，要送货需另外支付100元；二是定价1 100元包送货上门，不需送货则退100元，对于传统经济学来说，这两种定价是无差异的，但实际上更多的商家会选择后者。

（5）羊群效应

根据传统经济理论，人们的决策是基于自身所拥有的资源条件下做出的，即在消费约束线与无差异曲线的切点处是个人的最优决策，但在实际中，经济主体往往明显存在着对他人行为的模仿和跟从现象，而且这种跟从往往不是经济学意义上的最优决策。这种现象被称为羊群效应，羊群效应在社会心理学中是最早被研究的主题之一，大量实验研究已经证实，在面临高度不确定问题和问题的判明是模棱两可的情况时，个体的知觉与判断更容易以他人的认知和判断的信息作为决策的依据。

2.在税收遵从中的应用

（1）在税制设计中的体现

税制设计中的基本要素包括纳税人、课税对象和税率等。对于纳税人而言，由于权重函数所引起的高估低概率事件效应会形成税收的可识别受害者效应。美国最具权威和影响力的税收立法者Long有这样的名言：“不要向他（她）征税，不要向我征税，向大树后面的家伙征税”，就是可识别受害者效应的真实写照。因此，间接税及扣缴义务人的存在，对于减少纳税人的抵触情绪、降低纳税人在其权重函数中的地位，从而减少其对自身损失的评价具有一定的作用，在个人收入较低时尤其如此。

对课税对象而言，所影响的则是纳税人对于纳税进行收益与损失衡量的参考点。Chang和Schultz［14］将当前资产位置和对未来退税（补缴）额的期望值看做两类参考点，纳税人在决策时如果以当前资产位置为参考点，可能出现的退税额或补缴额将被视为收益或损失；如果以对未来退税额或补缴额的期望值为参考点，高于期望值的退税额或低于期望值的补缴额将被视为收益，反之则为损失。

（2）在税收激励与惩罚中的体现

传统的税收遵从研究强调通过改进稽查率、罚款率和税率等经济因素来提高纳税人遵从度，而行为经济学则更加注重纳税人的心理因素，认为在同样的经济环境下，不同的征管方式可能会导致纳税人不同的风险倾向。Dhami和al-Nowaihi［15］基于前景理论的研究中使用权重函数形式，比较了该模型同期望效用理论模型在相同的稽查率下为获得同样的税收遵从度所需要的罚款力度，计算结果表明，前景理论模型更符合实际情况，从而较好地解释了人们为什么会纳税的问题。

纳税人会将税收激励作为收益看待，而当这种激励（如有奖税务发票）较为常见时，消费者往往将其看做是每次消费所减少的餐费，会使消费者对饭店不给发票的行为变得更为敏感，从而会促使服务行业企业选择纳税遵从。精神激励同样会被纳税人视为收益，因此纳税人可能会用更大的努力保证自己不失去这个属于自己的收益。

（3）在社会文化环境与纳税意识中的体现

社会文化环境对个人在收益和损失的衡量上会产生较大的影响，而且这种影响往往不是以经济意义进行衡量的。第一，在我国，虽然“皇粮国税”的观点被广泛认同，但“轻徭薄赋”也是儒家思想文化的一贯主张，如孟子就认为“彻”是最好的税收方式。但是，统治阶级往往随意征税，就引发了“苛政猛于虎”的对抗意识，使人们对于政府征税有着近乎先天的不合作态度。第二，我国是一个“关系”、“面子”在社会关系中有着重要影响的国家，部分人不纳税的用意不是在逃避税负，而是为了向其他人显示和炫耀，因此会出现花费高于税款以逃避税收的不理。第三，我国是一个转轨国家，而大多数转轨国家存在严重的税收文化滞后现象。在以往的计划经济条件下，政府提供公共物品所需要筹集的资金主要是以国有企业利润形式出现，而公民并没有意识到要承担纳税的义务。而市场经济体制下，税收成为政府收入的绝对主体，纳税人自然会习惯性地将纳税看做是一种损失，从而会出现情感性和自私性动机的不遵从行为。

（4）在纳税遵从成本中的体现

不适当的遵从成本容易使纳税人对纳税产生不满情绪，进而可能直接导致偷、逃税行为。法律条文过于详细和计算复杂的税制，税务部门不规范的征管、服务方式，较为繁复的纳税程序，较长的纳税时间以及与纳税并不直接相关的不合理成本负担都会被纳税人看做是自己时间的机会成本的损失，为降低遵从成本获取尽可能多的收益，纳税人有很强烈的动机选择纳税不遵从。

（5）在对政府的满意程度中的体现

纳税人与政府之间契约关系的维持，实质上是一个连续的重复博弈，纳税人纳税后，政府不能为公众提供满意的公共服务，在纳税人下一期选择中，就可能消极对待自己的纳税义务。而这种满意不仅是对自身获得公共产品收益的衡量，还包括对社会公正的追求，行为经济学的实验证明，即使是被认为更为“功利”的经济和商学专业的学生，对同一笔经费，在帮助一个残疾人满足基本生活需求和资助一个天才儿童受到良好教育之间，大多数人选择前者［16］。我国目前存在的提供公共服务的城乡分割、地区间不均衡及收入分配差距等状况所引起的巨大社会反响，事实上正在影响着纳税人对社会公平及税收公平以致政府的态度，进而决定其是否或在多大程度上选择纳税遵从。

四、提高纳税遵从度的行为经济学建议

1.税制的制定应更多注重公平原则

在众多的税收原则中，对公民而言，感受最为强烈和直接的是公平性问题，公民评判税制的好坏，一般很少从是否能够筹集足够的财政收入、能否维持经济的稳定与发展等方面出发，更多的是从税制设计对自己和他人尤其是身边的人是否公平出发。若是感觉到明显的不公正，此时公民个体的抵触情绪会相当大，往往会选择不遵从的行为。但若是感觉较为公平，“别人都交这么多”，由于羊群效应的作用，公民个体往往选择从众的行为，其纳税遵从度会大为提高。

2.税制要素的设计应达到“隐性增长”的目标

在现代社会，由于经济活动范围的逐步扩大，各个国家的财政支出呈现出持续较快的增长态势，我国同样如此。自1994年税制改革以来，我国税收收入大幅增长，不断跨越万亿元大关，实现了跨越式发展。这种状况一方面说明税务部门的工作成绩，但也凸显了民众税收负担的增加，因此会带来民众的不满，从而会影响纳税遵从度的提高。宏观上税收的增长难以隐藏，但对于每个纳税人而言，只要认为增加的税收不是由自己付出的，就不会影响其遵从度。因此，可以通过合理的税制要素设计使税收实现“隐性增长”。第一，应降低而非提高边际税率，在现实中，人们往往片面地根据所得税最高边际税率判断税负程度。当个人所得税最高税率达到50％，而这一税率适用于超过200万元的年收入，真正适用这一税率的人非常少。但最高边际税率等级会受到广泛的社会关注。当最高边际税率大幅度提高时，民众可能会不正确地认为税收制度有了很大的变化，同时纳税人通常会高估与他们有关的边际税率等级。也就是说，那些适用最高边际税率50％等级的纳税者通常会认为将他们所有收入的50％都用来交税了。因此，在制定税收制度时，最好是通过拓展税率的适用范围，而不是通过提高最高税率等级来增加税收。第二，在税制设计中增加合理的税前扣除内容，人们会将其视为额外的收益，从而有利于提高纳税人制度性遵从和情感性遵从度。

3.税收管理手段应更多采取预缴和源泉扣缴的方式

预缴税款的方式在欧美等发达国家较多采用，预缴制度可以替代高成本的税务稽查，对于提高纳税人的纳税遵从度具有实际的作用。根据心理账户效应，纳税人在预缴税款时，就将这笔支出当作缴纳税款的账户，当税款预缴多于纳税人应缴税款时，纳税人在年底计算税款时预计自己会得到偿还额，他是处在“收益”的范畴中，这时他会选择安全的、没有风险的战略来获得预期的收益。但当纳税人在年底计算税款时预计还需补缴税款时，他是处在“损失”的范畴中，这时他会选择高风险的策略，在一定的风险水平下弥补他的“损失”。因此，预缴税款的方式能够降低纳税人因损失规避所造成的偷、逃税现象的发生。

4.提高纳税服务水平，减少遵从成本

纳税人可能对纳税的各个方面进行价值评价，其中一个重要的方面就是税务机关所提供的服务。当纳税人在履行纳税义务时获得良好的服务，如及时的咨询、较好的服务态度、简便的纳税方式和流程等，会使纳税人对纳税遵从的评价较高，因此会倾向于更为积极地及时纳税，提高其情感性遵从与忠诚性遵从度。同时，良好的纳税服务有助于减少纳税人的遵从成本，在其损失与收益的对比中，将减少其对损失的过高估计，降低其自私性不遵从的可能。

5.提高财政支出效益，充分发挥公民在公共产品供给决策中的作用

作为公共产品的价格，税收对于单个个人来说是无偿的，但是对于社会整体来说是有偿的。财政公平度越高就越能体现这种有偿性。政府通过公布各纳税人的纳税额、税收优惠待遇、出口退税和税务检查处理等办税信息对于提高纳税遵从度大有裨益。

在政府将税收用于公共产品提供时，由于损失厌恶的原因，居民虽然也获得了与税收等量的公共产品，但其所获得的效用却要小于其所付出的税收所能给其带来的效用，而在公款吃喝、公务消费等不合理支出尚存在的情况下，居民更是认为自己的支出（税收）与收益（公共产品）是严重不对称的。因此，提高财政透明度，发挥居民在公共政策决策中的作用，将使公众感受到的公共产品的收益提高，从而减少其损失规避的不遵从行为。

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篇5

【关键词】 跨国公司； 避税； 反避税

目前，全球共有6万多家跨国公司，这些跨国公司在全世界拥有80多万家海外分公司，它们掌管着全球1/3的生产、2/3的国际贸易，跨国公司已经成为世界经济的主角。跨国公司为自身利益最大化，普遍存在利用有关国家税制差异、漏洞、优惠政策及缺陷进行纳税筹划，规避纳税义务。跨国公司的避税行为不仅造成相应国家税收损失，损害了与外资合资、合作的东道国企业的利益，而且扰乱了各国经济秩序，逃避外汇管制。因此，如何规制跨国公司的避税行为，已经成为世界各国政府高度关注的难题。

由于外资在中国开放初期的经济发展中占有较大的权重，当时政府在对待在华跨国公司避税问题上态度不明朗，反避税工作一直有所保留。随着中国经济的快速发展，中国已经成为高储蓄和高外汇积累的国家，截至2011年9月末人民币存款余额79.41万亿元，外汇储备32 017亿美元，连续多年稳居全球第一。可以说，目前是中国政府对在华跨国公司的不合理避税行为进行严治的最佳时机。同时也应看到，虽然在华跨国公司的避税降低了其对中国经济发展的贡献，但仍不能低估外资在中国经济发展中的作用。因为除了资金以外，跨国公司还带来了先进的技术、管理经验等中国缺少的生产要素。因此，如何协调二者的关系是事关中国经济发展和引资政策走向的大事。

一、跨国公司在华的避税情况及原因分析

中国改革开放之初，为了解决国内资金短缺，对外资企业实行税收优惠制度。如，外资企业实行两档所得税率，即15%和24%（多数外资企业实际执行的所得税率是15%），而除微利企业外，所有内资企业税率为33%；再加上内外资企业在增值税、营业税等税种方面的内外资税率差异；外资企业免征城建税、教育费附加、房产税和车船税等，外资企业相对内资企业整体税赋较低。实践证明，这一制度提高了中国吸引外资的速度和规模，但内外资企业两套税制带来明显的不公平竞争也引起很大的争议。一些内资企业为规避不同税制带来的不公平竞争，通过各种形式包装成“假外资企业”以避税，扰乱了市场税收秩序。从整个世界来看，目前159个实行企业所得税的国家和地区的平均税率为28.6%。一些跨国公司正是利用中外企业税率差异，将中国作为其扩大企业整体收益的避税地而到中国投资。

从1994年开始，中国根据WTO普遍国民待遇原则进行税制改革，逐步统一内外资企业税收制度。截至2010年12月1日，中国现行税收体系中的增值税、消费税、营业税、企业所得税、城镇土地使用税、车船税、耕地占用税、房产税、城市维护建设税和教育费附加等原来内外资企业分设的税收制度均已先后实现了统一。从理论上说，内外资企业税制统一明显增加了外商投资企业的税赋，压缩了其避税空间，但实际上，这并没有影响跨国公司在中国的投资热情，其在中国投资的企业数量及投资规模在整体上一直呈现大幅度增长态势。截至2009年一季度，中国实有外商投资企业达到43.39万户。外商投资企业实有投资总额为2.35万亿美元。2010年，中国实际吸纳外商直接投资创造了新的历史记录，达到1 047.4亿美元，比2009年上升17.4%，占全球外商直接投资总额近8.45%（1.24万亿美元），中国是仅次于美国的吸收外商直接投资的第二大国。而联合国贸易和发展会议的《2010―2012世界投资前景调查报告》中也指出，中国仍是跨国公司首选的投资目的地。

实际上，内外税制统一对跨国公司的影响微乎其微，只是使他们失去了一部分避税空间，并不能有效阻止外商的避税行为。因为内外资企业税率差异仅仅是中国对外资税收政策优惠的一部分，对于生产性外资企业的“开业亏损抵补”、“免二减三”等优惠政策在税制改革中并没有变动，而跨国公司正是利用这些优惠政策，人为地进行盈亏设计达到避税的目的。例如，跨国公司可以通过关联交易中的转移定价、避税港、隐瞒收入或增加成本费用等手段将在中国盈利的子公司的利润转移到国外的母公司或其他子公司中，使其在中国子公司的账面处于亏损状态，来达到延迟获利年度（最多可以持续5年），造成实际上的零赋税。如果从第六年开始盈利，还可通过“免二减三”的政策，继续不交税或少交税。因此，在华跨国公司如果纳税筹划做得好，可以7年不交税，3年减半交税，甚至到第10年优惠税收政策不再适用时关闭已有的公司，再另设立一家新公司，开始新一轮的避税。

此外，在华跨国公司普遍存在的“长亏不倒”现象本身也说明跨国公司是“虚亏实盈”，存在避税行为。据国家税务局不完全统计，在中国经营的跨国公司持续多年亏损面在60%以上。这些亏损企业中只有1/3是客观原因引起的，另外2/3亏损企业属于非正常亏损。地方税务机关对其中一部分跨国公司的税收审计也发现，这些亏损的跨国公司中的大部分在通过各种手段进行避税，估计每年给中国造成税收流失达1 000亿元左右。

二、政府规制跨国公司在华避税的措施

在华跨国公司是中国的居民，在享受中国主要由税收而支撑的社会公共福利的同时，通过各种手段不尽或少尽纳税义务。因此，跨国公司的避税行为不仅使中国流失大量税收，而且侵占了其他居民应得的社会公共福利。由于跨国公司是否避税取决于避税获利的诱惑力与税收调整损失的比较。如果避税获利大于避税损失时，跨国公司必然会采取避税行为。因此，政府的避税措施应从增加避税的难度和成本，降低在华跨国公司避税获利空间入手。

（一）填补现行税收制度的漏洞

任何国家的税法都有一定的不足或缺陷，中国税法也不完善，这为在华跨国公司进行避税提供了空间。例如，中国消费税是按照出厂价进行征收，一些跨国公司便成立自己的销售公司，用较低的出厂价把产品卖给销售公司，这样便可规避消费税以增加利润。再如，中国税法规定，外商投资企业获得利润分配给外商投资者、外国所有者的部分，可以免征预提所得税，这样，外商投资企业就可以通过先分配股息，再转让股权，达到节省税收的目的。因此，相关部门应针对实践中出现的企业利用税收制度漏洞的避税行为进行深入研究，通过合理的制度安排，逐步完善现有的税收制度，规避在华跨国公司的避税行为。

（二）推进反避税立法及实施工作

在关联企业之间进行货物、资金和劳务交易时，跨国公司不按照市场价格计价是逃避税收的主要做法。2009年1月8日，国家税务总局颁布的《特别纳税调整实施办法》是对《企业所得税法》别纳税调整条款的细化，它一方面有助于规范在华跨国公司的关联交易；另一方面也为税务机关和纳税人提供具体的操作办法和细则。《特别纳税调整实施办法》与2010年出台的《特别纳税调整工作制度》、《反避税案件专家小组会审制度暂行办法》，2008年实施的《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》（财税［2008］）、《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号）、《企业年度关联业务往来报告表》（国税发［2008］114号），以及2001年修订的《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》等法律法规，共同形成了涵盖各个法律级次在内的反避税法律框架和工作机制。应该说，经过20年的努力，中国已经建立了较为完善的反避税立法和相关制度，但目前当务之急是如何使这些立法和相关制度“落地”，即要有一套科学的、严密的、规范化的操作程序和方法，使其更有操作性和实际意义。例如，应进一步明确劳务收费标准，对相应的劳务项目确定税务上可接受的最低标准；对不同无形资产内在价格估价和使用寿命应给出相应的判断标准等，使反避税工作者有统一的行为规范和操作标准，更好地进行纳税稽查和反避税工作。

在反避税工作中应严格执行特别纳税调整工作制度和专家小组会审制度。要规定清晰的反避税稽查的工作程序和具有操作性的纳税调整方法，提高对避税案件审核质量。全面实施反避税调查和磋商的“专家小组会审制度”，每个案件必须经过集体会审程序，由专家小组对立案、审核分析、结案各环节进行统一评估审核，避免各地在调整方法和补税力度等方面出现差异，促进全国统一规范的形成，并以此强化税务机关的“内控机制”建设，降低反避税工作的执法风险。

（三）逐步完善“预约定价”税制

由于避税公司与税务机关之间存在信息不对称的情况，双方博弈的结果都是成本大于收益。“预约定价”是在税务机关与跨国公司之间实现双方帕累托最优的制度创新。它将反避税措施的事后税务审查改为事前调整，将理论上的转让定价收益在双方之间做了一个分割，双方的收益都比“非合作博弈均衡”情况下（避税，查处）有所提高，形成“合作博弈均衡”情况。中国2008年1月1日实施的《企业所得税法》中第一次正式提及这种反避税措施。2010年，中国对外公布了第一份《中国预约定价安排年度报告（2009）》，增加了预约定价制度的透明度。虽然从短期来看，由于税务机关相对于避税公司仍存在信息不完全，在与企业签订预约定价协议时可能处于劣势，但如果政府坚定不移地长期推行这种反避税措施，并将其逐步制度化、法制化，在重复博弈中会逐渐把不完全信息变为完全信息。当然，目前“预约定价税制”还有待进一步完善，特别是具体的操作细则与相关配套制度的建设。一是尽可能获取充分的在华跨国公司的经营信息和其所在行业的信息，科学地确定“预约定价”；二是尝试和探索更为科学合理的“预约定价”标准和方法。

（四）加强信息化建设

相对跨国公司而言，税务稽查机构在博弈中处于信息不完全和能力不对称的弱势地位，这造成了目前反避税最大的障碍――法律取证难度较大。首先，在华跨国公司的有意避税行为是典型的“高智商犯罪”，而中国的反避税机构和人员还缺乏应对这种高智商犯罪的经验；其次，国内有关部门，如商务部门、海关和驻外机构等对国际市场、国际税收、市场行情、价格资料等未实现信息共享，无法进行联网核查在华跨国公司的避税行为；最后，国内税务稽查机构与国际相关机构信息交流不够，很难有效识破外商投资企业利用关联交易虚瞒利润的行为。

由于监控关联交易中的转移定价最有效的方法是信息公开，因此，进行反避税的信息化建设应从以下四个方面入手：一是由政府成立专门机构，建立商品价格、市场行情、各国税制差异等与避税有关的信息库，为各地税务机关的执法提供及时准确的信息依据，改变过去由于信息不畅所带来的被动状况，提高这方面的工作效率和服务质量；二是利用现有的网络资源在全税务系统实现反避税信息共享，进行反避税联查，降低反避税成本；三是建立税务部门与工商管理、商检、卫检、海关、商务部等多方信息联网与反避税协调，形成一个覆盖面很广的反避税监控系统；四是完善上市公司关联交易中转移价格的信息披露制度，要求企业在财务报告中详细披露关联交易转移定价的基本要素；加强注册会计师对关联交易的审计，判断其是否符合公平原则；加大对信息披露违规公司的处罚力度。

（五）提高反避税专业人员的数量与素质

虽然近几年各地税务机关高度重视反避税专业队伍建设，但从《国家税务总局关于2010年反避税工作情况的通报》（国税函［2011］167号）中可知，全国反避税专职人员仅为228人，这些人员工作的对象是全国的企业。由于专职税务稽查人员较少，一方面不能对所有的外企进行稽查；另一方面即使是对被抽查到的外企也不能做到彻底审查。同时，目前的反避税专业人员都是从其他岗位转过来，或公开向社会招聘，还没有高校或机构专门培养专业的反避税人才。虽然国家税务总局不断加大反避税培训力度，先后举办了OECD反避税多边培训、无形资产和股权转让专题讨论等，但短期针对实践问题的培训难以满足反避税工作中对大量高素质人才的需求。由于反避税工作是一项长期的、涉及面广的复杂工作，因此，国家应首先选择在有实力的高校设立培养反避税人才的专业，有计划有步骤地培养反避税工作需要的专门人才；其次，开展反避税工作人员资格认证工作；再次，针对反避税领域出现的新情况和新问题，进行持续的业务提升培训；最后，建立行业分析团队和全国反避税行业专家库，指导全国反避税人员在具体行业的反避税工作。

（六）将地方政府的引资工作与政绩分开

地方经济发展情况是衡量地方政府官员政绩的主要指标，为促进地方经济发展，多数地方政府将招商引资作为一项强制完成的指标列入到地方政府官员政绩考核中，如果税务部门对在华跨国公司进行严格的税务稽查，将会减少在华跨国公司的利益，影响其投资热情，地方政府官员的政绩难以完成。因此，在某种程度上地方政府可能会为外商避税开绿灯，纵容外商的避税行为。这实际上是一种牺牲税收权益为代价的盲目引资行为，而且这种地方保护主义倾向也进一步加大了对跨国公司转移定价避税查处的难度。目前，无论是从外汇储备，还是国内居民储蓄来看，中国经济发展的资本储备相对比较充裕，应根据2010年4月6日出台的《国务院关于进一步做好利用外资工作的若干意见》，调整利用外资的结构，注重引资质量，将招商引资从地方政府官员的政绩指标中剔除，或降低招商引资指标在政绩指标体系中的比重。

（七）实行“谁受益谁担成本”的原则

根据中国新的税收制度，在企业所得税方面，铁道部、各银行总行及海洋石油企业缴纳的税收部分归中央政府，其余部分中央与地方政府按60%与40%的比例分享；在增值税方面，税收收入的75%为中央财政收入，25%为地方收入。地方政府为了吸引外资，通常免征归地方的外资企业应纳税收，而反避税成本却大多是由地方政府来承担，即地方政府反避税存在明显的“外部不经济”。这说明地方政府在反避税问题上存在“两难”选择。

为解决反避税收益与成本不对称这一制度冲突，应实行“谁受益谁担成本”的原则。如果反避税收益归国家所有，则应由国家承接反避税成本；如果反避税的收益由国家和地方共享，则反避税成本应由国家和地方共担。2011年5月27日，财政部国家税务总局出台的《反避税专项经费管理暂行办法》规定，反避税专项经费由中央财政安排，专门用于国家税务系统进行反避税工作，包括反避税调查费和反避税双边（多边）磋商费。但这一专项经费仅仅是工作费用，不包括地方税务部门反避税专职人员的工资和津贴，这部分费用还是由地方财政支付。因此，对于反避税机构和反避税工作人员办公经费和工资成本，根据“谁受益谁担成本”的原则来确定是由中央财政支付，还是地方财政支付，或者双方分担。这样做既可以明确反避税工作的责权利，使反避税工作得以顺利进行，又能保证反避税工作的独立性，维护公平的税收秩序。

（八）对在华跨国公司采取抽查加罚款制度

什么样的制度下有什么样的行为，在华跨国公司的避税行为可以说是不合理的制度下企业的“合理”行为。在中国超过半数的跨国公司实际上存在避税行为，这本身就说明外企在中国的避税成本很低。如果对在华跨国公司的避税行为采取只补交税款而不罚款的温和策略，则应进行100%稽查，但这样做，一方面会大幅度增加反避税成本；另一方面目前中国反避税专业人员有限，不可能对所有在华跨国公司进行监控，对查处的避税公司仅仅补交税款，也不会对其他跨国公司起到震慑作用。因此，较为现实的选择是采取抽查加罚款的制度，增加在华跨国公司的避税成本，使其避税成本大于避税所得，以降低避税发生的概率。

对在华跨国公司纳税情况的抽查要重点关注以下对象：1.持续亏损或微利且不断扩大经营规模的公司；2.存在大量关联交易且价格不正常的公司；3.资本来源于国际避税港或关联交易公司设在避税港的公司；4.利润水平明显低于行业水平，或与其承担的功能风险明显不匹配的公司；5.曾经被查处过有避税行为的公司；6.其他明显违背独立交易原则的公司。

（九）建立三级反避税工作管理机制

随着跨国公司大量入驻中国，跨国公司在华经营的触角已经深入到各地区和各行业。要想真正抑制跨国公司的避税行为，需要建立三级反避税工作管理机制，形成全方位反避税监控体系。1.建立省级以下税务部门中独立的专门反避税机构，行政隶属于地方税务部门，根据反避税收益归属，反避税机构的工作经费和工作人员工资与津贴由省级财政和中央财政共担；2.建立省级反避税机构之间横向业务网络，定期进行反避税跨省联查、信息沟通和经验交流，由国家税务总局的反避税处统一领导和横向协调；3.成立专门的与其他国家反避税机构合作与交流的机构，隶属于国家税务总局反避税处。

相对内资企业而言，在华跨国公司的避税行为有其特殊性，因此，国家税务总局反避税处的工作应分为两个领域：一个是专门针对内资企业的反避税工作室；另一个是专门针对外资企业的反避税工作室。同时，针对外资企业的反避税工作室再进一步分为两个工作组：一组负责协调国内各省级反避税机构的横向业务联系与协调；另一组则负责与国外其他国家进行国际避税协作与交流。

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篇6

【关键词】协同改革 土地批租制度 物业税

土地是财富创造的三个基本要素之一，它不仅为人们提供了居住的空间，还为其它生产要素发挥作用提供了可能。如何使用土地资源将会影响到经济的可持续发展，所以土地资源的管理成为政府的重要职责。

由于历史原因和改革过程中的措施不完善，我国目前几乎所有城市都存在着区域功能相互交错的现象。这不仅造成了城市土地资源的巨大浪费，而且大大增加了完善交通基础设施和治理环境的城市运行成本。通过征收物业税的方式，可以把那些级差地租较高地段不合理的资源占用者挤出去，把不合理的资源占用方式调整过来。另外，一些地方政府大量储备土地的行为导致了社会矛盾在短期内激化和土地资源的浪费，纠正地方政府这种不正当行为的重要措施之一，就是征收物业税。

一、改革开放以来我国土地批租制度的演变

从世界范围看，政府对土地的管理一般采用两种方式：一种是土地批租制度，一种是以财产税这样的财政杠杆来对土地加以管理。土地批租制度是将土地使用权出让的土地供应制度。政府土地批租主要采取的是土地出让金制度，一次性付清，土地使用期限到期后再按年交纳。在土地有计划控制批租的前提下，土地出让金成为政府的一项稳定收入来源，如我国香港地区。

根据《中华人民共和国土地管理法》，我国的城市土地的所有权都属于国家。不过，城市中大部分需要土地作为生产资料投入的经济活动，都是由国有或者私人的公司进行的，其主体并不是国家。改革开放以来，除了对行政部门以及部分国有企业少量无偿划拨土地外，基本上都是实行的土地批租方式出让土地使用权。协议转让是最初的土地批租方式。由于土地有偿使用之初，房地产开发主体很少，势力较弱，而且房地产商品市场还没有发展成熟，土地价格机制还没有有效确立，协议出让是一种可行的选择。至2002年，国务院出台了新的土地批租规定，土地批租一律采取“招、拍、挂”三种市场竞争方式，即招标、拍卖和挂牌公开转让，使我国的土地管理制度逐步完善，与国际管理接轨。对采取拍卖、招标以及挂牌公开转让方式的批租土地，基本上都是一次性收取土地出让金。所谓土地出让金，是土地使用年限的租金资本化，也就是说，是5年或70年土地租金的折现值。因此，交纳了土地出让金的房地产自然不应当再交纳土地租金或土地使用费。

实践表明，无偿划拨土地和协议出让土地，都不是市场竞争的方式。在国际上流行的竞争性土地批租方式，由于其资源配置的有效性以及公平性等优点，在我国土地批租方式中最终占据了主体地位，但也出现了较为明显的“排斥”反应。主要表现为房价的快速上涨以及土地的过度开发利用。虽然房价上涨主要是房地产供求关系影响的结果，但土地批租制度，尤其是一次性收取的土地出让金，抬高了土地进入房地产成本的初始价格，在我国流转税制的进一步放大作用下，转嫁给了消费者，这无疑为房地产价格抬高起了推波助澜的作用。竞争性土地批租方式要适合中国的国情，必须解决其一次性收取土地出让金的问题。

二、土地批租制度的强化以及土地批租制度的缺点

由于我国地方财政收入有限，而地方财政又承担了诸多公共服务和城市基础设施建设的职能，为了能在短期内筹措了足够的收入，通过土地批租制度，政府以土地出让金的形式提前收取了土地未来几十年的租金就成了地方征地的最优抉择。

1、城镇化导致城市财政支出压力增长

不断提高的城镇化比率要求政府为之提供相应的公共服务，这导致城市财政支出压力的不断增大。改革开放以来，我国城镇化水平不断提高，从改革开放初不到20％提高到2000年的36.09％，再到2005年的42.99％。“十五”期间平均每年提高1.38个百分点，目前我国的城镇化水平已经超过发展中国际平均城市化水平。并且从发展趋势看，在未来相当长的一段时间内，城镇化比率仍会持续提高，这将对城市财政支出提出更高的要求。尽管不断增长的城镇化水平也给城市带来了财政收入，但财政收入增加的幅度不足以应付日益膨胀的城市支出，所以城镇化水平的提高直接导致城市财政赤字的增加。

2、地方财政收入来源的不足

地方政府收入来源主要有税收、政府转移支付、公共服务收费、政府借贷等。其中只有地方税收可以为地方政府提供稳定、可观的收入。但1994年的分税制改革并不彻底，在政府间转移支付方面存在许多需要改革和完善支出。由于主力税种基本都被列为中央税，地方税的设置和比重并没有得到很好的解决，使得地方政府的事权和财权不匹配。忽视可以成为地方财政收入重要来源的物业税，造成了地方政府凭借现有的地方税所能支撑的财政支出比重不断下降。

3、地方政府财权和事权的不匹配激励了地方政府谋求非常规收入的动机

在我国，地方财政收入和所承担支付责任的严重不匹配，成为地方政府谋求以土地批租在短时间内获得大量预算外收入的直接原因。土地批租收入占预算外收入的很大比重，土地批租收入弥补了地方政府财政的部分缺口，还为基础设施建设提供了大量资金。但是，预算外资金的膨胀衍生出了诸多问题，破坏原来预算约束，扭曲了激励机制，增大了预算管理的成本，影响了公共部门之间的信息流动，从而动摇了决策依据的基础。同时预算外资金容易滋生腐败，导致预算外收入分配的不公。

目前我国的土地批租制度确实存在着明显缺陷。尽管土地批租制度的存在，在很大程度上缓解了地方政府的财政压力，激发了潜在的经济活力，但该政策实施后衍生出的问题也开始逐渐暴露出来，且日益严重。主要问题有： 土地批租的利益分配机制不合理，不利于地方财政经济的健康、可持续发展；土地批租制度扭曲了资源的配置，刺激地方政府的短期行为；土地批租制度不利于宏观经济的稳定运行；现行土地批租制度成为推高城市房价的一个基础性因素；土地批租制度容易造成对弱势群体利益的侵占，引发不和谐因素；土地批租制度不利于创造就业。

三、物业税与土地批租制度的协同改革

土地批租制的改革本来与物业税的改革具有各自的意义，属于不同的范畴，但物业税在税基的选择上与征收方式上与土地批租制度密切相关。

二者的整合改革，还可以取得“增值”效应。房地产财产税制的改革可以增加政府税收收入，减少了政府靠土地批租获取收入的压力，有利于土地管理制度的改革；另一方面，通过土地批租改革降低房屋的土地成本，通过房地产税制改革打击房屋的投资炒作，可以收到对房地产市场较好的宏观调控效果。

物业税改革和土地管理制度的改革都需要政府主导推动，而且在市场经济已经充分发育，市场规模、资本市场等相当成熟的情况下，两项改革的内外部条件都已成熟，将两项改革协同推进，不存在可行。

在物业税税基、税率和税收征管等基础性制度安排的基础之上，可以对将来的“协同改革”设计一个合理的方案：一方面，将与房地产有关的但不属于财产税性质的税收分别归入相应的流转税和所得税税目，按照国际房地产财产税制的三要素构建我国的物业税，合理确定税率和减免税范围，建立我国的物业税制度主体；另一方面，继续实行土地批租制，通过公开竞争，确定土地出让金，然后依据土地出让金计算各年应分摊的土地年租金后征收地租。对于已经一次纳了土地出让金的房地产，在有效使用期限内免除土地年租金。同时，实行配套改革：在产权登记机关的房地产产权登记以及房地产产权证件上增加土地性状栏目，明确是否要交纳土地年租金以及应交纳土地年租金的数量；为减少征收成本，委托地方税务局征收，并由物业税纳税人将应纳物业税和应交土地年租金自行统一申报，对不申报或申报不实的，税务部门可以依据法律或地方规章进行处罚，并在房地产买卖过户时由产权登记部门把关核验土地年租的交纳情况。

我们可以从居民对产地产的消费、开发商在一级市场的需求以及“同步改革”对相关制度的影响这三个方面来判断其经济效应。

1、同步改革不会改变居民对住房的消费行为

虽然取消土地出让金会降低房屋的购买价格，但增加了屋主的经常性支出，也就不会降低屋主的负担。实质上，新的方案只是改变过去一次性总付为分期付款。因此，屋主在买房时绝不会不看土地性质，也不会不考虑应按期缴纳的土地年租金，轻易改变购房决策。

2、同步改革不会导致开发商在土地竞争性批租时对土地的疯狂抢购，从而影响房地产市场的供给行为

尽管取消土地出让金降低了土地的价格，但开发商购买土地不是目的，而是以土地为载体，通过在土地上建造房屋销售牟利。如果通过竞争批租得来的土地，因为竞价过高引起的土地年租金相应过高，则会影响购买人的购买决策。

3、不会对现存的相关社会制度造成负面冲击

一是不会影响房屋的按揭贷款条件和按揭贷款比率，但在房屋的贷款价值评估上应区别有无缴纳土地年租金进行价值折算；二是不会影响新房与旧房对物业税的交纳和评估，无论“新房”还是“旧房”，都要缴纳物业税，都按照同样的标准进行物业价值评估；三是不影响土地的价值功能；四是通过开征物业税，大幅度地挤出土地出让金的泡沫，进而减少房地产投资开发风险,最终使金融系统摆脱房地产泡沫的冲击，提高金融系统防范房地产金融风险的能力。

我们可以看到，该方案的实施不仅符合土地管理制度和房地产税收制度各自的改革要求，而且还能使得二者的改革相得益彰，发挥最大的改革效应。此外，改进方案的设计还为将来的土地管理制度进一步深化改革预留了“出口”，增强了方案的外部适应性。从历史经验来看，一个重要的方案设计，不能不考虑其开放性，尤其要考虑其外部适应性和方案的开放性问题。该方案的结构性设计，即使将来改变了目前的产权制度，也只会影响土地年租金的有无与数量，不会影响到物业税和土地年租金的整体框架结构，一定程度上化解新税种设计中外部环境变化的影响。

【参考文献】

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摘 要 随着社会的不断进步，经济的高速发展，居民收入水平逐步提高，个税的纳税人群日渐庞大，在国家财政收入中的比重也呈逐年上升的趋势。税后收益最大化也成为纳税人日益关注的课题。从维护纳税人自身利益、减轻税收负担的角度出发，个税纳税筹划越来越受到纳税人的高度重视。本文对个人所得税纳税筹划的必要性及基本思路做了详细的介绍，并对主要涉税项目的筹划应用、注意事项进行了分析。

关键词 个人所得税 纳税筹划 渠道分析

伴随着我国税收法律法规的健全和人民收入水平的不断提高，个税的缴纳也自然而然地成了人们所关注的焦点。如何在依法纳税，保证国家利益的前提下，尽量减轻纳税人自己的税收负担，合法维护自身利益已经成为了一个非常现实的问题。

一、个人所得税纳税筹划的必要性

1.1 纳税筹划能够极大的增强纳税人的纳税意识。

纳税人为了让纳税筹划的效果更加的显著，会自觉不自觉地钻研财税政策和相关的法规，从而更进一步的刺激纳税人提高自身的政策水平，努力增强纳税意识，至关重要的是这将促使其自觉的抑制各种偷、逃税等违法行为。

1.2 税收筹划有助于纳税人维护自身利益，实现经济利益最大化。

在同一个规范的税法体系下，选择不同的纳税方案会给纳税人带来不同的税收负担，只有通过对个人所得税进行合理的筹划，才可以实现纳税人节约税收成本，减轻税负，获得最大的经济收益的纳税目标。

1.3 为企业在人才的竞争中创造有利条件。

个税的最终负担者是个人，对个税的筹划不直接为公司带来利益，但做好个税的筹划可以让企业在人才竞争中处于有利地位，在与别的企业付出相同代价时能留住更好的人才，同时更有助于给员工安全感，归属感，更有助于构建和谐的企业环境，使企业获得更多回报。

1.4 个税的税收筹划有助于国家不断完善相关税收政策、法规。

个税税收筹划是针对税法中未明确规定的行为及税法中优惠政策而进行的，是纳税人对国家税法及有关税收经济政策的反馈行为。充分利用纳税人税收筹划行为的反馈信息，可以完善现行的个人所得税法和改进有关税收政策，从而不断健全和完善我国税法和税收制度。

1.5 个人所得税纳税筹划的长远意义。

通过运用税法的税收优惠政策来进行纳税筹划，实现个人所得收益最大化，从整体和长远角度来观察，有助于企业吸收人才，增强凝聚力，构建和谐集体，进而增强企业竞争力，创造更多效益，更好地服务社会，为国家多做贡献。所以，纳税筹划的实施无损于国家的利益，反而有利于实现整个国家宏观调控的意图。

二、个人所得税纳税筹划应遵循的基本思路

我国现行的个人所得税将个人的十一项所得作为课税对象，如工资薪金、劳务报酬、稿酬所得等等。这些项目分别规定了不同的费用扣除标准、适用不同的税率和不同的计税方法。这就为纳税人进行纳税筹划提供了潜在的空间。根据我国现行个人所得税的相关规定，个税纳税筹划的基本思路如下：

2.1 充分考虑影响应纳税额的因素。

影响个税的应纳税额的因素有两个，即应纳税所得额和税率。因此，要降低税负，无非是运用合理又合法的方法减少应纳税所得额，或者通过周密的设计和安排使应纳税所得额适用较低的税率。应纳税所得额是个人取得的收人扣除成本、费用后的余额。在实行超额累进税率的条件下，费用扣除越多，所适用的税率越低。在实行比例税率的情况，将所得进行合理的归属，使其适用较低的税率。

2.2 充分利用不同纳税人的不同纳税义务的规定。

根据国际通行的住所标准和时间标准，我国个人所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税人的纳税义务是无限的，就其境内外所得纳税，而非居民纳税人的纳税义务是有限的，只就其境内所得纳税。因此，纳税人身份的不同界定，也为居民提供了纳税筹划的空间。

2.3 充分利用个人所得税的税收相关政策及优惠政策。

税收优惠是税收制度的基本要素之一，国家为了实现税收调节功能，规定了许多减免税优惠政策，在税种设计时，纳税人充分利用这些条款，可以达到减轻税负的目的。个人所得税也规定了一些税收优惠条款，如，个人取得的国债和国家发行的金融债券利息，保险赔款免征个人所得税，高等院校与科研机构个人技术转让与技术参股免征个人所得税，残疾人个人所得税减半等，纳税人可对此进行特别关注，以达到节税的目的。

但需强调的是优惠待遇并不是自然而然就可以享受到的，特别是纳税人的条件基本符合，但又不完全符合时，就需要纳税人积极主动地争取，创造条件，采取措施使自己符合减免税优惠条件，这时个税筹划就具有一定现实意义。

三、个人所得税纳税筹划渠道分析

3.1 通过纳税人身份的合理归属进行纳税筹划。

一方面，可以使得纳税人成为非居民纳税人；另一方面，使其成为个体工商业户、个人独资企业以及合伙制企业纳税的义务人。我国的税法规定这三种形式的企业经营形式所获得的利润需缴纳个人所得税，而私营企业的生产经营所得则要缴纳企业所得税。所以，在收入相同的情况下，私营企业的税收负担比这三种企业都要重很多，因此要全面考虑，多方分析，权衡利弊，选择最优的纳税义务人身份，尽量使自己成为税率相对较低或者能够享受免税优惠的纳税人。

3.2 利用工资所得为职工进行纳税筹划

企业为职工所做的个税筹划，应该以最小的成本达到最好的激励为原则，既为职工减轻税负，增加收益，又不增加企业负担，实现职工、企业的双赢。

目前我国的税法对工资和薪金采用的是七级超额累进税率，其最大的特点就是边际税率随着个人收入的提高而不断上升，并且税金支出增加的幅度也将会变得越大。这就意味着员工收入在不同的期限由于一次性收入造成有的月份收入过高时，在收入高的月份将会被以高于平常的税率来征个人所得税。在每一级的边缘地带，收入可能只相差一点，但所承担的个人所得税的税赋会相差很远，因此，纳税人在一定时期内的收入总额比较确定时，应该尽量促使各个纳税期内的收入尽量的分摊均衡，避免出现个别月份收入过高而缴纳较高的个人所得税，从而获得一定经济利益的目标。

2011年9月新修订的个人所得税法对于全年一次性奖金的计税方式没有做出调整，计税方法分两种情况：第一种情况：个人月工资超过3500元，全年一次性奖金除以12个月，按照得出的数额找出所对应的税率，然后用奖金全额×税率-速算扣除数，就是最终需要缴纳的税款额；第二种情况：个人月工资不足3500元，这时需要将工资与全年一次性奖金相加后，减去3500元，得出的数额，再除以12个月，找出对应的税率，然后用这一数额×税率-速算扣除数，得出需要缴纳的税款额。但由于不同的税率对应不同的全月应纳税所得额，所以刚刚超过两个税率的临界点就会发生“多给少拿”的情况。比如年终奖18000元刚好是新修订的个人所得税一级税率的临界点，也就是说，超过18000元就要按照第二级税率10%计税。

举例：小李的年终奖为18000元，小张的年终奖为18001元（假设两者的月工资都高于3500元）。小李的应纳个税计算方法是：18000/12=1500元，对应税率及速算扣除数为：3%、0，应纳税额=18000×3%-0=540元，税后所得17460元。小张因为18001/12已经大于1500元，所对应税率及速算扣除数为：10%、105，应纳税额=18001×10%-105=1695.10元，税后所得16305.90元，反而比小李少收入1154.10元。经计算，从18001元到19283.33元，都是年终奖缩水区域，因为多发的奖金小于或等于因此而增加的税额。而像这样的缩水区域还不只一个，经测算共有六个这样的区间：[18001元，19283.33元]；[54001元，60187.50元]；[108001元，114600元]；[420001元，447500元]；[660001元，706538.46元]；[960001元，1120000元]。

所以看准“临界点”，避开“缩水区”，是为员工取得的全年一次性奖金合理筹划的有效手段。但需注意的是我国现行税法规定在一个纳税年度内，对每一个纳税人，这种计税办法只能采用一次。

3.3 利用住房公积金为职工进行的纳税筹划。

住房公积金是由上一年度月平均工资或上一年度12月份的基本工资乘以规定的提取比例得到的，是合法避税的常用利器。公积金管理办法及税务部门的规定表明，职工每月所缴纳的住房公积金缴存额可从工资总额中作税前扣除，免纳个人所得税，在不增加单位负担的情况下，提高公积金计提比例，减少个人所得税应纳税额，可以提高职工的实际收入水平。同时职工还可以利用公积金进行贷款购置房产，可以盘活公积金账户的资金，享受公积金贷款的优惠利率。

3.4 为职工提供各项福利设施进行纳税筹划。

企业可以采用非货币支付的办法提高职工公共福利支出，如为职工提供班车、医务室等医疗设施，为职工提供各种培训等等。企业替员工支付这些支出，一方面使员工个人在实际工资水平未下降的情况下，获得了非现金的实际收益，减少了部分应由个人负担的税款，提升员工价值，增加了增加归属感，增强了企业的凝聚力；另一方面企业则可以把这些支出作为费用列支，减少企业所得税应纳税所得额，同时对外提高了企业的形象，可谓实现个人、企业双赢局面。

3.5 重点次数筹划法对劳务报酬的个人所得税筹划。

我国关于劳务报酬所得适用20%的税率，对于一次性收人偏高的的情况实行加成征收，实际上也就等于是三级的超额累进税率。其特点是征税是以次数为标准的，且每次都要扣除一定的费用，所以次数的确定对于交纳多少所得税款至关重要。纳税人在提供劳务时，合理安排纳税时间内每月收取劳务报酬的数量，可以多次扣除法定的费用，减少每月的应纳税所得额，避免适用较高的税率，使自己的净收益增加。

3.6 稿酬所得的筹划。

我国个人所得税法规定，个人以图书、报刊方式出版，发表同一作品，不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品再付稿酬，均应合并其稿酬所得按一次记征个人所得税。若作品是数人合作完成的，那么个人所得税根据每个人得到的稿酬分别扣除费用计征。所以纳税人应尽可能避免一次性取得大额收入，在合法筹划下，将所得均衡分摊或分解，增加扣除次数，降低应纳税所得额。在实行累进税率时，还可以避免档次爬升现象的出现。

3.7.其他所得的纳税筹划。

投资国债、投资基金的利息、股息、红利所得等可以利用税收上的优惠进行筹划。至于偶然所得的纳税筹划，因为税率是一定的，所以可以利用捐赠扣除一部分金额.减少纳税基数，只有这样才能减少应纳税所得额。

四、个人所得税纳税筹划应注意的问题

4.1 纳税筹划应该在合法的范围内。

纳税筹划是在对政府税法体系进行认真比较分析后所做出的纳税最优化选择。它从形式到内容都是合法的，体现了国家税收政策的意图，是税法和税收政策予以保护的。

4.2 纳税筹划应该具有超前性。

纳税义务的滞后性决定了可对自身应纳税经济行为进行预见性安排，利用税收优惠的规定、纳税时间的掌握、申报方式的配合及收入和支出控制等途径，比较不同经济行为下的税负轻重，做出相应选择。

4.3 纳税筹划应体现综合效益。

纳税筹划着眼于纳税人税后收益的长期稳定增长，其结果是综合收益最高。另外，纳税支出最小化的方案不一定等于资本收益最大化方案。所以，纳税人在进行投资、经营决策时，除了考虑纳税因素外，还必须考虑其他多种因素，趋利避害，综合决策，以达到总体收益最大化的目的。

4.4 纳税筹划应注意时效性。

我国处在经济发展较快的时期，一些法律、法规和政策将会发生较大变动，这就使得纳税筹划必须立足现实，准确把握税收法律、法规和政策所发生的变化，及时调整和更新自己的筹划方案，以获取有利的筹划时机和更大的经济利益。

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有的学者认为要大幅度提高个人所得税的比重，以便建立以个人所得税为主体的税制结构，发挥所得税“自动稳定器”等宏观调节作用，使税制改革与市场经济体制相适应。这是似是而非的论调。社会主义市场经济体制是经济改革的目标，建立社会主义市场经济体制还有漫长的道路要走，我国在整体上还没有建立起社会主义市场经济体制，我国还处在社会主义初级阶段，这是最基本的国情。

社会主义初级阶段的首要特征是生产力落后，人均国民生产总值仍居世界后列，就平均而言我国还只是基本解决了温饱问题。加上由于收入分配严重两极分化，一部分地区、一部分人口的收入水平和社会水准已日益接近西方发达国家的水平，但绝大部分地区、绝大部分人民生活水平较低，贫困人口占很大比重。大多数人口或家庭所获得的收入还只能维持最基本的生活需要，并无能力缴纳个人所得税。更何况我国推行以流转税为主体的税制结构，税含价中，国家的大多数税款是居民在购物或消费时无感觉地支付给了国家。这种情况表明，不能以所谓收入向个人倾斜、个人储蓄存款增加作为理由说明个人所得税可以成为主体税种，因为收入向个人倾斜主要是向少数人倾斜，个人储蓄存款增加也主要是少数人储蓄存款的增加。在这种情况下个人所得税主要应针对具有较高收入的人口群，而不是普遍地对大部分个人或家庭征收。因此，在整个社会主义初级阶段，个人所得税不可能成为对大多数个人或家庭普遍征收的税种，个人所得税在执行税收的财政职能中不可能起主要作用。

还有人主张可通过调整税制结构，即在总收人不变的情况不，通过减少流转税比例的办法来提高个人所得税的比重，从而使个人所得税成为主体税种（徐镇庆等，1998），这也是似是而非的观点。且不说没有必要，即使有必要也没有可能。流转税是可转嫁税，流转税的负担落向何处，取决于多数因素，如所课征商品的需求价格弹性和供求价格弹性。流转税的减少，并不意味着个人收入就会相应增加，流转税减税直接影响课税商品的需求和供给。即使假定流转税总体的减税幅度与个人收入总体增加幅度相同，具体到每一个人时，其获得的收入增加是不均等的，在这种情况下无法进行税制转换的设计。再退一步说，税制的转换可以实施，但由于在征管上要从面对相对少数的企业纳税人（特别是纳税大户）转变为面对众多的个人纳税人，要么征税成本会剧增，要么税款要大量流失，要保证财政收入不变，就必然要提高税率。流转税税含价中，负税人实际支付了税收却没有负担感觉，而转变为个人所得税，税收直接从收入中扣除，就会产生负担感觉，税率越高这种感觉越明显。在目前的社会环境下，这种改革缺乏可承受的社会心理。个人所得税比重的提高根本上取决于人均收入水平的提高，当人均收入水平较低时，个人所得税不可能充当主体税种。

在我国社会主义初级阶段，个人所得税不可能成为主体税种。但也不可否认随着我国经济的快速增长和人均收入水平的提高，税收征管的加强，个人所得税占财政收入的比重会有所提高。而且受社会主义市场经济体制建立和发展的要求，个人所得税在收入分配的调节上将起重要作用。

个人所得税可作为一个重要的经济手段，加入到对收入分配不公进行适当调节的杠杆体系中，与遗产税、赠予税、社会保险税等其它税收手段和税收以外的其它法律的、经济的手段一起对收入分配特别是生产资料个人占有引起的过高的收入差别进行适当调节，以维护社会主义制度的健康发展，实行社会主义市场经济的改革目标。但，我国目前收入分配不公，主要表现在工资外收入的差距，而目前我国个人所得税中，工薪阶层缴纳的比例为52.7%，个体户缴纳的比例为29%，两项合计超过80%.加上来源于个人所得税的收入进入预算一般项目，用于政府开支，个人所得税对收入分配的调节功能几乎没有，需要通过制度改革来加以改变。

个人所得税属直接税，纳税人如果不清楚其用途或清楚被用于与纳税人的整体利益相悖的领域，即使税收负担不重，也会有被迫感、痛惜感，直至产生被剥夺感。这与间接税不同，在间接税情况下，纳税人与负税人不一定一致，负税人没有间接税的感受。个人所得税只有让纳税人通过某种方式清楚其正当用途并能有效知情、监督时才能长期存在。在目前我国个人所得税不是主体税收的情况下，可通过设计税收收入与专项预算支出（让人民得到实惠的看得见的项目）挂钩的办法来实现上述要求。

二、个人所得税税制设计原则

引入一项现代的制度只是一个开端，而要培育起使该现代制度有效运作的社会文化，是一项更为艰难的任务。在还不存在西方模式个人所得税得以有效运行的社会文化的前提下，完善个人所得税的方向不是所谓国际接轨，而是着眼于税法规定与实际执行相一致，在最小征收成本条件下完整实行。要做到这一点，在制度设计时，必须遵循下列原则：

1.国情原则。

这是完善所有税收制度也是完善个人所得税的第一原则。税制改革完善，不能简单地学习西方做法。即使是公认科学合理的管理办法，也要根据我国国情进行改造。结合国情的创新是解决问题的根本途径。国情这个概念包括生产力水平、经济政治制度，还包括文化特点和由其决定的人与人关系处理规则、政治家的行为、基层征收人员的行为、纳税人的行为。行为表明人们对税法规则的态度，是采取遵守的态度、部分遵守的态度还是漠视的态度。态度又取决于负担水平和违法被处罚预期成本之间的权衡。如果负担水平不高，人们交纳税收不感到十分心疼，同时又能知晓税款的用途时，遵守税法的态度就会占上风。如果负担很重，偷漏税的利益很大，被处罚的预期成本不大，人们就愿意选择违反税法。因此适应国情的对策是低负担、宽税基和受益明确相结合。

2.低负担原则。

在违法被处罚的预期成本不高的情况下，应当采取低税率、低负担、宽税基、严管理、易征收的办法，尽量减少对偷漏税的利益诱惑，使偷漏税意义不大，缴税也不心疼。在违法被处罚的预期成本不高的情况下，高税率必然诱惑偷税；越自动的机制（如凭发票就得到税额抵扣或退税）必然导致越严重的骗税、欺诈；越细致的差别政策、越严格的审批制度必然产生越多的寻租行为和越严重的腐败，从而使政策越偏离初衷。相当多的人认为，税率低了，就达不到调节的目的。这种说法看起来有道理，但具体结合我国的情况，就不一定正确。调节作用不能只停留在制度设计上，最关键的是要能执行，税率定得高，且不说影响效率，首先是偷漏税的诱惑大，在我国偷漏税被处罚的预期成本很低的情况下，结果不仅不能按高税率征税，就连基本的税收也收不到，何谈调节作用。这里有征管上的问题，但也有制度设计上的问题。

3.有效运行原则。

税法规定要明确具体，规则要详细，避免含糊不清。我们自己创造的在基层行之有效的管理办法要充分吸收，使之具有法律依据，这也是中国式个人所得税的应有之意。

我国经济发展地区差别已十分严重，全国一刀切的办法不可能有效运行，个人所得税应当在基本原则（如范围、税基、居民身份、负担水平）上实行全国统一，扣除标准实行相对数和绝对数相结合，并且可选择。征收方式上应当实行规范征收与简易征收相结合，管理办法可因地制宜、内外应当区别对待（有协定的贯彻国民待遇原则）。管理上着眼于个人收入信息的适时跟踪、科学整理、妥善保存、及时更新。引入财产和收入评估制度。个人所得税管理要与企业税收、社会保险税、银行业务联动。个人所得税和企业所得税制度应当合并设计，以避免重复规定。

三、个人所得税的模式选择

1.纳税人规则。

我国要坚持居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权并行应用原则。在我国拥有永久住所，或没有永久住所但在我国连续五年每年逗留183天以上者从第六年开始，确定为永久居民，就其来源于境内外一切应税所得（不论是否汇入我国）承担无限纳税责任。在中国境内没有永久住所，但在一个纳税年度内在中国境内连续或累计逗留183天以上者为中国居民，也必须就其从中国境内外所得承担纳税责任，但境外所得以汇入原则征税，即汇到中国的部分才要纳税，没有汇入的部分不纳税。在中国境内没有永久住所且在一个纳税年度内在中国境内逗留不到183天者为非居民，只就其来源于中国境内所得承担纳税责任。

2.征税范围和税基。

个人所得税应是个人非营利所得税。非营利事业所得，包括独立个人劳务所得（包括合伙企业的合伙人收入）、非独立个人劳务所得（主要工资薪金）、被动投资所得（股息、利息、特许权使用费）、不动产所得、财产转让所得（资本利得）、其他所得。征税所得范围应限定在工资薪金所得、各种劳务所得、投资所得（包括利息、股息、特许权使用费所得等）、财产租赁和转让所得等非营利性质的所得，也就是将合伙企业、个体工商业户的所得税并入企业所得税或营利事业所得税中，这可使个人所得税法律简明，避免用大量的篇幅规定有关成本费用（包括存货计价、折旧计算、财务费用和管理费用摊销等）的规则，避免与企业所得税的内容重复，也避免个人所得税和企业所得税对同一笔所得的重复征税。为了解决这一问题也可以将个人所得税法和企业所得税法合并立法。

为了保证我国的个人所得税易于征管，目前列入征税所得范围的应主要是规则性、周期性、以货币表现（包括有价证券）的所得，某些原可以用货币表现的实物收入要折算为货币所得。对推算所得、偶然所得一般不列入征税所得范围。对可以转化为现金的福利性收入要列入征税所得范围。对多数与职务或所在单位有关的“待遇”性实际所得，应着眼于深化市场取向改革，逐步将“暗补”即隐性收入转化为“明补”即显性、账面收入，如取消福利性分房、专车制度改为车费补贴制度等，改革以后，这些所得也属于规则性所得应列入征税所得范围。应摒弃只能将合法性所得纳入征税所得范围和征了税的收入即为合法收入的旧观念，在确定征税所得范围上应遵循所得税法独立原则，不管所得是否合法（在进入法律诉讼程序并做出判决前，有时很难确知一项所得来源合法与否），凡能增加一个人负担能力的所得都可以是应税所得，只要其符合税法规定。随着股份公司的发展，为避免对公司分配利润的双重征税，对个人获得的股息应采取“归集抵免制”，准予抵免在公司阶段已纳税收。

尽量缩小免税范围。建议免税范围：由财政预算开支的政府奖金和特殊津贴、抚恤费、救济金，外交代表收入。不包括保险赔款、军人转业或复员费、安家费、退职费、国债和国家发行的金融债券利息等。退休金可减半征收或免税。

3.负担政策选择和扣除及税率制度设计。

负担政策首先体现在税率，税率的确定不仅涉及税负高低这一税收制度设计的核心问题，而且对税制运行情况有着关键性的影响。如果税率定得过高，会使纳税人感到牺牲过大而且很不公平，往往会促使他们选择收入隐性化（如不要求过高工资而要求较高的实际福利）或者在契约中要求税后净收入。在当前的社会中，能获得高的账面货币收入的人一般具有一技之长，在市场交易中处于“卖方市场”的地位，将个人所得税转嫁于雇主往往成功。这种情况的出现，意味着高税率特别是高的边际税率对高收入进行调节的政策目标难以达到。传统观点认为，个人所得税要承担调节收入分配的职责，就必然要求实行高税率、多档次的累进税率制。实践证明这种观点不一定正确。高税率、多档次税率制往往难以行之到位，难以行之到位的税制就无法实现其既定调节目标。

个人所得税的负担政策和税率制度确定还涉及申报单位、费用和生计扣除、税率级距等问题。现行个人所得税实行个人申报制，即以有应税收入的个人为单位进行费用和生计扣除并按税率表计征税收，不考虑家庭赡养人口的数量和经济状况。这种办法不能顾及家庭的税收负担能力的不同，有违公平原则。由于家庭仍是社会的经济基本单位，家庭总收入对比个人收入更能全面反映纳税能力。因此，有必要将以个人为申报单位征收改为以家庭为单位申报征收，在税率档次较少的情况下易于解决家庭申报制存在的通过分家降低适用税率的问题。个人所得税是对纯收入征收的税种，费用和生计扣除是个人所得税制度的基本要素之一。为了征管简便，以及不将营利事业所得纳入个人所得税的情况，我国个人所得税可坚持不分生计和费用而采取综合定额扣除的办法。由于我国的个人所得税主要职责是调节收入分配，主要针对高收入家庭特别是最高收入家庭，因此，综合扣除定额根据收入水平中等偏上家庭年实际收入额确定并实行指数化调整，使扣除额不受通货膨胀的影响。据国家统计局抽样调查，1999年收入水平中等偏上家庭年人均全部收入为6942元（国家统计局，2001）。据此可确定当年个人的费用和生计扣除额为7000元（以后每年按当年综合物价指数调整公布），这是对所有家庭成员每人的扣除额，如四口之家年扣除总额为28000元（取整数为30000元），根据我国的人口政策，可考虑扣除额随抚养孩子人数的增加而递减。为了照顾我国各地区经济发展的不平衡，可规定各地的税率可在此基础上上下浮动20%.如果纳税人不愿意申报，可准予实行简易的征税办法，在实行简易的征税办法的情况下，可实行定率扣除的办法。

4.征收方式和可选择的最低限度税制度。

个人所得税按其征收方式可分为分类所得税、综合所得税和分类综合所得税（有的著作中又称为二元税制或混合税制）三种类型，其中分类综合所得税又可分为交叉型和并立型两种。我国现行个人所得税严格意义上属于分类所得税类型。我国今后个人所得税的征收方式，也应当是中国式的，以源泉扣缴为主，模式既非分类也非综合，也不是传统意义上的混合制。大多数纳税人适用不分类课征，源泉扣缴。实际上就是目前实际中运行的征收方式的改进和法定化。考虑到我国经济发展的不平衡，应当允许多元征收方式的存在，规范征收方式和简易征收方式并存。要对基层实际征收方式进行认真研究，按去粗存精的原则，将其合理有效的内核吸收到税法规定中来，不能一概地贬斥它们为非规范做法并加以取缔。不过税法要明确各种方法的适用条件。例如，较发达地方个人所得税征收可与社会保险支付联动。第一种办法，对已由企业代扣代缴的员工个人所得税和社会保险税的工资才能在成本列支，取消标准工资扣除办法。第二种办法，社会保险利益的享受不仅与社会保险税挂钩，而且与个人所得税交纳情况挂钩，单位源泉扣缴时也要向纳税人开出税单，并按个人社会保险账户号码，在其账户中记录个人所得税交纳情况。原则上个人所得税交纳越多其享受的保险利益也越多。其它不发达地区可实行定率或定额扣除办法或其它在实践中总结出来的更有效的办法。

为了解决对工薪收入者以外的高收入者（如明星、商人、政府官员、知名教授）等征管困难问题，笔者建议推行一种具有中国特色的最低限度税制度或管理办法。就是按一定的标准，如私营企业家按其全年营业额或支付的职工工资额或流动资本数量，并根据行业盈利情况，分地区确定最低限度税税基；演员、运动员等按抽样调查的年收入划分等级，确定不同最低限度税税基，他们选择纳税后，向社会公布，一等的演员，如果选择二等以下的纳税等级，就会自我贬值，这会形成约束；政府官员可按级别，综合考虑工资收入和为官的福利收入，确定最低限度税税基；知名教授和其它社会名流同样通过抽样调查其全部收入，确定若干税基等级。等级确定后由其自行选择，按5%的最低税率征收。如果纳税人觉得按此办法纳税多于按申报的规范办法，可选择申报办法，多缴的税收可予退还。

「参考文献

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（8）杨斌，1999a，《治税的效率和公平》，经济科学出版社，第365-366页。

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【关键词】会计处理方法；纳税筹划；节税效应

在企业产品同质化竞争非常激烈的背景下，企业要想通过“开源”来提高收益，其可行性相对较低；反之，以“节流”为主的成本管理顺应经济发展形势，成为企业界努力的目标。目前，企业税收负担沉重是普遍的现状，各种重复征税现象较为严重，这对于企业的长期发展来说是极为不利的。反观一些外资企业，其通过对税收进行筹划与安排，实现合法合理降低税收负担的目标，从而也提高了企业的竞争力。因此，我国企业如何加强税收环节的筹划是未来的发展趋势。

一、会计处理方法的定义及其在纳税筹划中的特点

会计处理方法就是企业进行会计核算所用到的计量方法。目前，企业常见的会计处理方法有存货计价方法、固定资产折旧法等。会计处理方法的如何选择关乎着企业会计信息质量的高低，也影响着企业税收负担的多少。

纳税筹划是在法律法规政策的允许下，通过对企业经济活动的合理筹划，实现税收成本减少的过程。其中，会计处理方法的选择作为企业财务管理的重要内容，对企业纳税筹划工作的开展有着不可忽略的影响。与此同时，在企业纳税筹划的背景下，会计处理方法表现出了新的特征。第一，非违法性。因为纳税筹划的前提条件就是在国家相关法律法规政策的许可下所进行的，尽管有时候可能会钻法律法规的漏洞，与法律法规的立法初衷相背离，但必须要符合现有法律法规明文规定的有关原则。第二，预见性。对于企业来说，由于各项经营活动具有事后性的特征，使得企业纳税行为也表现出滞后性的特点。以企业营业税为例，只有企业发生了产品的销售行为后，才会发生缴纳营业税的行为。但在纳税筹划下，企业通过合理筹划，就可以达到降低纳税负担的目的。而会计处理方法作为纳税筹划实现的途径，则就表现出了预见性的特点。第三，目的性。纳税筹划具有鲜明的目的，即透过对企业经济行为的规划，来实现税收成本最小化的目的。

二、我国企业纳税筹划的发展历程

纳税筹划作为合法合理的避税手段，在国外企业中得到了广泛的应用。而我国企业的纳税筹划相对而言起步较晚。在1978年改革开放以前，由于我国实行的是计划经济体制，企业的纳税行为都是由政府统筹进行，因此也就不存在纳税筹划的行为。我国企业纳税筹划的应用是在改革开放以后，才逐步应用与发展起来的。

第一个阶段是探索期，即从1978年改革开放至1994年。自改革开放以来，在国内企业产品出口于欧美发达国家市场的背景下，国外的“三资”企业也逐渐进入中国市场。在这些国外企业为国内企业带来资金与技术的同时，也输入了“纳税筹划”的先进理念。在这一时期内，由于政府为了发展经济，对外资企业给予了大量的土地、税收等优惠政策，与此同时，因为我国社会主义市场经济体制处于初步发展阶段，对税收方面的法律法规还未完善。

第二是初步发展期，从1994年至2000年。伴随着我国社会主义市场经济体制的深入改革，市场经济的特征越发明显；特别是十四大以后国有企业的体制改革，更加凸显了企业“自主经营，自负盈亏”的经模式是未来我国社会主体市场经济的发展方向。对此，在整个政策大环境的影响下，企业迫于经营效益的提高，也逐渐开始重视纳税筹划在企业中的应用。在这一阶段里，政府与企业都已经认识到了纳税筹划对企业经营活动的重要性，也着手展开了纳税筹划的相关工作。

第三个阶段是普遍运用期，即从2001年至今。在2001年底我国加入世界贸易组织的浪潮下，国内企业的对外开放程度越来越高，与国外企业的沟通交流也越发频繁。从理念上来说，国内企业基本上已普遍接受了纳税筹划的思想，并广泛应用于实践。另一方面，税务师事务所、会计师事务所等会计中介结构的大量产生，为企业的纳税筹划提供了更为专业化的服务。与此同时，政府也总结并吸取了先前税收法律法规上的问题与漏洞，对企业纳税筹划工作进行了规范与引导，有效保证了纳税筹划的持续发展。

三、不同会计处理方法下的纳税筹划

纳税筹划是企业财务管理的重要组成部分，其与会计处理方法的应用有着不可分割的关系。因为会计处理的选择与应用关系着企业纳税行为的原始形态，这必然会对企业的税收成本产生影响。因此，要做好企业的纳税筹划工作，就必须从不同的会计处理方法角度下进行合理的纳税筹划。

（一）存货计价方法角度

存货是生产经营型企业必然要面对的一方面问题。存货既可以是准备出售的商品，也可以是正在生产的在产品或原材料等。在财务管理中，存货是企业流动资产的一部分，且存货规模的大小影响着企业流动性的高低。与此同时，存货所产生的仓储、保管等费用也是企业成本的一大部分，存货的大小关系着销货成本的高低，而销货成本又会对销售利润产生影响，继而关乎到企业税收负担。因此，对存货的核算必然会对企业的税收有着一定的影响。

在企业存货的核算过程中，存货计价是重要的环节。按照现有的会计政策，存货计价方法有加权平均法、移动加权平均法、个别计价法、先进先出法等四种。这四种存货计价方法的选择与应用影响着企业税收金额的多少。

因此，在企业利用存货计价方法进行纳税筹划时，就需要结合企业的实际情况进行，通过不同存货计价方法来计算得到不同的税收金额，并选择企业税收负担最小的那种存货计价方法进行。以生产材料为例，存货计价方法的选择与生产材料价格的涨跌有关。当价格处于下跌阶段时，就需要采用先进先出法，从而使得当期纳税金额达到最低。当然，若材料价格处于上涨或下跌状态不明朗的情况下，采用加权平均法则最为适宜。

（二）固定资产折旧方法角度

固定资产是可以长期适用于生产经营过程，对于固定资产的核算普遍采用固定资产折旧方法进行。固定资产折旧是指在其使用周期内，根据既定的计价方法对其所发生的当期损耗金额进行分摊的过程。由于固定资产的折旧是属于企业成本，具有“税收抵挡”的作用。因为折旧关乎成本，成本影响利润，利润决定纳税金额的高低。

目前，固定资产的折旧方法有自然损耗法、加速折旧法、直线法以及产量法等四种。而具体采用何种固定资产折旧方法，则需要结合企业所面临的具体情况加以应对。一方面，当企业面临着通货膨胀的大经济背景下时，固定资产的折旧方法宜采取加速折旧法。因为在通货膨胀下，资金容易发生贬值，按照历史成本所回收的资金相当于贬值。对此，加速折旧法可以起到加快折旧速度的作用，缩短资产收益的回收期，继而促使前期折旧成本过高而取得最大的节税效应。另一方面，企业在面临税收优惠的政策背景下时，则可采取直线法进行折旧。因为直线法可以保证企业在尽可能长的时间里来对固定资产进行折旧，通过延长固定资产的使用周期，来获取最大的节税效应。相反，加速折旧法反而会起到增加税收负担的影响。此外，采取何种税制也会对固定资产折旧方法的选择产生影响。如比例税制下，则适宜采用加速折旧法。

（三）税收临界点角度

目前，税收制度有定额税率、累进税率以及比例税率等几种形式。在税收的收取过程中都要牵涉到税基。其实，税基作为税收的基本要素，在纳税筹划中也有着重要的作用。对税基临界点的合理筹划可以起到节税的效应。以目前个人所得税为例，假设个人所得税的税基为5000元，那么4999元收入的群体与5001元收入的群体所得到的实际收入是完全不同的。看上去，5001元的群体收入要高于4999元；但考虑到税收因素的话，实际上4999元群体的收入要略高于5001元的。在这里，税基临界点的合理筹划就起到了非常关键的作用。与此同时，目前我国优惠税收政策的标准也对纳税筹划有着重要的影响。通过对税收优惠政策中优惠临界点的规划，同样可以起到节税的作用。

（四）分摊费用角度

企业的生产经营必然要产生一部分的费用成本，而费用成本关系到企业的利润，利润则又是税收多少的重要依据。目前，企业的费用有许多，其中一些费用需要通过分摊的方式进行会计核算。对此，如何对费用进行分摊会影响到企业当期成本费用的大小，从而可以实现是否节税的目的。

目前，企业费用分摊的方法有实际费用分摊法、平均摊销法以及不规则摊销法这三种。每种费用分摊方法的应用对企业利润的影响程度各不相同。鉴于企业会计核算的基础是持续经营，那么从企业长期经营的角度来看，采用平均费用分摊方法可以最大限度地起到节税的作用。因为当采用平均费用分摊方法时，企业各项费用就会根据营业额进行平均，相应地企业利润也就起到了平均分摊的作用，从而使得企业税收避免出现大幅波动的现象。

（五）长期投资核算方法角度

前面提到的几方面都是从企业成本费用的角度入手的，那么企业作为利润最大化的经营机构，必然要发生投资活动。目前，企业在对长期投资的核算过程中分别采用成本法与权益法两种方法。在现行税法下，企业采用何种长期投资的核算方法，取决于企业长期投资的股份是否低于被投资企业股份的25%。当企业长期投资的股权高于25%时，则采用权益法；相反则采用成本法。对此，从纳税筹划的角度来看，当企业长期投资某一企业的股份处于被投资企业股份25%左右时，应尽量选择低于25%的比例，因为这样可以起到节税的效应。当然，企业的长期投资还需要结合考虑多方面的因素。

四、结论

综上所述，不同的会计处理方法影响着企业的成本费用与利润，继而影响到企业税收的负担。因此，合理采用会计处理方法就可以起到合理避税的目的，这对于企业来说也是财务管理水平的不断提高。

参考文献：

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[2]徐文丽.论企业的会计政策、会计估计与纳税筹划[J].财务与会计导刊，2002（1）.

[3]高丽萍.论会计处理方法与纳税筹划[J].财经界（学术版），2010（3）.

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关键词：自主创新能力；政府机制；市场机制；企业机制；社会机制

1 引言

提高自主创新能力，是保持经济长期健康持续 快速发展的重要支撑，是调整我国经济结构和转变 经济增长由粗放型增长方式向集约型增长方式的重 要支撑，是建设资源节约型和环境友好型社会的重 要支撑，同时也是提高我国经济的国际竞争力和抗 风险能力的重要支撑。

自主创新能力的提升是一个国家自立自强的重 要标志，更是、个国家兴旺发达的不竭动力。要提高 国家的创新能力，需建立在企业自主创新能力提高 的基础之上；要提高企业自主创新能力，就必须认真 研究企业自主创新能力的形成机制，才能够有针对 性的采取相关的措施，促使企业自主创新能力不断 提高。企业自主创新的形成机制就是推动企业自主 创新能力产生和提高所必须的动力的产生机理，以 及维护和改善这种作用机理的企业内外的各种经济 关系，企业组织制度等所构成的综合系统的总和。研 究自主创新能力的形成机制有利于我们在现有的基 础上，合理构筑和不断优化我国企业自主创新能力 形成和成长的动力系统，提高我国企业自主创新能 力，从而提高企业的核心竞争力。

2 企业自主创新能力形成的政府机制

2.1 法律保障机制

加强自主创新法制建设，健全知识产权保护体 系是维护企业自主创新活动正常秩序，推进创新活 动的根本保障。健全的知识产权保护体系，不仅是企 业自主创新项目所有者权益的保护屏障，也是企业 自主创新投资者防范投资风险的重要手段。发展提 高企业乃至整个国家的自主创新能力，必须在制度 安排上，建立健全知识产权保护体系，保护自主创新 知识产权所有者的合法权益。作为知识产权的制度 范围，产权界定是知识产权保护的基本要素。企业的 产权制度安排，要明确自主创新知识产权的所有者， 以鼓励为自主创新能力发展做出贡献的产权所有 者；要保护自主创新投入者的利益，将自主创新外部 效益内部化；还要加大知识产权的执法力度，来打击 侵害知识产权的违法行为，保护自主创新知识产权 所有者的合法权益不受侵犯。

2．2财政税收机制

政府直接通过拨款支持企业提高创新能力，是 世界各国普遍采用的方法。财政对企业自主创新投 人机制管理的不断完善，不断深化改革，强化竞争机 制，使用效益提高都能够有力的促使企业自主创新 能力的提升。为支持企业自主创新活动，财政部将通 过建立和完善相关财税政策和增加投入的办法，积 极促进提高企业自主创新能力，培育企业在自主创 新中的主体地位。从2006年起，国家将建立和完善 财税政策的激励约束机制，增强企业自主创新的内 在动力。在全国范围内实现增值税转型；统一各类企 业税收制度，使名义税率和实际税负尽量接近，促进 公平竞争；完善并合理使用税收抵扣、减免和加速折 旧等政策，鼓励企业加大研发、职工技术培训和设备 更新改造的力度；对使用落后工艺、设备及高污染、 高消耗的企业实施限制或惩罚性税收政策。

2．3 金融投资机制

在自主创新的金融投资方面，国家出台一些相 关政策也是企业自主创新能力形成的有效途径。如 山东省专业银行每年安排一定规模的贷款专项用于 新技术开发，该项贷款分别占各专业银行当年发放 固定资产贷款的2％以上，并逐年增加；山东省外汇 管理局协调银行优先安排企业自主创新所需购汇指 标等。除了商业银行优惠贷款外，企业自主创新的金 融投资机制还体现在以下三方面：一是国家政策性 银行设立专项贷款科目，支持企业重大自主创新成 果转化和技术自主创新项目，支持发展高新技术产 业；二是通过发展高科技自主创新资本市场来筹集 社会资金；三是大力发展技术创新风险投资机构，积 极开展风险投资业务，逐步形成投资机构与企业“项 目共建、利益共享、风险共担”的风险投资机制。

2．4 创新奖励机制

完善自主创新奖励制度，建立适应新时期自主 创新工作特点的科技人员业绩考评制度，拓宽奖励 渠道，完善自主创新工作激励机制。近几年国家科技 大会对有突出贡献的专家学者进行重金奖励就是一 个有效促使自主创新能力形成的奖励制度。对取得 显著成绩的科研人员，组织、人事部门积极推荐授予 其有突出贡献专家称号和享受政府特殊津贴，有组 织领导能力的要提拔重用；对从事应用研究开发的科 研人员，业绩特别突出的，可不受学历、资历和职称限 制，破格评定相应的专业技术任职资格。加大自主创新 奖励力度，对推进自主创新成果产业化中有突出贡献、 创造巨大经济效益的科研人员和组织实施者，由市政 府予以奖励表彰。鼓励科研人员通过开发研究，转让自 主创新成果，发展高新技术企业先富起来。

2 企业自主创新能力形成的市场机制

3．1 需求拉动机制

创新需求拉动理论认为：当一种需求出现并得 不到满足时，必然会形成市场空缺，使相应的潜在产 品价格上升，这意味着企业能够获得潜在利润，如果 企业能够首先进行创新占领市场，还可能抢占市场 的先机，形成垄断地位。自主创新企业在市场上吸引 生产要素，使资源向具有自主创新能力的企业集中， 具有自主创新能力的企业率先发展起来，使其他企 业无法生存，迫使企业不得不进行创新，以求得生存 和发展。市场需求为自主创新提供了方向性指引，引 导了企业的自主创新，从而形成自主创新能力。

3．2市场竞争机制

当一种新的技术出现时，所有与此有关的企业 都会面临新的机会，同时也面临着新的挑战。率先自 主创新者的成功，会打破原来的市场竞争格局和企 业间的利益分配格局，使相关的企业先前的自主创 新贬值或完全失去价值，处于不利的竞争地位或面 临生存危机。激烈的竞争迫使落后的企业必须追随率 先进行自主创新的企业进行技术创新，以求在市场上 占据一席之地。即使没有创新压力的企业，也会“居安 思危”，对竞争者保持警惕，以潜在的竞争对手为对象 开展自主创新活动，以此来保持竞争的主动地位。

3．3 市场激励机制

市场激励机制，是自主创新主体通过市场机制 实现其自主创新利己目标的一种制度安排。从自主 创新市场激励分析，市场形成了企业进行自主创新 自组织的机制，对自主创新有一种导向和激励作用， 这种激励是通过市场对自主创新效果的检验来实现 的。如果自主创新的成果能满足市场需求，自主创新 主体就可获得相应的回报；反之就会受到市场惩罚。

4 企业自主创新能力形成的企业机制

提高企业自主创新能力，要坚持企业自主创新 的主体地位。现代科技发展的历史表明，重大技术的 创新突破和产业化几乎都是企业所为的。以企业为 主体的自主创新体系已经成为发达国家和新兴工业 化国家的鲜明特征。

4．1 企业创新机制

加强以企业为主体，“产学研”相结合的自主创 新体系建设，全面提升企业自主创新能力。深化企业 改革，激活企业自主创新的内在动力，促进企业建立 起良好的自主创新机制，推动企业成为创新的主体。 切实加强企业技术中心和工程技术研究中心建设， 创新体制和运行机制，建立自主创新目标责任制和 与现代企业制度相适应的收入分配制度。单项技术 研发一直是企业自主创新活动的主要方式，而以单 项技术为主的自主创新，如果缺乏明确的市场导向 和与其他相关技术的有效衔接，将很难形成有竞争 力的产品和产业。因此，企业应当注重选择具有较强 技术关联性和产业带动性的自主创新战略，大力促 进各种相关技术的有机融合，在此基础上实现关键 技术的突破和集成创新，加快自主创新成果向现实 生产力转化，形成企业强大的自主创新能力。

4．2 人才开发机制

高素质的人才是最为稀缺的自主创新资源，是 决定自主创新水平的关键因素，是企业自主创新的 根本动力和竞争制胜之本。因此，必须加强人才开 发，全面提高劳动者素质，重点培养和引进一大批自 主创新带头人，形成企业多元自主创新人才结构。在 创新人才培养方面，建立企业人才培养的“折旧一 更新”机制。在自主创新的人才引进方面，由于人才 争夺日趋激烈，我们的政策难以吸引优秀的创新人 才。如何引进人才进行自主创新，有待于科技人员社 会保险制度和社会调节机构的建立。前者的功能主 要是补偿人才进入企业可能遭遇的收入风险，消除 他们的后顾之忧；后者的功能主要是为科技人员进 入企业提供各种中介服务，为企业与科技人员牵线 搭桥，为企业自主创新能力的提高打下良好的基础。

4.3 人才激励机制

强化自主创新对智力资本的评估，应该同承认 货币资本、土地、设备等资源的资本价值一样，承认 智力资本的价值。保护智力资本，承认其合法获取收 益的地位，使知识资本和技术要素应拥有经济权力 和作为生产要素参与收益分配，建立健全客观、公正 的人才评价体系和激励机制，形成人才公开竞争的 环境，最大限度地激发科技人员的自主创新、创业激 情和活力，进一步调动他们的积极性和创造性，以培 育和提高企业的自主创新能力。允许和鼓励科技人 员在进行自主创新、成果转化时，选择适合技术特点 与发展要求的分配方式，支持和鼓励科技人员通过 多种分配方式取得合法收入。

4．4 动态管理机制

根据自主创新工作发展的需要和特点，建立动 态管理体系：企业自主创新进度保证体系、自主创新 质量保证体系和自主创新目标优化体系。在企业自 主创新工作实践中，从贴近市场的角度出发，探索出 一套动态优化的管理方法。一是自主创新项目一般 是动态的，所以要随着市场的变化不断进行调整。二 是自主创新技术是动态的，根据国内外技术发展和 市场变化，对项目所应用的技术进行动态调整，保证 技术的领先和贴近市场。三是进行自主创新的人员 是动态的，要根据项目的需要和技术的变化来调配 人员，以此来保持科研人员的高素质，充分发挥项目 参与人员的特长，使得人尽其才。

5 企业自主创新能力形成的社会机制

5.1 创新服务机制

科技中介是自主创新成果产业化的一个重要的 中间环节和重要载体，是联系科技与经济的重要纽 带。科技中介服务体系是自主创新体系的一个重要 组成部分，对提高企业自主创新能力有重要作用。培 育企业自主创新能力，就是要使科技中介服务组织 网络化、功能社会化、服务产业化，以保证自主创新 资源和要素的供应与需求。充分发挥中介组织的功 能，促进自主创新成果的转移和扩散，推动企业自主 创新活动和生产的紧密结合，实现自主创新成果产 业化，从而推动企业自主创新能力的提高。

5．2 社会组织机制

创新社会自主服务机构在企业自主创新能力的 形成和发展过程中起到了十分重要的作用。我国的 社会创新中介服务机构大体可分为以下几种：中介 交易机构，包括技术市场，证券交易市场，技术成果 交流中心，产权交易中心等；作为中立的第三方出 现，为交易双方提供公证，仲裁，监督等服务的组织 机构，如律师、会计师、审计师事务所，公证处，资产 评估机构等；行业行的企业发展和监督组织，如行业 协会，资产评定组织等；为技术创新活动提供场所， 设备，咨询服务的组织，如高校，高科技园区，企业孵 化器，生产力促进中心等；对科技成果做进一步修改 和完善的工程化、中试和设计方面的服务，如工程技 术研究中心，技术开发中心等。