会计准则与盈余管理范文

导语：如何才能写好一篇会计准则与盈余管理，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：会计准则　规则导向　原则导向 目标导向　盈余管理

一、会计准则导向与盈余管理的关系

原则导向会计准则与规则导向会计准则之间，并没有明确的界线。两者的主要差别在于前者更详尽、更具体。目标导向会计准则是原则与规则达到完美结合的一种会计准则。

(一)规则导向与盈余管理的关系

规则导向会计准则除了给出某一对象、交易或事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则以外，还力图考虑原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则。可见，规则导向会计准则具有以下特征：1　其内含有太多的“明线”检验。2　众多的例外原则。3　会计准则的解释和执行指南。

经济业务日新月异，在会计准则的规则导向下，会计准则制定者根本无法跟上经济的发展变化而同步调整会计规则以面面俱到地反映复杂的经济活动。再细致详尽的准则也无法囊括所有的例外，无法完整地描述诸多细节，会计准存在明显的滞后性，为盈余管理提供了可乘之机。就连号称最详尽的美国会计准则也没有关于能源类产品订单计价的具体规定。当会计准则制定者力图考虑到所有可能时，规则导向会计准则制定模式却造成准则制定过程过于繁琐、缓慢。一些新领域、新情况在会计准则制定期间仍然无法可依。

对于想要通过合法手段调节盈余的上市公司，规则导向会计准则中明线的规定无疑能够使其通过“规避规则”达到预期的目的。例如，在资本性租赁交易中，为实现表外融资，承租方以租赁资产剩余价值的第三方担保人签订保险合约的方式来规避“最低租赁付款现值不低于租赁资产公允价值的90％”这一规定。越是详尽的规则，越能为“交易策划”、“组织创新”等盈余管理手段提供机会，大量的例外原则与会计准则的解释和执行指南正如“明线”界定一样，也变成了构造交易的一个路标，安然事件中备受指责的特殊目的实体(SPE)就是利用GAAP的详尽规定，管理会计盈余的典型。对于财务工程师来说，要想构造交易改变收入确认标准、变负债为权益、或以其他手段调节会计盈余，详尽的会计规则除了造成富有挑战性的难题以外，并没有形成太多的限制。人的灵活性使得会计准则的详细程度永远都不能阻止那些被设计得隐匿信息多于披露信息的财务构造，

(二)原则导向与盈余管理的关系

与规则导向会计准则相反，原则导向仅规定某一项交易、事项或对象的会计处理、财务报告的抽象原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有问题或对每种可能情况提供详细规则。其特征为：1　几乎没有例外和明显检验。2　只有极少数的解释和操作指南。

原则导向的会计准则体系能弥补规则导向会计准则的缺点：由若干宽泛的基本原则组成，不但可以对出现的紧急问题做出迅速反应，克服由于会计准则滞后性带来的盈余管理，而且可以大大降低通过“交易设计”和“组织创新”规避准则的可能性。

尽管原则导向会计准则能克服规则导向的不足，但是，它也并非完美无缺。原则式会计准则不是很具体，因此操作性比较差，在会计核算中可能需要会计人员更多的职业判断。IASB主席戴维德，特威迪(David Tweedie)曾就此发表意见说：“以原则为基础的会计准则是有前提条件的，公司会计师和注册会计师必须能以公众利益为己任，进行专业判断。”可见，原则导向的会计准则给了执业者太大的判断空间，面对会计原则的选择与协调、会计处理方法与程序的选择、会计估计的运用、重要性原则的判断、收益性支出与资本性支出的区分等情况时，自利的经济人就会利于职业判断进行对自身有利的会计操作。操纵会计盈余，进行盈余管理。沈振宇2004年通过分析坏账准备相关会计准则变化前后上市公司计提坏账准备的情况，来考察会计准则导向发生变化对上市公司操纵利润的影响，实证结果表明，上市公司可能利用原则导向会计准则当中大量的职业判断，在会计准则赋予的空间内管理盈余。

(三)目标导向与盈余管理的关系

目标导向会计准则有以下特征：1　以改善了概念框架为基础并与概念框架保持一致：2　清楚地阐明了会计准则的目标：3　提供了一定的细节和结构，保证会计准则的可操作性以及在应用过程中的一致；4　将准则中的例外减至最少：5　避免使用明线测试。

从理论上讲，目标导向会计准则是规则导向与原则导向的一个融合，亦即它既包含了会计原则，又不缺少相应的会计规则。目标导向会计准则以完整的财务概念框架为基础，明确说明会计准则要实现的目标，同时避免使用“界线分明”的技术参考标准和避免太多例外条款。这就弥补了规则导向会计准则的缺陷，防止了财务操纵者只在技术上遵循会计准则。将公司管理当局绕过会计准则构造交易或事项进行盈余管理的可能性降到了最低。目标导向会计准则为了增强准则的可操作性，提供了适量的细节和操作指南。指南清楚地说明会计准则适用于哪些类型的交易和事项，帮助会计人员判断该交易或事项应采用何种方法。这在很大程度上限制了会计准则使用者的酌定自由度，防止了充分的职业判断带来的盈余管理行为。

二、会计准则导向的选择与盈余管理的治理

(一)会计准则导向选择与盈余管理治理

规则导向会计准则制定基础对运行环境的要求不高。主要是因为规则导向会计准则不需要太多职业判断，并且在规则导向会计准则中，对各种已知经济业务的处理作了明确的规定，其界限相当清晰。在经济欠发达国家，资本市场不健全不完善，广大会计准则使用者(主要指管理当局)没有相关经济条件构造交易，进行财务创新。会计人员专业水平和实践经验不高，他们往往会按会计准则规定核算，这种情况下，会计盈余操纵的空间将会很小。从监管的角度来讲，规则导向本身就为监管提供了清晰的监管标准，会计人员即使道德水平不高，也不可能明目张胆地违背明线检验和操作细则来管理盈余。

以原则为导向制定的会计准则，对运行环境的要求非常高。第一，要求有诚信的道德环境。会计报表的编制者和注册会计师在实施职业判断时，必须能够以诚信为本，坚持原则。第二，要求有完善的监管体系，对违反会计原则的行为，会及时发现并予以严厉制裁。原则基础要求监管部门对会计师和审计师的会计估计是否符合会计目标能够合理而公平地评判。第三，要求有完善、一致的财务会计概念框架。以宽泛原则为基础的会计准则，要求概念框架必须全面完整、内在一致、清晰明了，不能有相互矛盾，以免为别有用心的会计信息提供者所利用。可见。如果没有相当高的运行环境，会计人员极易滥用会计估计，核算出所谓“真实”的会计盈余。可以推断，在完善发达的资本市场中，只要会计人员素质、会计监管机制的效率较高，法制环境完善。就应该选择原则导向会计准则，只有这样，才能有效遏制盈余管理。

目标导向会计准则似乎很完美，目标导向会计准则制定基础是以内部一致的概念框架为基础，尽量减少例外条款。为了增强准则的可操作性，也提供适当的细节和指南。目标导向会计准则制定基础的最终目的是明确说明准则要实现的会计目标，这样看来，似乎在任何运行环境下，它都能把公司管理当局想绕过会计准则的本来意图而进行财务操纵的可能性降至最低。当然。目标导向会计准则很难制订出来，因为会计准则中规则与原则怎样结合最为合适，这个度就连美国证监委(SEC)也无法具体指出，目标导向只是社会应该奋斗的目标，是人们的一种理想。

(二)我国会计准导向的选择

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［关键词］ 会计准则 盈余管理 研究透视

以我国2006年2月15日对39项新会计准则重新修订为契机，结合目前国内外上市公司盈余管理的新动向，将研究视角转向对以制约盈余管理的关键因素“会计准则”作为切入点来研究问题的论述日益引起会计学术界的浓厚兴趣，国内学者更是借此良机纷纷撰写论文，本文主要结合基于盈余管理治理下的会计准则制定建设与完善以及会计准则如何抑制盈余管理两者之间相互博弈的研究进行综述。

一、国内外有关盈余管理的基础理论框架的简单回顾

西方财务会计理论界自20世纪80年代开始致力于盈余管理的研究，盈余管理成为西方国家尤其是美国实证会计研究的重点之一。国外以美国斯考特（Scott，2000）、雪普（Schipper，1989）、Paul M.Healy & James M.Wahlen （Healy &Wahlen，1999）、戴维森等、Brown（Brown，1999）、Johnson（Johnson，1999）和Lynn Turner（Lynn Turner，2002）为代表的会计学者从不同视角给盈余管理下了定义，其中戴维森、Brown、Johnson及Lynn Turner均着眼于财务报告的披露与制定是否遵循会计准则出发来研究问题。而在我国以魏明海（魏明海，会计研究，2000）、吴江涛、顾兆峰、陈建歧、陆建桥、章永奎与刘峰等为代表的针对盈余管理所下定义众说纷纭，存在分歧。从国内外研究盈余管理定义中可看出，主要存在盈余管理是否是在会计准则允许范围内进行和盈余管理的手段是否应该包括诸如时间安排和交易构建等此类非会计方法这两方面的分歧；企业管理当局为了获取某种私人利益，在公认会计原则范围内运用会计方法和非会计方法，通过职业判断和规划交易手段干预对外报告过程的实现披露管理的行为活动构成了盈余管理。从经济收益观和信息观两个角度出发分析盈余管理行为存在的必然性，主要由于信息不对称、投资者的“功能锁定”现象以及会计准则本身的局限性等诸多原因；盈余管理行为的动机分析中，国外研究中主要存在契约动机、资本市场动机、迎合监管动机等的观点分析；国内研究中主要以企业自身物质利益的驱动、企业管理者的政治动机、企业筹措资金及纳税方面的动机、推卸责任及隐瞒违法行为等多种研究观点；当然，还有大量的文献研究盈余管理的方法等问题。

显然，上述有关盈余管理研究成果是非常的丰富，其研究主要针对盈余管理定义、存在的必然性及原因、动机及其方法，主要解决“盈余管理是什么”(概念)、“为什么”(动机)和“怎么样”(方法)等问题。

二、基于盈余管理治理的会计准则研究

从会计学术研究文献来看，学术界有广义与狭义的会计准则之说。为方便系统讨论和国际比较，大多学者在研究时将使用狭义的会计准则概念，将其限定为专门的财务会计信息规范，仅指我国强制执行的《企业会计准则》。由于会计准则涉及到诸多会计基本问题和矛盾，自会计准则产生以来，对性质讨论一直是理论界研究焦点，尚无定论。

1.从会计准则的特殊性质来看，会计准则是约束机制与剩余选择权适度平衡的结果

现代公司制两权分离，公司管理层必须通过递交财务报告来反映公司的财务状况和经营成果，以便与外部利害关系人进行商业沟通。为控制管理当局的逆向选择（隐藏信息）和道德风险（隐藏行动）问题，作为公认的会计准则，能为双方的沟通提供一种成本相对低廉且可信的手段。会计准则的约束对象主要是企业的会计行为。会计准则是会计信息生成的基础，具有一定的强制约束力，会计实务中企业需按会计准则的要求对每一交易或事项予以确认、计量、记录和报告，以保证会计信息的可靠性和相关性。从技术层面上，限制了管理当局利用信息不对称操纵会计信息的自由。由于会计准则并不直接约束相关利益主体的经济行为，而是通过为管理当局提供技术规范约束会计主体的会计行为，确保会计信息质量，故会计准则的约束程度是有限的，不能完全限制管理当局对会计信息的不规范处理。这就赋予管理当局在会计准则规范会计信息生成过程中的一定的灵活职业判断权利，即会计准则的剩余选择权。它是一种客观存在，是规范性(约束机制)与灵活性(剩余选择权)的适度平衡的结果。

2.有效结合主流观点，确保会计准则科学性和政策性的平衡统一

特别是随着制度经济学、博弈论等新兴学科的兴起，学者们对会计准则性质的探讨则更为丰富。代表观点主要有两种:(1)“技术观”。该观点从纯技术角度出发，认为会计准则是一种技术性的规范手段，是客观的约束机制，流行于会计准则产生之初。在这种观点指引下，建立一套科学完善一致的会计原则，并据此推导会计处理方法成为会计准则制定者的首要任务。他们相信只要借助科学、合理的理论和有效的准则制定程序，会计准则就可能达到完善，充分发挥理想的规范作用。但在会计实践中，“纯技术观”并未经受住考验，非但形成的概念(原则)框架未能达到完善和逻辑一致的地步，在具体准则制定时还多次出现背离框架要求的情况，可见会计准则并非完全中立。(2)“非技术观”。该观点具体从不同角度(会计准则的实施影响、制定过程、交易费用理论)有“经济后果观”、“政治程序观”和“公共契约观”等，其中“经济后果观”被广泛采用。在“纯技术观”无法合理解释特殊经济现象时，会计学者又从社会属性上重新思考会计准则的性质问题。会计准则具有经济后果（Stephen A.Zeff，1978，《经济后果学说的兴起》），由于经济后果的存在，会计准则不再是一种纯粹的技术手段。不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。

由上分析得知，对准则制定者而言，“技术观”由于目的明确，更容易指导会计准则制定，突显准则制定机构的独立性和权威性，但忽视经济后果的做法，会加大会计准则推行的难度，特别是招致企业管理当局的抵制和变通。相反，如果单纯采用“经济后果观”忽视会计准则概念框架和具体准则的构建，则可能造成会计处理方法的前后矛盾和会计实务的混乱。因此，有效结合“技术观”和“非技术观”，确保会计准则科学性和政策性的平衡统一，是各国准则制定方向。

三、会计准则对盈余管理影响研究综述

从我国这几年的会计准则对盈余管理影响研究分析来看，主要集中于对以下会计准则内容进行研究：

1.重要性水平的判断左右盈余管理

重要性水平受到环境和会计主体特征的影响，由于缺乏重要性水平的权威指南，为了便于操作，一些公司就凭借经验估计的方法制定了重要性水平的数量界限，这些界限一般用一定比例来表示。但是对重要性判断一旦数量化，就可能被利用，如中国上市公司净资产收益率的10%、6%现象。

2.利用资产减值准备影响盈余管理

由于减值准备计提过程中存在较大的选择和判断空间，使该政策在执行过程中成为某些公司盈余管理的工具。利用资产减值准备进行盈余管理的方式主要有追溯调整、巨额总额、减值计提不足和变更减值准备计提比例等。

3.利用关联方交易影响盈余管理

由于历史原因，在我国大多数上市公司都是由国有企业改制或从母公司优质资产中剥离而来，第一大股东对上市公司有绝对控制权，上市公司与母公司、子公司、联营公司等之间存在着天然联系。关联方之间进行的购销、资金往来、担保和抵押、租赁、特许权使用等交易活动普遍存在。由于信息不对称，外部投资者无从了解关联交易的真正目的和交易价格的公允性，所以，关联交易成为上市公司盈余管理的首选途径。关联购销、转移费用、托管经营、计收资金占用费、资产置换是我国上市公司利用关联交易调节利润的主要方式。

4.利用会计政策、会计估计变更和差错更正影响盈余管理

会计准则赋予企业在限定范围内再选择会计政策和估计的权利，但变更的影响要在会计报表附注中说明。会计政策、会计估计的变更成本与会计准则的约束程度、证券监管部门的监管程度、外部信息使用者的接受程度等密切相关。会计政策变更常见手法有：利用存货计价方法、坏帐核算方法、产品开发费核算方法、固定资产折旧方法、无形资产核算方法、长期投资核算方法等会计核算方法的选用或变更，来影响利润。会计准则明确规定企业会计估计变更采用未来适用法，不必追朔调整以前年度损益。故在会计估计大量存在，而它本身具有主观性情况下，该手段比会计政策变更容易加以利用。会计估计变更主要通过改变八项准备金计提比例方式进行盈余操控。

5.上市公司利用非经常性损益调节盈余管理

非经常性损益在利润表上会体现在“投资收益”、其他业务利润“、营业外收支”、“补贴收入”等会计科目，因此也是企业盈余组成部分。对正常经营企业而言，非经常性损益占利润总额的比重较小，主营业务收入是企业获利能力的主要来源，否则，企业将面临较大的投资风险和经营风险。但目前在我国上市公司中，非经常性损益已成为盈余管理的重要手段，有很多上市公司特别是ST公司在主营业务盈利甚微出现大额亏损时，往往刻意安排一些偶发性的非经常性损益摆脱困境或达到监管标准。目前，出售资产、股权转让、资产置换、债务重组、税收补贴、利息减免、政府补贴等是我国上市公司利用非经常性损益进行盈余管理的具体手段。而且大都在会计年度即将结束，企业主营业务获利能力明显不佳时采用。

6.利用或有事项与调节盈余管理

根据会计核算谨慎性原则和权责发生制的要求，应对企业经营过程中的预计负债以合理的估计金额在利润表上予以确认，或有损失作为期间费用抵减本年利润，对不符合确认条件的或有负债在会计报表附注中披露。该项规定本是为公正地反映企业的财务状况和经营成果，但它却成为很多上市公司调节盈余的有效手段。由于外界对或有事项的确认条件无从辨别合理性，因此，实际中一些上市公司可利用该原则控制如退货、贷款损失、保修费用等或有事项的负债金额，经营状况好时，多确认预计负债存储利润，而在利润不佳时，利用不合实际的假设，将本达到确认标准的负债转成或有负债不在利润表中确认。

7.利用潜亏资产挂账进行盈余管理

企业资产账户中，三年以上的应收账款，递延资产、待摊费用及待处理财产损失基本或很小可能给企业带来未来经济利益，属于不良潜亏资产。上市公司为提升当期经营业绩，都不愿处理潜亏资产的账户余额，长期挂帐的潜亏资产使上市公司资产质量大打折扣，利润水分极大。我国会计准则虽公布了资产减值准备，由于采用成本与市价孰低原则，上市公司对资产减值准备计提数额有绝对的主动权，完全可通过多提、少提或转回等手段影响当期损益。

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我国资本市场的逐渐完善和成熟伴随着所有权和经营权相分离，投资者具有所有权，而经营管理者通过企业投资者的委托为其管理企业，管理者对公司的运作过程和企业的会计系统、政策等财务信息的形成了如指掌。因此在现代公司管理制下要求管理层向股东、债权人以及政府等相关利益这者提供反映企业状况和经营成果的财务报告，这样一定程度上可以控制管理层可能会发生的道德风险问题以及逆向选择，鉴于会计准则的公平性和公正性，我们无论是在沟通还是管理层面都应该用自己的真实想法来区别企业的优胜劣汰，也就是从某种层面把业绩较好的企业和业绩平平的企业分辨开，这样就能够为我们的市场提高一个资源的合理利用环境，这也是会计准则对企业的一些不可操作行为进行规范，只有企业规范了，政府才能更好的约束企业的不正当行为。而从另一个角度―会计核算角度，利用好遵循好会计准则，审计在执行过程中就等同拥有了一把尚方宝剑，是衡量一切不合理行为的准绳，故而在源头上就对企业的管理进行控制。有一部分人认为这样的会计准则只会对小部分的企业起到约束的作用，而实际上，所有的企业无论是事前还是事后都会收到准则的影响，这无疑对企业的盈余管理层面具有指导性、规范性、科学性的作用，也是最为关键的部分，这也就是一些专家认为的会计准则在实务中产生和发展，目的是能够遏制信息不对称导致的某些利润操纵行为，以增加投资者对会计信息的可信度。

企业会计信息的确认、计量、记录和报告等日常会计工作都有一个共同的目标，那就是要保证企业会计信息的真实性、可操作性，一旦市场出现低质量，就要严格按照准则来进行规范，从会计行为的发生，到盈余管理手段的形成，都随着企业的发展而不断的变化。特别是我们最新颁布的《新会计准则》明确规定，一旦企业通过冲销资产减值准备来进行盈余管理，那无疑不光会让企业失去生长的土壤，并且盈余管理手段将会不复存在。另外，管理层提供的财务报表需要经过周末的检查、排查、验证才能够披露，注册会计师在确认所提供的财务信息是否是真实可靠合法合规等方面并出具报告所依据的同样是会计准则。因此会计准则无论是为投资者提供真实的信息还是审计执业的依据，都是为了从源头上阻止盈余管理的行为。

二、会计准则的剩余选择权为盈余管理提供利益激励

会计准则是规范性（约束机制）和灵活性（剩余选择权）适度平衡的结果。会计准则的剩余选择权，是会计准则规范会计信息生成过程中的灵活性以及赋予企业管理当局的职业判断权利。

值得我们注意的是，在2000年之后的《企业会计准则》和之前所最大的不同就是对会计政策这一概念的理解，因为会计准则是对会计政策的规范性描述，所以我们可以较为清晰的看到在会计政策这一概念的描述上特别提到了在进行核算过程中所要遵循的具体的原则，那就是一方面政府必须尊重企业的选择的同时，并且要根据严格的会计制度来体现政府的权威性，另一方面就是企业要结合实际，遵循会计前后一致的原则，不能谎报企业的实际情况，最简单的例子，比如我们的企业如果要发出存货，企业任意选择先进先出法、加权平均法或者个别计价法进行计量，并且通过财务报告来传递企业的实际信息，政府就可以通过财务报告对企业的实际经常状况进行一定程度的了解，并且结合会计准则的权威性对企业的经常管理进行约束，起到了他山之石可以攻玉。比如运用资产减值准备的计提和冲回操纵利润，是我国一些上市公司盈余管理的常用手段。针对这种情况，新会计准则规定，一旦计提减值准备，将不允许转回，只能在资产处置时再进行会计处理。上市公司利用计提和转回减值准备来操纵利润的手段将被遏制。一些公司利用存货计价方法对盈余进行调节，新《存货》准则规定，一律使用“先进先出法”一记账，取消“后进先出法”，。所有企业的当期存货耗费，反映的都是实际的历史成本，不再有人为调节因素。上市公司的盈余管理行为，促进了一系列会计准则的颁布和完善，更加健全的会计准则又反过来对上市公司的盈余管理行为进行规范。

三、盈余管理促进会计准则的完善

在1978年之前，我国一直奉行不给企业选择权利的会计政策制度。该政策出台以来，以往企业在经营中不存在盈余管理的动机和可能。在改革开放之后，随着我国经济政策的改变，特别是一些公司的建立，比如股份公司、上市公司的出现，盈余管理也随之进入我们的视野。因此，为了更好的规范会计行业，我国陆续出台了一些会计准则的讨论稿和意见稿，但都没有实际效应，直到1997年，我国财政部第一个会计准则，也就标志着我国会计准则正式同盈余管理挂钩，此后几乎每项具体会计准则的都以资本市场案例为其背景。

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关键词：会计准则；盈余管理；制约

一般的盈余管理指的是企业管理当局为了达到盈利目的而人为地操控企业的盈余数据并使之成为预期数据的行为。操作会计盈余数据的行为通过合法形式和非法形式来实现，合法形式主要是在企业会计准则和相关会计制度的许可情况下，采用符合自身利益的会计方法和职业判断人为变动客观会计盈余数据等，非法形式主要是通过人为制造蓄意欺骗利益关系人的的会计数据操控行为。盈余管理的行为虽然是企业管理当局为了满足自身利益的行为，但是却对会计信息质量有严重的消极影响，既从现实层面上不利于保障投资人的经济利益和企业的会计系统的长远发展，从理论层面也不利于会计专业和理论研究的发展，因此研究有效制约盈余管理的策略是十分必要的。

一、盈余管理的影响因素

第一，会计准则因素。盈余管理的实现方式主要是依靠会计选择和相关的职业判断，而这两种方式的实现准则在会计准则又有明确的规定，因此会计准则是制约盈余管理的主要因素之一。会计准则一般指的是企业管理当局将公司的业务资本数据向相关利益关系人呈现出来的方式和手段的技术规范，数据一般包括企业财务盈亏和业绩。高效准确的会计准则能及时地让投资者了解企业的经营业绩和财务管理状况，而准确的会计信息则有利于投资者的科学决策并且使资源得到最优配置。然而由于会计信息本身具有不确定的相关因素的影响，会计准则会允许公司财务管理当局在有条件地使用职业判断用以评估不确定因素。这种准则必然会导致会计信息的人为因素的增加。管理当局可以依据自身对企业的经营活动和财务盈亏的实际了解，选择符合自身利益的会计方法、评估方式以及最终的信息方式，如调整经营项目数据、经营成本数据和收入数据等，并最终形成了人为制造的可信度很低的企业财务报告。因此利用会计规则制约盈余管理的策略研究的主要方向。第二，会计利益因素。盈余管理的出现和其所涉及的实际利益密不可分。产权理论认为，企业的管理层对企业经济利润的分配并不具有决定权，因此企业管理局并没有原动力出具可靠地财务报告来保障股东利益最大化。而契约理论认为，企业是不同利益体达成一定的契约而构成的，而会计信息的失真表明企业的利益合作出现了违背契约的冲突。而委托理论认为，会计信息的管理者是在外部利益人与内部利益人的博弈的，会计信息的人为盈余管理化实际上是会计信息管理层在权衡双方利益博弈作出的利己行为。总之，盈余管理的现实原因就是不同利益体的博弈导致的。

二、会计准则对盈余管理的针对性制约

会计准则与盈余管理具有密切的联系。首先，盈余管理对会计准则的利用。盈余管理在实际操作中是通过会计规则的合法的形式来实现非法的目的。而会计准则在某种程度上成了盈余管理实现的工具。虽然会计准则在设置之初的出发点是保障会计信息的相关性和可靠程度，限制不合理的人为制造会计信息的行为，更好地为企业的会计信息提供便利。不过由于企业的实际经营状况的不断变化，企业相关利益个体的时刻的博弈状态，会计信息很难实现可靠如实的生成和，在面对与会计准则的硬性规定发生冲突的情况和会计准则提供的自定义的职业判断和会计选择，管理当局更多地选择了滥用会计准则提供的操作空间，人为制造符合自身利益的会计信息，刻意伪造或者隐瞒会计方法选择和最新的会计政策。而由于滥用职业判断和会计选择方法具有很强的隐蔽性、操作成本低、很难受到制裁，因此在很多公司和企业都存在。

会计准则对盈余管理的反制约。会计准则在某种程度上也是国家为了保障投资者和在企业利益结构中处于相对弱势的利益群体与企业达成的协议。会计准则制定方、证券监管部门和企业的弱势利益者是对会计准则的坚决拥护者。而会计信息的企业管理层则在利益的博弈者，处于自身经济利益的考量和权衡，经常违法会计准则进行盈余管理。管理层在盈余管理博弈中往往具有更多的人才资源、信息资源和对会计准则的熟悉等优势，而审计管理部门则因为资金、技术和人力资源不足，存在无法有效监控企业管理层的会计信息的问题。但是为了有效制约盈余管理，对会计准则的制定和实行也可采取针对性的策略。第一，提升会计准则的权威。会计准则在制定时，应明确人为操控会计信息的细则和标准，防止企业管理层打“球”，加强对违反会计准则的人为滥造会计数据的处罚力度，处罚结果进行社会公布，提升对盈余管理的行为威慑力，提升企业违约的成本。第二，加强会计准则的执行力度。对于企业的会计信息的会计准则的执行程度，审计部门应该成立专门的鉴定和评估机构，对于企业的盈余管理程度进行客观评估，并要求相关机构出具评估报告，从而有效约束盈余管理行为。

三、会计准则需要进行不断完善

会计准则由于本身的制度设计缺陷导致会计信息的盈余管理进一步扩大，因此不断完善会计准则，做到会计准则的科学性、全面性和发展性是进一步抑制企业的盈余管理的重要途径。新会计准则在进行完善时可针对企业的盈余管理做法制定有效策略。

1.限制企业对资产减值准备的利用。企业管理当局在进行盈余管理时往往会利用企业资产减值准备的借口来调节企业的财务盈亏账面数据。建立资产减值准备一般指的是企业的资产发生贬值的情形，进行计提准备，而资产升值时则进行转回准备，从而为企业的的财务信息的弹性变化提供很大的空间，然而企业往往会借此作为进行盈余管理的实现工具，有着很大的盈余管理的嫌疑的企业资产准备元素为企业会计信息的真实性带来消极影响。而对于企业资产减值的准备限制可借鉴FASB模式，长期资产存续期间只允许计提不允许转回，迫使企业管理层只能进行单向资产减值计提，降低其盈余管理的调节功能，可使制约滥用资产减值的效果得到明显加强。

2.完善对各项经济业务的会计规范。由于我国的市场经济的发展，不断有新的公司的成立、新的经营业务和新的交易环节的出现，这些新的经营业务由于缺乏相对应的规范成了会计准则制定的盲区，要么没有相关的规范，要么直接规范宽泛不具体，主观理解成分大。于是这些经营业务环节成了企业管理层的盈余管理的利用的工具。因此会计准则要全面了解和把握我国市场经济存在的各种经营业务形式和类型，并制作出相关具体的明细规范，例如公司合并的会计规范，对于公司合并的成本估算、资产换算和损益等各个环节要作出详细的会计规范说明，清除会计规范死角，减少企业混水摸鱼的情况，也可有效地限制企业的盈余管理。

3.适当限制企业管理层对公允价值的运用。公允价值也被称为公允价格，一般指的是双方在公平的市场交易条件相互确认的可接受的市场价格。由于我国的特殊国情，部分商品和经济业务在引入公允价值计量时是有限制性的，例如房地产的公允价值的计量，必须保障所确定的会计要素金能现实取得并进行可靠估算计量。而企业管理当局一贯善于通过利用假设的公允价值来进行资产计量，而会计准则应该明确公允价值的适用范围和条件，限制企业用于盈余管理。

4.提高企业财务报告的透明度的要求。会计准则应该完善对于企业的会计披露的规范。提高对企业的财务盈亏信息的透明度。特别是对于会计的具体的经营业务的损益的披露都要有具体明确的规范。例如，在财务报告中关于非货币资产交换环节要求详细披露相关的公允价格和损益情况；对于债务重组环节要求披露重组过程中损益情况；对于投资性房地产环节要求出示其中的公允价格的依据和方法、以及公允价格变动导致的损益情况等等，通过这样的具体的明细的会计信息的披露可以得知企业的损益明细、风险评估和利润来源，有效降低企业对利润的盈余管理的人为制造成分。

四、结语

企业的会计信息盈余管理虽然只是企业部分利益主体的追求利益最大化的行为，但是长此以往严重降低了会计信息的可靠性，同时不利于为企业科学决策提供真实会计信息，更不利已会计专业的实践的发展。而会计准则与企业的盈余管理有相互制约的密切联系，我们可以通过企业的盈余管理的特点针对性地制约这一违约行为，完善会计准则规范，有效制约盈余管理问题。

参考文献：

[1]杨馥若.中国会计准则国际趋同与等效问题研究[J].商. 2013（08）.

[2]朱聪聪.后金融危机时代国际准则应用策略研究[J].商业会计. 2013（13）.

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关键词：会计准则；金融危机；正向盈余管理；负向盈余管理

中图分类号：F275.2 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-0-02

一、引言

随着我国经济的持续发展及市场化进程的加快，一大批市场前景良好、成长性强、发展速度快的企业也逐步走入中国股票市场，上市公司数量急剧升高，这些成长性良好的公司为了进行IPO或者维护自己在股票市场的一席之地是否会进行更多的盈余管理？

2006年，我国会计制度变更引起了股票市场的轩然大波。国家为了规范我国市场环境，促进市场经济健康发展而更改了原有的会计准则。已有研究表明，减值前亏损的公司会以转回资产减值进行盈余管理来避免亏损，减值前盈利的公司会以转回资产减值进行盈余管理来避免盈余下降(赵春光，2006)。他们认为06年2月15日颁布的《资产减值》准则，规定已确认的资产减值不得转回理应在相当程度上从会计的确认，计量，披露和职业判断中缩小了会计政策和会计估计的选择空间，限制了上市公司盈余管理的可能。与此同时，还有一部分学者认为现行会计准则在一定程度上减小盈余空间的同时也在会计确认、计量和所需要从业人员职业判断的另一些方面给上市公司留下了盈余管理的余地，甚至扩大了上市公司管理当局的操作空间(宋昌英，2010)。那么，新会计准则到底对公司盈余管理有怎样的影响还需进一步的验证。

所以，本文的贡献主要体现为以下两方面：1.2006年会计准则的变更对上市公司盈余管理的影响；2.将盈余管理区分为正向盈余管理和负向盈余管理。第一点是外部环境的变化与企业盈余管理水平之间的关系。

二、文献回顾

2006年2月15日颁布的《资产减值》准则，规定已确认的资产减值不得转回，沈烈等(2007)研究表明会计准则与盈余管理既是制约与反制约关系，也有利用与反利用的关系；赵春光(2006)在研究中表明，在相当程度上新会计准则的颁布从会计的确认，计量，披露和职业判断中缩小了会计政策和会计估计的选择空间，限制了上市公司盈余管理的可能。与此同时，还有一部分学者认为现行会计准则在一定程度上减小盈余空间的同时也在会计确认、计量和所需要从业人员职业判断的另一些方面给上市公司留下了盈余管理的余地，甚至扩大了上市公司管理当局的操作空间(宋昌英，2010)。整体上的研究结论表明，会计政策变更以后，从会计的确认，计量，披露和职业判断中缩小了会计政策和会计估计的选择空间，限制了上市公司盈余管理的可能，同时对无形资产进行的确认和摊销方法的改变、有条件地引入了公允价值计量属性和固定资产折旧方式的沿用以及对会计人员的职业素质要求的提高均为盈余管理提供了新的空间，至于其制约与反制约的关系(沈烈和张西萍，2007)到底如何，还少有研究。

三、研究设计

琼斯提出非操纵性应计利润主要受两个因素影响：营业收入和固定资产水平。营业收入的变动导致企业的应计利润变动，固定资产会产生折旧从而带来应计利润的减少，本文的基本模型如下：

(1)

其中，它是企业第年的总应计利润；是企业第年的非经常性项目前利润；是企业第年的经营活动现金流；是企业第年的非可控应计利润；是企业第年的总体资产；是企业第年的主营业务收入与第年的主营业务收入之差；是企业第年的固定资产原值。

运用模型(2) ，可以得到每个公司每年的非操控性应计利润:

(2)

其中， 分别为模型(1)中 的估计值。这样，运用模型(3) 即可得到公司盈余管理的替代指标操控性应计利润:

(3)

通过模型(4)和(5)来检验假设：

(4)

(5)

其中， 分别为公司正向和负向操控性应计利润，它们分别是公司正向和负向盈余管理水平的替代指标。表示公司规模，等于公司年末资产总额的自然对数；表示公司财务杠杆，年末负债总额除以年末资产总额；表示公司盈利能力，当年税后净利润除以年末资产总额；表示公司投资机会，年末公司市场价值除以账面价值；公司滞后一期的应计利润；表示公司是否为进行了会计准则的变更的哑变量，如果公司会计未变更，则=0，如果公司会计变更，则=1。

四、实证结果

将整理好的数据运用STATA进行四次线性回归，首先不引入变量得到对应的，再在模型中引入变量得到另一组，回归结果整理如下表1：

表1　回归结果

注：***1%水平上显著；**5%水平上显著；*10%水平上显著

上表展示了新旧会计政策下公司正向操控性应计利润()和负向操控性应计利润()的回归结果对比。从正向操控性应计利润()回归结果来看，通过不考虑会计制度变化和考虑会计制度变化的对比，发现会计政策变量系数显著为正，这表明新会计政策下企业的正向盈余管理水平显著高于旧会计政策下企业的正向盈余管理水平，这与假设一致。这与企业在新会计政策下利用关联交易、会计政策和会计估计的变更、合并会计报表范围的变动、长期投资核算方法的变更、非经常性损益、收入费用的确认、资产重组等方面进行利润调增可能存在一定的联系。从负向操控性应计利润()回归结果来看，我们发现会计政策变量系数为负，但不显著，这表明新旧会计政策下企业的负向盈余管理水平没有显著的差异，与假设相符。新旧会计政策对于企业的负向盈余管理控制并没有像对正向盈余管理控制那样严格。

五、研究结论

实证结果显示，新会计政策下，企业的正向盈余管理水平要高于旧会计政策下企业的正向盈余管理水平，但新旧会计政策下企业的负向盈余管理水平没有显著差异。这与宋昌英(2010)关于盈余管理的研究结论基本相同，但本文还从正负向盈余管理的角度针对这个问题进行了细致的研究：新会计政策下，企业的正向盈余管理水平要高于旧会计政策下企业的正向盈余管理水平，这与企业在新会计政策下利用关联交易、会计政策和会计估计的变更、合并会计报表范围的变动、长期投资核算方法的变更、非经常性损益、收入费用的确认、资产重组等方面进行利润调增可能存在一定的联系；新旧会计政策下企业的负向盈余管理水平没有显著差异，说明新旧会计政策对于企业的负向盈余管理控制并没有像对正向盈余管理控制那样严格。

参考文献：

[1]薄仙慧,吴联生.国有控股与机构投资者的治理效益:盈余管理视角[J].经济研究,2009:81-91.

[2]沈烈,张西萍.新会计准则与盈余管理[J].万方资讯,2009:51-58.

[3]宋昌英.基于现行会计准则的上市公司盈余管理分析[J].会计之友,2010(35).

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【关键词】盈余管理；Jones模型；会计准则；实证研究

一、文章的主要内容

（一）问题提出和文献回顾

文章首先指出自2007年新会计准则在我国正式实施以来，由于新会计准则在计量标准、公允价值、存货计价、减值准备等许多方面提出了新的规定，新会计准则的实施在一定程度上使公司进行盈余管理的操纵空间有一定的缩小，但与此同时有些规定存在较多的会计选择和职业判断，又使公司得以利用新规定来平滑利润。接着，文章指出虽然新会计准则的规定给盈余管理创造了机会，但整体上根据以前实际情况进行了制度上的调整以约束公司盈余管理。由于制造业公司是上市公司的一个大类，公司数量多，并且会计业务较普遍，所以具有代表性。于是，文章就以120家制造业上市公司作为研究的样本，利用2005-2009年样本数据进行了实证利用多元回归模型对比新会计准则实施前后的数据，分析具体会计准则变化对公司盈余管理的影响。

（二）实证研究设计

说明在新会计准则实施背景下，对盈余管理可能产生的影响，并提出在公允价值、无形资产确定与摊销、资产减值损失的计提三个方面的假设。

为重点对比上市公司在新旧会计准则的影响下，盈余管理活动的差异，文章选取了新会计准则实施前两年及新准则实施后三年共5个会计期间的数据为研究样本，并限定于A股市场。在盈余管理的计量模型方面，选择以Jones模型作为研究模型的基础。通过探讨应计利润总额与指标的关系，来了解公司在会计准则范围内，利用各个因素对公司盈利调整的情况。企业盈利分为两个部分：已实现的盈利，即经营活动产生的现金净流量（CFO）；未实现现金流的盈利，称之总体应计利润（TA）。

（三）实证分析

首先，文章运用Jones模型要结合总体显著性检验{F检验）判断，对五年的模型总体检验。初步判断出在新会计准则背景下，上市公司确实利用公允价值的规定对公司盈余管理产生了影响。根据前述的三个假设，对模型系数进行回归分析，建立了相关性检验模型，并且以此进行相关的实证分析，并列表说明。

（四）研究结论

在最初对模型进行检验时，已初步推断上市公司利用了新准则中公允价值的规定来进行盈余管理。再结合回归系数，分析得出从新会计准则实施后，所有的指标中公允价值变量的回归系数最大。实证研究得出，公允价值变量对应计利润总额的影响最大，这是公允价值已成为上市公司盈余管理重要手段的有力证据。并且假设2：“上市公司仍利用减值准备进行盈余管理”，不过减值准备对应计利润的影响较新准则实施之前要减小。假设3成立，即新准则达到了限制公司减值准备盈余管理的目的。此外，通过研究，文章增加了减值准备和公允价值变动损益两个因素，扩展了盈余管理计量模型并且通过检验。

二、评述

综合了国内现有关于新会计准则对盈余管理活动的影响的研究，大多是局限于总体的研究，从具体会计准则对盈余管理影响因素方面进行实证研究的并不多。而本文选取的是我国部分上市制造公司2005年至2009 年的财务数据，利用修正的Jones模型，对上市公司实施新准则前后的盈余管理程度首先从总体上进行实证研究，然后构建一个新的模型，并从具体会计准则的有关因素对盈余管理的影响方面进行实证分析。研究新会计准则具体项目对盈余管理的影响，这是国内相关研究的一大进步。

在计量模型方面，文章选择Jones模型作为研究模型的基础。研究客观严谨，既有理论模型的支持，又有先辈理论研究的做法参考，比较清晰明了。此外，模型还新加入了无形资产、资产减值和公允价值变动损益这三个因素。美中不足的是，该模型考虑因素仍不全面，比如还可增加经营现金流量作为控制变量来构建修正的Jones模型，以检验新旧准则对盈余管理操纵的影响程度。

此外，文章虽然不可能对所有计量模型都进行比较分析，但是文章并未对其选取模型的原则进行必要的说明。致使文章的结构不十分严谨。

文章指出，新会计准则的颁布对遏制我国上市公司的过度盈余管理有一定的积极作用，但仍存在漏洞和可利用方面。因为影响企业盈余管理的因素应是多方面的，会计准则虽是其中一个很关键的因素，但在文章中，仅仅考虑了新会计准则相关规定的变更对公司盈余管理的形象总体的影响，对于影响盈余管理的其他因素却忽视了。准则的实施虽在一定程度上遏制了上市公司的盈余管理，但也存在一定的局限，这些局限又带来新的问题。会计准则与盈余管理之间是永不停息的博弈，不可能通过一次会计准则的制定就能彻底阻止上市公司的过度盈余管理。因此文章中缺乏应对已发现的盈余管理问题的解决方法。

文章是以120家制造业上市公司作为研究的样本，这是因为制造业公司是上市公司的一个大类，不仅公司数量多，而且会计业务较普遍，所以具有代表性。但是，上市公司中仍存在大量的非制造业企业。关于这些非制造企业，文章却没有对其进行分析和比较，致使文章的说明性有一定缺陷。

三、结论

新会计准则的颁布对抑制我国上市公司的过度盈余管理是有一定的积极作用的，但效果不是很显著。从总体来看，新会计准则的实施虽在一定的程度上遏制了上市公司的盈余管理，但仍存在一定的局限，而这些局限又带来新的盈余管理问题。通过实证分析，文章指出，新会计准则下公允价值变动损益、资产减值准备的计提等在一定的程度上扩大了上市公司的盈余管理空间。会计准则与盈余管理之间的此消彼长永不停息，不可能通过一次会计准则的制定就彻底地解决上市公司的过度盈余管理。

【参考文献】

[1]夏兰，谢志英.新会计准则对盈余管理影响的实证研究[J].会计之友，2012（15）.

[2]洪思梦.新会计准则对上市公司盈余管理的影响研究[J].科学技术与工程，2012，12（5）.

[3]马强新会计准则下盈余管理途径的探讨[J].网络财富，2010（13）.

[4]刘英男，王丽萍.新会计准则对上市公司盈余管理影响的实证研究[J].会计之友，2008（2）：23-24.

[5]金镝浅析新会计准则下盈余管理的本质[J].投资与合作，2012（1）.

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【关键词】 新会计准则 企业 盈余管理

一、会计准则与盈余管理的关系

盈余管理一直是近年来会计理论研究的重要课题。盈余管理是指企业管理层为了达到平衡利润、合理避税等目的，在会计准则和会计法规允许的范围内，以会计政策的可选择性为前提，采取多种手段对本企业的盈余水平进行调节，以便更好地实现管理层的经营目标以及企业价值的最大化。盈余管理是一个中性概念，但是要把握合理的尺度，过度的盈余管理会给企业、投资者、债权人以及社会资源配置带来重大不利影响。因此，会计准则制定机构和监管当局为了保护投资者、债权人及其他会计信息使用者的合法利益，使资本市场真正起到有效配置资源的作用，希望通过会计准则的制定来规范企业的信息披露，增加会计信息的价值相关性和可靠性，减少和限制企业盈余管理的空间和范围。

为此，2006年2月15日，财政部了《企业会计准则――基本准则》和38项具体准则（以下简称“新会计准则”）。新会计准则的颁布一方面对于完善我国企业财务信息披露制度、提高资本市场运行效率以及加速融入全球经济发展都具有重要意义，另一方面，其改革仍然无法逃脱限制企业盈余管理的困境。因为会计准则只能在一些方面进行原则性规范，而无法穷尽企业经营中的所有具体情形。所以为了更好地反映企业经营的实际状况，会计准则必须允许企业管理层在财务报告中采用适当的职业判断，进行必要的会计方法选择。正是这种允许会使管理层从自身利益出发，利用准则的这一无奈设计，通过职业判断和会计方法选择达到操纵利润的目的。由此可以看出，会计准则一直是在与盈余管理行为的不断博弈中持续向前发展的，它既对企业的盈余管理具有抑制作用，同时又留下了一定的可操作空间。

二、新会计准则对企业盈余管理的影响

1、新会计准则对企业盈余管理的限制方面

（1）对公允价值运用的适当限制。新会计准则最突出的特点就是公允价值计量属性的引入并在较大范围内使用。新准则不再强调历史成本计量基础，在投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组等方面都引入了公允价值计量属性，将公允价值的变动直接计入当期损益，以充分体现相关会计信息的质量要求。但是，公允价值发挥作用的一个必要前提是要有一个相对健全的法律制度环境和一个有效的市场。在我国这样一个新兴市场国家，公允价值的引入不但加大了企业在会计处理上自由裁量的成分，而且也面临市场不够有效的困难。基于此，我国新会计准则对公允价值的运用设定了必要的限制条件，即公允价值要以能够“可靠计量”为使用前提，不能以牺牲可靠性来换取所谓的相关性。如“基本准则”中明确指出企业采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量；“投资性房地产”准则规定只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量；“非货币性资产交换”准则中规定以公允价值作为计量基础确定换入资产入账价值和换出资产价值损益的首要条件是交换必须具有商业实质等等。相对于国际会计准则而言，我国公允价值的使用是有限制的，同时，在新会计准则的施行过程中，财政部也不断推出有关公允价值确定方法的指导意见来规范公允价值的确定。2010年1月，财政部《投资性房地产评估指导意见》用以推进投资性房地产公允价值的评估，以提高公允价值的可靠性。

（2）发出存货计价方法的改变。存货计价方法的改变会引起资产负债表中相关项目的变动，同时对企业当期利润及所得税的交纳造成不同影响。新会计准则取消了存货发出计价的“后进先出法”，准确反映了存货的历史成本，削减了存货成本计价中人为可调节的因素，使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润的手段不再可能，有效提高了会计信息的可靠性。

（3）资产减值准备计提的新规定。资产减值准备常常被用来作为企业盈余管理的“甜饼罐”，减值前亏损的公司会以转回资产减值进行利润调节来规避亏损；而减值前盈利的公司又会以大规模的计提资产减值进行利润平滑来偷逃纳税。新的《企业会计准则第8号――减值准备》第17条明确规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这条规定让企业利用资产减值准备调节利润的手段划上了句号。同时，新准则规定对应收账款在一定条件下作为金融资产管理，并要求必须有“客观证据”证明发生了减值才能计提减值准备，企业再也不能对减值准备随心所欲的“想提就提”。新准则在这些方面的重大改进，使资产减值这个利润的双向“调节器”变成了单向，大大限制了企业滥用减值准备调节利润的行为，企业利用资产减值准备进行盈余管理的空间不复存在。

（4）合并财务报表准则的新规定。新会计准则对合并财务报表范围的确定遵循了实质重于形式的原则，要求母公司对所有能够控制的子公司均需纳入合并范围，而不再单纯以投资比例作为惟一衡量标准。这一变革使企业无法通过降低经营状况不好的子公司的投资比例，将其从合并范围中剔除，或是提高盈利子公司的投资比例，将其纳入合并范围来调控企业集团整体的经营业绩，使盈余管理行为得到有效控制。另外，新会计准则规定，同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理基础，放弃使用公允价值，这是我国从市场实际出发，谨慎使用公允价值的又一次正确选择。

2、新会计准则下企业盈余管理的“新空间”

（1）无形资产确认的新规定。新会计准则将企业内部研发无形资产的过程划分为两个阶段，研究阶段的支出于发生当期计入损益，进入开发程序后，只要符合准则规定的相关条件就可以资本化计入资产成本。但是，在会计实务中，无形资产的研发业务纷繁复杂，很难明确区分研究和开发这两个阶段，而如何划分这两个阶段，又决定了研发支出费用化和资本化的分界点。正因为如此，这个分界点成了人为可以调控的。开发阶段符合条件的支出相对模糊且不容易区分，企业研究披露的信息又相对较少，因为关系到企业的商业机密，外部信息需求者掌握的内容较少，无疑给企业提供了很大的操作空间。当企业需要提高业绩时，可以扩大资本化支出的范围；反之，只需要增加费用化支出。因此，通过控制研发费用是否进入无形资产的成本，企业就可以调节利润，达到盈余管理的目的。另外，新会计准则对无形资产的摊销年限和摊销方法增加了可选择性，不再局限于直线法并且摊销年限也不再固定。这在相当程度上增大了企业利用无形资产摊销进行盈余管理的空间。

（2）借款费用资本化的范围扩大。新会计准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，由原来的仅限于“为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用”，扩大到“为需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、存货、投资性房地产等的专门借款和一般借款的借款费用”。由于企业借入的资金是混合使用的，企业中符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为达到符合资本化条件的资产而借入的专门借款有多少被用于短期投资运作，产生了多少投资收益，企业外部的人很难了解。因此，借款费用是费用化还是资本化，数量上如何分配，企业管理层选择的空间有所增大。

（3）固定资产计量的新规定。虽然新会计准则明确规定企业计提的固定资产减值损失不允许转回，但在固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值等方面是可以进行会计估计变更的。而固定资产的使用寿命、预计净残值和原先估计数有差异的，应当予以调整。固定资产的价值一般较大，只要有证据证明其使用寿命和净残值与原先估计数有差异，就可以通过会计估计变更，采用未来适用法，简单地改变当期或者以后期间的折旧费用，达到盈余管理的目的。

总的来说，新会计准则对盈余管理的影响是双向的，在限制旧的盈余管理行为的同时，新的盈余管理方法也应运而生。

三、新会计准则下规范企业盈余管理的建议

1、进一步完善和修订会计准则，从源头上堵塞盈余管理的漏洞

现阶段，完善我国会计准则的指导思想要放在压缩会计准则留下的自由空间，最大程度地减少公司管理层的会计估计和职业判断上，尽量减少会计准则中的模糊性语言和概念，减少准则中可供选择的会计程序和方法，缩小会计政策选择的空间范围；要着重研究被利用来进行盈余管理的项目及案例，总结一般规律，同时借鉴国内外学者对盈余管理实证研究的成果，对已颁布的会计准则不断进行修订。此外，还需进一步完善我国会计准则的制定程序。我国会计准则的制定很大程度上是政府意志的体现，而和准则有密切关系的各利益相关者基本没有参与准则的博弈。程序上的缺陷导致企业“上有政策、下有对策”的盈余管理行为盛行，而明确的会计规则制定原则和利益相关者的充分参与，是高质量会计准则制定的重要特征。因此，只有完善我国会计准则的制定程序，才可以有力遏制企业尤其是亏损企业的盈余管理行为。

2、加强审计监管和处罚力度，进一步改革和完善监督机制

我国企业盈余管理动机强烈的现象与“执法不严”、“违法不究”有较大关系。相对于发达国家而言，我国对上市公司的监管较为宽松，存在市场监管缺乏连续性、量刑过轻、打击面过窄等现象。因此，在新会计准则下，应该通过进一步加强外部审计监管和处罚力度来抑制上市公司的盈余管理。财政部、证监会、银监会、保监会、国资委、审计署以及税务总局应联合起来，为企业会计准则体系的贯彻实施创造良好的监管环境。除此之外，为了进一步提高会计信息质量，还必须完善注册会计师行业监管约束系统，加大对注册会计师业务工作的监督和对违法违纪行为的处罚力度。

3、加强对会计人员的职业道德教育，不断提高会计人员的综合素质

新会计准则体系增加了新的职业判断和大量信息披露工作，这对会计人员的专业能力和业务素质提出了更高的要求。因此，加强会计人员培训，提高会计人员的综合素质，是新会计准则执行的重要保证。此外，还要加强对管理层和会计人员的职业道德教育，使其在对经济业务处理时做到实事求是，避免利用会计政策的选择权进行盈余管理。

【参考文献】

[1] 财政部：企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2] 侯丝薇：新会计准则对上市公司盈余管理的影响[J].财政监督，2011（4）.

篇8

关键词：会计准则改革 盈余管理 财务管理 信息披露

新《企业会计准则》及其应用指南于2007年1月1日起正式实施，它标志着我国会计准则与国际会计准则实现了全面趋同，是我国“会计审计史上新的里程碑”。相较于旧会计准则而言，新会计准则在公允价值运用、资产减值确认与计量、借款费用的确认和计量、金融风险披露、所得税会计处理、存货计价方法以及合并报表处理方法等方面作了重要调整。针对以上新会计准则的主要变化，本文对2006年至2012年发表在CSSCI期刊经济类及管理类（共98种）期刊上的研究新会计准则经济后果的文章进行了梳理与分析，主要从执行新会计准则对上市公司盈余管理、财务管理、财务报告信息披露等三个方面的影响，关注会计准则改革带来的经济后果。

一、新会计准则与企业盈余管理行为

美国会计学家凯瑟琳・雪珀认为（Schipper，1989），盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。鉴于企业盈余是考核上市公司经营成果、进行管理层业绩评价的主要指标，盈余管理行为在资本市场中较为常见，严重损害了投资者利益。因此，新会计准则对盈余管理行为的政策导向成为了学术界关注的焦点之一。

（一）资产减值损失等科目变更与盈余管理研究

周冬华（2011）、罗进辉和李超（2010）、孙光国与莫冬燕（2010）、李姝和黄雯（2011）共同认为：新资产减值政策的确在非流动资产减值准备的转回方面遏制了上市公司的盈余管理行为，但是上市公司却更多转向通过流动资产减值准备的计提与转回来进行盈余管理。其中，周冬华（2011）应用描述性统计方法分析资产减值准则对资产减值计提行为的影响。研究结果显示：减值前亏损的公司会以转回资产减值进行盈余管理来避免亏损，减值前亏损且无法以转回资产减值避免亏损的公司会计提资产减值，为下一年盈利做准备。新会计准则的实施并不能有效遏制上市公司的扭亏盈余管理行为，但能够遏制上市公司的“大洗澡”盈余管理行为。孙光国与莫冬燕（2010）通过对沪深市场上市公司2005-2008年财报中关于资产减值的信息进行配对样本t检验，发现在新旧会计准则交替的年份，样本公司中普遍存在将前期计提的非流动资产减值准备大量转回的行为。罗进辉和李超（2010）以我国A股制造业上市公司的横截面数据为基础，利用邹至庄检验方法分析了新会计准则中资产减值准备对会计盈余质量的影响。实证结果表明：资产减值准备的计提与转回规模都显著降低了会计盈余质量。另外，李姝和黄雯（2011）采用多元线性回归分析以及成对样本非参数检验方法进行了实证分析，研究结果表明：新会计准则实施以后上市公司计提的长期资产减值准备的价值相关性显著高于执行旧会计准则的年度，我国新会计准则的实施基本上达到了准则制定者的初衷。

另有诸多学者研究了其他主要科目变更对盈余管理的影响。叶建芳、周兰、李丹蒙等（2009）主要关注了交易性金融资产和可供出售金融资产的确认和计量。实证结果发现：在初始划分点，持有两类金融资产较多的公司倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产以获得更多的选择空间，为盈余管理和收益平滑提供“蓄水池”；在持有期间，盈利情况不好的公司，会利用处置可供出售金融资产进行盈余管理和平滑收益；盈利情况好的公司，则倾向于将可供出售金融资产中含有的作为资本公积的未实现利润留存到以后年度实现。叶建芳等建议公司编制综合收益表，认为综合收益表比利润表能更好地反映企业的经营成果。这为研究管理层动机与盈余管理行为提供了新的视角。新会计准则扩大了合并报表净利润与母公司报表净利润之间的差异，陆正飞与张会丽（2009）研究了新旧准则下该差异相对于合并报表净利润的增量信息含量的变化。实证结果显示：在新会计准则下，该差异的决策相关性显著提高，并能提供合并报表净利润之外的增量信息含量。并且，子公司盈余信息的释放，为投资者的股票定价决策提供了额外信息。

王成（2008）、徐桂萍、程书强和杨娜（2010）等均对新会计准则中可能对盈余管理有影响的会计科目进行了考察分析。研究结论如下：一方面，新会计准则中的投资性房地产、同一控制下的企业合并、非货币性资产交换、债务重组等方面引入公允价值计量，增强了上市公司盈余管理的弹性（程书强和杨娜，2010）。固定资产、无形资产、资产减值准备、存货、所得税、借款费用、金融资产等政策的变更可能仍为企业盈余管理活动留有空间。另一方面，新会计准则关于长期资产减值、存货、合并报表政策的变更在一定程度上起到了遏制盈余管理活动的作用（徐桂萍，2009）。

（二）新会计准则与盈余管理的关系实证研究

对于新会计准则是有效制约了我国上市公司的盈余管理行为还是为其留有了更大的空间这一问题，理论界自其颁布以来就一直争论不休，但至今尚未有统一的结论。因此，在诸多新会计准则与盈余管理的关系实证研究中，存在较大的分歧。

一方面，一些学者认为新会计准则提高了企业的盈余质量，遏制了企业管理层的盈余管理行为。如：卢相君和路师维（2010）的研究结论表明，新会计准则的实施，部分地加强了谨慎性原则在会计上的运用，使得企业的财务信息更加稳健。另一方面，有学者认为新会计准则降低了企业的盈余质量，无法从整体上约束企业的盈余管理行为。如：王虹和杨丹（2011）应用结构方程模型分析新会计准则对企业盈余管理的作用。结果表明：会计准则的应用仅改变了上市公司盈余管理的具体方法，如从固定资产减值准备转回改为构造债务重组收入，却无法从总体上约束这些企业的盈余管理行为，且新会计准则实行后的2007-2009年会计年度，上市公司的盈余质量有降低趋势，但对亏损公司调减利润的行为有改进。王建刚和刘庆艳（2009）利用截面修正的Jones模型进行实证研究。研究表明：第一，整体而言，新会计准则与旧会计准则对于上市公司盈余管理程度的影响并无明显不同；第二，新会计准则对不同行业上市公司盈余管理行为的影响不同。有学者的研究结论表明，新会计准则实施后，上市公司的盈余管理行为并没有减少，反而有所增加。企业的盈余平滑行为增加了，并且更多地表现出为负的较小盈余通过一些利润操纵手段变成正的较小盈余的倾向（刘永涛、翟进步和王玉涛，2011）。也有学者采取了折中的观点。如：王小力（2012）的研究表明，新会计准则对营业利润的综合影响是：价值相关性提高，但持续性和稳健性下降。

以上三个部分的研究内容是现有文献中集中讨论的课题。还有学者另辟蹊径，从更小的视角出发研究了新会计准则与盈余管理的问题。例如：张艳（2006）对新会计准则下的财务监管进行了详细的分析。杨英和张晓毅（2008）系统论证了上市公司盈余管理与会计准则制定之间的关系问题。王建军、杨坤和郗永春（2008）研究了新会计准则对商业银行贷款损失准备的影响。此外，王俊秋（2011）、薛爽、徐浩萍和施海娜（2009）、娄芳、李玉博和原红旗（2010）分别从公司治理的制度层面、公允价值及应计利润、现金股利三个方面与盈余质量的关系出发进行研究。

（三）小结

现有文献关于盈余管理的研究多数是实证研究，少数是理论分析研究。我们认为，由于研究的年度不同，很难排除某年度特殊经济形势的影响（如：金融危机）。另外，所选研究窗口、模型、样本选取的差异使得以上文献所得出结论的可比性是有限的。并且，所有的实证研究都有自身的局限性。样本选取、模型选择以及模型的解释力度方面都有着一定局限。如何提高数据搜集与处理的精确性、增强模型的解释力度，为准则的制定与完善提供相关、可靠的信息将成为今后的研究中重点关注的问题。另外，会计准则的制定与完善任重而道远，面对资产减值损失是否应该转回等两难问题，准则制定部门需要对可能出现的经济后果进行充分的权衡。

二、 新会计准则与企业财务管理行为

上市公司的主要财务目标是实现企业价值最大化与股东权益最大化。因此，企业高度重视以货币时间价值为基础的未来现金流量。新会计准则摆脱了单一的历史成本计量，在计量属性、确认标准等方面充分体现了财务理念，并高度重视企业现金流量与货币时间价值，对证券估值、资本成本、企业价值、资本结构等方面产生了重要影响。这标志着会计与财务的协同达到了新的高度。

（一）资产负债观视角的研究

诸多学者从资产负债观的视角研究了新会计准则对企业财务管理的影响。牛淑芳（2010）、黄燕铭（2006）的研究成果表明，新会计准则对企业现金流的重视程度显著提升；张玲（2009）、刘永泽（2009）、陈丽花、黄寿昌和杨雄胜（2009）研究了新会计准则下收入费用观向资产负债观的转换；张玲（2009）、刘永泽（2009）对财务信息相关性以及当今环境下企业的可持续发展进行了研究。

上述研究的主要成果有：（1）新会计准则中的财务报告种类增加了现金流量表，现金流量表的地位再一次得到提升（牛淑芳，2010）。（2）资产负债观是要求以净资产的增加来确认收益的实现，最大限度地减少了人为操纵利润的可能，有助于资本市场的健康发展。并且，新会计准则凸显了资产负债表在报表体系中的重要地位（张玲，2009）。（3）贯彻资产负债观可以防止企业虚增资产和利润，防止企业短期行为，有助于企业可持续发展及投资者持续投资，体现了企业价值最大化的企业目标（刘永泽，2009）。

（二）财务理念研究

栾甫贵（2009）对会计规则中财务理念的演进进行了梳理，并且认为新会计准则使会计与财务的关系更加清晰起来，其现实依据在于以货币时间价值为基础的“现金流”。另外，新会计准则在财务理念和方法运用上更加全面、系统和深刻，38项具体准则中至少34项直接涉及货币时间价值、风险基础的防范。牛淑芳（2010）认为新会计准则中关于合并财务报表种类的规定促进了企业集团财务信息的真实反映。其中对合并现金流量表编制的规范及时、有效地填补了现行实务当中的理论空白，提高了现金流量表的地位。

一些学者对企业资本结构以及上市公司估值方法进行了研究。如：黄燕铭（2006）陈述了新会计准则改变了企业行为、影响了企业未来现金流、风险预期、资本成本，从而对上市公司估值产生影响；牛淑芳（2010）预测了上市公司估值方法将与国际接轨，从以净利润为导向的市盈率模型和以净资产为导向的剩余收入模型逐渐向以现金流为导向的红利折扣模型和现金流量模型过渡。

另外，栾甫贵（2009）、牛淑芳（2010）、吴珊（2006）等学者对会计与财务的关系进行了探讨；栾甫贵（2009）、王昀（2008）还对新会计准则中财务理念的具体体现以及准则融入财务理念的理论价值和实践价值进行了独到的分析。

以上研究都是从理论角度研究了新会计准则对财务管理的宏观影响。另外，也不乏学者应用了描述性统计方法以及回归分析方法对此类问题进行实证检验。如：汪祥耀和叶正虹（2011）应用描述性统计方法对股权资本成本进行了单独的研究。研究表明：实施新会计准则后我国资本市场整体资本成本有所下降，达到了预期目标，但是该结论并不适用于产业和行业的检验；高芳和傅仁辉（2012）以中国A股上市公司为样本，首次对会计准则改革的资本市场效果进行了全面的实证检验。经验证据显示会计准则改革显著增强了股票流动性、降低了上市公司的权益资本成本，进而提高了企业价值；蒋亚朋和张天西（2008）对新会计准则对上市公司股东权益的影响进行了实证检验。研究结果显示：新会计准则的实施使得上市公司股东权益总体上明显增加，新会计准则实现了平稳过渡。

（三）小结

以上研究文献中，就研究方法而言主要应用了理论分析以及实证检验。另外，目前一些学者在某方面的观点存在冲突。比如：新会计准则规定不允许使用后进先出法（LIFO），陆正飞教授担心假如遇到通货膨胀， 如果不允许使用后进先出法，则成本补偿就会不足，会计不稳健，从而导致财务不稳健。

三、新会计准则与财务报告信息披露

现代市场经济环境下，会计信息的披露对内部公司治理以及外部财务报告使用者具有重要影响。企业所提供会计信息的质量高低决定着资本市场的有效程度和社会资源的配置效率。新《企业会计准则》从质量和内容两方面规范会计信息，增强了信息披露的透明度，提高了我国企业经营和财务信息透明度，增强了外部监管者、企业管理者以及投资者对公司的监督约束作用。

（一）关联方交易披露

关联方之间的交易是否存在有失公允的情况，引起了诸位学者的广泛关注。赵治纲（2007）认为，公司之间关联关系的存在为上市公司进行盈余管理提供了条件，上市公司往往可以通过与集团公司以及关联公司之间的关联交易实现利润的转移。王媚莎（2007）认为，上市公司利用关联交易损害投资者利益的案件在国内外都有发生，比如隐瞒重大关联方交易事项等。并且张艳（2006）认为上市公司利用关联方操纵收入成为一项重要的财务监管问题。

针对这些问题，新会计准则的实施对规范关联方交易产生了重要作用。刘永涛、翟进步和王玉涛（2011）、沈烈和张西萍（2007）共同认为关联方披露准则要求在附注中披露关联方交易的交易金额、定价政策等，可以使财务报告使用者较好地判断企业损益的构成、风险和报酬的主要来源，增强决策科学性。张艳（2006）则认为，新会计准则要求在合并财务报表及附注中披露关联方交易时应遵循实质重于形式原则及重要性原则，并扩大了关联方关系的外延。王媚莎（2007）认为从披露要求看，无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业应当在报表附注中披露母子公司的关系。

以上研究从新会计准则中关联方披露要求详细论证了可能带来的积极影响。另外，还有学者另辟蹊径，从关联方交易及公司经营行为的角度分析关联方交易披露要求所带来的影响。黄燕铭（2006）指出，新会计准则强制性规定所有关联交易的定价政策必须披露，将使许多企业面临一个艰难的选择：披露所有可能涉及商业机密的关联交易或者整合关联方，进行整体上市。

（二）非经常性损益与重大事项披露

近年来，许多学者对非经常性损益对公司财务报告的影响作了深入研究。田高良、李留闯、和齐堡垒（2010）从会计信息质量的角度，运用实证研究检验非经常性损益项目的影响。研究结果显示非经常性盈余项目的价值相关性比经营性盈余项目受到更多的影响，使新会计准则下会计盈余的持续性和价值相关性都更低。而蔡琦梁（2007）则针对中小板公司实施新会计准则实施半年的情况进行了回顾与分析，研究表明少数公司非经常性损益对公司净利润影响很大。张艳（2006）认为，正因为上市公司经常通过非经常性收入进行利润操纵，利润总额并不能说明上市公司的盈利能力，主营业务水平才是企业真正的造血机能。赵自强、朱茵和顾颖（2009）也认为，若一个企业依靠线下项目（如营业外收支净额）实现了利润，在考虑财务质量体系下，其盈利持续性、稳定性和可预测性比较差。

以上研究整体分析了非经常性损益对公司财务报告带来的影响。正因如此，新会计准则取消了“营业外收入”、“营业外支出”综合列示的方法，而是作了分解，按具体项目列示（张艳，2006）。

在债务重组方面，谢荣富（2006）、王海江（2008）、张东（2008）、王昀（2008）共同认为，企业可能操纵债务重组大幅提升利润。李峥（2007）认为为了避免关联方通过豁免债务方式输送利润，管理层可能出台规定，将关联方豁免的债务仍计入资本公积，而将银行等债务豁免计入损益。而刘泉军和张政伟（2006）、张艳（2006）共同认为，债务重组准则要求企业披露公允价值的确定方法及依据，投资者很容易识别出债务重组包装获得的利润，进而做出理性的选择。李姝炜（2007）则着眼于债务重组信息披露时间的角度，指出了债权人和债务人是在会计报表附注中披露重组方式、重组损益等具体信息，这样的事后披露不利于小股东及债权人知情。

（三）衍生金融工具列报披露

我国衍生金融工具会计准则规范的核心要义是，参照了国际财务报告准则的做法将原本表外披露的衍生金融工具进行表内确认。笔者认为，该项变更主要对金融企业的会计信息披露产生重大影响。

张艳（2006）、谢荣富（2006）、孙明（2006）共同认为，这将使上市或拟上市的金融机构利用衍生金融工具进行风险管理时不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响。丁宏伟（2006）立足于我国市场经济，认为这一变化使得上市公司进行的一些高风险金融投资可以及时在财务报表中反映，为治理层更好地履行其职责提供了条件，同时也使投资者可以更直接地了解上市公司衍生金融工具的情况。王燕红（2009）认为，金融工具不再游离于财务报表之外正是出于防范不确定风险和规避重大潜在损失的需要，既是财务信息质量相关性的客观要求，也是稳健性原则运用的必然结果。

从以上的研究中可以看到衍生金融工具表内列报披露使投资者了解到更多的信息，也对金融企业提出了更高的要求。还有学者注意到了新会计准则不完备的一面。陈远志和岳小迪（2008）提出了新会计准则实施中可能遇到的障碍，如终止确认标准仍不明确、会计准则配套措施有待完善，并提出了相应的对策。

除了上述三点，新会计准则还对或有事项披露、会计政策和会计估计披露等问题作了详细规范，压缩了公司调节利润的空间，增大了信息披露的透明度（王媚莎，2007）。

（四）小结

现有的研究针对信息披露的各个层面做了详细分析论述。我们认为，新会计准则的实施在很大程度上规范了信息披露制度，增大了财务报告的透明度，“真正让上市公司置身于透明的玻璃缸中游泳”（王海江，2008）。但同时，我们也应看到信息披露准则实施过程中可能遇到的困难，如对公司管理要求提高、监管机制不完善导致新会计准则难以真正发挥作用等。

四、结语

总体而言，会计准则改革对企业盈余管理行为的影响是一把“双刃剑”，即一方面通过变革遏制了企业通过某些特定渠道进行利润操纵的行为，但另一方面又有新的制度规定为企业提供了新的盈余管理的空间；会计准则制度的变革会通过影响企业利润计量而作用于企业财务管理行为，从而对企业价值产生影响，进而对社会财富及资本市场产生重要影响；准则变革通过企业的信息披露传导机制，影响财务信息透明度，从而不断改进资本市场资源配置效率。任何一项改革都难免留下新的问题和漏洞，会计准则的进化也不例外。这也是有待于学术界需进一步重点关注的课题。Z

参考文献：

1.程书强，杨娜.新会计准则下上市公司盈余管理存在的可能性及实施途径分析[J].管理世界，2010，（12）.

2.高芳，傅仁辉.会计准则改革、股票流动性与权益资本成本――来自中国A股上市公司的经验证据[J].中国管理科学，2012，（4）.

3.李姝，黄雯.长期资产减值、盈余管理与价值相关性――基于新会计准则变化的实证研究[J].管理评论，2011，（10）.

4.陆正飞，张会丽.会计准则变革与子公司盈余信息的决策有用性――来自中国资本市场的经验证据[J]. 会计研究，2009，（5）.

5.王俊秋.公司治理与管理层机会主义会计选择――基于新会计准则的实证分析[J].经济管理，2011， （3）.

篇9

会计准则与盈余管理一直以来都有着密切联系，我国于2016年颁布新准则，目的就在于制约盈余管理，然而与此同时由于新准则的一些不完善或不具体等原因，使得盈余管理又获得了一些新的空间。本文重点在于阐述会计准则与盈余管理的关系，更清楚的展现出新会计准则下被盈余管理所钻的漏洞，从而更高效更有针对性的加强对盈余管理的制约。

关键词:

新会计准则;盈余管理;关系

盈余信息对于上市公司来说是一项重要的对外报送信息，对于股份公司发行股票以及其股票价格都有着不可忽视的影响不。随着我国证券市场逐渐的发展和完善，越来越多的投资人变得更为警惕，对于公司的真实利润更加警惕，于是对与盈余管理便也加大了关注程度。客观上讲，新会计准则确实在很多方面抑制了盈余管理，然而值得引起重视的是其仍然存在着漏洞，从而使盈余管理有机可乘。

一、会计准则与盈余管理的关系

(一)盈余管理并非因会计准则而产生，而只是对其加以利用盈余管理有其自身存在的基础和诱因，目前盈余管理的理论基础主要有“产权理论说”、“契约理论说”、“委托理论说”和“博弈理论说”等，盈余管理的直接诱因也具有复杂性和多样性，包括股票发行和上市动机、配股动机、维持公司上市资格动机等。各学者通过研究都明确的指出，盈余管理并不是因为会计准则的存在才存在，更不会随会计准则的消亡而消亡，早在会计准则产生之前，盈余管理就已经存在。实质上，我国出台会计准则，其目的就是使会计信息更加的相关和可靠，使随意操纵会计信息的行为得到有效的抑制，使公司能够在会计准则的帮助下，提供高质量的会计信息，从而更好地适应经济发展进程、完善市场经济体制。但是，在会计准则的设计过程中必须考虑到以下因素，这使其不可避免的存在一定的有游离区间，使盈余管理者有机可乘:首先，会计主体所面临的经济环境复杂多变，会计准则作为一种规范和特殊协议，应避免过于繁琐且无益于信息正确反映的会计规范，这使得会计信息的相关性和可靠性之间不可避免地存在矛盾冲突。因此需要使会计主体在一定程度上能够自主选择适当的会计方法，从而更好地应对复杂的经济环境和一些难以预见的特殊经济事项。其次，从会计准则制定上来看，会计准则存在着很多会计假设，同时其在制定过程中亦需要遵循必要的原则和方法，然而这些假设、原则或方法等在基本概念上必然有些不完善以及主观性，同时还有市场中的信息不对称性和投资者的“功能锁定”现象，这就为盈余管理行为的产生创造了条件。

(二)会计准则和盈余管理存在长久的博弈关系会计准则是国家和市场主体两者达成的一个协议。政府制定出一般性的会计准则，以制约市场主体随意的盈余管理行为。但是会计准则无法做到完美，并且制定准则时需要兼顾各方利益，在其实际应用中会留有一些弹性空间，这便为盈余管理提供了契机。政府一旦发现市场主体利用了会计准则的不完善性来进行盈余管理，就会加强警惕，再次更新完善会计准则以对这些行为进行管制。盈余管理又会因受到遏制而不断创新。二者就在这样的制约与反制约中长期博弈。我国新出台的会计准则便是在这样的博弈关系中应运而生。

二、新会计准则下盈余管理的新空间

新会计准则对于我国实际存在的特殊经济环境和会计环境都做出了充分考虑。在总准则的修改制定中进一步完善了与企业过度盈余管理的相关要求，同时在很多具体准则中也对会计估计和会计政策的自主选择空间进行了调整、压缩了上市公司调节利润的范围，有力地规范了会计工作秩序和会计行为。但是，会计准则的制定并非只有制约盈余管理这一个目的，新会计准则的颁布主要是与国际接轨，使会计信息的报送能更切实的展现公司信息。再次基础上，新准则难免会在制约盈余管理的同时，在很多具体准则上让上市公司有更多的会计选择和职业判断，不可避免地使盈余管理者获得了新的操纵空间。

(一)通过对公允价值的运用进行盈余管理新准则再次引入公允价值计量属性，并且在对于公允价值的运用也更强调了谨慎性，但是也由于对于公允价值在运用范围上有了一定的扩大，这在客观上使上市公司有了更多的方式去利用公允价值的扩大的范围来进行盈余管理。若管理者能够正确对待公允价值，便能够使其报送的会计信息更加可靠，但另一方面，公允价值在确定时给管理者以很大的选择余地，对于很多主观性较强的问题不得不通过会计人员来进行判断。在公允价值使用中，其定性因素往往大于定量因素，从而使得对其本身是否公允难以判断。如在投资性房地产计量中，新准则规定其若满足一定条件，便可以采用公允价值进行后续计量。并且，在资产负债表日以其公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。可见，新准则下对于投资性房地产公允价值的确定具有很大的人为操纵性。企业管理者可利用对公允价值操控，影响其与账面价值的差额，进而直接调节利润。

(二)通过借款费用资本化和无形资产研发支出资本化进行盈余管理在新会计准则中，对于如何划分资本性支出和收益性支出存在着一定的灵活性，上市公司可以利用对于两种支出的划分从而达到调节盈余的目的。这在借款费用和无形资产中的表现最为显著。新会计准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款的范围，这在客观上使上市公司有了更大的空间来利用对借款费用在资本化支出和收益性支出的划分来进行盈余调节。例如，上市公司可以利用推迟确认在建工程完工和推迟确认存货达到预定可适用状态而达到其调节利润的目的。企业自行开发的无形资产，新准则规定可将企业自行开发的无形资产区分为两个阶段———研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出可以在其发生的当期计入损益，而对于开发阶段的支出，只要能够遵循准则相关条款规定，便可以予以资本化。在理论上，新准则对两个阶段给出了定义，并且对于研发支出中在何种情况下才能予以资本化也进行了相关的条件限制。但是实务应用毕竟与书面理论不同，其存在着很多的变动与不确定性，这使两个阶段的明确划分存在一定困难。上市公司可以采取提供虚假资料等方法，使其在调整上倾向于对自身有利。另外，无形资产的摊销方法除直线法外有又有了更多的方法可供选择，其摊销的年限也摆脱了固定的限制，这使企业在无形资产摊销中又有了新的盈余管理途径。

(三)通过债务重组进行盈余管理新准则在债务重组收益中引入公允价值，对于原债务，其账面价值与实际支付资产公允价值之间的差额，确认为营业外收入(债务重组收益)，计入当期损益。这使过去将债务人得以豁免或减少的负债计入资本公积的做法发生了改变，使上市公司获得的债务重组收益直接反映在利润表中，其可以通过关联方债务豁免等方式直接操控利润，进行盈余管理。

(四)利用非货币性资产交换进行盈余管理新准则规定，在具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，非货币性资产交易便可以用公允价值计量，将换出资产公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。如前所述，新准则对采用公允价值计量有相关的限制条件，但这一条件却又不得不依赖于会计人员对交易是否具有商业实质进行职业判断。同时，准则虽然对商业实质的界定也有较为明确的条件限定，但执行起来仍有一定的难度，所以这又不可避免地使上市公司能够借此来改变损益，调节利润。

参考文献:

［1］帅立新．上市公司盈余管理研究［D］．厦门．厦门大学．2008

［2］李玉凤．新会计准则下我国上市公司盈余管理问题研究［D］．武汉．武汉理工大学．2008

［3］罗玲．新会计准则下上市公司盈余管理研究［D］．山东．山东大学．2010

篇10

[关键词] 新会计准则 上市 民营企业 盈余管理 影响

盈余管理是指企业的管理者为实现自身利益或企业的市场价值最大化目标，在会计准则允许的范围内，主要通过会计政策的选择，来调节企业盈余的行为。各国会计准则都允许企业有选择不同会计政策的自由，来适应企业业务创新和管理的需要，这就是所谓会计准则的弹性，企业通常都会选择使其效用最大化或使企业市场价值最大化的会计政策。

一、新准则对上市民营企业盈余管理的影响

作为证券市场上受投资者、债权人、证券监管部门、会计准则制定机构及税务机关等各方关注的评价指标――盈余指标，是上市公司进行操纵控制的主要对象，上市民营企业在不断发展壮大的同时，由于其规模偏小、盈利能力水平的限制，迫于上市、停牌、摘牌等压力，也出现了对公司盈余指标进行管理控制的问题。作为企业会计准则的规范并非事无巨细，并非只能选用唯一的会计处理法则，而是给管理人员留有一定弹性和会计选择权。企业的收益与财务状况是客观存在的，但根据会计准则反映出来的企业收益与财务状况却不可避免的存在着主观因素。现实的企业经营活动远比会计准则制定者想象的复杂，每个企业的生产经营活动均有自己的特点，会计准则不可能面面俱到，因而必须具备一定的灵活性，给予企业一定的选择空间。

1.新准则为上市民营企业盈余管理提供可能性

(1)引入公允价值计量属性，使企业盈余弹性增强。按公允价值确认非货币性资产交换收益。新《非货币性资产交换》准则规定，以非货币性资产换入的资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，进入利润表。与原准则非货币易收益只能计入资本公积相比，新会计准则下的非货币性资产交换将直接产生利润。虽然准则限定了采用公允价值计价的条件，但这一条件仅仅有赖于会计人员对交易是否具有商业性质的职业判断。显然，新准则大大扩大了上市民营企业通过非货币性资产交换在关联方之间相互调节利益和置换资产的空间。

(2)调整固定资产折旧年限等规定方便企业进行盈余管理。新《固定资产准则》规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、折旧方法以及预计净残值进行复核，当使用寿命预计数及预计净残值与原先估计数有差异时，应当予以调整。而且按照新会计准则的规定，固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值的变更都统一采用未来适用法，不再追溯调整，这更简化了企业变更折旧年限、净残值和折旧方法的相关账务处理，便于企业通过变更固定资产的使用寿命、折旧方法和预计净残值修正各期会计利润。上市公司的固定资产一般价值都比较大，每年末注册会计师在对上市公司的固定资产折旧年限、折旧方法及预计净残值进行审计时，公司只要找到证据证明其使用寿命与原估计数有差异，就可以通过会计估计变更，改变各期折旧费用，对利润进行调整，从而达到盈余管理的目的。

3.无形资产开发费用处理以及摊销方法和摊销年限的规定给盈余管理提供了空间

现行《无形资产准则》将无形资产研究开发支出全部计入管理费用，新准则将企业的研究开发划分成两个阶段，并允许无形资产开发费用资本化，同时摊销方法和摊销年限具有可选择性，给企业增加了调节各会计期间无形资产摊销额的余地。将企业的研究开发费用分为两个阶段分别处理，即研究阶段的支出，于发生当期计入损益；进入开发程序后，只要符合准则规定的相关条件就可以予以资本化。企业可以通过对研究与开发两个阶段划分时点的把握来扩大或缩小资本化或费用化的金额，从而达到调节各期损益的目的。另外，无形资产的摊销方法不再仅仅局限于直线法，摊销年限也不再固定，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。这些规定都给上市民营企业的盈余管理另开辟了一片蓝天。

4.扩大了资产减值使用范围

新会计准则扩大了资产减值范围，应当计提减值准备的不仅仅局限于原先的“八项”资产，存货、消耗性生物资产、建造合同资产、金融资产和递延所得税资产等，均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，相应计提减值准备。虽然新准则规定部分资产的减值准备一经计提，不得转回，但已计提的减值准备不能冲回的仅限于部分资产，存货、消耗性生物资产、递延所得税资产等的减值准备在符合条件的情况下依然应当转回。所以一些上市民营企业仍然可以依据新会计准则运用新的手段来对公司盈余进行管理。

另外，新会计准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，更为宽泛的资本化条件也给上市民营企业带来了更多的盈余管理空间。

2.新准则对上市民营企业盈余管理的限制

（1）新会计准则在会计政策中取消了发出存货计价的后进先出法,规定企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。使得企业的存货流转得以真实地反映,所有企业的当期存货费用,都以客观的历史成本反映,加强了会计信息的可比性,消除了人为调节因素,很好的限制了企业的盈余管理。

(2)部分资产的减值准备一经计提，不得转回，减少了企业利用减值准备的计提和冲回在各会计期间之间调节利润的可能性。新会计准则的这一规定，限制了企业会计人员在使用谨慎性原则计提各项资产减值准备的主观随意性。

(3)新会计准则扩大了合并报表的合并范围，母公司控制的所有子公司都应纳入合并范围，包括小规模公司、业务性质特殊的子公司以及所有者权益为负数的子公司。新准则还规定同一控制下的企业合并按照账面价值计量，这将有利于防止企业利用同一控制下的企业合并操纵利润。按这些规定编制的合并报表将能真实反映由母公司和子公司所构成的整个企业集团的经营成果和财务状况，很好的限制了上市公司利用母子公司的控制关系在合并或重组时利用不正当关联交易进行盈余管理。

二、完善会计准则和会计制度，缩小盈余管理空间

根据我国的市场环境特点，及时不断地修订和完善会计准则，尽量减少准则中不明确或含糊不清的规定，缩小会计政策选择的空间和范围；还要随着经济业务的发展和新问题的涌现，以及适应会计国际协调和交流的需要，使准则具有适度的前瞻性，给予会计主体应有的选择空间。

1.加快制订和出台新的具体会计准则，尽量避免会计处理中的“无法可依”现象

鉴于目前经济发展和会计工作的客观需要，要加快准则的制定和实施，条件成熟后以会计准则代替企业会计制度，使会计工作进一步规范化。2006年2月15日财政部了新会计准则，新会计准则在充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境的前提下，更多地体现了和国际会计准则的趋同，具有较大的积极意义。新会计准则通过提高披露要求、缩减会计处理选项等措施进一步压缩了企业利用会计标准漏洞操纵利润进而误导投资者的空间和余地，提高了财务报告的使用价值。但是我们也应该看到新准则全面引入了公允价值计量属性以及对固定资产折旧等准则进行了修订，并且给予了公司更大的自来调整其会计政策。这样，一些公司仍然可能依据新准则运用新的手段进行盈余管理，从这点看来新的准则也有扩大企业盈余管理空间的可能。因而新准则究竟事实上是增大还是缩小了盈余管理的空间仍是一个疑问。总的看来，新的会计准则虽比过去有很大的完善和提高，而且还同步推出了加强注册会计师职业质量的新审计准则，无疑可以在一定程度上抑制目前我国上市公司比较普遍的盈余管理行为，但仍然不能完全避免企业的盈余管理行为。因此会计准则的制定仍是治理和防范盈余管理的一个重要的切入点。

2.在对已出台的具体会计准则修改的基础上，及时着手进行《企业会计准则》修订工作

我们可以借鉴国外的经验，建立会计准则评估制度。具体运用在我国，建议我国会计准则委员会同各方专家尽早制订出我国的准则质量评估制度，定期对己颁布生效的准则进行评估。对评估出的质量等级低的准则应重点关注，优先修订。在修订的过程中，我们可以借鉴国际会计准则的发展趋势，考虑尽可能缩小会计政策选择的空间，有关会计政策选择方面的规范应更加明确、具体，对一些主观性判断较强的会计原则和政策的运用应规定相应的约束条件，从而进一步减少盈余管理的空间和机会。

参考文献：

[1]财政部会计准则委员会:企业会计准则.财政部,2006年2月15日

[2]王宇峰石真强:浅议新会计准则对企业盈余管理的影响及规范[J].时代金融，2006（6）

[3]戴桂荣:浅析新会计准则体系对上市公司盈余管理的影响[J].会计之友，2006（8）