土地增值税方法范文

导语：如何才能写好一篇土地增值税方法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】房产企业；土地增值税；筹划；竞争优势，主要方法；经济效益

土地增值税主要是结合国有土地使用权的转让，以及具体覆盖的建筑物占据面积进行必要的增值税额增收的一种税金，这是针对整个事业内部满足一定的条件下必须贯彻的税收清算手段，一般使用清算制，这是实现整个土地合理规划与房产建筑事业统一发展的重要途径，因此关于如何进行切实有效的增殖税筹划已经成为整个行业在发展过程中迫不及待被解决的问题，这将长期影响房产公司的税收成本利益的合理维持，这种手段也逐渐成为一种社会热点，而受到人们的广泛关注，因此需要结合科学的分析手段进行系统的统筹规划，确保必要的经济效益的维持水平，满足后期发展的各种改革及规模壮大的要求。

一、土地增值税税收筹划的分析手段

由于土地增值税的具体筹划工作主要是结合自身的发展特点进行有关的优惠政策进行整体运营利益的综合考虑，借助实际增值率的节点变化，实现具体增值额的降低，保证一定的税金节约的效果。

1.实现公司分设进行具体的资金筹划

在我国整个房地产行业的转让收入和增值率水准较高的前提下，往往需要考虑相关联的税率变化幅度，具体的税款总是跟随者具体收入成正比的即时变化，因此为了保证必要的成本经济利益，必须结合现代运营过程中的科学分析手段，保证具体效益水平的合理实现。纳税人在进行实际的销售过程中，可以结合销售环节的增加进行高增值额的分解，这种方法可以进行分解后的具体税率降低效果，同时具有一定的合理性，在实际进行操作处理中，就可以进行销售公司的单独设立，使得实际增值额在两个公司内部之间进行自行调整，切实保证具体税金的最低限度的支付。但是，根据实际的营业税条例内容的规定，关于进行无形资产与不动产价格的认为调动没有正当的理由支撑，主管税务部门拥有进行实际核对的权力；因此，在两个公司进行真正的销售资产转换的时候，必须满足主管税收部门的认可条件，如果涉及理由不够明确或者存在形式不够正当的话就必须面临整个完税价格的重新核定，包括滞纳金和税款的后续补交；在进行销售公司设立之前，需要结合实际的运营方案进行必要的对比分析，保证实际分解手法下的减税效益是否超过公司在管理过程中的成本，只有保证一定的减税效果，同时支持前期的成本投入挽回，只有这样的效益方案才值得考虑并接受。

2.运用项目扣除手法实现整体的筹划效益

房地产企业在进行实际的筹划中，需要结合自身资本结构特点进行明确的计划制定，其中的项目扣除必须针对最优的实现效果进行妥善处理。如果关于资产的负债程度较高时，加上外借资金比例过大时，整体的利息水平比重呈现效果也就越来越深刻，这时关于实际条件的整理必须根据系统的费用进行具体核实，如果情况不严重时，可以考虑进行限额扣除的方法。具体税金的筹划工作思路目前还没有科学的指导依据，因此在进行客观的利息费用分摊程序处理上还要运用金融机构的贷款证明本身的实际问题进行综合讨论。企业运营阶段下的贷款余额在较小的情况下，往往出现拒不提供贷款证明的现象，此时强制进行限额扣除的手段就会造成违背业务真实性原则的情况，形成一定程度的实情隐瞒行为效果，这将使得后期的罚款更加严重，不利于企业的长期发展形式的确立，因此关于资金周转的实际客观情况必须做好系统的记录，确保关于资料的提供和界定能够保证必要的支持作用。

3.发挥税收政策的优势

土地增值税在进行具体标准住宅的税收优惠政策的制定中，包括增值额未超过项目金额的2成的，可以进行增值税的免除；而实际超过2成的，就必须按照规定进行增值额作用下的全部计税。所以，房产公司在进行普通住宅开发工程中需要结合销售价格的客观因素进行系统方案的制定，充分考虑售价提高的水平和相关收益下的税款额的实际展现，确保在进行比较之后的最优筹划方案的选择。但实际中，仅仅依靠售价的降低来保证增值率的降低，实现相关的免税优惠待遇，但这将严重影响整个产业的实际收益效果，无法保证具体利润的合理维持，对于后期的技术改进和经营效益的加强会造成较为严重的制约影响效果。

二、具体的改进措施

1.合理定价

根据土地增值税具体涉及的起征点的规定界限，纳税人在进行普通标准住宅的销售活动中，对于实际增值额尚未超过扣除项目的2成的情况，可以免收具体的税费。结合这类规定的实际效应，纳税人在进行实际地产销售环节中，可以综合考虑具体提高售价后的收益效果以及放弃起售点造成的税收负担之间的科学对比，保证最优方案的实现价值。比如：某房产公司在进行商品住房的销售活动，扣除项目的实际金额在1000万元，销售金额暂定为P，在此种情况下的销售税金及具体的附加值为5.5%P，包括内部的营业税、城建税等费用，整个公司实际扣除项目的金额为1000+5.5%P；在这种情况作用下，如果需要享受起征点的优惠政策，实际最高售价为1285万元，此时具体的土地增值税经过部门界定可以不进行缴纳，整体作用下的项目金额与获利价值分别为1071万和214万元；同上步骤进行分析，如果公司进行售价提高手段进行效益的收取方案，实际的销售价格必须满足1364万元才能弥补税负上涨造成具体资金运转的负担，因此综合对比，在满足一定的客观条件下，这类公司选择第一种方案相对会稳定一些，同时保证必要的项目灵活运营手段，这是进行科学比对分析下的最优方案选择的最真实的表现，因此在实际的销售过程中，关于土地增值税在整个资金环境下的筹划方案要经过系统的分析之后再下结论。

2.选择自持方式进行开发产品的处置

关于房产的开发到投入销售运行活动的过程中，可以进行开发部分实际用途进行科学的讨论，是进行出租或者进行其他商业用途等，如果整体活动下的主要产权没有发生任何形式的转移，则可以免除土地增值税的收取，具体的收入也可以不计税款的限制效果；房地产公司需要结合自身的长期发展战略以及具体的运营情况进行相应的筹划方案制定，具体降低增值税的税负或者进行缴纳时间的延迟，不管怎样，必须保证后期整体的经济效益的合理维护。其中关于商品房的精装修处理，可以实现必要的销售与装修分开合同的签订，实现一定的分计收入效果，这就实现了房产价格的合理降低，保证实际的增值率控制在相对合理的水平，减少整个企业实际需要承担的土地增值税的负担；另外，还可以按照房产与装修结合的收入需要进行百分之五的税率计算缴纳方式进行实际营业税的界定，纳税人可以针对普通建筑住房的开发范围进行其他房产途径的延伸，实现增值额的分别计算，在不分别进行增值额核算的情况下，关于建造的普通住宅将不适用于免税的实际规定方案，所以在实际的房产规模设置程序上需要根据整个产业的实际运营状况和资金的周转需要进行整个核算方式的清晰界定，确保不同缴税方式在综合效应下的实现程度，选择获取最高收益的方案。通过对土地增值税与其他税种的关系分析，结合企业发展的慕白哦进行整体系统的合理规划，具体保证企业长期的稳定发展效果；而整个行业的土地增值税的筹划工作需要进行相关的收益分析，实现税收成本的最小化效果，注意整体运营环境下的风险因素控制，充分发挥统筹规划的实际价值；在保证整体税收在房产行业的稳定发展的前提下，进行相关计算模式和优惠政策的合理制定，注意必要的条例规范的约束作用，实现科学控制模式下的整体筹划方案的与时俱进水平。

三、总结

关于整个房地产行业的土地增值税的筹划与控制方法，主要是满足一定收益要求下的综合方案对比选择，在科学系统计算模式的作用下，实现全面的经济利益衡量，同时注意国家政策对于实际资本税率的优惠模式界定，确保必要的方案实施价值，满足人们的住房要求，促进社会的全面发展。

参考文献：

[1]林萍.探讨土地增值税的税收筹划[J].全国商情（理论研究），2011，19（02）

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关键词：税收管理土地增值税清算方法

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。在房地产开发企业的税负构成中，土地增值税占有较大比重，对企业的利润影响较大，是房地产开发企业的主要税种之～，因而对其进行筹划是十分必要的。土地增值税是以转让房地产取得的增值额为征税对象，采用扣除法和评估法计算增值额，实行四级超率累进税率计算征收。

计算公式为：土地增值税税额=增值额×适用税率一扣除项目金额×速算扣除系数。其中：①增值额是纳税人转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。②四级超率累进税率是以增值额占扣除项目金额的比例确定的。最低税率为30％，最高税率为60％，其税收负担高于企业所得税。例如增值额不超过扣除项目金额50％的部分，税率为3O％等等。

由于超率累进税率的特点是，增值率越高的部分适用税率就越高。为了避免高税负，企业必须千方百计地降低增值额，从而降低增值率，避免适用高税率。现从以下几个方面阐述清算的具体方法。

一、理解土地增值税自行清算和要求清算的界定

(1)纳税人符合下列条件之一的，应自行进行土地增值税的清算：①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；③直接转让土地使用权的。

(2)对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；②取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；④省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。对前款所列第③项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

二、正确确定清算计税单位

房地产开发企业在进行土地增值税清算时，应以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算：对于分期开发的项目，应以分期项目为单位清算；对不同类型房地产应分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。对分期开发项目或者同时开发多个项目的，应按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。

三、认真审核销售收入的真实性

企业应根据销售发票、销售合同(含房管部门网上备案登记资料)、商品房销售(预售)许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，制定销售明细表：对销售面积与项目可售面积的数据差异进行核实：对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行核对；对销售价格进行评估时，审核其真实性。

四、认真审核计税的扣除项目

(1)根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》[国税发(2006)187号]第四条第一款规定：“扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除”。

①土地征用及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，包括土地征用费、耕地占用税、契税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。合法有效凭证为：土地规费专用收据、行政事业单位票据、转让无形资产发票、税票、服务业发票、协议、建筑安装发票、非经营性收入专用发票等。

②前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、规划、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。合法有效凭证为：服务业发票、行政事业单位票据、建筑安装发票等。

③建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。合法有效凭证为：除购门窗和电梯可以提供工商业发票外，监理费应提供服务业发票、其他必须提供建筑安装发票。

④基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。合法有效凭证为：非应税行为的提供行政事业单位票据、其他必须提供建筑安装发票。

⑤公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。合法有效凭证为：电动门、智能化系统、信报箱、路灯设施、健身运动设施等可以提供工商业发票，非应税行为的提供行政事业单位票据、其他必须提供建筑安装发票。

⑥开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。合法有效凭证为：提供工商业发票、建筑安装发票、工资表、非应税行为的提供行政事业单位票据。

⑦与转让房地产有关的税金。指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加等，必须以各种完税(费)凭证为依据。

(2)在审核扣除项目过程中，应注意的事项：

①计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

②扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。如拆迁补偿费不一定需要取得税务发票，但强调是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

③扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。这就要求正确区分开发成本与开发费用，税务机关决不允许将开发费用计入开发成本中的前期工程费、基础设施费和开发问接费用等。

④扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

⑤纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。特别是建筑安装发票应该在项目所在地税务机关开具。

⑥将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。土地增值税法规定，利息费用要单独计算，不计入开发成本，更不得计入加计扣除基数。

⑦对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。:

(3)扣除项目金额分摊方法：①成本受让、分期分批开发的成本费用分摊。企业成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。②多个房地产项目共同的成本费用分摊。属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。③同一个项目多种产品共同的成本费用分摊。对企业既建造住宅又从事其他房地产开发的，统一按其各占总建筑面积的比例，分别计算扣除项目金额。

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一、房地产企业土地增值税概述

在我国经济的迅猛发展带动下，房地产行业已经成为我国的国民经济中最为重要的一部分。房地产企业的不断发展，使得其自身的税收成本也在相应增加。各类土地费、相关拆迁给予的补偿费、一些相关基础设施的建设费等税收负担，严重的影响着房地产企业的实际利润。土地增值税是在对国有土地使用权以及相关的建筑物进行有偿转让时所产生的价格增值量征收的税种，其税率通常以超额累进的形式进行计征，总体维持在30%至60%之间。而对于房地产企业的土地增值税来说，主要的涉税业务包括对土地的使用权进行转让、再建项目转让以及将房屋进行销售等。如何对土地增值税进行纳税筹划，进而使纳税风险降到最低，使房地产企业获得最大效益是我国房地产企业现阶段值得探讨的一个问题。

二、房地产企业土地增值税的纳税筹划措施

（一）充分利用国家的相关税收政策

国家鼓励、支持房地产企业的合理发展，并提出一系列的优惠政策促进其发展。对于这些优惠政策，房地产企业要在法律范围内，通过科学、合理的手段充分利用，进而达到节税或免税的目的。

对于免税的政策来说，要想达到这一目的，企业就要在进行准确的核算增值额的基础上，通过对增值额进行控制以及对相关项目的金额进行扣除等手段加以实现；对于代收费用的相关政策来说，房地产企业要将相关的代收费用通通归纳到房价的计算当中，为企业经营减少税负压力。但是，这种手段会使得企业的营业税相对增加。因此，企业要以自身的实际情况为前提，在充分了解的基础上制定更加合理的税收筹划策略，使企业取得更加高效的利益。

（二）对税收临界点合理利用

由于土地增值税存在着不同的等级，不同的等级之间又存在着不同的税率以及相关的税收优惠。土地房地产企业可以根据各个企业的临界点不同，并对其进行控制，进而实现合理减税的目的。这一手段也是房地产的税收筹划中十分重要的方式。运用这一手段时，首先，要对相关数据进行大量的测算，将具体收入与相关税收优惠政策之间的关系进行详细的分析，权衡利弊。其次，要根据房产的价格来对增值税率进行适当的调整，使增资额度始终处在可以享受优惠的最大范围内，进而使企业的综合效益得到提高。另外，企业还可通过对房屋的装修维护来使扣除项目的金额得到相应提高，进一步控制相关增值额度。

三、实际税务处理方法的运用

（一）充分运用临界点进行税务处理

我国税法有明确的规定，在对普通的住宅进行建筑以及销售时，对于增值额没有高于要扣除掉的相关项目金额的20%，可以免收其土地增值税，而对于超过的那部分，则要按照规定计税。例如，某公司要将其已经建好的住宅楼以600万的价格出售，在建筑过程中产生的成本支出包括享有土地的使用权而支付的240万、建筑开发所要支出的费用为120万、其他成本97万。所以，企业在纳税筹划前应该缴纳的营业税是30万，城建税以及教育的费用之和为3万，可扣除的资金为490万，经过计算，增值率为0.2245，超过了20%，，因此，土地增值税缴纳的实际金额应为33万，纳税筹划之后，企业为了实现利益最大化，将售价进行调整，增值率调为20%，这时，设住宅的售价X，根据计算可得此时住宅的售价为大约587万元，这时，企业不需要缴纳土地增值税，较之前节税约20万元。

（二）将替收的费用与售价合二为一

房地产企业涉及到的范围较为广泛，如替收相关建筑的配套费用、维修要使用的基金费等，这些费用房地产企业可自己征收，也可以将这部分费用统计到房价中收取。举个例子，某房地产企业想要出售一办公楼，3200万元的收入，180万元的代收费用，在这中间，包括房地产自身开发所指出的成本800万元，对土地进行转让的金额为200万元，还有一些需要扣除的资金总和为300万元。如果房地产企业是自己征收费用，那么可以减去的成本为1500万元，增值额达到1700万，经过计算，可得增值率为113.33%，土地增值税是625万元；反之，如果是将替收的费用和房屋的售价合二为一后，企业得到了3380万元的总收入，这时，所得到1680万元的可以减去不予以计算的项目，1700万元的增值额，增值率达到101.19%，可以得出土地增值税是598万元，较筹划之前节约了27万元。

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[关键词]土地增值税 增值额 税收优惠 筹划

房地产开发行业具有投资资金多、周期长、风险大、利润高的特点。土地增值税作为流转税的一种,在房地产开发企业的税费中占有相当大的比重。当前,国际金融动荡、国内经济不稳定,政府亦加强了对房地产业的宏观调控,房地产企业如何在不利环境下,整合现有资源,筹划土地增值税,减轻企业税收负担,为企业争取最大的现金流,显得尤为重要。笔者拟就相关问题做一探讨。

一、土地增值税的有关概念

根据国务院颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(以下简称条例)规定,土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人,就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。房地产增值额为纳税人转让房地产所取得的收入,减除规定的扣除项目金额后的余额。应纳土地增值税额等于增值额乘以适用税率。在税率方面,土地增值税的税率为四级超额累进税率.即增值额未超过扣除项目金额的50%,税率为30%;增值额超过项目金额的50%未超过100%,税率为40%;增值额超过项目金额的1O0%,未超过200%,税率为50%;增值额超过项目金额的200%以上,税率为60%。由此可见,土地增值税是流转税的一种。通过调整房地产的收入额和扣除项目金额,可以影响增值额和增值税率,进而影响土地增值税的大小。

二、转让房地产取得收入的筹划

关于土地增值税的收入额,条例中做了比较明确的规定。比如,条例指出,纳税人转让房地产所取得的收入,包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关经济利益,不允许从中减除任何成本费用。对取得的实物收入,要按收入的市场价格换算成货币收入。对取得的无形资产收入,要进行专门的评估.在确定其价值后折算成货币收入等等。故转让收入的大小与成本费用的确认没有任何关系,但是实务上,房地产企业可以利用合同拆分的方式,也就是在销售转让房产时,将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离,分别签订合同,从而减少转让房地产所取得的收入。举例如下:

假定某房地产开发企业准备开发一幢带装修的写字楼。预计装修过的写字楼市场价值是2000万元(含500万元装修费)。如果该企业和购买者分两次签订合同。在毛胚房建成后先签订1500万元的房屋买卖合同,等装修时再签500万元的装修合同,则该房地产开发企业只就第一份合同上注明的金额1500万元缴纳土地增值税,而第二份合同上注明的金额500万元属于装修合同,是营业税征税范围,不用计征土地增值税。这样就使得纳税人计算土地增值税的收入额减少,达到了降低税负的目的。

三、土地增值税扣除项目的筹划

关于土地增值税的扣除项目,条例及其实施细则中做了详细说明,包括取得土地使用权时所支付的金额;土地开发成本、费用;建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;与转让房地产有关的税金;财政部规定的其他扣除项目等。故可以根据扣除项目的类别不同,分别进行如下筹划。

1、增加成本的筹划

第一、利用成本费用的可转化性。房地产开发费用即期间费用(管理费用、经营费用、财务费用)不能全部据实扣除,而是按一定比例限额扣除。由于现行的会计准则对期间费用和工程项目的“开发费用”并无严格界定。因此,企业可以通过事前的筹划,把可以转移的开发费用合理转移到开发成本中,则可以加大扣除项目金额,减少应缴纳的土地增值税。例如.企业人员的工资、福利费、办公费、差旅费、业务招待费等都属于期间费用的开支范围,它的实际发生数对土地增值税的计算没有任何意义,但如果这些费用是属于房地产开发项目人员所发生的,则可以分摊到房地产开发成本中去,在计算土地增值税时准予扣除。这样,期间费用的减少不影响房地产开发费用和扣除,而房地产的开发成本却增加了,降低了增值额,从而使应纳的土地增值税减少。

第二、利用费用均分进行筹划。不同地方开发成本因为地价或其他原因而不同,一些地方的房产开发销售后的增值率较高,而有的房产增值率较低,这种不均匀的状态会加重企业的税收负担。对于同时在几处进行房地产的开发业务的企业,可以利用费用均分进行筹划。也就是通过事先对开发成本进行必要的调整,平均费用分摊来抵销增值额,使得各处开发业务的增值率大致相当,从而节省税款。如果结合其他筹划方法,使增值率刚好在某一临界点以下,则节税效果更好。

2、借款利息扣除方法的筹划

税法规定,房地产开发企业借款利息的扣除,有两种方式:一种是纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出,并能提供金融机构的贷款证明的,可扣除的房地产开发费用为:利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%以内;另一种是如果纳税人不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出,或不能够提供金融机构贷款证明的,可扣除的房地产开发费用为:(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×1O%以内。这两种利息扣除方法的差额=利息一(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5% 。故当利息>(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5%时,企业应采用第一种方法;当利息

3、利用“代收费用计价”的筹划

根据财税[1995]48号规定,对于房地产企业在销售不动产时,代其他部门收取的城建配套费、维修基金等费用,可以并入房价,也可以在房价之外单独核算。如果代收费用并入房价并且向购买方一并收取的,则代收费用计入房地产转让收人计税。在代收费用支付时可以作为扣除项目金额予以扣除。若代收费用未计入房价中,而是在房价之外单独收取的,可以不作为转让房地产的收入。虽然与代收费用的单独核算相比,并入房价核算不会影响销售房产的增值额。但是,由于代收费用的存在,并入房价核算在房产转让环节的扣除数比单独核算更高,使得转让房地产的增值率降低,减少土地增值税。

四、利用其他税收优惠政策的筹划

除了直接减少分散收入、增加成本费用扣除金额外,企业还可以直接利用其他税收优惠政策进行土地增值税的筹划,具体有:

1、房地产代建

房地产的代建行为是指房地产开发公司代客户进行房地产的开发,开发完成后向客户收取代建收入的行为。按税法规定,代建行为缴纳营业税,不缴土地增值税。房地产开发公司可以利用这种建房方式,在开发之初确定最终用户,实行定向开发,就可以减轻税负。具体可由房地产开发企业以客户名义取得土地使用权和购买各种材料设备,也可以通过协商由客户自己购买和取得。

2、合作建房

税法规定,对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免缴纳土地增值税;建成后转让的,应缴纳土地增值税。如房地产开发公司拥有一块土地,拟与其他公司合作建造写字楼,资金由其他公司提供,建成后按比例分房。对房地产开发公司而言,作为办公用房自用,则不用缴纳土地增值税。

3、利用土地增值税“起征点”优惠政策进行筹划

现行税法规定,纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的免缴土地增值税;超过20%,就全额征税。故企业可以考虑通过合理设置价格,使得增长率在20%以下,达到免缴土地增值税的目的。

总之,房地产开发企业土地增值税筹划是一项具有前瞻性、综合性、技术性的工作,在筹划时要综合考虑成本、收益的各个方面,以便减轻企业税收负担,实现长期、健康、稳定的发展。

参考文献:

[1]中华人民共和国国务院.中华人民共和国土地增值税暂行条例[Z].1993.

[2]中华人民共和国财政部.中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则[Z].1995

[3]周菊萍.房地产开发企业新形势下的纳税筹划[J]审计与理财.2007;5

[4]计金标,梁俊娇.税收筹划[M].北京:中国人民大学出版社.2006

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关键词：房地产开发企业 土地增值税 税收筹划

自从2007年我国税务总局颁布了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，就对房地产开发企业的分期项目、普通住宅项目以及非普通住宅项目分别进行计算增值额。土地增值税是指房地产或土地转让对纳税人所形成的一种净增值额外征收税种，其税率一般是以超额累进的形式来进行土地增值税的计征，总体在30%与60%之间。此外国家还明确指出了土地增值税的征收情形，如自用房地产的收入确定、土地增值税审核鉴证的清算、非直接销售房地产的收入确定、清算后再转让房地产的处理以及土地增值税的征收核定等。税收筹划是指通过经营和投资、理财活动等形式的事先安排与筹划，以不损害国家利益为前提所竭尽所能进行的节税利益。房地产开发企业土地增值税的筹划三法是指控制增值率、扣除项目以及税收优惠。控制增值率是通过房地产项目预算利润、项目市场以及项目成本费用来进行商品房单价范围的销售确定，把计算所得的商品房销售单价范围确定在进行一次土地增值税税额的计算，通过土地增值税税额从而得出每个商品房单价所汇总而成的整体项目利润，其中利润额最大的就是该项目最先考虑的最优单价。扣除项目是指在计算规定增值额时企业所取得的土地使用权费用以及需要支付的新建房屋开发成本、开发费用、旧房屋评估成本、旧建筑的评估价格、转让房地产的有关税金等。

一、案例分析

2012年12月，某房地产公司开发一普通住宅项目拟出售，其建筑面积为91000平方米，土地出让金支付2000万元，开发成本为8800万元，同时还有1000万元的银行利息。城建税税率7%、教育费附加征收率3%以及0.05%的印花税税率。营销部门制定了两套售房方案：第一套方案平均售价每平方米2000元，不提供金融贷款证明；第二套方案平均售价为每平方米1978元，并提供金融贷款证明。据此分别计算两种方案的公司应缴土地增值税；分析哪一种方案对房地产公司更有利，并计算其实现所得税之前的利润差额。

方案一：

（1）销售收入=91000x2000÷10000=18200万元

（2）准予扣除的项目金额：

①土地使用权支付金额 2000万元

②房地产开发成本 8800万元

③其他开发费用=（2000+8800）x10%=1080万元

④与转让房地产有关的税金=18200x5%x（1+7%+3%）+18200x0.05%=1010.1万元

⑤加计扣除项=（2000+8800）x20%=2160万元

扣除项目金额合计：2000+8800+1080+1010.1+2160=15050.1

（3）土地增值额=18200-15050.1=3149.9

（4）土地增值率=3149.9÷15050.1×100=20.93%

（5）应缴土地增值税=3149.9×30%=944.97万元

方案二：

（1）销售收入=91000x1978÷10000=17999.8万元

（2）准予扣除的项目金额：

①土地使用权支付金额2000万元

②房地产开发成本8800万元

③其他开发费用=1000+（2000+8800）×5%=1540万元

④与转让房地产有关的税金=17999.8x5%x（1+7%+3%）+17999.8x0.05%=998.99万元

⑤加计扣除项=（2000+8800）x20%=2160万元

扣除项目金额合计=2000+8800+1540+998.99+2160=15489.99万元

（3）土地增值额=17999.8-15489.99=2509.81万元

（4）土地增值率=2509.81÷15489.99×100=16.2%

（5）由于土地增值率小于20%，根据税法规定普通住宅可以免征，应缴土地增值税为零。

从以上分析可知，影响因素主要是土地增值税的增值率、土地增值税的筹划扣除项目以及土地增值税的筹划税收优惠等，因此做好以上三个方面的工作，显得至关重要。

二、房地产开发企业土地增值税的筹划三法

（一）土地增值税的控制增值率

土地增值税法明确指出实行超额累计的四级进税率，当增值额与扣除项目的金额比例小于等于50%，则适用征收30%的税率，当增值额与扣除项目的金额比例大于50%、小于等于100%，则适用征收40%的税率，当增值额与扣除项目的金额比例大于100%、小于等于200%，则适用征收50%的税率，当增值额与扣除项目的金额比例大于200%，则适用征收60%的税率。与此同时土地增值税法还明确指出如果是按照普通住宅来进行出售，则纳税人可以在增值额与扣除项金额比例小于等于20%时免征，所以房地产开发企业要想降低销售中房地产的土地增值税就需要对增值率进行控制，并且在扣除项目的足额基础上。房地产在制定销售价格时需要特别注意事先进行一定的筹划，要清楚了解土地增值税以及它临界点周围的情况。

房地产开发企业主要收入是来自销售房屋时所收的房款，而房款的多少又和商品房的单价以及商品房的面积成正比，其中，商品房的面积是固定不变的，商品房的单价则是可以进行变化的，所以房地产开发企业要想降低销售中房屋的土地增值税除了上述两点需要注意，还要注意成本的利润、市场的因素以及土地增值税的原因。如果土地增值税中的扣除项目是固定不变的，房地产开发企业要想赚钱就需要找到一个可以把土地增税形成比较低的单价，在合理的市场环境下来进行商品房销售行为，其过程是，第一，通过房地产自身的项目预算利润、项目市场以及项目成本费用来进行商品房单价范围的销售确定；第二，把计算所得的商品房销售单价范围确定在进行一次土地增值税税额的计算；第三，通过土地增值税税额从而得出每个商品房单价所汇总而成的整体项目利润，其中利润额最大的就是该项目最先考虑的最优单价。

（二）土地增值税的筹划扣除项目

土地增值税的筹划扣除项目是指在计算规定增值额时企业所取得的土地使用权费用以及需要支付的新建房屋开发成本、开发费用、旧房屋评估成本、旧建筑的评估价格、转让房地产的有关税金等，这些项目是可以在计算增值税时扣除的。房地产开发企业在筹划扣除项目时需要注意，第一，注意扣除项目的全面归集，全面归集是指通过税法规定的扣除项目进行全方位的归整、集中，其中最值得注意是需要分成几个项目来进行的土地，这些土地中已经完成的项目经过核定需要扣除的项目有土地取得费用（土地征用费、土地拆迁补偿费、土地使用费、土地开发费、土地出让金、契税）、房屋的开发成本、费用及相关税金等。全面归集的使用可以促进扣除项目的完整发展。第二，注意扣除项目的开发间接费用，开发间接费用属于房屋开发成本的一部分，它是指通过管理开发和直接组织所形成的项目费用，主要包括修理费、职工工资、折旧费、工会经费以及职工教育经费等，开发间接费用和开发期间费是不同的，所以两者要区分开来。期间费又包括销售费用、管理费用和财务费用，在不能明确分摊利息支出的情况下，它一般由土地取得费用和房屋开发成本之和的10%组成，这10%也是土地增值税的扣除项目。为了保证土地增值税的正确性，就需要在计算时把开发间接费和开发期间费分清，不能错误的纳入计算中。第三，根据财政部的规定，对于房地产开发企业的纳税人来说，还可按土地取得费用和房屋开发成本之和加计20%的扣除，这条规定是唯一一条只适用于房地产开发商的。开发商如果需要对房地产进行有偿转让或是出售，可以对这一种形式比较哪一种利润最大，房地产开发企业就应该采取哪一种。

（三）土地增值税的筹划税收优惠

筹划税收优惠的主要目的是降低房地产开发企业的整体土地增值税或者降低税收完成以后房地产开发企业的负担。土地增值税的筹划税收优惠主要有二种，分别是合作建房以及通过联营、投资的免税所形成的筹划纳税。税法规定的合作建房是指双方进行合作建房，其中一方为出资方，一方为出地方，双方自主进行比例分房，如果房地产是自己用的，就可以暂时免收土地增值税，如果房地产是转让赚钱，则必须征收土地增值税。合理利用合作建房可以给房地产开发企业带来双赢现象。比如A为出地方，B为出资方，A与B打算以合作建房的形式建造办公大楼，建成后双方自主进行比例分房，且房屋都是企业自用，对于A来说不用缴纳土地增值税，可节约大量税负，降低房地产开发成本，增强其在市场上的竞争力，对于B来说分得的办公楼不含土地增值税，会降低购置成本。通过联营、投资的免税所形成的筹划纳税是指，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中，暂免征收土地增值税。

三、结束语

本文通过一个案例分析，对房地产开发企业的土地增值税筹划中的主要影响因素，即土地增值税的增值率、土地增值税的筹划扣除项目以及土地增值税的筹划税收优惠等进行了分析，以期对房地产企业和房地产行业的发展提供一些帮助。

参考文献：

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关键词:房地产企业 土地增值税清算 纳税筹划

近年来，我国房价上涨速度很快,使得百姓购房压力迅速上升,为了规范房地产行业,税务局颁布了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（以下简称《清算通知》），并于2007年2月开始实行，用以规范房地产企业土地增值税清算管理过程中所出现的问题。2008年1月，税务总局召开新闻会，声明要采取积极措施启动土地增值税的清算，标志着房地产企业土地增值税清算工作的全面启动。2009年5月税务总局颁布实行了《土地增值税清算管理规程》，以促进各地开展房地产土地增值税的清算。由此可见，国家对房地产企业土地增值税的清算工作非常重视，全国各地房地产企业应积极配合，贯彻落实国家的税收政策。

一、房地产企业土地增值税清算的定义

土地增值税清算，是指符合土地增值税清算的房地产企业，需依照税收法律、法规以及土地增值税有关的政策规定，计算房地产开发项目所应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行。

二、土地增值税清算对房地产企业的影响分析

(一)土地增值税清算会减少房地产企业的经营收益

土地增值税的征收实质是房地产企业与政府之间分享房地产经营利润，土地增值税征收所采用的税率是超额累进税率。这意味着房地产企业的经营利润越多，政府所征收的土地增值税就越多企业赚得越多，政府收得越多。按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的规定，当房地产企业的增值额≤50%时，政府征收30%的增值税；增值额>50%而< 100%的部分，政府征收40%的增值税；增值额≥100%而< 200%的部分，政府征收50%的增值税；而增值额≥200%的部分，政府征收60%的增值税。

(二)房地产企业通过囤地而获取高额利润的难度逐渐增大

部分资金雄厚的房地产开发企业通过各种手段以相对较低的价格获得大片土地的土地使用权,并设法延长土地的开发期,待等到土地的价格在上涨到一定程度后再将所占有的房地产项目进行销售,从中获取高额利润。实施土地增值税清算,能在一定程度上抑制房地产开发商的囤积居奇的行为，因为对于销售价格相差不大的房地产商品而言,获得土地使用权所花费的成本越低,该房地产项目的增值率就越高,所要缴纳的土地增值税就越多。从另一个角度分析,对于获得土地使用权成本相差不大的房地产项目,销售的价格越高,增值税率就会越高,所要缴纳的增值税就越多。基于此,房地产开发企业通过捂盘惜售以及囤地的方式来获取高额利润的意愿很难实现了。

(三)土地增值税清算影响房产销售价格

我国政府开征土地增值税的一个重要原因，就是希望通过对房地产企业进行土地增值税征收而对房地产的价格进行宏观调控。在土地增值税清算制度下，房地产开发企业在对房子进行定价时，要综合考虑土地增值税等税收因素。房价定得过高，随之而来的土地增值税所采用的税率就会增高，那么房地产开发商因为涨价所获取的净利润很有可能不能抵偿因涨价而增加的税负开支。且从目前的楼市来看，涨价太明显会影响购房者的购买力，减少开发商的售房数量。

(四)土地增值税清算能优化整合房地产企业

房地产项目开发需要大量的资金，由上文我们知道，土地增值税清算的实行会减少房地产企业的经营利润，利润率的降低将使房地产开发企业逐渐失去外部投资的资金数量。同时，土地增值税清算还会增加房地产公司的税金支出，这样一来投资资金减少了而税金支出增加了，提高房地产开发的进入门槛。只有具备雄厚资本，才可以在房地产行业中生存发展。对于资金较薄弱、缺乏应对风险能力、缺乏核心竞争力的小企业将逐渐淘汰。2011年11月9日，北京市住建委公示称，北京东方时代房地产开发有限责任公司等477家房地产开发企业的资质证书有效期届满后，未依法申请延续或工商营业执照已注销，将注销这477家房地产开发企业的资质。有业内人事统计，这477家房地产开发企业，基本为不太知名的小开发商。另外，去年12月市住建委公布的数据显示该类企业为185家，今年增加了292家。经过一轮优胜劣汰的洗礼，该行业的平均收益率会向着社会平均收益率紧靠，一般住宅楼具有20%增值率的免税区间，能够减轻因土地增值税的征收而造成的压力，基于此，房地产开发企业会逐渐转换赢利方式，注重开发一般住宅楼。

三、房地产企业适应土地增值税清算的策略分析

近年来，国家为了遏制房价的过快上涨了，连续出来多项政策以调控房价。在此情况下，房地产企业要想创造良好效益，必须对房地产项目进行合理定价，并针对土地增值税清算标准制定完善的税收筹划方案。

(一)制定合理销售价格减少土地增值税税额

对于一般的房地产开发项目而言，应充分利用20%增值率的免税区间制定税收筹划方案，这样可以享受免税的同时增加企业的效益。以一个房产项目为例，企业开发该房产项目的成本为A，而售价则定为B，房地产企业若想享受免税优惠，房产定价应限定B=1.67A范围内。房地产企业若想以提升房价实现经营利润的增加，企业需要综合考虑提价所带来的税款的增加，包括土地增值税、城建税、教育费附加、营业税等税款的相应增加，企业要保证涨价后的税后净利润大于涨价前的税后净利润，这样才能通过涨价而获取利润。对于房地产开发项目而言，需要通过严格制定销售价格策略以进行税收筹划，这样可以有效降低房地产开发企业的在税收方面的成本，进而提升企业的经营效益、获得更多的利润。

(二)准确定位房地产开发项目

土地增值税清算有利于房地产开发企业规划开发项目，开发国家政策所支持的中低价位以及中小户型的商品房可以有效规避税收政策，享受免税的税收优惠。在进行产品开发时，房地产开发商应尽量推出进行过精装修的房子，或者是推出交房标准高的商品房，这样可以迎合广大消费者的消费需求，同时加大了房地产企业开发项目成本，进而降低房地产企业的土地增值税清算额。房地产开发项目的准确定位能够有效优化房地产开发项目、迎合市场需求，同时还能大大降低开发项目的税收成本，真是一举多得。

(三)设立企业内部的项目销售公司

房地产企业通过设立自己的房地产项目销售公司来进行所开发项目的销售，可以大大降低企业的售房增值率，进而降低税收成本。根据国家对于营业税的规定，营业额是指在转让或者销售所购置的不动产或者是所受让的土地使用权时，以收入减去不动产购置费用或者是受让土地使用权的成本所得的余额。基于此，房地产企业成立自己内部的房产销售公司，在受让土地所有权与销售房屋时只需要缴纳一次营业税，这样可以避免税务部门对营业税的重复征收。同时，土地增值税的征收税率会随着增值额的增加而增加的，成立房产销售公司可以将房产项目分开销售，每次成交的增值额必然小于累计的增值额，那么税务部门对土地增值税的征收是分段计算的，分段计算所采用的土地增值税率就低，进而实现地增值税成本的降低。此外，通过成立房产销售公司，销售环节会增加很多宣传费、推广费等开支，这些开支均可算入房地产开发企业的正常开支，因此增加了房地产企业的税前扣除额，进而缩减应纳税所得额，达到将此税收成本的目的。

(四)拆分精装商品房的销售合同

房地产开发企业在进行精装房的销售时，可以将销售合同进行拆分，与顾客分两次签订售房合同，一次是在房地产企业所投资开发的精品房初步竣工但还未安装附属设施及装修时,与顾客签订房产转移合同。第二次是在精品房附属设施安装完成或者装修后，再与顾客签订精品房附属设施安装或者装修合同。这样房地产企业只用缴纳第一份合同，即房产转移合同上所列金额的土地增值税，第二份合同只需交纳营业税，不需要缴纳土地增值税。众所周知，土地增值税的税率比营业税的税率高,通过拆分精品房销售合同可以降低企业的土地增值税税额，采用较低的土地增值税税率进行税收征收，实现企业降低税收成本的目的。

四、结束语

对房地产企业实行土地增值税清算，是通过国家税收调控实现降低房地产企业的经营收入，限制房地产开发商通过囤积土地而谋取暴利的投机行为，优化整合房地产行业，遏制房价的过快上涨。面对这样的情况，房地产要想取得经营收益，适应土地增值税清算的标准，制定合理的税收筹划方案，以使企业能有效降低税收成本，获得长远发展。

参考文献：

[1]贾敬芝.加强呼和浩特市房地产开发企业税收监管的对策研究[D].内蒙古大学,2011

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关键词：土地增值税；存在问题；改革措施

一、土地增值税政策的出台及演变

1987年，我国的城市土地使用制度出现了重大改革，将过去的指令性划拨无偿使用改为有偿出让制度，并在一些城市进行了试点，如深圳、上海、天津、广州等，但同时也暴露出供给土地价格过低，开发商圈地、占用耕地等情况，房地产市场由于机制不够完善，同时市场行为不规范。为了对房地产市场的开发和交易行为进行宏观调控，抑制房地产市场的不规范行为，维护国家的权益，确保国家对土地增值收益的分配，同时增加财政收入。1993年12月13日，国务院了《土地增值税暂行条例》，该条例明确了土地增值税的纳税义务人为：转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。该条例实施时间为1994年1月1日。之后，财政部于1995年1月27日了《土地增值税暂行条例实施细则》，对《土地增值税暂行条例》中的规定进行了细化和补充，并明确纳税人在项目全部竣工、办理结算后再进行清算。财政部、国家税务总局下发《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号），对于实际经营过程中“以房地产进行投资、联营的征免税问题”“合作建房的征免税问题”“关于个人互换住房的征免税问题”等具体问题进行了规定。但在此后的几年中，该政策并未得到切实有效的执行，土地增值税这个税种也是名存实亡。2002年至2006年，我国房地产市场开始出现井喷现象，高成交量和高成交价助推了炒房之风，土地增值税的征收又被提了上来。2006年国家税务总局出台《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号），该文件对土地增值税的清算单位、清算条件、清算收入的确定、扣除项目、报送资料、核定征收情况等进行了明确。《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号），明确了对纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题、转让旧房准予扣除项目的计算问题、以房地产进行投资或联营的征免税问题等问题进行了明确。2009年5月为了规范土地增值税清算工作，国家税务总局制定了《土地增值税清算管理规程》。2010年5月下发《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号），要求全面加强土地增值税征管工作，加强土地增值税预征工作，提高清算工作水平，规范核定征收。国税函〔2010〕220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》，对土地增值税清算工作中的“清算时收入确认的问题”“房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题”“房地产开发费用的扣除问题”“关于拆迁安置土地增值税计算问题”等问题进行了明确。

二、土地增值税的税制设计

1.课税对象我国的土地增值税课税对象从广义来讲，是有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权所取得的增值额。其课税对象不仅包括土地的增值额，也包括建筑物的增值额。

2.计税依据转让房地产所取得的增值额是我国土地增税的计税依据，即转让房地产取得的收入减除税法规定扣除项目金额后的余额。纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。扣除项目包括：①取得土地使用权所支付的金额；②开发土地的成本和费用；③新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格（土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费）；④房地产开发费用（利息支出、其他房地产开发费用）；⑤与转让房地产有关的税金；⑥财政部规定的其他扣除项目。

3.税率我国土地增值税以转让房地产的增值额为税基，以四级超率累进税率为依据，计算应纳税额。根据增值额与扣除项目金额之比，设定30%、40%、50%、60%四档超率累进税率。目前世界上执行土地增值税的国家中，意大利同我国一样执行超率累进税率。

三、土地增值税存在的问题

我国的土地增值税自开征以来，一直是“高税率、低税负”状况，虽然国家税务总局从2007年开始，全面开展土地增值税清算，但由于政策出台20年来变化不大，改进及明确的地方不多，使其在现在的社会环境下暴露出不严谨、不周全等诸多缺陷，直接影响着土地增值税清算的实际效果。

1.征税范围确定不合理（1）我国现行土地增值税政策规定的征税范围，仅包含转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的行为。我国存在大量的集体土地，并且近几年在集体土地上建造小产权房进行转让现象比比皆是，由于这些小产权房没走招拍挂程序，土地成本较低，土地的增值额较高，但由于土地增值税政策并未把此种交易包含在内，导致该部分税收流失，同时造成开发商之间的税负不公。（2）国税函〔2010〕220号第一条中明确了关于土地增值税清算时收入金额的确认。①已全额开具销售发票的，收入按照发票所载金额确认；②发票未开全或还未开具发票的，收入以交易双方签订的销售合同所载的金额及其他收益确认。在实际工作中还存在销售合同所载商品房面积与房产竣工时有关部门实际测量面积不一致的情况，对于此种情况，如在清算前已发生退、补房款的，应在计算土地增值税时予以调整。在实际工作中，房地产企业从签订转让合同之日起，还要经过收取房款、移交房产、开具发票、产权过户等环节，这些环节之间存在着明显的时间差。《城市房地产管理法》第六十条：国家实行土地使用权和房屋所有权登记发证制度；《城市房屋产权产籍管理暂行办法》第十八条规定，未办理房屋产权登记的，其房屋产权的取得、转移、变更和他项权利的设定，均为无效；《物权法》第十条：国家对不动产实行统一登记制度。由此可见，房屋产权过户之前，并未实现真正意义上的销售。根据权责发生制原则，仅签订合同的房产不应纳入土地增值税清算的范围。

2.应税收入金额的确定存在分歧根据国家税务总局公告2016年第70号公告中规定：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。在此款公告中对于营改增后的土地增值税应税收入确定为不含增值税，同时说明一般纳税人的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。财税〔2016〕43号：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。同时在国家税务总局公告2016年第18号第四条：房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，其销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。由于营改增导致计算增值税时额外扣减了允许扣除的土地价款，但这个扣减的土地价款不属于进项税额。目前没有任何土地增值税文件（包括地方）来明确这块扣减的金额在土地增值税清算中如何来处理，是作为扣除项目的减少，还是作为收入的增加？现在的情况是各地根据自己的理解来按默认口径操作，使得税法缺少了其严肃性和合规性。

3.扣除项目金额确认存在问题（1）拆迁补偿费确认依据不明确。由于补偿费用不属于营业性收入，无法开具发票，相关政策也不够明确，使该费用的确认存在一定难度，也给房地产企业提供了一定的作假空间。（2）部分界定不清的成本费用扣除没有明确规定。由于土地增值税从1994年实施开始，到最近几年才真正开始执行，各级部门对土地增值税相关政策法规的制定也是少之又少，许多实际工作中碰到的问题急需相关政策来明确。例如房地产企业开发过程中产生的红线外成本能否扣除问题，全国除江苏明文规定该部分成本不能扣除外，国家税务总局及其他省市都没有做出相关规定。销售既有住宅又有商业用房的房产时，由于商业用房建造成本高于住宅，除商业用房分摊系数上浮10%的方法外，可以采用的其他方法有哪些，如何计算等。土地增值税清算后，房产企业才取得相关成本费用发票，该部分成本费用能否追溯扣除或在剩余未售房产中扣除，如何扣除等均未作明确。（3）在土地增值税清算中，对于房地产开发费用的扣除不是据实扣除，而是按比例进行税前扣除。房地产企业之间的营销成本、管理成本会因企业自身决策、能力而产生差异，按比例扣除无法体现企业真实费用情况。《土地增值税暂行条例实施细则》规定：对于房地产企业利息支出扣除，①向金融机构借款的，凡能提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过商业银行同期同类贷款利率计算的金额；②凡不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独扣除，而是并入房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额与房地产开发成本金额两者之和在10%以内计算扣除。这种制度的设计可能是出于方便清算考虑，但实际上是鼓励房地产企业不健全账证，不去索取成本费用发票，往往还造成多扣费用的情况。

4.预征率偏低，导致清算税款滞后各地对于土地增值税的预征率总体呈现东高西低，预征率偏低的现象。根据国税发〔2010〕53号文件要求：东部地区省份的预征率不得低于2%，中部和东北地区省份的预征率不得低于1.5%，西部地区省份的预征率不得低于1%，各地自行确定适当的预征率。以东部沿海地区为例，近几年房产增值过快，增值额也越来越大，一般房地产企业土地增值税的税负率在5%以上，有的甚至达到15%以上。而预征率只有2%、3%。根据《土地增值税清算管理规程》，企业土地增值税清算符合以下条件之一可以清算：①已竣工验收项目，已售建筑面积占项目总可售建筑面积的比例在85%以上，或者该比例虽未超过85%，但剩余的可售房产建筑面积已经出租或自用的；②取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。由于房地产开发周期长，等到符合清算条件已经过了三年甚至更长，企业预售所取得的款项已用于其他项目，又由于预征税款与清算税款相差较大，导致企业长期大量拖欠税款。

5.核定征收率偏低根据《土地增值税清算管理规程》，企业未设置账簿、账目混乱、擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料的可实行核定征收的方式清算土地增值税。对于土地增值税清算的核定征收率，国税发〔2010〕53号规定，各省级税务机关要结合本地实际情况，按房地产不同类型来制定核定征收率，原则上不得低于5%。现实工作中像我们东部沿海地区采用的核定征收率基本是5%。其实核定征收应是带惩罚性的一种清算方式，但实际工作中由于采用查账方式清算，土地增值税的税负率高于核定征收方式，房地产作为地方经济发展的支柱产业，受到各级地方政府部门的照顾，核定征收方式反而成了房地产企业合理逃避税收的一种手段。

四、完善土地增值税的建议

1.调整征税范围十八届三中全会审议的其中一项改革措施是深化土地制度改革，集体土地入市交易。既然作为国家层面已把集体土地交易推入市场，那么作为调控房地产的土地增值税，应遵循公平原则，将该类交易行为纳入土地增值税征收范围。同时，遵循税法的权责发生制原则及相关法律对房产归属确认原则，将进行土地增值税清算的房产以是否办理产权登记为分界点。

2.加紧出台各项政策细则由于在实际操作中，各个政策条款不够明确，容易造成征纳双方的分歧，滋生舞弊行为。财政部、国家税务总局应积极开展调研，收集归纳各地在实际清算过程中发现的问题，以法律法规形式加以明确。对于房地产开发费用的扣除，不应采取按比率扣除的方法，应要求企业必须以事实为准绳，没有比例限制，应取得发票的费用只有取得发票后，才能据实扣除。对于企业发生的利息支出，无论是否取得金融机构证明，在不超过商业银行同期同类贷款利率的前提下，都应据实进行扣除。

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土地增值税于1994年就已开征，由于其操作性及执行力度等方面的欠缺，各地采取预征的权宜之计，按不高于房地产转让收入3%的比例缴纳。厦门市于2006年起开始对土地增值税进行预缴征收，对销售普通标准住宅取得的实际收入按0.5%预征；对销售普通标准住宅以外的其他房地产取得的实际收入按1%预征。

近期，国家税务总局下发的国税发[2006]187号文件《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，要求房地产开发企业从2007年2月1日起执行。这个文件让房地产业坐立不安，反应较为强烈。其实，如笔者前面所提的，土地增值税并不是一个新税种，这份文件也不是有关征税的新文件。该文件只是在征管上对土地增值税清算工作进行规范，使土地增值税由预征到清算的实际征收更具有操作性。

土地增值税实行的一直是四级超率累进税率（详见表1）。 不过，在增值额不超过扣除项目金额50%的这一级次上，税法有一个优惠的规定，即：企业建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；超过扣除项目金额20%的，才就其全部增值额计缴土地增值税。

按照土地增值税的这四个税率级次，笔者分析其对企业利润及税负的不同影响。（以下假设转让房地产的收入为A元，扣除项目金额为B元，增值额即为（A-B）元，企业所得税税率为33%）

一、一级级次

增值额未超过扣除项目金额50%的部分，土地增值税税率为30%；

未征缴土地增值税前缴税：33%×（A-B）

征缴土地增值税后：

应缴土地增值税=（A-B）×30%

应缴企业所得税=[（A-B）-（A-B）×30%]×33%

=（A-B）×23.1%

合计应缴税： 53.1%×（A-B）

利润为原来的70%，由（1-53.1%）/（1-33%）计算而得。

征缴土地增值税后，在这一级次下，企业的税负由33%上升为53.1%，利润减少了30%。

二、二级级次

增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，土地增值税税率为40%；

未征缴土地增值税前缴税：33%×（A-B）

征缴土地增值税后：

应缴土地增值税=（A-B）×40%-B×5%

应缴企业所得税=[（A-B）-（（A-B）×40%-B×5%）]×33%

=（A-B）×19.8%+B×1.65%

合计应缴税：59.8%×（A-B）-3.35%B

由于本级次存在着比较关系：B≥A-B＞50%B2(A-B)

＞B≥A-B

所以合计应缴税额有下列关系：

56.45%（A-B）≥59.8%×（A-B）-3.35%B＞53.1%（A-B）

利润为原来的65%到70%(不含70%)。

征缴土地增值税后，在这一级次下，企业的税负由33%上升到53.1%-56.45%之间，利润减少了30%-35%。

三、三级级次

增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，土地增值税税率为50%；

未征缴土地增值税前缴税：33%×（A-B）

征缴土地增值税后：

应缴土地增值税=（A-B）×50%-B×15%

应缴企业所得税={（A-B）-[（A-B）×50%-B×15%]}×33%

=（A-B）×16.5%+B×4.95%

合计应缴税：66.5%×（A-B）-10.05%B

由于本级次存在着比较关系：2B≥A-B＞B A-B＞B

≥（A-B）/2

所以合计应缴税额也有下列关系：

66.5%×（A-B）-10.05%×（A-B）/2≥66.5%×（A-B）-10.05%B

＞66.5%×（A-B）-10.05%（A-B）

可以得出：61.475%（A-B）≥66.5%×（A-B）-10.05%B

＞56.45%（A-B）

利润为原来的57.5%到65%(不含65%)。

征缴土地增值税后，在这一级次下，企业的税负由33%上升到56.45%-61.475%之间，利润减少了35%-42.5%。

四、四级级次

增值额超过扣除项目金额200%的部分，土地增值税税率为60%；

未征缴土地增值税前缴税：33%×（A-B）

征缴土地增值税后：

应缴土地增值税=（A-B）×60%-B×35%

应缴企业所得税={（A-B）-[（A-B）×60%-B×35%]}×33%

=（A-B）×13.2%+B×11.55%

合计应缴税：73.2%×（A-B）-23.45%B

由于A-B＞2 B，

所以合计应缴税额=73.2%×（A-B）-23.45%B＞73.2%×（A-B）

-23.45%×（A-B）/2=61.475%（A-B）

利润不到原来的57.5%。

征缴土地增值税后，在这一级次下，企业的税负由33%上升到61.475%以上，利润至少下降了42.5%。

通过表2我们可以更清晰地看到四个级次下税负与利润的变化：

表2的分析是基于土地增值税的增值额与该项目的企业所得税的计税依据基本一致的前提下，也就是说，是针对非房地产开发企业转让房地产的分析。对于房地产开发企业而言，土地增值税的扣除项目允许按取得土地使用权的支付款与开发成本合计金额加计20%的扣除金额，这一点是与企业所得税的计算不一致的，房地产项目企业所得税的税前扣除项目只能是据实扣除。

因而，在讨论土地增值税对房地产开发企业的利润及税负的影响时，还需将这一因素考虑进去。

依然采用前面的假设，即：房地产开发企业转让房地产的收入为A元，扣除项目金额为B元，增值额为（A-B）元。这种假设下，扣除项目金额包括了前面所提到的加计扣除20%的金额。房地产开发企业的成本中，取得土地使用权的支付款与开发成本两项的支出几乎占了成本的大部分，所以，在此且先假设这两项支出为房地产开发企业的全部成本，那么，作为企业所得税的扣除项目金额应为B/1.2元，企业所得税的实际增值额应为（A-B/1.2）。

在这种假设前提下，采用与前面相同的分析方法，有以下的比较数据，见表3：

（表3的结果是建立在假设取得土地使用权的支付款与开发成本两项支出是企业全部成本支出的基础上）

对于房地产开发企业，由于加计扣除的土地增值税扣除项目，相比较非房地产开发企业，在同一级次下，其土地增值税缴交数会降低，合计缴税占比及利润减少幅度都会有所下降。

综合上述分析可以看出，随着土地增值税级次的上升，应缴土地增值税会增加，企业所得税可扣除金额亦随之增多，应缴企业所得税减少，但由于土地增值税的税率较高，企业所得税减少幅度无法抵消土地增值税的增长，所以企业的税负增加，而利润会相应地下降。

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关键词：房地产开发公司；土地增值税；税收筹划

税收筹划首先要求的就是要以国家税收相关政策、法律法规为依据，纳税人可以针对日常运作中税种进行科学合理地规划，实现税负降低的目的，在税务风险有效规避的同时，将效益提高，利润达到最大化。在我国经济社会发展过程中，房地产开发公司在其中发挥了非常重要的作用，不仅创造了经济新的增长点，而且推动了社会发展。特别是最近几年，房价持久上涨，并且成为了社会所关注的重点话题，影响房价的因素有很多，而土地增值税就是其中非常关键的因素。为此对房地产开发公司土地增值税税收筹划进行研究，不仅能够推动房地产经济的增长，而且对于我国经济体系的不断优化同样也具有非常深远的影响。本文从房地产开发公司长远发展角度，对土地增值税税收筹划进行分析，发现问题，并且解决问题，以期望能够实现房地产公司效益的不断提高。

一、土地增值税税收筹划在房地产开发公司中的重要性

首先，房地产开发公司在以国家法律为前提条件基础之下，运用税收筹划来将自身的税负成本进行不断的降低，这样也可以从中获得较多在税收方面的优惠，使公司利润提高。其次在房地产开发公司经过对土地增值税进行筹划以后，从中获得了一定的受益，他们便会慢慢地意识到税务管理体系的完善对于公司而言是多么重要，同时也将税收筹划管理水平提高了，更有利于税收管理价值最大化实现，促进了公司不断提高财务管理水平，在市场中的竞争优势更加突出。最后，在公司税收筹划中，要对国家税收政策进行学习与了解，可以对各项税收法规及政策信息与动向及时掌握，很大程度也丰富了纳税人的税收知识。房地产开发公司对于税收筹划深入地了解，会从中发现税收体系中的不足，更有利于相关部门对税法的不断完善，推动税收法律法规始终保持良好发展状态。

二、房地产开发公司土地增值税税收筹划案例分析

为了能够更好地去了解目前房地产开发公司土地增值税税收筹划具体情况，本文B房地产开发公司为例，针对此公司土地增值税情况进行了分析，具体内容如下所示：在2018 年的时候，B房地产开发公司通过商品房的销售，从中获得了9 亿元的收入，其中包含着5 亿元的普通住宅销售收入，还有4 亿元的豪华住宅销售收入。根据目前我国在税法方面的相关规定，要将税前项目的相关金额扣除掉，约为5.5 亿元，其中3.7 亿元是普及住宅税前扣除金额，2.3 亿元是豪华住宅税前扣除金额，以下针对该公司增值税通过两种方法来计算。税收筹划计算方法一：分别计算豪华住宅、普通住宅增值税其中普通住宅增值税计算：增值率=(5000-3700)/3700*100%=35%，由于结果50%，所以适用的税率是40%，为此应该缴纳的土地增值税额=(4000-2300)*40%-2300*5%=565 万元。所以应该缴纳的土地增值税总计=390+565=955 万元。税收筹划计算方法二：共同计算普通住宅与豪华住宅增值税增值率=(9000-5500)/5500*100%=64%，由于结果>50%，所以适用的税率是40%，为此应该缴纳的土地增值税额=(9000-5500)*40%=1400 万元。由此可以看出，增值税计算方法的不同所缴纳的税收也会不一样，而房地产开发公司就需要以自身具体情况为依据，从中选择最为恰当的土地增值税税收筹划的计算方法，这样公司才能实现税负成本的降低，利润的最大化，同时还能够将财务风险有效避免，使公司竞争力提高。

三、房地产开发公司土地增值税纳税筹划存在的问题

（一）税收筹划目标不明确

从目前我国的实际情况来看，针对房地产开发公司，也只是有极少的公司真正意义上对土地增值税税收筹划工作进行了开展，仍然还有很多公司未将税收筹划有效地落实。与其他的工作内容对比，土地增值税税收筹划工作的开展会更加繁琐，并且专业性较强，需要公司相关工作人员在税收筹划能力方面具备丰富的经验及较强的专业知识，与此同时还要对税收筹划政策有一个深入地了解，且能够掌握准确与熟练。而这些都是房地产开发公司土地增值税税收筹划工作有序进行的前提条件，这些问题的存在会使得公司在税收筹划目标制定时不够明确，筹划思路不清晰，从而造成公司土地增值税税收筹划顺利开展受到影响。

（二）政府及相关税务部门缺乏完善的措施

之所以说政府及相关税务部门措施不够完善主要体现在以下三方面：第一，最近几年国家针对土地增值税相继出台了很多政策，而房地产开发公司在纳税筹划方面的发展却明显无法紧跟政策的步伐，虽然一些纳税筹划与法律法规相符，但是极易受到某一项政策变化而出现了互相矛盾情况的发生。第二，国家相关的税收部门在土地增值税税收筹划方面的宣传明显不够，导致很多房地产开发公司对于税收筹划合法性存在不正确的认识。第三，政府相关的部门在房地产开发公司清算政策的落实上不够重视，造成政策难以真正落到实处，进而导致一些公司出现损失，甚至影响到其他相关企业。

（三）公司缺乏对税收筹划理论的认识

在我国绝大多数房地产开发公司对于税收筹划的真正意义都没有一个正确的理解，甚至还有些公司为了能够实现其利润的最大化，触犯了法律，通过一些不法手段，或者是在税收筹划方法上做了手脚。还有部分房地产开发公司的负责人员认为偷税漏税是正常现象，将税收筹划与其相提并论，觉得二者没有什么区别。总而言之，房地产开发公司管理人员对税收筹划理论存在认识上的偏差，从而造成公司不能真正意义上将土地增值税税收筹划工作进行下去。

四、解决房地产开发公司土地增值税税收筹划问题的对策

（一）明确筹划目标

由于税收筹划工作其具备了综合性、专业性、政策性等诸多的特点，所以房地产开发公司如果想要将土地增值税税收筹划工作有序开展下去，就要对税收筹划目标进行明确。如果与其他工作进行比较，土地增值税税收筹划开展工作时难度更大，但是仍然需要根据我国法律法规，以此为依据将土地增值税税收筹划顺利开展。而房地产开发公司税收筹划目标的明确会在很大程度上使公司经济效益提高，帮助公司经济发展与税收始终处于良性循环状态，推动公司长远发展。

（二）享受国家的优惠政策

最近几年，针对房地产发展方面，国家也相继出台了很多政策，由于这些政策调整、修订较为频繁，房地产开发公司就要随着政策的变化及时地对税收筹划进行更新，在对国家政策进行动态了解的基础之上，充分利用优惠政策，从中寻求发展机遇。另外公司内部税收筹划人员要依据实际情况对土地增值税税收筹划方案进行制定，对政策改变情况进行了解的同时，能够准确把握政策变化趋势。例如《土地增值税暂行条例》中指出，以20%作为项目金额扣除的边界线，当纳税人将普通房屋进行销售的时候，如果增值额>扣除项目的20%，要求所有增值额实施纳税规定；若增值额

（三）强化公司对税收筹划的认识

房地产开发公司土地增值税税收筹划工作的顺利进行，公司管理层对税收筹划的正确认识非常重要，这也是税收筹划工作实施的前提条件。为此公司负责人对税收筹划开展过程中，要考虑是否触犯了国家法律，不能出现违法行为。除此之外，公司管理人员要对偷税漏税、避税间的差异性有一个系统地认识与了解，使公司声誉、形象、影响力免受影响。而公司内部与税收筹划接触的人员要加强培训，通过此方法来将税收筹划能力提高，能够制定出与公司发展相匹配、符合法律法规、紧跟时展、市场变化的税收筹划方案。

五、结语

在房地产开发公司经营过程中，不管是税收筹划的制定，还是土地增值税的缴纳都要以法律法规作为前提条件，这样对于公司税负成本的降低也是非常有利的。而公司税收筹划目标的明确、优惠政策的享受、管理人员的正确认识同样也能够推动土地增值税税收筹划工作的顺利进行，这也是避免出现违法行为的有效保障，同时也是公司健康持续发展的奠基石。

参考文献

[1]王璐.房地产企业土地增值税纳税筹划研究[J].纳税，2020，14(04):44+46.

[2]吴夫娟.浅谈房地产开发企业土地增值税税收筹划[J].财会学习，2020(03):171-172.

篇10

    主管税务机关认为：同一立项中既有普通住房，又有非普通住房，又有非住房，应当分别计算增值额、增值率，并分别计算缴纳土地增值税。其理由是：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)明确规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。以及《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》(国税发[2009]91号)第十七条还特别提醒，土地增值税清算时应审查不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。并且《湖北省地方税务局关于房地产开发企业土地增值税清算工作若干政策问题的通知》(鄂地税发[2008]211号)明确规定，房地产开发项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同时还有商铺、商网、车库等其他开发产品的，该项目应缴纳的土地增值税，按住宅和其他开发产品两类分别计算土地增值税；住宅中的普通住宅和非普通住宅应分别核算增值额，计算缴纳土地增值税；其他开发产品类中的商网、商铺、车库、附助房等，不再按功能分别分类计算土地增值税；为鼓励经济适用房的建设，凡按经济适用房项目立项的，如开发产品中有非经济适用房产品，可将经济适用房与非经济适用房产品合并核算增值额，计算缴纳土地增值税。由此，主管税务机关认为：同一立项在同一时间开发的，除了经济适用房可以合并计算增值额外，其余均应当区分普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类分别计算增值额、增值率，分别计算缴纳土地增值税，并且对分别核算增值额出现的负增值不得相互抵减。十堰宏城房地产开发公司“东方明珠”项目按照土地增值税分别计算的结果，应缴纳土地增值税1200万元，扣除已预缴的土地增值税130万元，应补缴土地增值税1070万元。

    十堰宏城房地产开发公司认为：《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”“东方明珠”项目属于在同一时期开发的项目，所以，土地增值税清算应当是以“东方明珠”为一个清算单位，而不论该开发项目中是开发的普通住房，还是非普通住房，还是非住房，只要是同属于一个立项，且在同一时间开发的，就应当以该项目实现的增值部分计算缴纳土地增值税。并且《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第十三条规定：“对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。”本公司主动放弃享受普通住房的土地增值税优惠政策，实行合并计算土地增值税应当合情、合理、合法。与企业所得税规定一样，既然企业所得税是以一个年度实现的应纳税所得额为计税依据，税务机关绝不可以因纳税人一个年度中的某一月份实现的所得计算征收企业所得税，而对同一年度其他月份的亏损，就不能从同一年度的其他月份中抵减。由此，十堰宏城房地产开发公司认为，对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应当可以选择合并计算土地增值税，即便是分别核算，分别核算后出现的负增值应当允许从正增值中抵减，以抵减后的余额为增值额计算缴纳土地增值税。“东方明珠”项目合并计算的结果应缴纳土地增值税67万元，扣除已预缴的土地增值税130万元，应退土地增值税63万元。

    从征纳双方各自对土地增值税计算来看，同一清算单位，是分别计算还是合并计算土地增值税，其结果是截然不同：合并计算应当退税63万元；分别计算，应当补缴土地增值税1070万元。期间产生如此之大差异的主要原因是，该项目的住房基本上是在2009年以前销售，当时的商品房市场比较低迷，住房销售价格普遍比较低，而商铺等非住房的销售价格远远高于住房。按照土地增值税政策的规定，住房与非住房的开发成本的扣除是均衡的，这样一来，住房与非住房的单位面积扣除成本是一致的。虽然住房销售价格并未低于开发成本价，但考虑到房地产企业还应当征收一道企业所得税，所以，土地增值税政策规定，从事房地产开发的企业不仅可以全额扣除开发成本，并且还可以按开发成本加计扣除20%。该项目住房在享受加计扣除之后就出现了负增值；而商铺等非住房价格高，相应非住房增值额就大，土地增值税实行的是超率累进税率，分别核算后，大大提高了非住房的适用税率，在住房的负增值又不能抵减非住房的正增值的情况下，土地增值税的计算结果必然走向两个极端。十堰宏城房地产开发公司之所以主动放弃普通住房的土地增值税优惠而选择合并计算，其真正的目的也就在于：将住房的负增值通过合并计算，以抵减非住房的增值部分，从而最终降低土地增值税的税负。同一立项中的普通住房、非普通住房、非住房是否必须分别计算土地增值税？分别核算之后出现的负增值是否可以相互抵减？笔者结合有关土地增值税政策谈谈个人的观点。

    一、土地增值税的计税依据

    土地增值税是以增值额作为计税依据，而确定土地增值税清算单位是土地增值税计税依据的基础。在土地增值税清算单位的确认上，《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算最基本的核算项目或核算对象为单位计算。该规定在具体实践中显然难以操作，因为以纳税人房地产成本核算最基本的核算项目或核算对象为清算单位，完全依赖于纳税人的会计核算，而会计核算并非完全是按照立项来确定成本核算对象，以纳税人确定的会计核算对象，不仅土地增值税清算单位的口径难以统一，同时很容易被企业借此规避土地增值税。为了统一土地增值税政策，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)明确规定， 土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目作为清算单位，但对于同一开发项目实行分期开发的，以分期开发的项目为清算单位。该清算单位确认的政策一直沿用至今。也就是说，土地增值税应当是对一个清算单位是否有增值来计算缴纳土地增值税。而并非是就一个清算单位中的某一部分是否有增值来计算缴纳土地增值税。

    二、普通标准住宅与其他房地产分别核算的政策来源及其立法意图

    《土地增值税暂行条例》第八条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。而在实践中，纳税人在一个开发项目中难免会出现既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的情况。为此，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第十三条明确规定，对纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。规定“应分别核算增值额”，并未规定分别计算土地增值税。并且财税[1995]48号文件同时还特别强调，纳税人不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。这也是税收优惠政策的一种惯例，比如企业所得税法规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。所以，出台该文件的目的，是为了解决实践中纳税人既建造普通标准住宅又搞其他房地产开发如何落实普通住房优惠政策的问题。而并非是要将普通标准住宅和其他房地产单独拿出来计算缴纳土地增值税。税收优惠政策是作为纳税人的一个选项，是否选择享受这一税收优惠是纳税人的一种权利，而并非是税务机关强制纳税人必须享受这一税收优惠。况且在本案例中，纳税人在分别核算之后，不仅不能达到享受普通住房的税收优惠目的，相反将土地增值税政策规定的本来应当允许扣除的项目不能得到充分的扣除。

    就该个案来说，就彰显出该优惠政策并不是一项税收优惠，相反成为对纳税人的一种惩罚，这显然不是立法的初衷。虽然国税发[2009]91号以及国税发[2006]187号文件中均规定，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应当分别计算，但不分别核算或不能准确核算增值额的怎么办？确没有了下文。但国税发[2009]91号以及国税发[2006]187号文件的政策依据应当是来自于同一文件：财税[1995]48号文。虽然“后法”在表述时省略了“先法”的后半句“不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定”，但并非意味着“后法”将财税[1995]48号中的后半句的规定予以否定，并且也无文件明确将财税[1995]48号予以废止。既然没有废止，就应当合法有效。

    三、同一立项的非住房是否应当单独计算土地增值税

    鄂地税发([2008]211号)规定，房地产开发项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同时还有商铺、商网、车库等其他开发产品的，应按普通住宅、非普通住宅和其他开发产品三类分别计算增值额，并按分别核算后的增值额与规定的适用税率计算缴纳土地增值税。从该规定来看，由于分别核算在具体的计算方法上，与单独的土地增值税清算单位一样，是按照收入扣除允许扣除项目后的余额计算缴纳土地增值税。所以，按照湖北省的规定，不论是理论上、形式上、实质上，还是从计算过程来看，不折不扣的将非住房单独作为一个清算单位对待，完全违背了国税发[2006]187号“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”的规定。一个简单的数学道理：1-1应当是等于零，而不可能等于1。就开发的商住一体楼来说，上面的住房部分以收入扣除允许扣除项目后负增值额1000万，而下面的商铺等非住房以收入扣除允许扣除项目后正增值额1000万，难道能说这个项目的房地产开发商赚了1000万吗？显然不符合情理。土地增值税是对增值部分征收，没有增值相应就不应当征收土地增值税。并且国税发[2009]91号以及国税发[2006]187号文件以及相关土地增值税清算表述，也仅是将土地增值lunwenshop.com 北京写作税清算区分“普通标准住宅”与“其他商品房”两类，而“其他商品房”包含了非普通标准住宅与非住房。其中并没有要求要将“其他商品房”中的非住房再独立出来单独计算土地增值税，土地增值税是以立项为清算单位，一个清算单位中的非住房并不是土地增值税的清算单位。