关于审计报告的研究范文

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篇1

影响审计师做出审计结论的两大关键因素是专业胜任能力和独立性。McClelland（1973）认为，专业胜任能力是指个体所拥有的能在某一岗位上取得业绩的潜在、深层次特质，它表现在与工作、业绩或生活中其他重要成果相似或相关的知识、技能、能力、特质或动机等方面。审计师进行审计工作需经过专业培训，在执业过程和后续教育中形成并巩固专业胜任能力。学者Claus（2000）认为，审计的知识性理论是通过正规课堂教育获得的，而程序性知识是在执业过程中形成的，后续教育是对前两个阶段审计知识的强化和更新。一般而言，独立性有两层含义：它意味着正直性的一个方面，使所有职业人员接受责任，另一方面意味着避免可能损害注册会计师作为审计人员的客观性（JohnLC，1956），该研究包括了实质上的独立性和形式上的独立性（ThomsGH，1962），在一定程度上反映了审计师抵制客户选择性披露压力的能力（DeAngelo，1981）。TomLee（1991）认为，审计独立性是审计职业公正性的特点，是人类诚实天性总特征的组成部分，是一种精神状态，不容许本人观点和结论变得依赖或屈从利害冲突方面压力和影响。这要求审计师在执行委托业务时保持客观、公正的态度，要能不受外界因素的影响。审计师个人因素将在很大程度上影响到审计师做出审计结果。心理学研究方法提供了考察行为因素对行为结果影响的有效途径，即通过建立人口统计学特征与行为结果关系来观察不同性别、年龄、职务和政治面貌的人群是否存在行为过程和结果的差异。本研究考察了不同性别、年龄、政治面貌、学历、毕业院校、所学专业、是否为合伙人情况、执业年限、是否为第一签字注册会计师和工作单位是否为“四大”的审计师在出具非标准报告是否存在谨慎性的差异。关于年龄，年长的审计师经验比较丰富，在工作中能够做到足够谨慎，且能准确把握会计准则和审计准则等职业规范的要求，而且由于家庭和事业各个方面都已经趋于稳定，相对年轻的审计师来说更厌烦风险。本文提出了假设H1，H1表示审计师的年龄对出具非标准审计报告时有影响。关于性别，社会学和心理学研究表明男女两性对风险的态度有较大差别。西方学者发现，女性比男性更厌恶风险（Eckel&Grossman，2008；Fellner&Maciejovsky，2007）。Byrnes和Miller（1999）回顾了不同性别的人在风险承受方面的150个研究后得出结论：在很多情况下，女性都会比男性更加谨慎。本文提出假设H2，H2表示审计师的性别对出具非标准审计报告有影响。关于签字顺序，中国的审计师受中国文化的熏陶大都比较含蓄，尤其是在签署自己的名字时，因此在签署审计意见时表现的特别谨慎。本文提出假设H3，H3表示审计师的签字顺序对出具非标准审计报告有影响。关于政治面貌，政治面貌是审计师在政治上的归属，是政治身份的直接反映，同时也间接反映表明思想倾向、政治立场和政治观点。本文认为，政治面貌虽然在一定意义上对审计师在思想上有一定的指导作用，但对于具体业务来说尤其是出具非标准审计意见带来的影响有限。本文提出假设H4，H4表示审计师的政治面貌与审计师出具非标准审计报告影响不大。关于学历，学历作为接受正式教育程度的证明，可作为衡量审计师整体素质的重要方面。Lichtenstein等人1977年研究发现，决策过程受教育水平影响，教育水平越高，人们就越能够全面地搜集有关决策的信息，在决策时就越加谨慎细微，从而使决策更加稳健。本研究认为，审计师学历越高，对所学专业了解就越充分和深入，在审计实践中就越能多方面考虑有关审计决策的相关信息，对具体审计工作的把握会更加准确。但并非所有的审计师都是会计审计类相关专业的，如所学专业跟审计工作不太相关，审计师做出非标准审计报告时就不会特别谨慎。本文提出假设H5，H5表示审计师出具非标准审计报告与审计师的学历影响不大。关于毕业院校，国家在高等教育领域进行了一系列的重点建设项目如“211工程”、“985工程”以及最新实施的2011协同创新计划，这些项目的实施对各高等学校的建设水平认可，从一定程度上认可了这些学校的办学专业能力和毕业生的专业水平和综合素质。各大企事业单位在人员招聘过程过也更多地青睐重点院校的毕业生，但是对于签字注册会计师来说一般都具有一定工作经历，这些经历比起在学校的影响来说应更大一些。本文提出了H6，H6表示审计师毕业院校对出具非标准审计报告的影响不大。关于所学专业，审计师所学专业决定了个人认知的基础和结构，与其个人专业能力紧密相关。专业能力获取可分为知识性和程序性两个阶段（Claus，2000），知识性阶段是从课本上学习理论知识阶段，是通过正规的课堂教育来获得；程序性阶段是学习有关执行任务需要的专业技术的阶段，是在执业过程中所形成的，其中知识性阶段奠定了审计师的专业技能基础。本文提出假设H7，H7表示审计师所学专业对出具非标准审计报告形成影响。关于是否为合伙人，合伙人在事务所中承担的责任比其他人员更多，也具有更高的知名度，其声誉一旦受损，将直接影响事务所的声誉和其个人未来的职业发展。可以判断，审计师的职位越高，在职业过程中会越加稳健，H8表示作为合伙人的审计师对出具非标准审计报告有影响。关于执业年限，审计师执业的时间越长，专业技能越强，审计经验越丰富，其知名度也会越高，出具的非标准审计报告时候会越谨慎。本文提出了假设H9，H9表示审计师执业年限对出具非标准审计报告可形成影响。关于工作单位，四大会计师事务所具有其他事务所无可比拟的优势：四大的员工深受其企业文化的影响，但这种影响在审计师做出审计报告时的影响力多大还有待研究。本文提出假设H10，H10表示四大会计师事务所的工作背景对审计师在出具非标准报告时有影响。

二、研究设计

1．数据和样本

本研究从CSMAR数据库中获得出具过非标准审计报告的签字审计师的相关信息，从中国注册会计师行业管理信息系统手工搜集到的签字审计师的个人信息，共获得2306份年度审计报告和4617人次的审计人员信息。由于行业信息系统中的签字注册会计师的信息是目前的最新信息，而审计报告中的信息是过去信息的展现，二者存在不在同一个始点上的问题。因此，本文对获得的数据进行了处理，去除信息系统中的无效数据、重复数据以及无法收集到的签字审计师的个人信息，最后共获取1411位有效签字的注册会计师个人信息作为观测回归方程的样本。

2．模型的建立

关于被解释变量，本文把出具非标准审计意见(NSAO)作为被解释变量，而非标准审计报告分为两种类型：无保留意见审计报告和非无保留意见审计报告。无保留意见审计报告包括了带强调事项的无保留意见审计报告、无保留意见加事项段审计报告、无保留意见加说明段审计报告。非无保留意见审计报告又分为三种：保留意见审计报告（包括保留意见加事项段审计报告和保留因素影响不很明显。在性别方面，女性所独有的在出具非标准审计意见时，是出具无保留意见（带强调事项段）还是非无保留意见（保留意见、否定意见、无法表示意见）更具温和性。审计师所学专业对审计师影响不大的原因是当前注册会计师准入制度需参加全国注册会计师考试，需要考过专业课六门，并需通过综合阶段考试，这种考试获取的知识影响力已经超越在学生阶段所学专业。审计师是否为合伙人对审计师出具非标准审计报告影响不大的原因是因为，合伙人身为会计师事务所负责人之一对企业出具非无保留意见（保留意见、否定意见、无法表示意见）的影响更为深刻，因此在道德允许范围内，合伙人可能出具无保留意见（带强调事项的）。工作单位是否是“四大”对审计师的影响不明显，是因为签字注册会计师在出具非标审计意见时，受其本人知识水平和经历的影响，而工作环境影响有限。

三、结语

篇2

审计通知书送达的例外规定

修订后的《审计法》第三十八条，在原有规定审计机关应当在实施审计三日前向被审计单位送达审计通知书的基础上，增加规定了审计通知书送达的例外情形，即：“遇有特殊情况，经本级人民政府批准，审计机关可以直接持审计通知书实施审计”。

理解本条规定，应当注意把握以下三点：

第一，在正常情况下，审计机关应当在实施审计三日前向被审计单位送达审计通知书。直接持审计通知书实施审计，属于特殊情况下的例外规定，不得随意扩大范围。

第二，修订后的《审计法》对特殊情况的范围没有作出具体规定，有待于修订《审计法实施条例》时进一步明确。我们认为，这里的特殊情况仅限于办理一些紧急审计事项或突击审计事项。根据《审计署关于贯彻落实修订后审计法若干问题的意见》，在下列三种特殊情况下，审计机关可以直接持审计通知书实施审计：一是办理交办的紧急审计事项的；二是发现被审计单位涉嫌严重违法违规需要突击审计的；三是其他不宜提前三日送达审计通知书的。

第三，遇有特殊情况需要直接持审计通知书实施审计的，审计机关必须严格按法定程序办事，即应当事先获得本级人民政府的批准，履行书面的审批手续。

提出审计组的审计报告

修订后的《审计法》第四十条规定“审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告”，要求将审计组的审计报告“征求被审计对象的意见”，并强调“审计组应当将被审计对象的书面意见一并报送审计机关”。

本条这几处修改的理由是：第一，将原《审计法》规定的“审计报告”改为“审计组的审计报告”，主要是为了与“审计机关的审计报告”相区别；第二，要求将被审计对象对审计组的审计报告的书面意见一并报送审计机关，是为了保障被审计对象的意见得到审计机关应有的重视，从而保证审计结论更加客观与公正。

理解本条规定，应当注意把握以下三点：

第一，审计组的审计报告不同于审计机关的审计报告。根据修订后的《审计法》，将审计报告分为两个层次：审计组的审计报告和审计机关的审计报告。其中，审计组的审计报告是审计组对审计事项实施审计后，就审计结果提出的书面报告，虽然在要素和内容上与审计机关的审计报告基本一致，但反映的是审计组代表审计机关提出的初步审计意见。它是形成审计机关的审计报告的基础。审计机关的审计报告，是审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议后，对被审计单位财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文书，它是审计机关对外出具的审计法律文书，是审计结果的最终载体，反映的是审计机关的最终审计意见。因此，审计组的审计报告和审计机关的审计报告，二者在法律地位和法律效力等方面存在明显差异。

第二，本条所指“被审计对象”，包括被审计单位和接受经济责任审计的单位主要负责人。修订后的《审计法》第二十五条明确规定，审计机关有权对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间应负经济责任的履行情况进行审计监督。为了保证审计评价意见的客观与公正，保障接受经济责任审计的单位主要负责人的陈述权和申辩权，审计组的审计报告除征求被审计单位的意见外，还应当征求接受经济责任审计的单位主要负责人的意见。

第三，根据本条，结合审计署6号令和《审计署关于6号令贯彻执行中若干问题的意见》（审法发〔2005〕48号）的规定，审计组的审计报告的编审程序如下：

一是审计组对审计事项实施审计后，应当起草审计组的审计报告。审计组的审计报告落款为审计组，由审计组组长签名。

二是审计组组长应当对审计组的审计报告进行审核，重点关注报告的要素是否齐全、内容是否客观真实，是否真实、完整地反映了审计工作底稿记录的重大问题。

三是审计组的审计报告经审计组组长审核后，审计机关应发出审计报告征求意见书，将审计组的审计报告送被审计对象征求意见。该审计报告封面上不予编号，并注明“征求意见稿”字样。被审计对象对审计组的审计报告有异议的，应当在收到审计组的审计报告之日起十日内提出书面意见，并将其书面意见送交审计组。对于被审计对象的意见，审计组应当认真进行核实，并作出书面说明。值得注意的是，由于审计机关送交被审计单位征求意见的审计组的审计报告中包含有审计查出的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为的事实、处罚建议以及相关的法律、法规、规章依据等内容，审计报告征求意见书又明确告知了被审计单位享有对审计组的审计报告提出意见的权利，因此，审计机关征求被审计单位意见环节实际履行了《行政处罚法》第三十一条规定的处罚告知程序，审计机关在对被审计单位作出审计处罚决定前不需要再另行发文告知。

四是在征求完被审计对象意见后，审计组应将审计组的审计报告、被审计对象的书面意见、审计组的书面说明以及其他有关材料，一并提交审计机关审议。

出具审计机关的审计报告和审计决定

修订后的《审计法》第四十一条规定：“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告”，从而取消了“审计意见书”，将“审计机关的审计报告”确立为审计机关对外发表审计意见的审计法律文书。

本条修改的理由是：第一，为了与国际通行做法接轨，有必要将“审计意见书”改为“审计机关的审计报告”，作为对外发表审计意见、公告审计结果的载体，建立起我国的审计报告制度和审计结果公告制度。第二，规定审计机关要研究“被审计对象对审计组的审计报告提出的意见”，是为了进一步督促审计机关要重视被审计对象的意见，从而保证审计报告的质量。

理解本条规定，应当注意把握以下三点：

第一，自2006年6月1日起，各级审计机关均不再出具审计意见书，代之以审计机关的审计报告。

第二，审计机关应当按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，出具审计机关的审计报告。根据本条，结合审计署6号令和其他有关规定，审计机关应当按照以下程序对审计组的审计报告进行审议：

一是审计组所在部门应当对审计组的审计报告及相关材料进行全面复核，对被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见进行认真研究，提出书面复核意见。

二是审计组所在部门应当在复核审计组的审计报告的基础上，代拟审计机关的审计报告。对被审计单位违反国家规定的财政财务收支行为依法应当给予处理、处罚的，还应当代拟审计决定书；对审计发现的依法应当由其他有关部门纠正、处理、处罚或者追究有关责任人员行政责任、刑事责任的，还应当代拟审计移送处理书。此外，需要对被审计单位和有关责任人员作出较大数额罚款的处罚决定的，还应当代拟审计听证告知书，履行《行政处罚法》第四十二条规定的听证告知程序。

三是法制工作机构应对审计组所在部门代拟的审计机关的审计报告、审计决定书、审计移送处理书等进行复核，对被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见进行认真研究，出具复核意见书。

四是法制工作机构复核后，审计组所在部门应当将代拟的审计机关的审计报告、审计决定书、审计移送处理书、法制工作机构的复核意见书以及被审计对象对审计组的审计报告提出的书面意见，报送审计机关分管领导，由审计机关召开小型审计业务会议或者审计业务会议审定。会后，审计机关应指定专门部门根据审计业务会议决定，修改审计机关的审计报告、审计决定书和审计移送处理书。

篇3

[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析

一、引言

企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。

二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况

（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量

根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。

（二）持续经营不确定性意见的类型

1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。

通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。

一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。

笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。

二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。

无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。

无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。

值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。

（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置

从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。

《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。

在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。

以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。

由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。

三、持续经营不确定性审计意见的来源

审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。

（一）来自《准则》修订前的证据

通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。

（二）来自《准则》修订后的证据

在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。

笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。

通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：

1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。

2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。

3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。

四、审计报告存在的问题

通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。

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（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性

笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。

意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。

如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。

（二）强调事项段的运用不符合要求

大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。

一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。

二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。

（三）对管理当局相关披露的表述

根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。

对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。

笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。

同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。

部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。

同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。

（四）评价持续经营假设合理性的表述

在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。

1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。

2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。

通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。

审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。

②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。

③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。

④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。

[参考文献]

[1]庄恩岳。中外审计准则比较[M].北京：中国审计出版社。2000.

[2]中国注册会计师协会。中国注册会计师审计准则2004[S].北京：经济科学出版社，2004.

[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[4]陈朝晖。论持续经营不确定性[J].会计研究，1999（7）：15—22.

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[关键词]全球化语境；企业审计；英语范式构建

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.24.136

1 全球化语境与企业审计概念界定

1.1 全球化语境

随着20世纪90年代全球经济的发展，我国的经济、生活以及文化领域等多个方面，都发生了翻天覆地的变化。很多我国原有的规则与行为规范都产生了潜移默化的变化。此时的各类研究就不能仅仅建立在单一的研究视角，应该将其放置到更为深远的背景之下进行讨论。实际上全球化语境，原本是文学领域的定义，其最早出现在20世纪90年代，伴随着文学理论的发展而出现。以文学理论的讨论为前提，放置到了一个更高的环境，即将其放置到了全球化的语境之中进行讨论。

所以本文将研究对象――企业审计，放置到了全球化的语境之下进行讨论，主要目的是将其放置到国际的大环境之中，分析我国企业审计的英语范式构建，进一步分析其现状与构建途径。

1.2 企业审计

企业审计作为审计领域的一个重要方面，其审计组织与审计人员以及注册会计师审计都是具有相对的独立性。我国在企业审计之中，以国际审计准则为标准，注重对于自身准则体系的构建，对于企业的审计质量进行全面控制，对于审计涉及的规范进行约束，同时对于审计的法律责任进行划分。实际上，企业审计是对于公司内部管理进行的统一的监督。在企业之中，其想要进行有效的内部管理，保障公司增加价值，同时有效提高经营效果与相关效率，就必然要实施统一的独立个体，实行客观的自我监督，保持自我控制，以及规范服务咨询活动，保证经营规范。

2 全球化语境下的企业审计的现状

目前我国企业的审计是基于我国《审计法》的相关规定以及审计署《关于内部审计工作的规定》。自2000年开始，在注重企业审计的前提下，也开始注重对企业审计人员进行相关要求。我国企业内部审计的流程依据体系由企业审计人员基本审计准则、企业审计准则以及企业内部审计指南三部分构成。其中，企业审计准则是企业审计的总体纲领，也是企业审计的主要依据，同时还是企业制定内部审计指南以及审计人员审计准则的指导。反之，企业审计准则以及企业内部审计指南反作用于审计人员基本审计准则，是企业审计人员进行审计的执行标准。随着企业审计越来越受到企业重视，企业审计对审计人员的要求也越来越高，不仅要具有强烈责任心，同时也要公平、公正客观地进行企业审计，完成企业审计的素质。从目前我国企业审计的情况来看，我国企业审计的现状呈现出以下几点。

2.1 审计人员过于集中政府部门

目前我国相关企业审计人员多以政府部门以及事业单位为主，企业在审计人员占比方面还相对较小。这主要是由于我国在企业审计过程中坚持以政府为主导。我国的企业审计，是在根据国家发展态势以及经济体制条件下，为进一步强化对企业的监督，并且运用行政手段建立一个健全并且具有良好约束作用的机制。我国企业审计同西方国家有着很大差别，西方国家企业审计通常是为了企业的未来发展以及竞争需要。在西方发达国家企业的审计多是由企业内部人员自己担任，企业内部设有专门的内部审计制度。自1983年以后，我国以法律的形式强化国家部门以及企业的审核规范。目前，我国企业可根据自身实际情况选择相适应的企业审计制度，但是目前我国大部分企业并没有建立内部审计制度，企业在进行审计时，几乎全部企业需要国家的审计部门对企业进行审计，并且大多是在被动的情况下进行，由于企业审计大多由审计机构完成，这就形成了审计人员多集中在政府部门以及事业单位中的现状。

2.2 企业审计方向及功能单一

从目前我国审计的总体来看，我国审计的类型大多集中在财务导向的内部审计，但是在我国企业的审计中，业务导向的审计要在一定程度上高于财务导向的审计。目前，发达国家的企业审计所涉及的领域非常之大，如对企业未来发展以及经营决策进行审计、对企业的经营效益进行审计、对企业投资行为效益进行审计以及对人力资源管理进行审计等。通过对企业的财务进行科学的、合法的、有效的审查，促进企业的发展。而我国企业审计更多注重在法务方面，更多地体现出一种法律执行，从而通过企业审查的合理性以及科学性为企业监督提供服务。

2003年我国审计署公布的《审计署关于内部审计工作的规定》中，明确提出对企业的经济活动进行监督，并在2014年《审计署关于内部审计工作的规定》（征求意见稿）中进一步进行明确：“企业审计是对企业进行监督以及评价企业财务收支和经济活动的合法行为。”通过这种定义可以清晰地看出企业审计富有一定的政府色彩。而在我国企业内部审计准则中将企业审计定义为：“企业审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”虽然两者对企业审计有着不同的界定，并且后者进一步扩宽了企业审计的范围，但是企业审计依然注重监督功能。在这种条件下，企业相关管理人员往往将企业审计看作是对自身的一种监管，从而将企业审计放置在对立的位置，不重视企业审计在企业发展中的作用，这也是我国企业审计并没有达到一定高度的原因。

2.3 审计意见被采纳较低

在企业的审计成果方面，我国大部分企业同国家政府以及事业单位已经配有的审计人员状况不同，企业审计成本相对较高。但同样企业审计在审计过程中的查处损失以及增收等也是对企业工作成果的肯定，而损失与增收在企业发展中有着很大作用。目前在我国企业审计中，通常对于审计部门提出的相关建议，企业的接纳与改善相对较少。首先，企业同政府以及其他部门在审计上有着很大差别，企业更加注重通过审计来达到查处损失，以及提升收入等强化企业效益的提升，但是审计过程中，提出的对策被接纳程度较低。查处损失以及提升收益更多是将财务导向以及业务导向进行企业审计下的成果。而审计意见通常具有相对较广的范围，其中包括如何降低企业的经济损失以及提升效益等方面，通常企业在审计过程中已经直接产生这类结果，而并非只有通过建议措施进行改善。其次，企业内部审计的地位与政府以及事业单位不同。政府以及事业单位的审计具有一定的官僚色彩，因此相关审计提议通常容易被采纳应用，而企业审计只是作为一种职能，企业审计的作用在一定程度上是受企业的结构以及领导的重视影响，从而对审计建议的采纳有着直接的影响。

3 全球化语境下企业审计英语范式构建

对于我国的企业内部审计而言，最早是出现在2011年，这标志着我国企业内部审计的形成。在2011年国家要求企业单独出具内部控制审计报告，与之相比的就是，大部分的企业在这方面并没有实现国家的标准，就更不要说增长了。在这种背景之下，再加上全球化背景的影响，作为新时代的企业怎样才能在激烈的市场竞争中，建立自身的审计英语范式，这是企业急需要解决的问题，同时也是企业实现发展与进步大的关键。因此，本文着重分析企业构建全球化语境下审计英语范式的具体步骤，对企业的内部审计制度的建立与完善具有重要意义。

3.1 全球化语境下企业审计应出具英语审计报告

我国标准的内部控制审计报告，应该依据美国PCAOB为标准，结合我国现行的审计进行规定，同时采用简短的审计报告的相关格式，包含以下几点内容。

第一部分：标题，这一部分大的主要内容就是将审计报告的内容清楚明了地呈现在大家面前，做到精练、标准、明确；第二部分：收件人，这一部分主要是对收件人做确认，也就是将审计报告的归向进行确认，做到准确无误；第三部分：引言，这一部分作为审计报告的开头，是对审计报告的总要概括，同时也提炼了审计报告的相关事宜，也就是对审计报告的主要内容的综述，要做到简明扼要；第四部分：企业对内部控制的责任段，这一部分也就是将企业对内部控制的责任进行明确规定，做到细致，条例清晰；第五部分：注册会计师的责任段；第六部分：内部控制固有局限性的说明段；第七部分：财务报告内部控制审计意见段；第八部分：非财务报告内部控制重大缺陷描述段；第九部分：注册会计师的签名和盖章，对于这一点，不仅使审计报告具备公信力与说服力，同时注册会计师的签名与盖章也起到了公证与证明的作用；第十部分：会计师事务所的名称、地址及盖章，这一部分也就是将审计报告的单位、地点进行标示，同时要加盖各个相关公司的公章，使审计报告具备法律效力，具有合法性，同时也起到约束性；第十一部分：报告日期，这部分也就是将审计报道的时间进行明确。

3.2 全球化语境下企业审计英语审计报告的类型

在全球化的语境之下，企业审计应该进行类型的确立，调查显示其具有四种类型，即标准无保留、无保留加强调事项段、否定意见、无法表示意见。

第一，依据《企业内部控制基本规范》，我国应该出具标准的审计报告类型应该为标准的无保留意见的审计报告。在公司的重大方面应该进行安全的内部控制，利用审计流程，对于审计过程进行限制。

第二，企业之中的注册会计师，将企业之中的内部财务报告进行相关条件的审核，同时整合视角的内部控制审计工作。注册会计师应该在审计工作底稿之中进行清楚的记录，最终明确记录其过程与相关的结果。

在审计内部控制之中，进行资料的整合，突出审计之中的重点部分，进行得当的繁简处理，最终得到明确的结论；对于英语审计报告应该要具备的格式，笔者对其思考如下：首先要具备齐全的模式与要素，在模式规范上，应该做到全面规范；报告中所涉及的标识应该寻求一致性；进一步保持审计报告的清晰度。在此基础上，才能够保持审计报告的科学与规范。在全球化的语境下，对于企业审计英语范式的构建，应该对其中的各个要素进行记录整理，审核结果要素，保持结论的客观。

3.3 全球化语境下企业审计应依据英语范式程序

针对全球化语境下，应该全面的保持企业审计中的相关程序的科学与客观，同时也应该注重企业审计报告之中的控制缺陷。笔者将针对性地对于其英语范式程序进行梳理：

第一，英语范式中的沟通相关事项，利用书面的形式与经历层面以及审计委员会等内容进行识别，明确缺陷控制。在范式的构建之中，内部控制机构与审计委员会认为监督无效的时候，注册会计师应该利用书面形式，直接与董事会进行有效的沟通，利用沟通完善企业审计控制。沟通应该根据《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》《中国注册会计师审计准则第1142号――财务报表审计中对法律法规的考虑》等文件的规定来执行。

第二，英语范式中要考虑期后事项的影响，应该在审计的基准日及时报告期内控制的相关变化问题，同时针对期后事项注重书面的声明，并且考虑报告的影响，处理工作的有效进行。实现期后公布的内部审计报告准确与生动，贷款审查报告等工作。

第三，英语范式中要做好记录审计工作。对于审计工作的要点部分来说：首先应该重视制订审计计划；其次注重审计程序的实施；再次保证审计证据的获取；最后做好审计结论的记录工作。此外，做好审计工作的底稿保存，做好恰当准确的记录工作，认定审计报道的各项基础要素。在审计工作的结尾阶段，要充分考虑到管理层声明书、共同工作等问题的影响，保证复核与整理工作的有效进行。

4 结 论

本文以全球化语境下企业审计英语范式构建为研究对象，从概念界定入手，分别分析了全球化语境、企业审计两个基本概念；在理论夯实的基础上，对于全球化语境下的企业审计的现状进行分析，以全球化语境为背景，笔者分别分析了以下几点：对我国审计的现状进行分析，审计人员过于集中于政府部门，企业审计功能单一，审计意见被采纳较低；最终将研究的落脚点定位为了全球化语境下企业审计英语范式的构建，研究主要包含以下三个方面：全球化语境下企业审计应出具英语审计报告、全球化语境下企业审计英语审计报告的类型、全球化语境下企业审计应依据英语范式程序。

参考文献：

[1]姜英兵，严婷.制度环境对会计准则执行的影响研究[J].会计研究，2012（4）：69-79.

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[5]王克玉.境外国有企业法律风险管理审计探讨[J].审计研究，2015（5）：14-19.

篇5

（一）历史争论--作用相斥

随着人们对报表审计中内部控制重要性认识的深入，是否对内部控制进行单独评价及报告作为难题之一逐渐浮出水面，成为历史上一个长期争论的话题。而争论的焦点在于：内部控制评价报告的出具是否会降低财务报表审计意见的可靠性。

20世纪60年代末70年代初，财务领域的学术研究逐渐表明，年度财务报告仅仅是债务和权益投资的部分决策因素，而对季度会计信息、内部控制、预测等信息的需求变得越来越明显。于是，一些学者开始对注册会计师进入这些领域的可能性进行了论证，并使用问卷表来调查公众对此的态度。美国注册会计师协会1953年出版的《注册会计师手册》中指出一个新建议：在审计人员对财务报表的意见中，应包括一个对内部控制系统的意见。这个建议立刻引起了激烈的争论，许多人指出：对内部控制在审计报告中加以评价容易引起误解。到60年代，《审计程序说明书第49号--内部控制的报告》把在审计报告中是否需要说明内部控制的权利交给了管理当局。这使得如何表达对内部控制评价的意见成为一个更加突出的问题。1980年，《审计准则公告第30号--内部会计控制的报告》取代了《审计程序说明书第49号》，《审计准则公告第30号》指出：为了表示意见，注册会计师必须审查企业的内部控制结构。审查既可独立进行，也可以结合财务报表审计进行。可见，《审计准则公告第30号》采取了折中的态度，这也反映了实际中人们对内部控制评价报告与审计报告二者关系认识上的转变。

在长期争论的基础上，人们对内部控制评价报告与审计报告关系的认识于80年代末出现了明显的改变。1988年，《审计准则公告第60号--审计师对关注到的内部控制结构相关事项的传达》被颁布，该公告要求注册会计师就控制环境、会计制度和控制程序中存在的重大不足与审计委员会进行沟通。1991年，美国国会通过了联邦储蓄保险公司利用法（FDICIA），这一法律规定：所有资产大于20亿美元的金融机构管理当局必须对内部控制结构的有效性进行声明。该法同时还要求注册会计师对管理当局的报告进行验证。21993年，美国注册会计师协会颁布了《鉴证业务准则第2号--财务报告外的内部控制报告》及《鉴证业务准则第3号--符合性鉴证》，对企业提供内部控制报告及注册会计师对其进行评价并表示意见提供指导。至此，对于内部控制评价与审计报告关系的争论，以职业规范对内部控制评价及出具报告的认可而告一段落。实践的发展告诉我们，对内部控制进行单独评价及报告是因实际需要而产生的，是经济健康发展的保证，是独立审计勇于承担社会责任的正确选择。

（二）关系重新定位

虽然对于内部控制报告与审计报告关系的争论已告一段落，但留给我们思考的问题是：内部控制评价报告是否影响审计报告的意见类型？内部控制评价报告到底是提高了还是降低了审计报告的可靠性？二者的关系到底如何定位？笔者试在以上论述的基础上，就此谈一些自己的看法。

审计报告是注册会计师对于被审计企业年度会计报表发表审计意见的书面文件。这里的会计报表是企业管理当局向外部信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果及现金流量等方面财务信息的手段。一般地，会计报表主要包括资产负债表、损益表、现金流量表等。注册会计师以第三者身份，对企业管理当局提供的会计报表进行检查，并对会计报表的合法性、公允性和一贯性作出独立鉴证，以增加会计报表的可信性。内部控制评价报告是注册会计师对被评价企业内部控制声明书发表评价意见的书面文件。内部控制声明书是企业管理当局对其内部控制的完整性、合理性及有效性所作的认定。按最新理念，企业内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个要素。注册会计师接受委托对企业管理当局的内部控制声明书中的认定进行鉴证，并发表评价意见，以满足利害关系人对此信息的需求。

从审计报告与内部控制评价报告的比较中可以看到：审计报告仅仅是对企业年度财务信息的鉴证，范围较小，时效也较短；内部控制评价报告则是对"……为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程"的鉴证，范围广，时效也较长。正因为内部控制评价报告是对过程的鉴证，审计报告是对结果的鉴证，所以内部控制评价报告会对注册会计师的报表审计产生影响。但这种影响不是表面上的意见类型的一一对应，即不能认为内部控制评价报告是无保留意见，则审计报告也应该是无保留意见。由于内部控制评价报告是对整个企业范围内的、某个时期的全过程的鉴证，而审计报告是当年度财务信息发表意见，故财务报表所示财务信息的合法、公允及会计处理方法保持一贯并不表示整个企业的内部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企业内部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企业当年财务报表一定不可信。内部控制对财务信息的影响是一种基础性的影响，是一种过程性的影响。

审计报告侧重于向信息使用者传递被审计企业当年度或短期的信息，而内部控制评价报告反映出来的信息则具有长期性的影响。内部控制评价报告是对审计报告所提供信息不足的补充，二者相辅相成，共同为增加证券市场及其他资本市场的透明度及有效性发挥着应有的作用。

参考文献：

1.[美]道格拉斯·R·卡迈克尔约翰·J·威林翰卡罗·A·沙勒著刘明辉胡英坤主译.《审计概念与方法--现行理论与实务指南》.东北财经大学出版社.1999

2.中国注册会计师协会香港会计师公会.《高级审计实务》.经济科学出版社.1998

3.超越企管出版研发组.《内部控制制度作业要点及实务--公开发行公司自我评估规范》.超越企管顾问股份有限公司新闻局局版.1999

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5.王光远等编著.《会计大典第十卷--审计学》.中国财政经济出版社.1999

6.阎金锷陈关亭.《内部控制评价应用》.中国人民大学出版社.1998

篇6

一、何时需要编写审计日记

笔者认为审计人员按照审计实施方案进行现场审计时就应当每日编写审计日记。虽然审前调查期间审计人员不必编写审计日记，但应该编制审前调查记录，记录审前调查具体情况。

现场审计结束后，审计组成员一般不再编写审计日记。如果部分审计人员又进行了补充取证等现场审计工作，则应该在当日编写审计日记，如实记录这些现场审计工作。如果审计人员在起草、修改审计报告、审计决定书、移送处理等文书期间，对前期工作成果作出重大修改，如改变审计查出问题的事实表述、定性、处理措施等，应该在当日编写审计日记，记录重大修改或重大决策的原因和过程。

现场审计期间，审计人员临时从事其他工作或者请假的，应当从返回审计现场当日起续写审计日记，并在其中注明此前没有参加现场审计的原因。现场审计情况复杂，很可能遇有特殊情形不能当日编写审计日记，则应当于次日补记。如，为取得审计证据，审计人员与被审计单位人员一直从5日下午僵持至6日凌晨，那么审计人员确实无法在5日当日编写审计日记，则应当在6日尽快补记5日的审计日记。

二、审计日记应记载的主要内容

按照6号令的要求，审计日记记载的审计工作具体内容包括：审计事项的名称、实施审计的步骤和方法、审计查阅的资料名称和数量、审计人员的专业判断和查证结果、其他需要记录的情况。在具体内容上如：从事组织、管理、协调等工作的人员，应将上述工作记入本人的审计日记。比如，审计组组长、副组长或者主审召开小型碰头会，通报各自工作进展情况和发展的疑点线索，分析研究，确定下一步工作重点，明确工作步骤和具体分工。这种小型碰头会是审计现场进行决策的重要形式，对于保证审计质量起着非常重要的作用，应该在审计日记中如实记载。即使在现场审计结束后，如果审计人员对前期工作成果作出重大修改，或者作出重大决策的，如从审计报告中删掉一个问题，也应当将研究过程和结果如实记入审计日记。

三、有交叉审计事项如何编写审计日记和工作底稿

笔者认为审计人员同时承担多个审计项目，应该在不同审计项目的审计日记中分别记载；审计人员同时承担同一审计项目的多个审计事项应当在同一审计日记中依次记载；多名审计人员共同承担同一审计事项，应当在各自的审计日记中分别记载。

四、关于编写审计事项的具体内容

根据国家审计署“6号令”的决定：对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计事项，审计人员应都当在编写审计日记的基础上，认真编制好审计工作底稿。

特别是对违法违规问题、审计评价所涉及的重要事项、被审计单位基本情况的重要数据、群众举报事项等都应该编制审计工作底稿等。

五、要认真编写好工作底稿编号

为了准确规范便于查找核对，依据“6号令”的要求审计工作底稿一定要统一编号，并要求“审计日记与审计证据审计工作底稿的对应头等应当在审计日记中通过索引号加以注明。”而且要求在审计工作底稿中注明该底稿与审计日记的对应关系。为此，审计人员应及时指定专用专人按审计实施方案所列出的审计事项对应顺序，对审计工作底稿进行统一的流水编号，作为审计工作底稿的索引号。

六、怎样编制审计工作底稿汇总表

笔者认为在以往的审计项目档案中，审计工作底稿与审计实施方案、审计报告、审计决定书、移送处理书的对应关系不够明确，难以相互核对。为方便查阅审计项目档案，本人在工作实践中体会到：审计组应当指定专人编制“审计工作底稿汇总表”，反映审计报告所列事项与审计工作底稿的对应关系，审计工作底稿汇总表应作为证明类材料，归入审计档案，排列在审计工作底稿之前。

目前审计工作底稿汇总表还没有统一格式，广大审计工作者还可以大胆开拓创新。笔者建议首先看把审计工作底稿的统一流水编号排成一列，然后在每一行注明该审计工作底稿对应审计实施方案的哪一部份，对应审计报告的哪一部和对应审计决定书的哪一部分和对应移送处理书的哪一部分等。

七、审计报告应怎样去征求被审计单位的意见

本人认为首先要注意，征求被审计单位意见的是审计组的审计报告，其基本内容应与审计机关的审计报告一致但形式上有所不同。

篇7

【关键词】内部控制审计；报表审计；整合审计

根据财政部《关于印发企业内部控制配套指引的通知》规定，《企业内部控制审计指引》（以下简称审计指引）自2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。实施企业内部控制审计，是促进企业尤其是上市公司扎实贯彻《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》的重要制度安排，是注册会计师行业开拓执业领域、进一步做大做强新的业务增长点。

《企业内部控制审计指引》第五条规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行。但是，需要指出的是，在整合时要注意两者的区别，因为内部控制审计和传统的财务报表审计在很多方面存在不同。

一、审计目标

审计目标是指在一定的历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果。不同形式的审计活动，其审计目标也不相同。

（一）内部控制的审计目标

审计指引对内部控制审计有明确的定义，即会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。在实施审计工作的基础上，注册会计师对内部控制的有效性发表审计意见。因此，内部控制审计的目标是内部控制的“有效性”。如果在收集了充分、适当的审计证据之后，注册会计师不能证明企业的内部控制存在重大缺陷，被审计单位的内部控制就可被认为是有效的；否则，则认为被审计单位的内部控制无效。

（二）财务报表的审计目标

注册会计师审计准则第1101号准则指出，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。由此可知，财务报表审计的目标是对企业的财务报表的“合法性”和“公允性”发表意见，“合法性”是针对会计准则等相关制度是否得到遵循而言，“公允性”则是针对财务报表是否公允反映被审计单位的财务状况和经营成果而言的。

（三）两者的比较

通过对比内部控制审计和财务报表审计的对象，不难发现两者目标的差异。内部控制审计是对被审计单位内部控制的审计，而财务报表审计是对被审计单位财务报表情况的审计，对被审计单位的关注点不同，也就形成了不同的审计目标。

二、对企业内部控制的侧重

（一）内部控制审计对内部控制的侧重点

内部控制审计活动中，对企业内控涉及和运行有效性发表意见是了解和测试内部控制的直接目的。内部控制活动就是内部控制审计的对象，因此对被审计单位的内部控制情况进行了解和测试，是必须也是必要的。了解和测试内部控制是整个内部控制审计过程的重点，因此对内部控制测试结果可靠性的要求较高。

（二）财务报表审计对内部控制的侧重点

财务报表审计采用风险导向审计模式。了解和测试内部控制是为了实现对重大错报风险的评估，最终服务于对财务报表发表审计意见。财务报表审计中，对企业内部控制的测试并非必须，只有在两种情况下才要求必须对内部控制测试：即在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行是有效的；或者仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据。

（三）两者的比较

内部控制审计和财务报表审计并非是完全割裂开来的两种审计活动，对内部控制的共同关注是两者的重要契合点，因此有必要对两种审计活动在内部控制方面侧重进行分析。

注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，对内部控制审计中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。财务报表审计时控制测试中的控制对象即财务报告内部控制，而非财务报告内部控制是财务报表审计时所不考虑的。

三、审计方法

（一）内部控制审计方法

《企业内部控制审计指引》规定注册会计师应按照自上而下的方法实施审计工作。这就要求在业务层面之前，审计人员应首先了解并测试企业层面的控制。利用企业层面的评估结果，可以确定其他必要的测试。通过评估企业层面内部控制，显示内部控制设计良好且运行有效，对业务层面的控制测试就可适当减少。通过这种方法，审计人员将注意力集中于内部控制的高风险领域。

（二）财务报表审计方法

财务报表审计采用风险导向审计模式，审计人员了解被审计单位的基本情况，要通过询问、观察、检查文件或记录、等审计程序，并评估出被审计单位报表层次和认定层次的重大错报风险，并实施总体应对措施以应对报表层次重大错报风险，实施进一步审计程序以应对认定层次重大错报风险。

（三）两者的比较

两种审计都是风险导向审计，都对企业的风险分为两个层面，不同的是，内部控制审计的两个层面分别是企业层面和业务层面的控制，财务报表审计是报表层次和认定层次的风险。总体上，两种审计在审计方法的整体思路是一样的。

四、审计报告

（一）内部控制审计报告

内部控制审计报告可分为四种意见类型，包括标准审计报告、带强调事项段的审计报告、无法表示意见的审计报告和否定意见的审计报告，无保留意见的审计报告类型。内部控制审计发表意见并对外披露企业内控是否有效时应采用正面、积极的方式。

（二）财务报表审计报告

财务报表审计报告的意见类型有标准审计报告、带强调事项段无保留意见审计报告、保留意见的审计报告、无法表示意见的审计报告和否定意见的审计报告。财务报表审计的审计报告向外披露，但是财务报中通常不对外披露企业内部控制的情况，除非是内部控制影响到对财务报表发表的审计意见。审计人员没有义务实施专门审计程序以发现内控缺陷，但当发现内控缺陷时，应当向企业管理层或治理层提交管理建议书说明情况。

（三）两者的比较

内部控制审计意见类型比报表审计意见类型少了一个保留意见的审计报告类型，原因可能是内部控制审计是对注册会计师对企业内部控制设计和执行“有效性”发表意见，而并不是对企业已经自评过的文件或制度发表意。当实施了必要的审计程序后，未发现重大缺陷可发表无保留意见过带强调事项段的无保留审计意见，发现了重大缺陷即发表否定意见，审计范围受到限制即发表无法表示意见；而报表审计情况则不同，企业管理层已声明的财务报告是“合法的”、“公允的”，注册会计师是对企业已做出结论的财务报告发表意见，可以对企业已经做出的结论发表保留意见的审计报告。

内部控制审计报告和财务报表审计报告均对外披露。内部控制审计报告评价了企业内部控制有效性，而财务报表审计报告对财务报告合法性和公允性的鉴证，通常不对外披露企业内控情况，这是两种审计的目标所决定的。

五、结论

财务报表审计是为了提高财务报告的可靠性而实施的，重在对“结果”审计；内部控制审计是对企业内控设计和执行的有效性进行的审计，重在对“过程”审计。审计对象、重点等的差异，使两者在具体的审计目标、审计实施过程的侧重点、审计报告类型等方面存在实质性差异。在技术层面，两者审计模式、程序、方法等存又有相通之处。因此，内部控制审计和财务报表审计可以进行整合，但是要注意两者的异同，避免混淆内部控制审计和报表审计中的控制测试。

参考文献

[1]财政部,证监会,审计署,银监会,保监会.企业内部控制审计指引[J].2010,4.

[2]刘玉延,王宏.提升企业内部控制有效性的重要制度安排——关于实施企业内部控制注册会计师审计的有关问题[J].会计研究,2010(7).

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关键词：内部控制；信息披露；交叉上市公司

中图分类号：F840文献标识码：A

文章编号：1000176X（2013）09007606

一、引言

根据我国《企业内部控制基本规范》及其配套指引的要求，境内外同时上市的公司要披露其2011年的内部控制评价报告和内部控制审计报告。我国从沪深两市各自颁布内部控制有关规定，到沪深两市统一了内部控制披露规定；从境内外上市公司率先披露内部控制，到沪深主板上市公司全部披露内部控制；从企业自我评价内部控制，到会计师事务所对内部控制出具审计报告。这一系列变化实现了分步骤、双维度来加强企业内部控制建设。

境内外同时上市公司是指同时在境内和境外的两个或两个以上的证券市场上市的公司，如分别在我国内地和我国香港证券市场上市的公司；交叉上市公司是指在两个或两个以上的证券市场上市的公司，如分别在我国A股和B股市场上市、在我国和美国证券市场上市。因此交叉上市公司口径更大些，包含了境内外同时上市公司。境内外同时上市的公司受到境内外不同证券市场的监管，信息披露方面要求的更严格些。以境内外同时上市公司为试点披露内部控制的评价报告和审计报告，既可以使内部控制建设方面有一个良好的开端，也可以通过树立先进的内部控制榜样，带动国内全部主板上市公司有效地开展内部控制建设工作。因此这批内部控制“双报告”不仅是我国内部控制发展史上的新成果，而且也是对我国颁布的内部控制相关规定和企业对其应用情况的实践检验。

二、内部控制信息披露相关文献综述

舞弊案件成了制度演变的导火索[1]。内部控制研究主要以美国SOX法案的颁布为分水岭，而且特别在SOX法案颁布之后，国外学者[2]-[5]对内部控制评价、内部控制审计、内部控制缺陷和内部控制披露等问题展开深入研究，特别是关于内部控制重大缺陷研究的文章较多。

国内学者对内部控制披露的最新研究主要集中在对上市公司披露内部控制信息的行为及其影响，大多数研究所选取的数据均为2010年之前的数据。方红星和孙翯[6]等研究发现我国交叉上市保险公司能够按照证券交易所的规定合规披露内部控制信息，此类公司披露内部控制信息的详细程度和披露的质量与证券交易所和其他监管机构提出的要求的详细程度和严格程度是基本一致的。邱冬阳等[7]选取2006—2008年深圳中小板市场IPO公司内部控制信息披露状况及其对应的超额收益率，研究发现IPO公司上市首日开盘价对于明确的内部控制信息披露有显著的正向反应。陈宋生和郭京晶[8]等以沪市样本期间从2005—2008年，深市采用2007—2008年数据，研究发现内部控制信息披露引致市场正面反应，累计异常超额收益为正，强制批露与自愿披露内部控制信息相比，强制内部控制信息披露获得的超额收益率更高。张晓岚等[9]选取2007—2010年数据研究发现内部控制信息披露质量越高的公司，经营业绩越好。张然等[10]以2007—2010年期间沪深主板上市公司数据为对象，研究发现披露内部控制自我评价报告的公司资本成本相对较低，且进一步披露内部控制鉴证报告的公司资本成本更低。

随着我国《企业内部控制基本规范》及配套指引的颁布，内部控制信息披露有了新的规定，即从2011年开始我国境内外同时上市的公司要披露其内部控制评价报告及审计报告。目前这批双报告的披露是内部控制理论与实践的最新信息，本文利用这些最新信息研究内部控制信息披露的最新状况。

三、内部控制信息披露总体情况及分析

（一）样本选择

本文主要研究目的是通过分析2011年内部控制评价报告与内部控制审计报告，掌握其在实践中的披露现状及内部控制相关指引的应用情况。因此样本选择的是在境内外同时上市的公司，境内范围选择的是在我国内地沪深两市主板上市的公司，境外范围选择的是在我国香港联合交易所上市的公司，即A+H股公司。数据来源于上海证券交易所、深圳证券交易所和巨潮资讯网，通过手工整理取得2011年70家上市公司的内部控制评价报告与内部控制审计报告。样本中沪市上市公司有61家，深市上市公司有9家。样本中没有剔除ST北人、ST科龙和*ST东电，因为这些数据对本文研究对象不会造成极端影响，恰好相反可以反观这类公司的内部控制信息的披露状况。

（二）内部控制评价报告披露情况及分析

1从内部控制评价报告披露详略程度分析

此详略程度是指上市公司既披露内部控制评价报告的简要报告，又披露其详细报告。内部控制评价报告简报的格式与内部控制审计报告格式相近，只披露内部控制评价的责任、目标、固有限制及评价意见等；而详细报告是对简要报告的细化，需要披露董事会对内部控制评价报告真实性的声明、评价工作的总体情况、评价的依据、范围、程序和方法、缺陷及认定的情况、整改情况及措施和结论。在样本中有4家上市公司只披露了其内部控制评价简要报告，而没有披露内部控制评价的详细报告。此种做法不便于报告使用者了解内部控制评价的详细过程。

2从企业内部控制评价的范围和责任分析

在评价报告中大部分上市公司都列出了“董事会对建立和维护充分的财务报告相关内部控制制度负责”，“财务报告相关内部控制的目标是：保证财务报告信息真实完整和可靠、防范重大错报风险。由于内部控制存在固有局限，因此仅能对上述目标提供合理保证”。这些公司对内部控制的评价范围和责任界定仅限于财务报告内部控制。有18家上市公司在评价报告中列出了“建立、维护并有效实施内部控制是本公司董事会及管理层的责任；监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督；管理层负责组织领导公司内部控制的日常运行。”“公司内部控制的目标是合理保证公司经营管理合规合法、资产安全、财务报告及相关信息的真实完整，提高经营活动的效率和效果，促进公司实现发展战略”。这些公司是针对全部内部控制进行评价，因而是对全部内部控制负责。以上状况导致上市公司对于内部控制评价的范围和责任界定存在差异。18家公司中有11家是沪市上市公司，占样本中沪市公司的18%；有7家是深市上市公司，占样本中深市公司的78%。

3从内部控制五要素的评价情况分析

根据《企业内部控制评价指引》（以下简称《评价指引》）规定要求企业应围绕内部控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督等要素，确定内部控制评价的具体内容。样本中有4家公司只列出内部控制评价报告的简报，没有披露具体五要素的评价情况；25家公司没有详细列出五要素的评价情况，只是概括为对五要素进行了评价；其余41家从内部控制五要素或自身重点控制内容进行了详细的评价说明，占样本总量的64%。详细地披露此信息有助于报告使用者了解内部控制评价的内容及各要素的设计和运行情况。

4从内部控制评价的时间进度披露分析

工作进度披露就是上市公司在内部控制评价报告中列示出评价工作的时间安排。有14家公司如：中国铝业、*ST东电，列示了内部控制评价工作的时间进度，占样本总量的20%。《评价指引》并没有要求企业必须披露内部控制评价工作的时间进度，但列示出此信息的公司能够让报告使用者更清楚地了解评价工作的时间安排及工作流程。

5从内部控制的缺陷披露情况分析

《评价指引》要求在评价报告中披露内部控制缺陷，按缺陷影响程度分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。70家上市公司的内部控制评价报告中均披露不存在财务报告内部控制或内部控制重大缺陷；33家上市公司披露存在一般缺陷，其中16家上市公司如兖州煤矿、四川成渝等都具体列示出存在的一般缺陷，这些详细披露缺陷的公司使信息更具有透明度。

6从缺陷认定标准的披露情况分析

样本中有13家上市公司如兖州煤业没有披露内部控制缺陷的认定标准；有57家上市公司披露了内部控制缺陷的认定标准。其中，31家上市公司没有披露内部控制缺陷的具体认定标准，而多以三类缺陷的定义直接列为缺陷认定标准。26家上市公司详细披露内部控制缺陷的认定标准，其中有6家最为详细地披露了财务报告和非财务报告内部控制的定量、定性认定缺陷标准，包括：海螺水泥、广船国际、ST北人、四川成渝、紫金矿业和ST科龙。

7从财务报告内部控制的定量缺陷认定标准分析

多以资产总额、营业收入、利润总额、净利润和所有者权益总额等项目中的一个或多个项目做为基准。其中，深高速不仅以基准乘百分比法确定重大缺陷，还设置了错报上限的具体数值；东方航空把3个以上的重要缺陷也视同为重大缺陷；宁沪高速确定重大缺陷的定量法取总资产2%或税前净利润10%的较小值；相对来说中国铝业的重大缺陷方法较为复杂，因其考虑了风险因素。

（三）内部控制审计报告披露情况及分析

1从会计师事务所出具内部控制审计报告的数量分析

主要集中在国际“四大”所在国内的三家所：普华永道、安永和毕马威，约占61%；国内所中天职、信永中和和中岳瑞华的业务量与德勤相当，这也反映出国内大所的审计质量的认可度在提高。国富浩华等6家国内会计师事务所的业务量较少，每家事务所的业务量不超过两笔。相比之下，本土9家会计师事务所的业务量只占总份额的31%，本土所在业务竞争力方面有待提高。三家被ST公司都选择了本土所审计，ST北人由立信审计、ST科龙由国富浩华审计、*ST东电由深圳鹏程审计。

2从审计报告的格式分析

审计报告比评价报告的格式更规范，因为《企业内部控制审计指引》中给出了报告参考格式，而《评价指引》没有此举。但是在审计报告格式方面也存在着与参考格式不一致的情况。

毕马威华振为S上石化执行了内部控制审计业务，审计报告标题为“根据中国《企业内部控制审计指引》的要求出具的内部控制审计报告”，标题不够简单明了。

海通证券的内部控制鉴证报告格式跟参考格式有区别，为其执行鉴证业务的是立信会计师事务所。首先其报告标题叫内部控制鉴证报告，而不是称为内部控制审计报告；其次是审计依据是《中国注册会计师其他鉴证业务准则第 3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》，而不是依据《企业内部控制审计指引》；再有报告中的结构与段落用语也不同。

天职沪为中海集运执行了内部控制审计业务，审计报告中列出了“五、非财务报告内部控制重大缺陷，在内部控制审计过程中，我们未注意到中海集运的非财务报告内部控制存在重大缺陷。”大部分会计师事务所在审计过程中如果没有发现非财务报告内部控制存在重大缺陷，就没有在审计报告中列出此点。如果注册会计师在审计过程中没有注意到被审计单位存在非财务报告内部控制重大缺陷，像天职沪一样在审计报告中披露，一方面这样考虑有其合理性，因为报告标题为内部控制审计报告，包括两个层面的内部控制：财务报告内部控制与非财务报告内部控制。虽然注册会计师责任段明确了对于这两个层面内部控制的处理不同：对于财务报告内部控制有效性要发表审计意见；对于注意到非财务报告内部控制重大缺陷要进行披露。但如果注册会计师未对非财务报告内部控制不存在重大缺陷进行说明，会造成审计报告标题范围过大、标题不太贴切。另一方面这样的做法也有其弊端，会造成审计报告使用者对此产生误解，以为注册会计师对非财务报告内部控制的有效性发表了审计意见，提供了合理保证。

毕马威华振为华电国际执行了内部控制审计业务，在审计报告中注册会计师责任段还列出了被审计单位在2011年收购了七家子公司未纳入到审计范围的原因。在样本中，除了华电国际存在将一些不重要的子公司未纳入到内部控制评价范围，还有一些公司存在这种情况。但只有该事务所在此份审计报告中列出未纳入审计范围的原因。毕马威华振的如此做法，可以使审计报告使用者对审计范围一目了然。但是对外公布的审计报告一般都属于规范式的审计报告，即审计报告的格式和措辞具有统一的标准，不允许随意加任何解释性的段落或用语。如果从审计重要性的角度考虑没有必要把上述情况纳入审计范围，就不需要在审计报告中指明，因为不符合规范式审计报告的格式和用语要求；如果应该将上述情况纳入到审计范围，即使被审计单位没有纳入内部控制评价范围，注册会计师也有责任将其纳入审计范围，而且这一责任不能因注册会计师在审计报告中对业务责任的自行界定而免责。

3从审计的独立性分析

根据《评价指引》第十四条规定：“企业可以委托中介机构实施内部控制评价。为企业提供内部控制审计服务的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制评价服务”。样本中只有南方航空公司2011年分别聘请了甫瀚咨询（上海）有限公司和毕马威企业咨询（中国）有限公司提供内部控制评价工作技术支援，内部控制审计业务由毕马威华振执行。毕马威企业咨询 （中国） 有限公司是外商独资企业、毕马威华振会计师事务所是中外合作经营企业，两家均是与瑞士实体——毕马威国际合作组织（“毕马威国际”）相关联的独立成员所网络中的成员。根据网络事务所的定义，毕马威企业咨询（中国）与毕马威华振属于网络事务所，按照《中国注册会计师职业道德守则》，有关对网络事务所独立性的要求，适用于所有符合网络事务所定义的实体，而无论该实体（例如咨询公司）本身是否为会计师事务所。因此上述情况可能存在毕马威有损害审计独立性的情形。其它上市公司均不存在此种情形。

4从内部控制审计报告的意见类型分析

只有新华制药被出具了否定意见报告，其它公司都是无保留意见，三家ST公司也都被出具了无保留意见。为新华制药执行审计业务的是国内的信永中和会计师事务所，这也在某种程度上反映出国内所恪守独立、客观、公正原则。

新华制药公司于1993年由山东新华制药厂改制设立。1996年12月该公司以我国香港为上市地点，公开发行中华人民共和国H股股票。 1997年7月以深圳为上市地点，公开发行中华人民共和国A股股票。该公司2010年披露了内部控制自我评价报告，管理当局认为会计报告相关的内部控制重大方面是有效的。信永中和也为其出具了2010年内部控制审核报告，认为该公司财务报告相关的内部控制在所有重大方面是有效的。然而2011年新华制药在内部控制的评价报告中披露不存在重大缺陷，而审计报告中认定其内部控制存在重大缺陷。导致注册会计师对新华制药出具否定意见的事项在审计报告中是这样披露的：（1）新华制药下属子公司山东新华医药贸易有限公司（以下简称医贸公司）内部控制制度对多头授信无明确规定，在实际执行中，医贸公司的鲁中分公司、工业销售部门和商业销售部门等三个部门分别向同一客户授信，使得授信额度过大。 （2）新华制药下属子公司医贸公司内部控制制度规定对客户授信额度不大于客户注册资本，但医贸公司在实际执行中，对部分客户超出客户注册资本授信，使得授信额度过大，同时医贸公司也存在未授信的发货情况。

同一家公司、同一家会计师事务所在2010年与2011年披露的内部控制有效性发生了天壤之别。从上述导致否定意见的事项分析，内部控制设计和执行方面的重大缺陷不太可能只在2011年才存在，但由于新华制药的子公司与欣祺医药发生业务往来的具体时间、业务量和业务额和应收账款的账龄等信息的取得存在困难，因此笔者不对其发表任何结论。

四、完善内部控制信息披露情况的建议

（一）针对内部控制评价报告披露情况的建议

1明确《评价指引》相关规定的披露详细程度

《评价指引》第二十二条规定了内部控制评价报告至少应当披露八项内容，包括董事会对内部控制报告真实性的声明；内部控制评价工作的总体情况；内部控制评价的依据、范围、程序和方法；内部控制缺陷及其认定情况；内部控制缺陷的整改情况及重大缺陷拟采取的整改措施；内部控制有效性的结论。从上述内部控制评价报告的披露情况分析，大部分样本公司都按照规定披露了相关情况，但是披露的详细度存在很大差距，如对内部控制五要素的评价：有些公司分条详细披露，而有些公司仅仅只用一句话带过；如对缺陷的认定标准的披露：有些公司从定量和定性的角度对财务报告和非财务报告的内部控制缺陷认定标准进行详细划分，而有些公司单纯列出了几个缺陷的定义或只表述为从定量定性的角度划分缺陷；从缺陷的披露：有些公司把存在的一般缺陷逐条详细披露，有些公司只概括为不存在重大缺陷仅存在一般缺陷，等等。

因此，目前内部控制评价披露情况不是自愿披露还是强制披露的问题，而是在强制披露的基础上，披露详细度的问题。但是往往一提到详细披露就会考虑到这种行为是否符合成本效益原则。既然《评价指引》中列出了内部控制评价报告应披露的内容，指引制订方肯定是考虑到了披露的经济性和披露内容的必要性。基于我国首批强制内部控制评价报告的现实披露情况，笔者认为应该在《评价指引》中明确评价报告的披露详细程度，否则详细披露内部控制评价信息的公司就可能会“逆向选择”，最终导致内部控制评价报告形同虚设，都是些冠冕堂皇的表述，失去了披露内部控制评价报告的作用。

2明晰内部控制评价的范围和责任

从样本的披露情况分析只有18家公司对全部内部控制进行了评价，大部分公司只对财务报告内部控制进行评价，董事会的声明也只针对财务报告内部控制评价报告负责。但从《评价指引》中内部控制评价的定义分析，评价对象是针对所有的内部控制。这就产生了理论与实践的评价口径不一致的情形，因此笔者认为应当清楚地界定内部控制评价的范围和责任。如果《评价指引》的制订方认为应该对所有内部控制进行自我评价，也就是内部控制评价的定义不变，那么就需要对上市公司明确告知，避免2012年内部控制自我评价报告中范围与责任的界定出现2011年内部控制自我评价在理论与实践中的两样化。如果《评价指引》的制订方认为上市公司只需要针对财务报告内部控制进行自我评价，保持与内部控制审计范围的一致性，那么就需要对《评价指引》中内部控制评价的定义和董事会的责任进行修订。

3提高内部控制评价人员的专业能力

内部控制自我评价报告从自愿披露到强制披露，对于我国上市公司确属一件新兴披露内容，虽然首批强制披露的内部控制评价报告中存在很多问题，但这并不能完全归为上市公司领导的不重视、钻指引的漏洞等原因，而更重要的是要加强内部控制评价人员的专业水平。从内部控制评价小组人员构成分析，大多数为内部审计人员执行评价工作，王玉兰和简燕玲[11]根据统计结果表明沪市上市公司内部审计工作涉及传统审计多，并与风险管理、公司治理和内部控制少以及内部审计人员素质偏低、审计手段和方法落后有关。因此要加强对企业各层特别是内部审计人员关于内部控制知识的培训。企业自身也要引进具有专业胜任能力的审计人员，像持有国际内部审计师证书、内部控制评价证书等人才。

4加大对内部控制评价工作的监管力度

在本文小样本的数据分析中就存在上市公司内部控制自我评价报告中认为不存在重大缺陷，而审计报告中指出了其存在重大缺陷。我们需要思考内部控制评价报告的真实性与合理性，也不能把监控工作完全交付于注册会计师审计。证监会也要加大监管力度，对于上市公司内部控制评价工作的档案要部署检查工作。上市公司如果连续三年亏损就要被ST处理，借鉴这种做法，如果上市公司连续存在内部控制重大缺陷，证监会也可以对其进行ST处理。

（二）针对内部控制审计报告披露情况的建议

1加强本土事务所的竞争力，遵守职业道德

从上述内部控制审计报告披露情况分析，国际“四大”所占的市场份额较高，究其原因无非就是“四大”的声誉高，其出具的审计报告可信度高。中注协提倡国内的会计师事务所要“做大做强”，这不仅仅是指规模要庞大，更重要的是业务能力、业务质量要强大起来。我国注册会计师的业务能力并不比国际大所差，提升业务质量的关键就在于会计师事务所的声誉，而影响其声誉的主要就是注册会计师要遵守职业道德，特别是要保持独立、客观、公正，敢于披露审计中发现的重大错报、重大缺陷。国际著名的安达信事务所倒下不是因为没有业务能力强的审计人员，而是因为它没有遵守职业道德。因此我国的会计师事务所都要引以为戒，牢记“做大做强”的关键是遵守职业道德。信永中和会计师事务所在这次审计中为客户出具了否定意见报告，树立了良好的职业形象。

2规范审计报告的格式与内容

对外公布目的的审计报告一般都具有规范的措辞和格式，内部控制审计报告属于对外公布目的报告，表达要规范化。对于审计报告标题、审计依据、注册会计师责任、审计意见等方面都要准确表达，在审计报告中不能随意增加任何解释性段落。

对于非财务报告内部控制重大缺陷披露，笔者认为应该在内部控制审计报告中财务报告内部控制意见段之后披露非财务报告内部控制情况。建议注册会计师在审计报告中这样表述：“五、非财务报告内部控制，在内部控制审计过程中，我们没有注意到某公司的非财务报告内部控制存在重大缺陷。需要指出的是，我们并不对某公司的非财务报告内部控制发表意见或提供保证。”

3中注协要加强检查内部控制审计工作质量，奖惩分明

国家审计署日前公布了对15家中央企业2010年度财务收支等审计结果，像中石油存在少计负债和少计利润、中石化加油站手续不全、工商银行存在违规发放个贷等问题。这些公司不乏有发行A+H股的上市公司，虽然表面上与2011年内部控制审计工作没有关系，但内部控制的有效性体现在内部控制设计和运行的一贯性，缺陷也要从定性的角度分析。中注协要针对目前会计师事务所提供内部控制审计服务的工作底稿进行检查，加强执业质量检查对于事务所个体及审计职业界都是十分必要的。

中注协对于审计工作不符合审计准则及指引的会计师事务所要给予相应的指导与惩罚，对于在内部控制审计工作中属实发挥了审计监督作用的会计师事务所要给予相应的表扬与奖励，并开展经验交流学习活动。

参考文献：

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[2]AshbaughSkaife，HD，Collins， WK，LaFond，LThe Effect of Internal Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual Quality [J]The Accounting Review， 2008，83（1）：217-250

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[9]张晓岚，沈豪杰，杨默内部控制信息披露质量与公司经营状况——基于面板数据的实证研究[J]审计与经济研究，2012，（3）：64-73

篇9

关键词：上市公司;内部控制审计;内部控制审计报告

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2015年1月28日

一、内部控制审计报告的意见类型

根据五部委《企业内部控制审计指引》以及中注协《企业内部控制审计指引实施意见》要求，内部控制审计报告意见类型分为四种，即“无保留意见”、“带强调事项段的无保留意见”、“否定意见”和“无法表示意见”。各项意见的具体含义是：

“无保留意见”：在基准日，被审计单位按照适用的内部控制标准的要求，在所有重大方面保持了有效的内部控制。注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。

“带强调事项段的无保留意见”：内部控制虽然不存在重大缺陷，但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意，注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。该段内容仅用于提醒内部控制审计报告使用者关注，并不影响对内部控制发表的审计意见。

“否定意见”：如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见。

“无法表示意见”：注册会计师只有实施了必要的审计程序，才能对内部控制的有效性发表意见。如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定书或出具无法表示意见的内部控制审计报告。

“无保留意见”审计报告也称为“标准审计报告”，其他意见的审计报告均称为“非标准审计报告”。取得标准审计报告是每一家上市公司的追求目标。

二、2012年度上市公司内部控制审计总体情况

2012年度我国上市公司首次全面实施《企业内部控制基本规范》及其配套指引。2014年1～4月期间，47家证券资格会计师事务所为949家上市公司出具了内部控制审计报告，具体情况见表1。相比2011年只有67家公司的情况，在数量上有很大幅度的提升，内部控制审计将会越来越受到重视。（表1）

三、24份非标准审计意见原因解析

2012年度被出具了非标准审计意见报告的24家上市公司中，4家为否定意见，20家为带强调事项段的无保留意见。

（一）“否定意见”审计报告原因解析

1、黑龙江北大荒农业股份有限公司（以下简称北大荒）。北大荒被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下几点：（1）该公司及其子公司的管理层逾越管理权限审批使用资金，且没有对子公司实施有效控制;（2）该公司与其部分子公司在公司治理方面，存在着组织架构不健全或者部分组织机构并未有效运作问题;（3）未能依据有关规章准确有效地进行资产减值测试、定期核对往来款项、依法取得涉税凭证和准确计缴税金等;（4）重大信息内部报告制度未能有效执行，导致未能及时识别出需履行信息披露义务的事项和未能及时履行信息披露义务。

北大荒《内部控制自我评价报告》中提到，公司治理结构有待进一步完善，有关披露的重大、重要缺陷主要包括发展战略缺失、岗位职责不明确、大额资金运作审批操作不规范、信息披露不及时等方面。结合《内部控制审计报告》与《内部控制自我评价报告》不难发现，北大荒在内部控制的设计、运行两个层面均存有重大缺陷。具体来说，设计层面的重大缺陷主要集中在不相容职责分离、全面预算和制度建设方面;运行层面的重大缺陷主要集中在授权审批、治理架构、信息沟通和制度执行方面。

2、天津环球磁卡股份有限公司（以下简称天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下几点：（1）未能有效执行按月对账制度，导致往来账户长期、经常出现差异却未被发现，且在结账环节，并未合理确定本期应计提的坏账准备;（2）未建立投资业务的会计系统控制，因此未能及时、准确地确认投资收益及合理计提减值准备;（3）未组织固定资产盘点即进行了年度财务决算，存货盘点结果也未及时进行账务处理;（4）销售业务会计处理不规范，存在未发货而提前确认收入、未确认成本的情况，以及已发货、满足收入确认条件而未确认收入成本的情况;（5）未建立期末财务报告流程控制制度，未见管理层及治理层人员对期末报告流程进行监控，缺乏财务报表的复核及审批控制，重要子公司历年的审计调整事项均未做账务处理。

根据《内部控制审计报告》可以发现，天津磁卡设计层面的缺陷主要集中在会计控制、制度建设和资产清查方面;运行层面的缺陷主要集中在制度执行方面。天津磁卡《内部控制自我评价报告》中认为，其在财报相关的内部控制上是有效的。同时，虽然披露了部分内控缺陷，包括资产盘点、往来账核对、投资业务的会计系统控制问题，但仍未说明具体的内控缺陷认定标准，也没有说明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷还是一般缺陷。

3、广西贵糖（集团）股份有限公司（以下简称贵糖股份）。贵糖股份被出具“否定意见”的原因经分析主要是成本核算基础薄弱：

部分暂估入账的大宗原材料缺少原始凭证（如没有入库单或入库单信息不完整），影响该存货的发出成本结转与期末计价的正确性。导致该公司2012年度未审计财务报表的本期和前期数据中“营业成本”、“应付账款”、“存货”等项目存在重大会计差错。

在该公司内部控制自评报告中并未认同这一结论。贵糖股份认为，这仅仅是由于公司和事务所在原材料核算办法上存在认识差异，公司跨会计年度采购原料，之前的核算方法是行业普遍存在的，先前的会计事务所也未对此提出重大异议，因此才在本次自查中问题。

4、深圳海联讯科技股份有限公司（以下简称海联讯）。海联讯被出具“否定意见”的原因经分析主要有以下两点：（1）因涉嫌违反证券法律法规被中国证券监督管理委员会立案调查;（2）因重大前期差错更正了已经的2009年、2010年、2011年三个年度的财务报表。海联讯在《内部控制自我评价报告》中指出，公司未能有效执行内控制度，对于存在重大缺陷、与财务报表准确性相关的内控制度地执行，需作整改。

（二）“带强调事项段的无保留意见”审计报告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽车、ST宜纸、上海机电、凤凰光学、恒源煤电、深天地A、大地传媒、南京医药、ST狮头、*ST长油、康达尔、*ST凤凰、海南椰岛、天路、国通管业、香梨股份、工大高新、马钢股份等）带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告中，有一些强调事项是对内部控制审计范围进行附加说明，有一些是对公司重大或突发事项进行特别公告，因此，强调事项并不完全是由内部控制缺陷所带来的。与内部控制缺陷相关的强调事项可以归为以下几类：1、不相容职责未得到充分有效地分离，这主要是由于组织结构和岗位设置的不健全性造成的;2、制度规定不够明确，这主要体现在部分关键业务和流程方面;3、内部控制管理过程中部分重要资料有所缺失;4、内部控制制度没有得到有效执行;5、部分业务的会计处理与企业会计准则的要求不符。

四、24份非标准审计意见中关于内控缺陷的分析

（一）设计缺陷与运行缺陷

1、2012度内部控制审计报告披露出来的重大缺陷，按照设计层面、运行层面进行分类，设计类缺陷为14个，运行类缺陷为10个，占总数的百分比分别为58%和42%，各企业管理层应予以关注，从而有的放矢地完善本企业的内部控制。

2、企业制度和流程的缺失会带来设计有效性缺陷，使得相关风险不能得到有效控制，无法达成控制目标，必然会对企业带来不利影响。设计有效性缺陷重于运行有效性缺陷，它应是企业关注的重点。对制度、流程进行不断地梳理完善，设计有效性缺陷的比例将会不断下降。

3、运行性缺陷，一方面是由于内部控制的局限性（如联合舞弊、管理层逾权、疏忽大意等）造成的;另一方面是则是由于缺乏有效的内部监督机制造成的。即使企业不存在设计有效性缺陷，也应建立健全内部监督机制确保企业制度及流程的有效运行，以防运行性缺陷可能导致的重大风险。内部监督机制包括日常对各个业务职能部门或管理层工作过程及结果的监控，也包括定期组织的内控自评及内部审计。

（二）缺陷内容分析。2012度内部控制审计报告披露出来的重大缺陷按照缺陷类型可以分为会计控制、不相容职责、全面预算、制度建设、授权审批、治理架构、信息沟通不畅、制度执行、资产清查9个方面。即在各种类型的控制活动中均有可能存在重大缺陷，任意一类控制活动失效均可能导致非标准的内部控制审计意见出现重大缺陷。

但内部控制审计报告披露出来的与制度相关的缺陷有9个，占总体的38%，比例最高。因此，加强制度建设，监督及强化制度执行是完善内部控制的重要措施。首先，企业应当确保既有的制度和流程是规范的、可执行的。其次，企业应该对其进行至少每年一次的梳理，根据经济业务的变化，适时增加新制度、作废不适宜制度、关注制度是否被有效执行。

需要说明的是，各类控制活动均有潜在的风险，企业在内部控制体系的建立与完善过程中，应当综合考量，可以有所侧重，但不可有所忽略。

五、内部控制审计报告质量有待提高

对比上述企业披露的《财务审计报告》和《内部控制审计报告》，发现已披露的内控缺陷主要集中在与财务报告高度相关的领域。出现这种情况的原因主要由于部分会计师事务缺乏内部控制审计经验，内部控制审计范围的选取还仅局限在与财务报告高度相关的领域，甚或是直接与具体的经济损失或财报差错相关，使得多数企业财务审计与内控审计相互整合。

应当注意的是，根据《企业内部控制基本规范》及其配套指引的定义，重大内控缺陷除已产生了经济损失或财报差错的缺陷外，还包括可能会造成潜在损失或错报，以及对企业声誉、安全等定性指标造成损害的缺陷。随着会计师事务所审计经验的不断积累，相信这方面的工作缺失将会得到明显改善。

主要参考文献：

[1]李晓红.2012年度上市公司非标准内部控制审计报告分析[J].中国总会计师，2013.9.

篇10

关键词：环境报告 环境报告审计

一、研究综述

国外对企业环境报告和环境报告审计业务的发展较早。英国资本市场上的100强公司中有近一半了单独的环境信息报告，而且每份报告都附有外部审计人员或专家的外部保证声明。欧盟要求通过EMAS认证的所有企业提供合格的、经第三方验证的年度环境报告。日本也在2000年的《环境报告保证业务指针》中指出环境报告必须接受第三方机构审计。可见，开展企业环境报告审计或第三方鉴证是发展的必然趋势。

在我国，环境报告和环境报告审计业务从上世纪90年代才开始逐渐受到重视，2010年环保部公开征求《上市公司环境信息披露指南》意见，敦促上市公司积极履行保护环境的社会责任；2011年6月了《企业环境报告书编制导则》，规定环境报告书中必须附第三方验证。由于我国现阶段对环境报告独立审计的条件并不成熟，我们称环境报告审计为“验证”，而并不是“鉴证”或“审计”，因此，我国对企业环境报告审计相关理论与实务问题的研究迫在眉睫。

二、开展环境报告审计的必要性

开展环境报告审计的前提是企业环境报告。环境报告由企业披露，同财务报告一样可以满足企业利益相关者的需求，消除道德风险，建立企业良好形象。与之相对应的环境报告审计则可以发挥监督功能，增加报告的可信性。然而，我国大多数的企业环境报告中并未提到鉴证或审计，即使有个别企业的环境报告中提到受到了环境监测部门等外部技术部门的核查，但都没有披露详细的审核程序和审核意见。还有个别企业在环境报告中提及“第三方认证”，但只是一些知名人士对企业所编制的环境报告意义的评价，这些都说明我国企业环境报告审计仍处于起步阶段。综上，发展企业环境报告审计是大势所趋。

三、环境报告审计的基本问题及其实践

（一）企业环境报告审计的定义。我国企业环境报告审计作为审计领域的新秀，目前学者对其定义的理解主要有：一是环境报告审计可以作为治理工具，李雪等（2011）通过分析企业环境报告审计的内容和流程，对被审计单位环境报告的合法性和公允性作出评价，并以审计报告的形式供利益相关者使用。二是环境报告审计是一种应该履行的责任，彭菲（2014）的研究认为企业开展环境审计的初期应是政府环境审计，主要是针对企业遵守国家环境法规的情况、环保资金的使用情况、评估环境整治措施等开展审计，而保护环境作为企业社会责任的一部分，理应以民间审计为主，即由注册会计师对企业的环境报告进行审计，从审计人员要求、审计对象、审计标准、审计目标、获取审计证据的程序这几个方面来定义环境报告审计。三是环境报告审计发挥着监督和鉴证的作用，张艳等（2014）定义环境报告审计为审计人员对被审计单位的独立环境报告是否在所有重大方面合法、公允地发表审计意见，并提供具有较高保证程度的独立性的鉴证业务。笔者认为环境报告审计是指具有审计资格的审计组织根据相关的法律法规，对被审计单位有关环境活动进行监督、评价与鉴证，对被审计单位环境报告的合法性和公允性进行评价的审计活动。

（二）审计主体。我国的审计是以国家政府审计为主导，内部审计和社会审计共同发展。为了保证企业披露环境信息报告的真实性和公允性，要加快环境报告内部审计和社会审计的发展，尤其是对社会审计组织的重视。环境报告的内容不同于以往的财务报告，不仅包括可计量的货币性信息，还包括大量的非货币性信息，涉及众多领域和技能要求。并且环境报告审计的委托人是社会公众，因此注册会计师自身的独立性也很重要，否则审计报告就不具有说服力。相对于政府审计和内部审计人员来说，对注册会计师的职业道德要求更加严格，特别是注册会计师必须保持独立性，不能承担无法胜任的工作等，所以说社会审计组织如注册会计师更具有客观性、独立性和公正性。

（三）审计对象。王艳E（2014）和李雪（2011）认为审计对象（内容）即为环境报告，审计内容是环境报告中包含的所有信息，反映的是企业受托环境责任的履行情况，主要包括环境合规信息、环境会计信息以及环境绩效信息等。企业环境报告内容一般包括三方面的信息：一是企业经营过程中是否具有环保理念，是否曾因为环境受到行政处罚等；二是与企业环境活动有关的资源进入；三是关于环保资金的披露。但目前环境报告信息较为主观，标准不一，因此开展环境报告审计存在很多困难。

（四）审计目标。企业环境报告审计的目标可以分为总目标和分目标。总目标是指企业是否按照既定标准来编制环境报告，环境报告中披露的信息是否真实、公允，以及是否能保证其环境管理取得相应效率和效果。根据欧盟的EMAS，环境审计的分目标具体包括：一是监督检查企业是否遵守了环境保护相关的政策、法律法规以及公司制度，是否受到行政处罚，以促进相关法律法规的有效实施；二是评价环境活动是否科学、合理，以促使其符合可持续发展；三是审验环境报告，对报告的合法性、公允性和一致性进行鉴证，促进其环境活动的科学发展；四是对企业经济活动的环境影响即环境绩效评价，以促进企业对环境活动的统筹安排。

（五）审计标准。环境报告审计属于独立的经济监督活动，评价标准是审计的前提条件。在环境报告的编制标准方面，在国际上影响较大的全球报告倡议组织（GRI）制定的“可持续发展报告指南”，以及国内近年来出台的《上市公司环境信息披露指南》《企业环境报告书编制导则》《关于企业环境信息公开的公告》等相关制度法规，都可以作为环境报告审计参考的标准，尽管如此，关于环境报告编制的统一标准和披露的评价指标体系还没有形成，所以相应的审计也无法顺利进行。

我国目前只对重污染企业的强制披露和自愿性披露做出了规定，并没有强制所有企业进行统一披露，并且审计准则上也没有关于环境报告审计的规范，只说明要第三方验证，却没有具体的验证标准。在验证标准方面，我国可以参考国际上早已存在的标准，如国际标准化组织的ISO 14000评价标准，欧盟制定的EMAS标准以及日本的《环境报告保证业务指针》等。总之，我国只有先健全环境报告标准，才能制定相应的审计标准，开展审计工作。

四、环境报告审计的程序和方法

（一）审计程序。一般来说，审计程序的设计以风险导向型为主，以有效控制审计风险。企业环境报告中的错报风险是环境风险的主因，因此企业环境报告审计的具体程序为：第一，识别企业环境风险，可以从行业特点、环保法律法规、生产经营等方面进行了解。第二，从整体和认定的层面对企业的环境管理系统进行评价，帮助识别之后的程序中在整体和认定层次对企业环境报告评估的错报风险。第三，通过将识别的环境风险和不同层次的错报风险结合起来，识别环境报告存在的重大错报风险。第四，根据不同情况的重大错报风险采取风险应对程序。

（二）审计方法。环境审计方法一般可以认为是审计人员在对环境审计对象的检查、分析和评价的过程中，在收集证据、编写报告、做出审计结论和提出审计意见的过程中所采用办法的总称。环境审计方法主要包括：政府环境审计采用的方法主要有审阅法、观察法、询问法、核对法等；内部环境审计采用的方法主要有环境费用效益分析法、市场价值法等；社会环境审计如注册会计师会采用一些特殊方法，如“红旗”标志法、制造错误法等。

环境报告审计不仅应用到传统财务报告审计中的一些常规方法，还要应用到一些特殊方法，目前主要有费用效益分析法、经济评价法等，还可以通过程序分析，结合近年来企业发展的趋势以及环保意识和环保目标的实现情况等，分析该企业相关环境资产和负债信息的公允性。

五、结论

本文基于已有研究，对环境报告审计做了进一步的总结和研究，提出环境报告审计研究的定义，以及审计主体、对象、目标、程序和方法。我国应借鉴已有经验，健全和完善我国特色的环境会计准则和环境报告内容，并制定环境信息披露制度和指标体系，同时培养环境会计人才，积极有效地提高环境报告及其审计的总体质量。S

参考文献：

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