关于公允价值的确认方法范文

导语：如何才能写好一篇关于公允价值的确认方法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、与现行有关规定相比，新准则的主要变化

关于金融工具的确认与计量，财政部在2001年11月27日印发的(金融企业会计制度)[财会(2001)49号]中对金融工具确认与计量作了规范，但只涉及基础金融工具，衍生金融工具只要求在报表附注中披露风险头寸，并且对基础金融工具的确认、初始计量与后续计量、减值准备等方面与国际财务报告准则存在较大差异。财政部2005年8月25日印发(关于金融工具确认和计量暂行规定(试行)的通知)[财会(2005)14号，以下简称暂行规定]，自2006年1月1日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行。从条款内容看，暂行规定与本准则差异只存在细微差距。但从实务看，由于操作上和系统支持上等多方面原因，暂行规定并未得到真正执行，只有少数银行在一定业务范围内(如对债券投资进行“四分类”)按暂行规定进行核算。因此，本比较的基础是(金融企业会计制度)(2001年版)中涉及金融工具确认和计量方面的规定，与暂行规定不做详细比较。

(一)与《金融企业会计制度》(2001年版)比较

1．适用范围不同：《金融企业会计制度》(2001年版)只在上市的金融企业范围内实施，也鼓励其他股份制金融企业执行。而本准则全面实施后，不仅在金融企业范围内实施，非金融企业对所涉及的金融工具进行会计处理也应采用本准则的要求进行处理。

2．规范内容不同：本准则规范了完整的金融工具(包括衍生工具)的确认与计量，而《金融企业会计制度》基本不涉及衍生工具问题。《金融企业会计制度》规范的部分业务，如长期股权投资，在新准则体系中由《企业会计准则第2号―长期股权投资》准则规范。

3．分类基础不同。本准则以持有目的为主要标准，对金融资产进行“四分类”、金融负债进行“两分类”，而《金融企业会计制度》按期限长短对金融资产进行分类，如短期贷款、中期贷款、长期贷款、短期投资、长期投资等，对金融负债也采取按期限长短方式分为流动负债、应付债券、长期准备金和其他长期负债等。

4．确认标准不同。本准则规定当企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或负债，并具体规定了金融资产和金融负债终止确认的条件。《金融企业会计制度》对金融资产和金融负债的确认采用“过去的交易或事项”标准在实际业务发生时(而不是成为合同的一方时)予以确认的方法，两者有很大差异。例如，衍生工具因具有不要求初始净投资和未来某一日期结算的特点，按《金融企业会计制度》不需要确认，但按本准则应予以确认。

5．计量基础不同。本准则对金融资产和金融负债初始计量采用公允价值计量，后续分别采用公允价值、摊余成本、成本计量。采用公允价值计量的金融资产和金融负债，公允价值变动计入当期损益。采用摊余成本计量的金融资产和金融负债，按实际利率法计算摊余成本。《金融企业会计制度》对金融资产和金融负债的初始计量、后续计量均采用成本法计量，一是不反应公允价值变动对资产、负债和损益的影响；二是未采用实际利率法，对折价、溢价、股权投资差额等采用的是平均年限法进行摊销。

6．资产减值范围、计算与能否转回规定不同。《金融企业会计制度》规定短期投资、应收款项、贷款、长期投资等计提减值准备，减值损失一般确认为账面余额与未考虑折现的可收回金额的差额，减值损失计入当期损益，计提的减值损失在减值迹象恢复(即企业计算的当期应计提的资产减值准备低于已计提资产减值的账面余额)时可转回。按本准则规定，短期投资如果归为交易性金融资产则不能计提减值准备，如果归为可供出售金融资产可计提减值损失但应计入所有者权益。持有至到期投资、贷款和应收账款等以摊余成本计量和可供出售的金融资产可计提减值损失，减值损失确认为账面价值与预计未来现金流量现值；在减值能否转回方面，规定只有按摊余成本计量的金融资产和可供出售的债务工具已确认的减值损失，在符合条件下才能转回，其他金融资产减值一律不得转回。

7．减值金融资产的利息收入的计算不同。本准则要求采用实际利率法计算确认利息收入，《金融企业会计制度》规定按合同利率计算确认。

8．本准则引入了公允价值概念，并在金融工具计量方面广泛采用，因此本准则规范了公允价值的确定方法和估值技术，《金融企业会计制度》则不涉及公允价值概念。

9．本准则规定，对符合确认条件的衍生工具要在表内予以确认与计量，衍生金融工具公允价值的变动会直接影响损益变化，《金融企业会计制度》则只要求在会计报告附注中披露金融工具的风险头寸，衍生金融工具公允价值的变动对报表的当期损益不会产生影响。

二、执行本准则对企业财务的主要影响及应做的工作

本准则引入了许多新的计量方法和会计处理方法，必将对企业财务成果产生巨大影响。

(一)部分金融资产和金融负债采用公允价值计量，公允价值变动形成的利得或损失，直接计入当期损益，会直接增减资产负债表项目和利润表项目。

(二)衍生金融工具纳入表内核算，并以公允价值计量，有利于及时、充分反映企业衍生金融工具所隐含的风险及其对财务状况和经营成果的影响。衍生金融工具价格的升降，将使利润具有不确定性，对资产负债表项目和利润表项目也将产生一定的影响。

(三)本准则采用实际利率法对债券投资的折价、溢价进行摊销，现行规定按平均年限法进行摊销，两者计算结果不同。

(四)本准则规定交易性短期投资不计提减值准备，与现行相比，计提减值范围有所减少；以预计未来现金流折现方法为基础计算的金融资产减值损失，与现行方法相比，有一定差异，这种差异直接影响资产负债表项目和利润表项目。按本准则规定，在活跃市场没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融产品、可供出售权益工具投资发生的减值损失不得通过损益转回，对企业有一定影响。

(五)金融资产发生减值后的利息收入，按本准则规定，应按实际利率计算确认，与现行按合同利率计算确认相比，对资产负债表项目和利润表项目也将产生一定的影响。尤其是存在资产减值的情况下，利息收入的计算与现行规定存在较大差异。因此，必须加强贷款贷后管理，准确判断和预测可收回金额，否则直接影响本期损益。

(六)本准则对金融资产和金融负债分类和重分类有严格限定，一经划定，符合规定条件的，才能按十六条、十九条规定在不同类别的资产或负债中转换，并且要求在会计报告中进行详尽披露。但以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或金融负债禁止重分类其他类别，因此，企业在初始确认时必须慎重，不能以改变金融资产或金融负债分类的手段调剂盈余。

三、银行执行本准则，应做好主要工作

(一)按本准则要求，制订符合本企业实际具体可操作的金融工具确认和计量的会计政策、公允价值确认的程序与方法、减值测试的程序与方法、金融资产和金融负债确认与计量相关的核算办法、设计会计科目体系。

(二)对现行金融资产和金融负债进行重新分类，分别执行“四分类”和“两分类”规定。

(三)进行相关系统改造，尤其是银行等拥有巨额的庞大的金融资产、金融负债的企业，执行本准则没有系统工具的支持是不可想象的。系统功能主要满足以下要求：金融资产和金融负债(如活期存款)公允价值提取计算与确认、按实际利率法计算确认摊余成本(含减值损失计算)、按实际利率法计算确认利息收入、未来现金流量现值计算(估值)模型。

(四)加强人员培训，本准则培训对象不限于会计人员，企业管理人员和经理人员、金融工具交易人员都是培训重点，要求熟悉并准确把握相关会计政策。对涉及估值技术培训，应专项进行。

四、执行22号准则需明确的几项财政税收政策

(一)关于财政部财金[2005]5号《关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》(以下简称5号文)中关于利息收入“双90天”政策是否继续有效的问题。新准则规定：“当金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认”，这个收入确认方法与5号文中关于“双90天”政策有矛盾。考虑到利息收入确认对银行经营影响的重要性，财政部应对5号文是否继续执行、与实际利率法应如何协调予以明确。

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一、盈余管理概述

（一）盈余管理概念界定

盈余管理也称利润管理，是近来会计学界研究的热点问题之一，但关于盈余管理的概念，会计学界一直存有诸多不同意见。权威的定义有美国会计学家雪普（KatherineSchipper,1989）曾在著名的“盈余管理的评论”文章中提出：盈余管理实际上是旨在有目的地干预对外财务报告的过程，以获取某些私人利益的“披露管理”。该定义突出了盈余管理的出发点是私人利益的满足。美国会计学家斯可特（Scott，2000）认为“盈余管理是在GAAP许可范围内，通过会计政策选择使经营者自身效用或企业市场价值最大化的行为”。但该定义是狭义的，将盈余管理限定在公认会计原则的约束范围内，采取的方法仅包括会计政策选择。此外，美国前证监会主席莱维特（ArthurLevitt，1998）对盈余管理现象表示担忧，认为盈余管理已成为美国证券市场参与者之间违背市场原则的游戏，将给美国财务报告系统造成很坏的影响。管理当局滥用“巨额冲销”的方式来调整费用正在威胁着财务报告的可靠性。将盈余管理与财务舞弊之间不易区分的地带称之为“灰色地带”。该定义是广义的盈余管理概念。本研究将盈余管理界定在狭义的盈余管理。

（二）盈余管理方法概述

纵观国内外学者对盈余管理的方法主要归类为以下几种：

第一，对会计原则的选择与运用。比如:（1）谨慎性原则的运用。即企业在进行会计核算时不得多计资产或收益、少计负债或费用。(2)重要性原则的运用。重要性原则认为，对微不足道的项目则不值得对其进行精确计量和报告。企业可以运用会计职业判断中的重要性原则通过增加或减少认为不重要的会计数据来进行盈余管理。

第二，会计政策和方法的选用。在选择会计政策时，企业一般要处于盈余管理的角度，站在有利于企业管理当局的角度进行选择，但是会计政策一旦选用不得随意更改。

第三，会计估计的时点和数量以及关联方交易的判断也给盈余管理提供了空间。

实务界在具体操作中，往往结合管理层的意图和公司发展所处的客观环境，从做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中选择合适的盈余管理方式。

二、盈余管理与会计职业判断

会计职业判断对盈余管理产生着重要的影响，根据国内外的各种表述，本文将会计职业判断定义为“具有会计专业技能知识和经验的会计人员，基于客观的、谨慎的、正直的态度，本着为会计信息使用者高度负责并为之提供高质量信息的职业精神，在会计职业标准的框架内或是会计职业标准制定机构的意思指引下，通过识别、计算、分析、比较或是咨询等方法，对不确定性的会计事项所做的裁决与断定的思维过程”。虽然盈余管理与会计职业判断都是对不确定性的会计事项所做的判断，但是会计职业判断与盈余管理之间还是存在着显著的差异：

第一，主体不同。盈余管理的主体是企业管理当局，而会计职业判断的主体是从事会计工作的会计人员。

第二，目的不同。盈余管理的目的是为了获取管理当局的私人利益，但受益者和利益表现非常复杂，通常有报酬计划、债务契约、政治成本三大动机，也有我国现阶段公开上市发行股票、配股、避免处罚、炒作股票等动机。而会计职业判断要求会计人员必须尊重客观事实，如实反映经济事项对企业财务状况和经营成果造成的实际影响，在做判断时，要保持客观中立。

第三，客体不同。盈余管理的客体有两类：一是公认会计原则、会计方法和会计估计；二是交易事项的规划和时点的选择。由于会计职业判断一般是在经济事项发生后进行，因此它只包括前类事项在内。即盈余管理研究将总体应计部分拆分为非主观应计部分和主观应计部分。非主观应计部分不需要用到太多的会计职业判断，而涉及到主观应计部分就需要会计人员谨慎合理地运用会计职业判断。

第四，研究目的不同。盈余管理主要采用实证研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行为的存在，并对其进行解释，研究涉及一系列的管理和经济问题。会计职业判断研究的重点在于探讨会计人员进行职业判断的规律，目的在于帮助会计人员提高职业判断水平，减少判断偏误，以更好地为合法的盈余管理服务。

财政部在2006年2月实施新准则以来，我国的会计标准体系才真正实现了与国际趋同。施行的新准则给了我国会计实务工作者更大的职业判断空间，同时也对会计人员提出了更大的挑战。如公允价值的合理计价、投资性房地产、生物资产、金融工具等都需要会计人员合理运用职业判断。也就是说，目前的新准则模式完全采用国际会计准则的“原则导向模式”，会计职业判断被提到了一个前所未有的高度，给会计人员对公司的盈余管理提供了更大的平台。

三、新准则下盈余管理空间研究

会计的不确定性是会计本身所固有的，它使得同一个企业的经济业务或经济事项运用不同的计量方法，或由不同的会计师进行计量，会产生不一致的结果，这就给合法的盈余管理提供了机会。在会计标准的框架内，如果企业能够合理地运用会计职业判断进行合法的盈余管理，那么会计监管机构就会鼓励会计人员大胆地进行更多的判断，使会计人员的职业判断水平有所提高。反之，如果大部分企业都是出于不合法的盈余管理目的而滥用会计职业判断，那么会计监管机构势必会通过修订会计标准而缩减会计职业判断的空间，以堵住企业管理当局运用会计职业判断进行盈余管理可钻的漏洞。因此，本文结合新准则中会计人员职业判断对盈余管理的空间进行以下归纳：

（一）关于会计核算原则、核算条件及时间的判断

1.企业会计准则——基本准则

（1）会计核算原则的要求

①相关性。新准则第13条规定，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策相关。对相关性的判断也就是要求企业出于经营决策需要的盈余管理存在。

②实质重于形式。这里要求会计人员进行职业判断的是，实质重于形式原则在具体准则中的运用。新准则中涉及到经济实质判断的有非货币资产交换准则中商业实质的判断、融资租赁的判断、债务重组中债务人做出实质性让步、金融资产控制权转移的判断、纳入合并财务报表范围的子公司的确定、合同的拆分与合并、资产或资产组的划分等等。

③重要性。新准则第17条规定企业的会计信息所有重要交易或者事项。至于“重要性的程度”，新准则没有规定，本文认为可以参照注册会计师审计的重要性的量度来判断。

④谨慎性。新准则第18条要求企业不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，这也是对企业盈余管理的客观要求。

（2）资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润各要素的确认

确认为资产或负债要求准确判断三项内容：“企业过去的交易或者事项形成的”、“由企业拥有或者控制的”、“预期会带来企业经济利益流入或者流出的”。确认为收入或费用要求判断以下三项内容：“企业日常活动中发生的”、“会导致所有者权益增加或减少的”、“会导致与向所有者分配利润无关的经济利益的流入或流出”。

2.企业会计准则——具体准则

（1）企业会计准则第3号——投资性房地产

①投资性房地产的初始确认和后续支出的确认。新准则规定，为赚取租金或资本增值的投资性房地产包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物，不包括自用或作为存货的房地产。

②投资性房地产转换的确认条件：投资性房地产开始自用；作为存货的房地产开始出租；自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；自用建筑物停止自用改为出租；这里要求判断的是“时间问题”。（2）企业会计准则第6号——无形资产

①无形资产的确认。新准则要求判断的是，无形资产是“没有实物形态的”和“可辨认性标准”，其中“可辨认性标准”要求判断“能够从企业中分离或划分出来用于出售等”或“源自合同性权利或其他法定权利”。

②研究费用和开发费用的不同处理的确认。要进行开发阶段的费用资本化，必须判断是否符合“有技术可行性”、“有使用或出售意图”、“有市场或对企业有用”、“有能力支持完成开发或出售”、“支出能可靠计量”。五个条件要同时符合才能进行资本化。

（3）企业会计准则第8号——资产减值

关于资产和资产组的认定，以及总部资产的概念。资产和资产组的划分主要是判断“是否独立产生现金流量”，能独立产生现金流的归为一项资产。与其他资产一起产生现金流的，归为一个资产组。判断总部资产主要看其特征“难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流，而且其账面价值难以归属于某一资产”。

（4）企业会计准则第21号——租赁

租赁分类的判断。租赁分为经营租赁和融资租赁。要求会计人员根据实质重于形式原则来判断“经营租赁”和“融资租赁”，在判断为“融资租赁”时尤其要谨慎，看是否符合准则所规定的条件（满足一条既可）：所有权转移；承租人拥有低价购买选择权（5%以下）；租赁期占使用寿命大部分（75%以上）；承租人最低付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值（90%以上）；性质特殊，只有承租人可以使用。这为盈余管理提供了比较大的空间。

（5）企业会计准则第23号——金融资产转移

金融资产转移的确认。会计人员应当比较金融资产转移前后未来现金流量净现值及时间分布的波动使其所面临的风险，判断是否已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方。需要按照实质重于形式原则的要求，通过计算来判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。

（二）关于会计计量和核算方法的判断和选择

1.初始计量及核算方法的选择

企业会计准则——基本准则中明确会计计量属性的选择：一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

2.后续计量及核算方法的选择

（1）企业会计准则第2号——长期股权投资

母公司对具有控制权的投资由权益法改为成本法，将大大减少母公司尤其是自身没有主营业务的控股型母公司的利润总额。这里要求会计人员判断的是“转换条件”是否满足。

（2）企业会计准则第3号——投资性房地产

投资性房地产后续计量模式选择，采用公允价值模式必须能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。就我国目前房地产市场的现状来看，企业的会计人员应当判断为采用公允价值模式。我国房地产市场总体来说有持续稳定的增势潜力，执行新准则将会给企业带来额外的利润增长。

（3）企业会计准则第4号——固定资产

①固定资产后续计量。累计折旧计提的范围和方法要求会计人员作出合理判断；固定资产使用寿命和预计净残值也要求会计人员根据具体情况做出合理判断。②预计弃置费用计入固定资产成本。其中预计“固定资产弃置费用”也是会计人员判断的内容。

（4）企业会计准则第6号——无形资产

无形资产的后续计量中需要区分，使用寿命有限的无形资产，使用寿命不确定的无形资产。企业会计人员应当在判断和复核无形资产的使用寿命时，根据使用寿命是否有限来确定无形资产的后续计量方法和相应的摊销期。

（5）企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量

金融资产和金融负债的后续计量分别采用公允价值和摊余成本计量。采用公允价值计量的金融资产和金融负债，公允价值的变动计入当期损益；采用摊余成本计量的金融资产和金融负债，按实际利率法计算摊余成本。

3.公允价值计量

公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在38项具体准则中涉及到公允价值计（1）企业会计准则第3号——投资性房地产

在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。

（2）企业会计准则第11号——股份支付

新准则要求企业在行权前的等待期间，以对可行权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本和资本公积；或者以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。这里要求判断的还有“最佳估计数”。在保证职工获得相等的对价的条件下，如果企业在以“权益结算”和以“现金结算”这两种支付方式中选择不同的方式，则可以记录不同的成本和费用。前一种方式下按照授予日的公允价值计量，这就给企业带来了盈余管理的空间。

（3）企业会计准则第12号——债务重组

新准则第5条规定，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。

新准则第6条规定，债务人将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有的股份的面值总额确认为股本或者实收资本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

（4）企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量

企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量，同时应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。对按照本准则规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量。金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，按下列规定处理：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益；可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

4.资产减值准备

资产减值准备由《企业会计准则第8号——资产减值》进行规范。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。新准则中的资产，除了特别规定之外，包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。企业会计人员要判断“资产和资产组”、“减值迹象”、“减值金额的估计”。

5.会计政策、会计估计的变更

由《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规范。

①应当严格区分会计政策变更和会计估计变更。②原来划分为会计政策的，只有发生的交易或事项与以前相比具有本质性的差别并且重要程度高时，才可以判断为会计政策变更等。

四、新会计准则下盈余管理的具体方法应用研究

（一）新会计准则关于会计确认方面盈余管理的主要方法

1.投资性房地产转换的确认

在成本模式下的会计处理，是将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，进行盈余管理的空间几乎没有。但在新准则下，投资性房地产一旦选用了公允价值核算模式，进行盈余管理的空间就较大。按新准则规定，采用公允价值模式计量的投资性房地产，是不需要计提折旧或进行摊销的，转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额进入当期损益，并且按账面价值计价后计提折旧或进行摊销，企业的费用就会增加。自用房地产或存货转换为采用公允价值计量模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。需要强调的是，运用投资性房地产转换进行盈余管理的目的不是为了追求公允价值与账面价值之间的转换而调整收益，因为按新准则的要求，房地产转换公允价值与账面价值之间的差额必须详细地在报表附注中披露，而是为了追求在公允价值模式下不需要计提折旧与成本模式状态下要计提折旧的区别来进行盈余管理。

2.关于资产和资产组的认定

研究资产和资产组的划分认定是为了能够合理地通过计提资产减值准备进行适度的盈余管理。新准则规定，有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础的可收回金额。企业资产的可收回金额低于账面价值时，要计提资产减值准备，而按单项计提和按资产组计提的减值准备的数额显然不一样。也就是说，企业在购建或生产企业的资产时，就应当考虑未来几年内企业的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要达到的目标为指导，合理地划分资产和资产组。

3.金融资产转移确认：主要风险和报酬、控制权转移的判断

新准则强调判断金融资产转移要遵循实质重于形式的原则，要看所出售的金融资产是否从实质上发生转移，全部转移的要终止确认该金融资产；部分转移的就已转移的部分终止确认；转移部分金融资产的公允价值变动计入当期损益。而判断金融资产是否发生实质性转移主要是看控制权是否转移，控制权转移的确认在复杂的金融资产转移交易过程中是关键之所在，需要会计人员进行合理的职业判断。企业会计人员在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力，从而合理地确定金融资产销售的公允价值以及所确认的利得或损失。需要强调的是，在国外的金融资产转让交易中，交易者通常会设计出复杂的金融合约结构，通过保留部分合约权利与义务来掩盖交易的真实意图或经济实质，从而造成会计确认界限的模糊，以此规避准则所管制的范围，来进行盈余管理。

4.合并财务报表范围的确定

合并财务报表的确定，遵循实质重于形式的原则。新准则在确定合并范围时不再强调重要性原则，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围。合并财务报表范围的确定留出的盈余管理的空间不仅限于此，更多的是在准则允许的范围内，通过合理的规划和安排，将原本应该纳入合并报表的子公司转换成不纳入合并报表核算的公司，或将本不应纳入合并报表的公司转换成应该纳入合并报表核算的子公司。根据子公司的盈利情况的不同，编制合并报表的总公司可以决定该“子公司”是去还是留。但是值得注意的是，要合理掌握时间，要做到编制合并报表时，这些“子公司”已经在新准则规定的范围内做好了去还是留的问题。

（二）新会计准则关于会计计量方面盈余管理的主要方法

1.投资性房地产的公允价值

目前我国的房地产市场的公允价值基本上已经完善化，大部分企业都可以采用公允价值模式进行投资性房地产的初始计量和后续计量。新准则下，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值之间的差额即入当期损益，将使费用减少，利润增加。为企业进行盈余提供了新的空间。

2.非货币资产交换中的公允价值

新准则规定，在非货币性资产交换同时一定的条件下，当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换入资产账面价值的差额计入当期损益。产生的结果是，这一交换将产生利润，如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大，则差额对当期损益的影响也大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产会产生很大影响。也就是说要在非货币资产交换中运用公允价值进行适度盈余管理操作，就必须根据会计人员的职业判断确定交换是否具有商业实质。

3.债务重组中的公允价值

新准则对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。采用了公允价值以后，将产生的债务重组收益计入当期损益。进行债务重组将增加债务人的利润。一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务重组，其重组收益可以直接反映在当期利润表中。

4.非同一控制下的企业合并中的公允价值

新准则规定，非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。根据企业会计制度，按账面价值进行计量不产生损益。在新准则下，非同一控制下的企业合并，由于资产按公允价值计量，很可能产生商誉，而商誉按照资产减值准备的规定，期末进行减值测试，不允许摊销，这样的做法可使企业的资产增加。但是，我国目前仍未对商誉的会计处理专门的具体准则，也就是说，在商誉会计处理这个点上还是存在着一定的盈余管理空间的。

（三）新会计准则关于会计政策选择中的盈余管理

1.长期股权投资核算方法的选择

新准则规定①能够控制——成本法；②共同控制、重大影响——权益法；③不具有共同控制、重大影响，且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量——成本法。权益法核算的有关规定——净资产的公允价值。这里要求会计人员作出职业判断的是：控制、共同控制和重大影响的概念。基于盈余管理的角度，这里就要求会计人员在判断对其他企业是否就有控制、共同控制或重大影响时，应该联系每种状态下所要运用的核算方法。一般来说，把其他的关联企业转换成符合权益法核算状态下为宜，因为权益法核算可以按照净资产的公允价值计价，存在较大的盈余管理空间。当然这不能一概而论，需要看企业进行适度盈余管理的方向，是做大还是做小，以此来决定对联营企业采用的核算方法。但是实务操作中，也不能仅仅只从盈余管理的角度来考虑，要决定对联营企业是应该控制、共同控制还是有重大影响，一般还要考虑企业的经营管理的战略等。

2.投资性房地产等后续计量模式的选择

投资性房地产可以采用成本模式和公允价值模式两种。但是，采用公允价值模式必须满足两个条件：①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。要强调的是，凡是涉及到在成本模式与公允价值模式选择、账面价值计价模式和公允价值计价模式选择时，一般来说企业会计人员应会同企业的其他经营管理人员为实施或选择公允价值模式计量创造条件，因为公允价值模式相对于成本模式给会计人员留下了更大的盈余管理空间。

（四）新会计准则关于会计估计方面的盈余管理

1.资产可收回金额的估计

新准则明确可收回金额的确认包括公允价值扣减处置费用后的净值及资产预计未来现金流量现值的两种方法；预计未来现金流量现值分别从现金流量、使用寿命和折现率三个角度对资产预计未来现金流量现值进行规定，强调企业在预算或者预测基础上的预计现金流量，折现率采用能反映当前活跃市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，而且是企业购置或投资资产时所要求的必要报酬率。资产可收回金额的估计采用第一种方法相对来说比较简单，由于涉及到公允价值，可以在公允价值运用的范畴内进行盈余管理操作。而第二种方法中，要预计未来现金流量的现值，对于我国的企业的大部分会计人员来说，要做出准确的预计难度较大，但也是企业可以进行适度盈余管理的空间。

2.按实际利率法摊销的估计数确定

按实际利率法进行摊销是新准则的又一亮点。涉及到的具体准则有：①借款费用中涉及折价或溢价的摊销；②融资租赁下，为确认融资费用、收益才用实际利率法进行分摊；③采用摊余成本计量的金融资产和金融负债，按实际利率法计算摊余成本。在按实际利率法摊销时，决定摊销额的有市场利率和摊销期限两个因素，但是有一点可以肯定的就是，摊销期限越长，前期的摊销金额越少；摊销期限越短，前期的摊销金额越大。我们企业的会计人员可以利用这一点进行适度的盈余管理的操作。但是要注意，由于实务中碰到的问题会千变万化，顾及到盈余管理的问题而去规划摊销期限，有的时候会得不偿失。这就要求企业会计人员权衡各方面利弊，最后选择最有利于企业的做法。

五、研究结论

由于新准则的实施加大了会计职业判断的空间，理所当然也就加大了企业进行适度盈余管理的空间。但是新准则从很多方面来讲也提高了会计信息的质量，改变了企业进行适度盈余管理的模式。在施行新准则以后，要求企业的会计人员和其他经营管理人员一起做好以下几个方面的工作：

1．研究掌握新准则尚未明确指出或者模棱两可的地方，往往新准则最薄弱的地方也是我们企业进行盈余管理最好的地方。企业在这方面要对会计人员加强培训和指导。

2．随着新准则的实施，相关监管、审计会逐步完善，盈余管理的成本必然加大，为降低风险和成本，企业需在盈余管理的时空上下功夫。不同行业、不同地区、不同层面的企业要针对不同的生存环境、不同的资源配置机制、不同的盈余管理成本、不同的发展阶段和目标、不同的治理结构、经营理念和生产工艺特点等，注重盈余管理的区位选择、时点选择，应注重安全、高效的盈余管理项目组合和方法组合。

篇3

[关键词]碳排放权;确认和计量;市场成熟度

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.12.124

1研究背景及意义

近年来，全球气候变暖问题加剧，受到国际社会越来越多的关注，低碳经济势在必行。联合国于1997年制定了《京都议定书》，针对二氧化碳减排提出了三种机制：联合履约机制 （JI），清洁发展机制（CDM），碳贸易机制（ETS）。《京都议定书》在法律层面上对各国的碳排放量进行了限定，使得碳排放权成为一种稀缺资源，具有市场流通价值。由此，碳交易市场在全球范围内逐步建立。

我国目前在全国范围内陆续建立起了碳交易市场，但仍未形成一个全国性的交易市场。对碳交易市场中碳排放权的会计处理做统一规定有利于规范碳市场的交易秩序，有利于整个碳市场的成长。此外，本文认为碳排放权的会计处理应根据企业持有其的目的不同而有所不同。而目前国内仍没有对碳排放权交易的会计处理作统一的规定，相关的交易制度也未出台。现有研究中虽然有不少关于碳排放权的会计处理，但是多数并未明确规定基于某种确定的发展程度的市场。因此，对基于碳交易视角下的碳排放权的会计确认与计量研究显得尤为重要。目前我国碳市场正处于不成熟到成熟的过渡阶段，最终必然走向成熟。由此，本文结合新出台的《企业会计准则第39号――公允价值计量》，基于成熟碳市场提出了碳排放权的确认与计量方式。

2国内外主流观点概述

国内外大多文献中关于碳排放权的计量问题有三种主流的观点：无形资产、存货、交易性金融资产或金融工具，关于计量问题主要分为以公允价值还是历史成本计量。

国内方面，一是认为碳排放权是一种私权，本质上是精神内在的东西，但是主体可以通过“表达”而给它们以外部的“定在”，符合无形资产的定义，应将其确认为无形资产;在计量的问题上，作者认为应以历史成本进行计量，因为公允价值的选择有赖于成熟、完善的碳交易市场，然而我国的碳交易市场仍在试行阶段，价格机制并不完善（王爱国，2012）。二是认为碳排放权就是为了执行销售合同而持有，它的最终目的必然是出售，符合存货的定义，应当作为存货在会计上进行确认;计量问题上，作者指出鉴于我国目前还处在碳排放权的初级阶段，它作为一种存货，应当以实际成本进行初始计量，在资产负债表日，按照成本与可变现净值孰低计量（张鹏，2010）。除此之外，也有学者认为碳排放权的目的是近期内出售或回购，属于衍生工具，应将其确认为交易性金融资产，并指出碳排放权的计量应在获取时或报告期末按不同时点的公允价值进行计量，并于报告期末按该价格指数的实时数据进行后续计量（王艳，李亚培，2008）。

国外方面，一是支持为履行排污责任产生的法定义务所持有的排污权应确认为存货，应按历史成本计量有偿获得的排污许可证，免费取得的按零计量的观点（美国联邦能源管制委员会，FERC，1993）。二是认为排放权符合资产的定义，且没有实物形态，属于资产中的无形资产，应按公允价值计量取得（包括授予和购入）的排污许可证（IASB，2004）。三是认为碳交易合同符合金融工具的定义，排放权是一种其价格随企业自身权益主体的市场价格以外的因素而变动的特殊金融衍生产品（会计准则委员会，ASB，1998）。

3碳排放权的确认和计量

3.1基于成熟碳市场

我国财政部于2014年1月26日出台了《企业会计准则第39号――公允价值计量》，该新准则强调公允价值是基于市场的计量。当采用公允价值计量某项资产时，市场成熟度不同会对所确认的公允价值产生影响。当市场充分活跃时，可以直接用当前的市场价值作为公允价值;当市场不够活跃时，采用估值方法对公允价值进行估计入账。

我国碳交易市场发展迅猛，且有国外成熟碳市场经验可以借鉴，在不久的将来必将达到成熟水平，故我们基于成熟碳市场下提出碳排放权的确认和计量方式。在此框架下，公允价值应采用市场交易价格入账。

3.2根据碳排放权持有目的不同采用不同的会计处理方式

成熟碳市场和成熟碳交易机制有如下五个特征：

第一，配额的分配不再只是免费授予，大部分将由企业从政府手中以竞拍的方式获得，也就是说，配额不再完全免费。

第二，碳交易市场参与者不再只是有履约责任的重点排放单位，而增加许多以交易碳排放权并从中获利为目的的投资者或投资机构。

第三，法律法规制度比较完善，关于配额分配、配额交易、配额回收的各阶段均有相关政策予以约束和执行。

第四，政府监管力度强。由于市场变得活跃，各种市场违规行为甚至操纵市场的行为也有可能变本加厉，政府对这种违反扰乱市场秩序的行为有较强的打击力度以规避制止。

第五，企业信息披露全面。成熟碳市场下，企业不再是自愿披露模式，政府对企业信息披露有强制性要求，且有一套碳会计信息披露准则。

在成熟碳市场下，根据碳交易参与企业持有碳排放权的目的不同，碳排放权应采用不同的确认和计量方式，具体分为以生产为目的持有和以交易为目的持有。

3.3为生产而持有

这种企业大多为政府规定的重点排放单位，在成熟市场下占比较小。持有碳排放权主要为了满足自身生产的需要。在配额发放之时，首先从政府那免费获得小部分配额，其生产所需大部分配额来源于对配额的竞拍（竞拍价一般低于市场交易价格）。在企业持有配额期间，其可以视自身情况在碳交易市场买卖配额。配额交收之日，履约企业必须向政府上缴与其排放额等量的配额，如没有充足的配额上缴则要罚款（罚款金额一般高于市场价格）。

企业持有的碳排放权应确认为无形资产同时以公允价值计量。配额取得之时，应以公允价值（即）以公允价值（即市场价格）确认无形资产，同时入账价值与实际取得价值之间的差异计入政府补助;会计期末，若企业持有的碳排放权的公允价值发生变动，要确认公允价值变动损益，调整碳排放权的账面价值。

3.4为交易获利而持有

这类企业在成熟碳市场中占据主流，它们不参与配额的发放也不参与配额的交收，它们只是把碳排放权作为一项投资工具，在配额发放与回收日之间在碳交易市场上频繁的买进卖出，以赚取差价获利为主要目的。

这种企业持有的碳排放权，符合交易性金融资产的定义，相应的，以公允价值计量。在配额取得之时，以公允价值（即市场价格）确认交易性金融资产，交易费用确认为投资收益;若这类企业持有碳排放权跨越不同的会计期间，则需要在会计期末确认公允价值变动损益，调整碳排放权的账面价值;当企业出售碳排放权时，根据公允价值与账面余额之间的差额确认投资收益。

4研究结论

关于碳排放权的确认和计量问题，国内外尚没有定论，无疑给信息使用者带来诸多不便。因此，本文提出成熟碳市场下碳排放权确认和计量的新观点――碳排放权应根据企业持有目的不同采用不停地确认和计量方式，希望能为碳会计体系的建立做出一点贡献。

在成熟市场条件下，根据《公允价值准则39号》，市场价格即反映交易物的公允价值。本文将碳排放权的持有目的分为两类：生产需要和交易获利。前者在不成熟市场下占主流，后者在成熟市场下占主流。若是由于生产需要持有，应将碳排放权确认为无形资产，采用公允价值计量，初始取得成本与公允价值之间的差异计入政府补助，后续根据公允价值变动确认公允价值变动损益;若持有是为了交易获利，应将碳排放权确认为交易性金融资产，同样采用公允价值计量，后续公允价值变动计入公允价值变动损益。

参考文献：

[1]Heather Lovell， Thereza Sales de Aguiar， Jan Bebbington，Carlos Larrinaga-Gonzalez.Accounting for Carbon [R].ACCA， IETA，2010.

[2]ASB.FRS13――衍生和其他金融工具：银行和类似机构的披露[R].ASB，1998.

[3]FERC.规范酸雨计划排污许可证交易会计处理的统一会计系统（ RM92-1-000） [Z].FERC， 1993.

[4]IASB.排放权解释公告（IFRIC3 Emission Rights）[R].IASB， 2004.

[5]王爱国.我的碳会计观[J].会计研究，2012（5）：3-9.

[6]张鹏.CDM下我国碳减排量的会计处理和计量[J].财会研究，2010（1）：39-41.

[7]王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量[J].管理观察：2008（12）.

[8]夏琴华，张敏静.低碳经济时代为碳交易定位――基于碳排放权会计处理方式的研究[J].商业会计，2011（21） ：12-13.

篇4

引 言

资产弃置义务是指企业因获得、购建、开发和正常使用长期有形资产，根据法律法规或契约而承担长期有形资产在未来弃置阶段的拆除、清理和环境修复等义务[ 1 ]。美国财务会计准则委员会（FASB）规定了会计处理与报告的对象以及相应的经济业务范畴。

在资产弃置问题的研究上，西方发达国家关注较早，尤其是美国。1957年，第一个利用核能发电的核电站落座美国，以核能进行发电取得了较优的效益。但是，当核电站废弃时，由于存在大量的核反应堆，很显然会给环境造成一定的污染和破坏。基于此，1994年在美国证监会（SEC）的建议下，FASB将核电站弃置费用问题列入议程项目。而后英国和日本也积极投入到弃置费用问题的研究中，但其研究无论从广度还是深度上都远不及FASB。

我国经济发展带来的环境问题使人们希望从更多的角度加强对环境问题的探讨，而企业资产弃置问题研究则是从会计视角进行环境问题探讨。随着国家对环境保护的重视以及相关法律的出台，一些行业的上市公司在资产弃置方面的义务将会面临越来越严格的要求，与此同时，与之相关的会计问题也在逐步得到关注与讨论。

一、资产弃置义务的会计核算发展

FASB从1996年起就对资产弃置义务如何处理进行了相应的探讨，但其间一直没有形成统一意见。直到2000年FASB相关修订草案后，关于该问题的研究才逐步走向规范。FASB于2001年世界上首个专门的资产弃置义务会计准则――FAS143《资产弃置义务会计处理》，该准则全面详尽地规定了资产弃置义务负债的确认、计量和披露，对发展中具体环境问题的处理进行了明文规定。然而，国际会计准则理事会（IASB）并没有形成与资产弃置义务有关的特定会计准则，而以《备抵、或有负债和或有资产》为核心展开工作，该准则IAS37于1998年提出。英国和澳大利亚全面采用了IASB准则，而日本则在FASB的基础上采用无风险利率进行计量。国际会计准则中对于资产弃置义务目前暂未有一个统一的标准。

我国于2006年的企业会计准则第13号《或有事项》（简称CAS13）、第4号《固定资产》（CAS4）和27号《石油天然气开采》（CAS27），首次引入了弃置费用概念，但并未有一套完整的会计准则，在会计处理中仍持有不同的观点。

二、资产弃置义务的会计确认

（一）确认范围

《企业会计准则第4号――固定资产》应用指南第三部分?ζ?置费用进行了定义，明确了企业经济活动中属于该核算范围的内容。由于我国准则对适用主体和适用资产均进行了详细的规定，使得其适用的范围大大缩减。欧阳小明和章美菊研究指出FASB提出的FAS143适用于与长期有形资产弃置活动有关的全部主体[ 2 ]。笔者认为，应该趋同于FASB的观点，扩大资产弃置义务的确认范围，如金属冶炼等对自然环境会造成重大污染的行业也应纳入确认范围。

（二）会计确认

能否确认为负债主要从以下方面考虑：（1）是否符合负债的定义；（2）是否满足负债的确认条件。至于资产弃置义务，确认的前提首先是存在弃置义务。本文在表1中总结并比较了美国FAS143、国际IAS37和我国CAS13准则关于负债的不同确认标准。

根据表1，笔者对资产弃置义务做以下归类。资产弃置义务，一般是由企业在之前生产过程中所导致的要对周边环境恢复处理的义务，这属于法定义务，而IASB和我国则将企业进行经济活动所产生的推定义务也包括在内。对于金额的确认各不相同，FASB采用的是期望现值技术对公允价值进行估计，而国际则采用的是基于特定主体观的最佳估计法，我国没有对计量的方法提出说明。故资产弃置义务如若发生，且其满足负债的确认条件，才可以确认为负债。

根据我国现有的对资产弃置义务的确认条件，笔者认为“很可能”和“可靠”这两个计量标准欠妥。在实际生产活动中，经济利益是否流出企业的判断带有主观色彩，且流出金额难以准确估计，使得对弃置义务及其金额的准确计量存在较大难度。但往往与资产弃置义务有关的负债所涉及的金额又较大，将直接影响会计信息质量的相关性和可靠性，从而使得企业所提供的财务报告并不能够为投资者、债权人等报表使用主体提供全面的资料信息供其决策之便，不符合会计信息质量要求。所以笔者认为企业应按照实质重于形式的原则，只要由于自身的行为导致企业必须承担弃置义务（即与FASB趋同），就应该对弃置义务负债进行确认。

三、资产弃置义务的计量

（一）计量属性的选择

对于资产弃置义务的计量，现有观点主要集中在市场交易价格法和未来现金流量折现价值的讨论。

1.市场交易价格法。张自伟指出这是FASB采用公允价值方式入账的途径之一，因为在活跃的市场中，该价格能够体现买卖双方进行公平交易的实质[ 3 ]。该办法还规定如果在活跃市场无法获取所要测量主体的公允价格时，可通过以相似主体的交易价格进行替代。

2.未来现金流量折现法。FASB对于公允价值方式入账的另一种途径是市场不活跃或者市场报价无法获得时，可以采用以信用调整之后的无风险利率当作折现率的期望现值技术进行计量，从而将企业自身的信用等级当作一项因素纳入进来。而IASB则按企业未来将合理支付或转让给第三方所需的金额作为支出费用的最佳估计额入账。此外，当弃置义务发生距离现在较远时应考虑货币时间价值进行折现或是采用当前的市场价格。我国规定以现值作为弃置义务发生时所产生的弃置费用金额数，其中关于折现率的要求与IASB相似。但对未来金额的预计，涉及的因素较多，如要考虑时间、通胀等因素，此外还需考虑利率的计算。

笔者认为，对于计量属性的选择，我国应该逐步采用以公允价值的方式（即以市场交易价格为主，未来现金流量折现为辅的方式）来构建核算资产弃置义务的核算体系。此前，基于我国市场发展尚未成熟的考虑，选择未来现金流量贴现值的方法来确定资产弃置义务是具有一定意义的。但是准则的制定与出台应符合现有市场条件下交易的经济实质。我国在经济建设方面已取得较大成就，会计处理基础也应逐步向市场观过渡，故折现率及其变动对公允价值后续计量的影响将是一个值得讨论的热点。此外，肖序和许松涛在其研究中指出，多数情况下非金融负债并没有可供参考的市场价格，也难以利用其自身成本属性得以确定[ 4 ]。故对于非金融负债，本文不建议直接采用FASB的做法，可先行采用无风险利率为折现率，待非金融负债公允价值计量理论逐步成熟后再考虑包括企业信用风险在内的负债违约风险因素。

（二）初始及后续计量

关于初始计量，美国按公允价值辅以期望现值技术进行计量，而国际和我国则均采用最佳估计法。关于初始计量的选择笔者已在上文计量属性的选择中进行论述，在此不一一论述。

国内外关于资产弃置义务后续计量的规定也不尽相同。FASB注重会计信息质量，要求企业在每个会计期末都应该对资产弃置义务负债的账面价值进行再次核算，保证了会计信息的真实可靠。调整主要体现在两个方面：一是时间变更导致折现率变动，采用利息分配法计入期间费用；二是估计变更导致的负债变动，进行资本化处理。IASB则按长期资产的计价模式是成本还是重估估价，考虑未来现金流量和折现率的变化做不同处理。按照FASB和IASB分别对负债进行后续计量所得的金额并不相同，但两者在处理时有一共同点，即美国和国际的规定均出于会计估计变更的角度对负债进行处理。

我国新颁布的《企业会计准则解释第6号》（财会〔2014〕1号，下称1号文件）也对预计负债由于技术进步或市场变化等后续变动作出相应规定[ 5 ]，将弃置义务按当时的公允价值对原估计的初始金额进行调整，有助于企业正确且及时处理固定的弃置费用，体现谨慎性的信息质量要求。

笔者认为，我国新颁布的1号文件其性质上属于会计估计变更，这与FASB和IASB的要求一致，体现了我国不断与国际趋同的会计处理。故适用未来适用法，应按照新准则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。根据1号文件的要求，本文将相应的会计处理进行简单列示（见表2）。

四、资产弃置义务的信息披露

与准则一致，在列报与披露方面，除了FASB有详细的规定外，国际和我国均无成文规定。我国现有的列报和披露标准为《企业会计准则第13号――或有事项》，是一个广泛性的适用标准，并未有针对资产弃置义务特点的相关条文。

笔者认为，资产弃置义务相关信息的合理披露使得会计信息的完整性得以保障，故通过什么途径披露、披露什么内容，这两个方面的规范化发展对我国资产弃置义务经济活动的会计处理具有指导作用。在披露方式方面，本文认为可遵循上市公司一贯的披露原则，分强制性和自愿性两种来披露资产弃置义务信息，且对明确规定要披露的部分加强监督；在披露内容方面，由于资产弃置义务的确认涉及资产、负债，在后续计量中涉及成本与折旧的增加，这将体现在资产负债表和利润表的变化中。所以，在财务报表的附注中，应对资产弃置义务的确认依据、计量属性、金额变化等进行说明。

五、结论

篇5

［关键词］现值；公允价值；计量属性；计量方法；可靠性

一、引 言

2006年2月15日，中华人民共和国财政部对《企业会计准则》（财政部令第5号）进行了修改，修订后的《企业会计准则――基本准则》，以中华人民共和国财政部第33号文件予以公布，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。新的《企业会计准则》中列示了五种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。新的《企业会计准则》指出，现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。由此可见，我国现行会计准则将现值作为一种计量属性。美国财务会计准则委员会（即FASB）自1978年11月发表第一辑财务会计概念公告――企业的财务报告目标到1984年12月第五辑财务会计概念公告――企业财务报表的确认和计量，直至1985年12月第六辑财务会计概念公告――财务报表的要素，经过短短7年的努力，初步构建了一个比较完整的、旨在为财务会计和报告准则的制定和完善提供指导的概念框架。［1］(9-15)FASB在其1984年12月的第五辑财务会计概念公告――企业财务报表的确认和计量中列举了五种主要的计量属性，即历史成本（或历史收入）、现行成本、现行市价、可变现净值（可清偿净值）以及未来现金流量的现值，同时定义未来现金流量的现值是指在常规业务中，一项资产可望换得的未来现金流入量的贴现值，减去为取得流入量所需的现金流出量的贴现值后的余额，或指在常规业务中，为清偿一笔债务预期需要发生的未来现金流出量的贴现值。［2］(43-44)显而易见，在第五辑概念公告中，FASB将现值作为一种计量属性。然而随着社会经济的发展以及会计准则使用者对准则要求的逐步提高，会计准则制定者越发感觉到已有的财务会计概念公告不能满足新形势下的会计师对外提供与决策有关的信息的要求，急需新的概念公告来弥补以往公告的各种不足。于是在第六辑概念公告15年之后，FASB于2000年2月颁布了第七辑财务会计概念公告――在会计计量中运用现金流量信息和现值。FASB第七辑财务会计概念公告在考虑现值的整个过程中，重点关注了与采用现值技术的计量和摊销惯例有关的一组基本问题，包括现值被用于资产和负债的初始确认计量中的目标是什么、怎样发展对现金流量和利率的估计、现值被用于现有资产和负债的摊销中的目标是什么等。［3］(61-63)FASB第七辑财务会计概念公告否认现值是一种计量属性，认为未来现金流量的现值只是资产或负债的一种摊销方法，用公允价值作为计量属性取代了现值。那么，现值究竟是一种计量属性还是计量方法呢？现值计量本身的缺陷有哪些？

二、问题：现值是一种计量属性还是计量方法

我国在2006年颁布并于2007年1月1日施行的《企业会计准则――基本准则》将现值作为一种计量属性，这一认识是否正确还有待商榷。葛家澍认为“未来现金流量贴现值似乎不是一项完整的计量属性，它只是在初始确认时采用历史成本、现行成本后的一种摊销方法”，“利用未来现金流量和现值技术，只是为了捕捉一种新的计量属性――‘公允价值’”。［4］持此观点的还有杜兴强、章永奎等［5］。

争论现值是不是计量属性的问题，可以说是对现值的本质进行拷问。现值能否成其为一种计量属性，还得从会计计量本身开始探讨。

会计是一个信息系统，包括初始会计要素的确认、会计要素的计量以及财务报告的最终列报。不仅会计要素本身需要经过计量，会计的确认过程，不管是初始确认还是后续确认均离不开计量，正如葛家澍所说，“确认反映了初始计量、后续计量以及终止计量的全过程”。著名美籍日本会计学家井尻雄士也认为，“会计计量是会计系统的核心职能”。财务会计信息是一种“量化”的信息，通过以货币为量化单位的财务信息传递蕴含的经济含义以及会计含义，为企业利益相关者进行决策提供依据。缺少计量的财务会计将不再具有生命力和价值。刘峰认为，一项完整的计量应该包括选择计量尺度、确定计量规则和分配具体数量三个部分。具体到会计计量，则一般包括会计计量的属性和会计计量的单位两方面的内容。会计计量单位以货币计量为主，学术界普遍比较认可，但是关于会计计量的属性，则存在着较大的争议。

关于计量属性的定义比较多，但大体一致，只是在表述上略有不同，本文比较赞同葛家澍教授关于计量属性的认识，即计量属性是指在以货币为计量单位的基础上想要反映计量对象的价值量所采用的一定的特征或形式或者属性。在现实的经济生活中，经济交易或事项根据需要可以从不同的方面予以货币计量，便有不同的计量属性。例如，为了反映某项交易或者事项在其发生时作为交换的金额，采用该交易或者事项发生时的市场价格作为交换的金额，在会计上，我们将这种发生时的市场价格转化为历史成本，并将其作为一种计量属性予以广泛运用。

现值，即资产负债项目所带来的未来现金流量的现在价值，有学者或者实务人员将现值概念运用于会计计量中便有了现值计量之说，如我国《企业会计准则――基本准则》中所指出的，在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。在大多数的会计计量中，我们计量的基础都是实际收到或者支付的现金、由市价决定的金额，比如已经支付的现金（即历史成本）、现行市价等。但是，在某些情况下，我们无法确切知道某项资产或者负债的市场价值，于是便使用未来现金流量的估计值来计量某项资产或负债。

FASB第七辑财务会计概念公告指出，现值是指适用于那些以未来现金流量为基础对资产和负债进行初始确认时的计量、新起点计量和后续计量的摊配技术，在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地捕捉和反映各种不同类型的未来现金流量之间的经济差异。现值计量的优点正在于能够让人们区分出容易被误认为相似的不同的现金流量，与未经过折现的现金流量相比，现值计量在一定程度上能够提供与决策更相关的信息。可是这种与决策相关的信息在多大程度上有用？计算出来的现值本身就是会计计量的目的吗？

关于现值的具体确定方法，按照计量对象所能带来的未来现金流量是否确定，可将现值计算区分为单一现金流量法和期望现金流量法。［6］不管采用哪一种方法，具体计算过程中必然涉及现金流量、折现率，以及相应的时间年限的确定，而现金流量及相应的折现率极难估计，在估计过程中会掺杂进许多人为因素。如果我们随意选取折现率对现金流量进行折现，所得到的现值能够为财务报表使用者提供的信息的有用性则值得怀疑。为了使经过折现的现金流量提供的财务信息可靠有用，现值必须能够反映计量的资产或负债的某些可观察的计量要求。FASB第七辑财务会计概念公告将这种属性称为公允价值，并指出公允价值是在自愿双方所进行的现行交易(a current transaction)中，即不是在被迫或清算的销售中，能够购买(或发生)一项资产(或负债)或售出(或清偿)一项资产的金额。［7］(7-14)可见，现值并不能成其为一种计量属性，我们只是运用现值技术去寻找公允价值。然而不是在任何情况下都需要采用现值去寻求公允价值，当资产或者负债存在活跃市场时或者虽不存在活跃市场，但是能够获得最近市场中进行同类交易的或者实质上相同的资产或者负债的公允价值时，我们都不会采用估值技术寻求公允价值。只有当这两种情况都不满足时，才会运用估值技术确定资产或者负债的公允价值。并且根据美国财务会计准则第157号(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允价值计量，估价方法包括市场法、收益法以及成本法等，现值方法则属于收益法下的一种方法。由此可见，现值技术的运用范围有限，怎么又能将其称之为一种计量属性呢？

三、基于可靠性解读现值存在的缺陷

属性如何才能成其为属性呢？作为一种属性，仅从会计上来说，其所反映的，必须是能够捕捉到的、有充分论证可以依据的现象，那些具有不确定性的未来预期，会计不能给予信任。葛家澍、黄世忠以及葛家澍认为计量要依据计量对象的特点, 采用相关的属性, 但不论采用哪一种计量属性, 都应使计量的结果可靠。［8］(2-7)［9］(4-8)

会计信息应力求可靠、相关等基本性质，FASB财务会计概念公告第2辑――会计信息的质量特征指出，会计信息的可靠性是指信息在合理的范围内没有错误和偏向，真实地反映了它意在反映的经济现象和现实。然而，作为计量属性的公允价值由于其自身的特殊性，在使用过程中需要大量的估计，其可靠性问题一直备受争议，因此对于作为寻找公允价值的工具现值的计量的可靠性研究则应该尤为关注。实际情况也正如此，通过反观现值的定义以及确定现值的方法，我们可知现值的确定存在诸多不确定性，这些不确定性大大加大了不可靠的程度。FASB财务会计概念公告第七辑指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的惟一目的是估计公允价值。张为国等认为现值计量应该能捕捉到形成市场价格( 如果有的话) 即公允价值的各种要素, 这些能够捕捉到不同资产( 即不同类型的未来现金) 的经济差异的要素包括五个方面:(1)对未来现金流量的估计, 或者在更复杂的情况下, 是对一系列在不同时点发生的未来现金流量的估计；(2)对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期；(3)用无风险利率表示的货币时间值；（4）内含于资产或负债价格中的不确定性；(5)其他难以识别的因素, 例如变现困难和市场的不完善。然而，这五种因素表现出极大的不确定性，对可靠性构成了严重威胁。

现金流量应反映所有的对持有该资产或负债的典型的市场参与者和持有该资产或负债的企业产生的现金流量有影响的未来事件，包括不需要过分的成本和努力就能得到的有关市场对未来现金流量的评价的信息(公允价值)和企业对现金流量的评价(特定个体价值)。［10］(20-22)市场对未来现金流量的评价的信息即公允价值的获得不可能不需要过分的成本和努力，公允价值的获得往往很难。按照美国财务会计准则第157号(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS157)――公允价值计量，公允价值应分为三类也即三个层次，实际则是反映公允价值估计质量高低程度的三个类别，分别对应三个层次的估计。以三级估计为例来看看公允价值的获取难度。三级估计认为，如果相同的资产或负债不存在活跃市场并且活跃市场上相似资产或负债的报价不能获得、相同资产与负债的价格与相似资产与负债的价格差异不能客观确定时，那么就应该采用与市场法、成本法或收益法中一种方法要求相符的评估技术，可是应用这些评估技术带来的收益能否抵消所费成本呢？即使最终获得了相关信息，其可靠性又在多大程度上令人信服呢？

预期是个人的一种主观期望，不同的人对于同一件事情发生的概率、期望获得的收益均会有所不同。企业的经营充满了不确定性，未来现金流量的金额和时点更难以把握。处于成熟期的企业由于产品已经在市场上占据了一定的市场份额，因而在估计未来现金流量和时点及其变动时会有较大把握，因而预测的准确度会提高；而对于处于初创期的企业，未来充满了挑战和机遇，其生产的产品能否为市场所接受均具有较大的不确定性，因而在估计未来现金流量及时点时不确定性度较大。在实际情况中，有关现金流量金额及时点的估计还可能受到相关人员的干扰，对企业前途看好的相关人员可能会持有一个最乐观的预期，而对于新项目、新产品的开发反对的人则会持有最悲观的预期。同样，对于利率的估计也是如此。由于存在类似的种种无关因素的干扰，而现金流量的金额、分布以及利率的微小变化，都可能导致差别很大的计量结果，因而这就使得现值计量的结果的可靠性值得怀疑。

特别地，当我们碰到一些难以识别的因素以及无法分辨出内含于资产和负债价格中的不确定性时，估计显得更加困难，相应的可靠性更值得商榷。

现值计量自身所具有的局限性以及其在具体运用中所需解决的技术问题，使得现值计量不可能成为真正意义上的一种计量属性，而只能作为一种技术运用。

四、进一步思考

社会经济的快速发展以及财务报表信息使用者对会计信息要求的提高，迫使会计界改进已有财务会计概念框架，FASB及时研究相关问题，并具有重大意义的财务会计概念公告第七辑――在会计计量中运用现金流量信息和现值。这辑概念公告研究了诸如在会计计量中使用现值的目的是为了尽可能地反映各种未来现金流量之间的经济差异以便为报表使用者提供更相关的信息；为了在财务报告中提供相关信息, 现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性( 公允价值) , 公允价值是现值计量的惟一目的, 但它并不排斥建立在企业管理当局预期基础之上的那些信息和假设等问题，在一定程度上满足了会计信息使用者的要求。但是任何计量属性均不可能完美，历史成本如此，公允价值也如此。现值作为一种寻求公允价值计量属性的技术，有其自身局限性。但是现值所起的作用不可抹杀，我们应该正确认识现值与公允价值之间的关系，使之更好地服务于现代经济的发展。

最后需要指出的是，国内有关现值的研究还比较少，关于现值还有很多内容有待深入研究，本文仅提供一个角度供读者审视现值。

主要参考文献：

［1］张为国，赵宇龙．会计计量、公允价值与现值――FASB第7辑财务会计概念公 告概览［J］．会计研究，2005(5)．

［2］谢诗芬．公允价值、现值和现行价值关系辨析［J］．财务与会计，2001(9)．

［3］谢诗芬．美国财务会计准则委员会第7号财务会计概念公告简介［J］．中国 注册会计师，2001(4)．

［4］葛家澍．财务会计理论研究［M］．厦门：厦门大学出版社，2006．

［5］杜肖强，章永奎．财务会计理论(第二版)［M］．厦门：厦门大学出版社，2006．

［6］罗绍德．财务会计理论［M］．成都：西南财经大学出版社，2010．

［7］葛家澍，徐 跃．会计计量属性的探讨――市场价格、历史成本、现行成本与 公允价值［J］．会计研究，2006(9)．

［8］葛家澍，黄世忠．反映经济真实是会计的基本职能――学习《会计法》的一点 体会［J］．会计研究，2006(9)．

Present Value: Measurement attribute or Measurement Method?

――Interpretation from Reliability Perspective

Luo Shaode1 Wang Yongchao2

篇6

关键词：商誉会计 自创商誉 外购商誉 确认与计量

随着经济的飞速发展，知识经济的到来，使无形资产在企业中发挥着更为重要的作用，因此商誉会计的研究将有助于提高我国企业在国际市场的竞争能力。同时，商誉作为企业的一项特殊资产，其价值的确定可以帮助会计信息使用者特别是企业外部的会计信息使用者了解企业资产的真实价值，对于企业外部信息使用者的决策起着至关重要的作用。

一、商誉的概述

关于商誉的本质，学术界一直众说纷纭，比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的商誉的“三元论”。商誉的“三元论”从三个方面阐述了商誉的本质。好感价值论从资产角度定义了商誉，超额收益论把握了资产的三要素（经济资源、获利能力、货币计量），而总计价账户论从方法论的家督说明了商誉的计量方法。

二、关于商誉的几点争议

（一）、自创商誉的确认问题

新准则要求，资产的确认要同时满足成本或者价值能够可靠地计量，与其有关的经济利益很可能流入企业两个条件。对自创商誉是否应确认的争议便集中在“是否能够可靠计量”。

不论是06年颁布的新准则，还是08年颁布的《国际财务报告准则第3号—企业合并》（IFRS 3）都以自创商誉因其不可合理可靠计量为由禁止自创商誉的确认。自创商誉不予以确认，主要原因在于：自创商誉的形成是一个缓慢的过程，传统的会计信息记录采用的历史成本法无法确认自创商誉的价值；其次，自创商誉能为企业创造多少未来收益也很难确，将自创商誉资本化不符合稳健原则，容易造成信息使用者的过分乐观；最重要的是，自创商誉难以准确计量，若要确认则带有很强的主观性，对企业内部的会计人员的能力有很高的要求，并且很可能成为企业管理者作为粉饰报表、平滑利润的手段，对报表使用者产生误导，使市场中的信息不对称的现象更为严重，违背了可靠性原则。

然而，学术界也有很大一部分人认为，不确认自创商誉是不合理的。其主要理由如下：首先，自创商誉是企业在持续经营中所形成、享有的，可以在未来带来超额收益能力的一项无形资源，符合资产定义；其次，其本质与外购商誉一致，自创商誉是外购商誉的来源，仅在合并这一时点进行确认有失偏颇，并且自创商誉的不确认将导致会计信息的缺失，企业价值被低估，再次，自创商誉具有可计量性，虽然自创商誉不同于一般资产，其给企业带来超额收益的产出价值是可以计量的，对超额收益的确认就是对商誉的计量。美国财务会计准则委员会（FASB）于2000年2月就提出用辅以概率因素的、折现的现金流量来确定某些资产的现值，这一建议将为自创商誉的计量提供了理论依据和计量方法。

尽管学术界对自创商誉的确认存在很大的分歧，但这些争论的根源在于商誉难以可靠计量。不确认自创商誉只是对现有的会计计量手段的局限的妥协，各方一直在寻找自创商誉的确认计量方法，并提出在公允价值计量的属性下，通过将超额利润贴现的方式来计量的方法，达到对自创商誉的可靠计量。

（二）、外购商誉的初始计量

我国现行的会计准则中采用间接法对外购商誉进行计量，即合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值。这种方法是建立在“总计价账户”的基础上的，其优点在于简便易行，且能合理体现不同利益集团对企业整体价值的专业判断，因而具有可验证性，且这种方法计量商誉与企业现金流量密切相关；但其缺点在与企业并购成本不仅取决于企业的内在价值，而取决于买卖双方的谈判能力及其投资动机的不同。如果买卖双方地位不均等，那么通过收买价格倒挤出的商誉，就必然含有非商誉的因素，受到买卖双方议价能力等方面的诸多影响，不具有公平性。同时，由于并购双方的信息不对称，往往会导致并购方对被并购方的价值做出偏离准确值的估价，而这些估价误差也被计入到外购商誉当中。另外，被购买方可辨认净资产的公允价值的计量也存在诸多争议主要原因在于，中国现今的资产评估市场不成熟，计量结果可靠性差，这一缺陷在企业对商誉进行减值测试的计量上尤为突出。

除了新准则中采用的初始计量方法，另一种确认外购商誉的方法称为直接法，建立在超额利润的基础上，其价值等于未来超额利润的现值。此种方法通过将超额收益量化，使得商誉的价值不受买卖双方议价能力的影响，但整个过程极其繁琐，并包含了很多人为假设，计量结果会由于人为地调整贴现率而不准确，计算结果缺乏客观性和可验证性。

相较于直接法，新准则中所采取的由收购价格和净资产公允价值倒挤出的外购商誉尽管有诸多缺陷，但是在出现更为精准的计量方法之前，其更具有可靠性和可计量性。

（三）、资产减值测试及公允价值计量的可靠性

现行准则对商誉的后续计量采用减值测试法，一旦发现外购商誉的可回收金额低于其账面价值，就计提减值准备。相较于旧准则采用的系统摊销法，优点在于在于此法能够较为客观的确定应该反映在会计报告中的外购商誉的数额，符合会计报告的真实性、可靠性原则。

但是，减值测试法也存在不利的一面，体现在：

1.计量难度大，可操作性不高。由于商誉难以单独产生现金流，要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而我国的资产组概念十分抽象，如何界定“最小”资产组在实际操作中难度很高，具有很大的主观性和任意性，范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果；其次，在对商誉进行减值测试时需要采集大量不易获取的信息，尤其是在我国资本市场不完善的情况下；第三，在进行减值测试的过程中，难以区分外购商誉和自创商誉，企业合并后，对企业超额利润的分析是建立在企业这个整体上的，并购后的协同效应也将反映在商誉所属的资产或资产组中，因此自创商誉难以在资产减值测试中与外购商誉分隔开，使得减值测试的结果有偏差。

2.成本较高，加重企业负担。新准则规定不论资产是否减值，企业必须每年对商誉至少进行一次减值测试。但由于减值测试的复杂性，执行难度较大，且对评估人员的素质要求高，要耗费较多的人力、物力，将加重企业的负担，并可能违背成本效益原则。

经过学术界及各方的努力，商誉会计的研究已有很大的突破，人们对商誉的本质和性质也有了更加深刻的认识。但是，现今商誉会计仍有许多问题需要通过大量的理论和实践研究来解决。尤其是我国商誉研究起步较晚，市场条件还不完善，资本市场和评估市场不成熟，都将对商誉会计的确认和计量产生影响，进而影响会计报表的质量。因此，推动商誉会计的进步不仅需要学术界的理论和实践研究，还需要政府尽快完善我国的资本市场和评估市场，以及社会各方的共同参与和监督。（作者单位：四川大学）

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]E.S.亨德里克森著.王澹如，陈今池译.会计理论[M].北京：中国商业出版社，1986.

[3]段少龙.自创商誉会计[J].财会审计，

篇7

【关键词】商誉；三元理论；自创商誉；外购商誉

近年来，随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业商誉的确认和计价问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对于商誉的研究应该有更深入的思考，以适应新的经济形势发展的要求。

1.商誉的定义

关于商誉的定义，学术界有许多论述，比较权威的观点当属美国著名会计学家亨德里克森的看法，他在其专著《会计理论》一书中，从会计的角度阐述了商誉的本质，提出了三个论点，被称为商誉的“三元理论”。即“好感价值论”、“超额收益论”和“总计价账户论”。

这三种观点从不同侧面说明了商誉的本质特征，即商誉是企业拥有和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益、无法具体辨认的资源。企业存在的目的是为了取得盈利，资产对于企业之所以有价值，就是因为他们具有未来的服务潜力或盈利能力。商誉的价值通过企业整体所创造的超额盈利集中表现出来，可以把企业一个盈利总额中超过有形资产和可辨认无形资产所能带来的正常盈利水平的那部分，即超额盈利确定为是由商誉因素创造的。在现代企业环境中将商誉联系于甚至等同于超额盈利，已为越来越多的会计学者所接受。商誉的这种超额盈利观提供了从整体上理解商誉、计量商誉的直接方法。因此，超额盈利观是现阶段所普遍接受的观点。

2.商誉的确认

商誉会计问题中，争论最多的莫过于对商誉的确认问题。会计界将商誉按照不同形成来源分为自创商誉和外购商誉。一直以来，会计界通常承认外购商誉的确认，而反对自创商誉的确认。探讨自创商誉和外购商誉的确认问题应当以会计确认的一般标准为主要依据。

2.1自创商誉的确认

在现实会计世界中，究竟是否确认自创商誉， 这主要取决于自创商誉是否满足现实会计中资产的两个确认条件： 其一， 是否符合资产的定义。其二， 是否符合资产的确认标准。国际会计准则委员会在其概念框架中规定， 资产是指：“由于过去的事项而由企业控制的、预期会导致未来经济利益流入企业的资源”。我国将资产的定义为： “资产， 是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源， 该资源预期会给企业带来经济利益”。首先， 商誉无论是外购的， 还的自创的， 都是能够为企业带来未来超额经济利益的一种无形经济资源， 并且其形成是基于过去的若干交易事项， 这显然符合资产的定义。其次， 资产的计量虽存在不确定性， 但只要计量的假设是合理的， 数据的取得和计量的过程是可以接受的。商誉的计量也是如此。自创商誉可以用未来现金流量现值这一计量属性进行计量。计量自创商誉所要确定的各因素， 行业平均收益率，企业预计的超额率以及贴现率， 这些都可根据同行业的有关数据、企业的历史数据、市场通行利率等， 结合环境因素的变化以及企业可能的经营举措等， 加以综合确定。因此可知， 自创商誉的价值也是可以计量的。综上所述， 自创商誉明显符合资产的确认标准。

2.2外购商誉的确认

外购商誉是企业一项不可辨认的无形资产，是在实施企业合并时，被并购企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值，其价值为并购企业所支付的购买成本与被并购企业净资产公允价值的差额。美国财务会计准则委员会认为被并购企业能够“持续经营”这一因素的公允价值和因为企业合并后产生的协同效应的公允价值，从商誉的概念和经济实质来看，均属于真正的商誉，可将其称为“核心商誉”。

按照会计确认的一般标准，外购商誉只有满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性的要求，才应当予以确认。

（1）对外购商誉满足可定义性的讨论：外购商誉是否符合资产的定义，主要看能否带来未来经济利益、能否控制所产生的未来经济利益和是否是由过去的交易或事项而产生的三个方面：1）外购商誉能否带来未来经济利益。在某些情况下，持有资产的实际结果可能并没有给企业带来未来经济利益，但企业在取得资产的当时总是预期它能带来未来经济利益的。取得一项资产的途径，可以来自企业内部的生产、制造或其他活动，也可以从企业外部取得。商誉作为可以带来超额收益的资产，是从内部形成还是从外部购入，并不影响其效用的发挥。2）能否控制所产生的未来经济利益。外购商誉是在产权交易中形成的，企业可以通过对产权的控制而行使维持、发展商誉并获取收益的权利。3）是否是由过去的交易或事项而产生的。外购商誉它是随同企业整体一同购入的，并且这一产权交易业已完成。

（2）对外购商誉满足可计量性的讨论：外购商誉可计量性是显而易见的。当企业合并双方对合并价格达成一致意见时，就可认为这个价格是被合并企业的公允价值，若这个价格高于被合并企业的净资产公允价值之和，则将差额确认为外购商誉。

尽管自创商誉和外购商誉都是能为企业带来超额收益的无形资源，但传统的会计惯例以市场交易为衡量基础来判断是否予以确认和进行有关的会计处理。自创商誉是企业在平时日积月累创立或开发的，其存在和价值没有通过市场交易加以验证，所以一般不予以会计处理，只把形成自创商誉的有关各种支出作为费用处理，直接计入当期损益。而外购商誉是通过某一特定时点的产权交易而形成的，其存在和价值通过买卖得到了双方的认可，具有可验证性，所以对其予以会计处理。

我国尚未建立起商誉会计处理体系，主要是由于商誉会计的理论研究还不深入和系统，会计实务中缺乏统一的准则来指导和规范。但随着商誉会计在争论研究中达成共识的内容日益增多，对商誉的会计处理应提到改革日程上来。商誉的会计处理必然会朝着以下几个趋势发展：

第一，商誉的性质将被视为企业的核心能力。商誉不论是自创还是外购都会有一个一定程度的可靠性和充分的相关性，从而为企业确认自创商誉奠定基础。

第二，区分商誉与无形资产。把商誉作为独立的资产要素，商誉作为企业未来现金流量的源泉之一，其本质是企业的核心能力，是与企业总体相联系的无形资源，但不是无形资产。

第三，在会计处理方面，可以设置相关的资产备抵账户，采用公允的评估方式，如借助中介机构进行企业的核心能力评估，分期列示商誉评估净值，并在报表备注栏中披露商誉的计量方法，帮助会计信息使用者作出正确的决策。

第四，将商誉的披露纳入多层次的财务报告模式。采用多层次财务报告模式，将商誉这种不能完全符合现行会计要素确认标准、却与信息使用者的决策相关的信息在一定的财务报告层次中披露出来，以供使用者使用。在我们商誉会计准则出台之前，以这种方式来披露有关商誉的信息，能更好地适应知识经济对会计的要求。

【参考文献】

[1]E·S亨德里克森著，王澹如，陈今池译.会计理论[M].北京：中国商业出版社，1986.

[2]曹慧.商誉会计理论思考[J].财会通讯（学术版），2008，（06）.

[3]危英.商誉会计概述[J].财会通讯（学术版），2007，（05）.

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关键词：相关性可靠性公允价值历史成本

一、公允价值应用的背景及趋势

新准则体系明确了财务报告的目标，即主要包括向财务报告使用者提供有助于其做出经济决策的会计信息和反映企业管理层受托责任的履行情况，将满足报表使用者的需要放到了首位，反映受托责任履行情况位于其次。可见新会计准则强调了会计信息的决策有用性，即会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，应有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。新会计准则也强化了管理层的受托管理责任，把反映管理层受托责任的履行情况作为财务报告的目标之一。我国的会计目标兼具受托责任观和决策有用观，这两种观点显然各有侧重，新会计准则如何协调这两种观点的差异，怎样的会计信息才能实现财务报告的目标。在财务报告目标的导向下，相关性和可靠性成为会计信息最重要的两个质量特征。会计信息的相关性表现为会计信息对信息使用者的有用性，会计信息应与决策相关，且有助于决策，相关的会计信息必须具备及时性、预测价值和反馈价值特征。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映会计信息，保证会计信息真实可靠、内容完整，可靠的会计信息应具备真实性、可验证性和中立性。一般来讲，可靠的会计信息能保证其对决策者的有用性，信息如果不可靠，不仅对使用者无任何帮助，还可能导致信息使用者决策错误。但在某些情况下，如实反映的会计信息可能不具有预测价值，或者说削弱信息的相关性。会计确认、计量与报告直接决定了会计信息的结果，而计量则是决定会计信息的关键因素。新准则给出了五种会计计量模式，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。其中历史成本和公允价值两种计量模式在会计准则体系中具有主导地位。一般认为，历史成本是与可靠性相对应的计量模式，而公允价值是与相关性对应的计量模式。因此，财务报告目标的协调问题、相关性和可靠性的平衡问题，在一定程度上转化为历史成本计量模式与公允价值计量模式的协调。历史成本作为计量基础的优越性在于以此生成的信息具备可靠性，在所有权与经营权分离的情形下，历史成本计量是对管理层受托责任的监督得以进行的一个前提条件，也是受托责任人解除其法律义务或者责任的必要技术手段。但应该看到，现代经济社会中充满不确定性，市价经常波动，历史成本计量对会计信息的决策有用性造成的负面影响日益显露。而公允价值的出现主要基于历史成本的缺陷，在环境不断变化的动态市场条件下，公允价值才能真正反映市场对资产、负债等要素的客观评价，且具有预测价值。

二、公允价值应用及特点分析

新会计准则对公允价值的应用体现了以下方面的特点：一是新准则对公允价值的运用非常广泛。新准则涉及公允价值的会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。新准则要求财务会计报告进行公允列报，因而，在各会计要素的确认和计量中均涉及到公允价值计量模式的应用。当历史成本与公允价值存在差异的情况下，除非这种差异很小，否则都要尽可能采用公允价值计量，以确保会计信息的相关性。二是公允价值在新准则中的应用谨慎。与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我们的国情，且作了审慎的改进。新准则要求在采用公允价值进行计量时，公允价值要能够“持续可靠取得”，如在投资性房地产准则中，对投资性房地产进行后续计量时，只有当公允价值能够持续可靠地取得才能以公允价值进行后续计量，具体必须满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。可见，新会计准则中禁止含有较多假设的估值技术的应用，以确保公允价值的确定是合理的、科学的、可靠的。对于某些应以公允价值计量的资产，如“天然起源的生物资产”、“政府补助的非货币性资产”，若公允价值无法可靠地取得，应当按照名义金额进行计量。再如非货币资产交换准则规定了对换入和换出资产均以公允价值计价，但其前提是该项非货币性资产交换具有商业实质，如果交易双方存在关联方关系，则可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，从而不能应用该准则进行处理。从这些规定中可以看出，公允价值的应用有严格的限制条件的，如果遵照执行，不会被滥用。三是新准则中公允价值的确定是以市价为基准的。新准则中运用公允价值时要求有活跃的市场，并以资产的市场价格或类似资产的市场价格为依据确定公允价值，即公允价是以市场评价为基础的。活跃交易市场中的市价显然是最公允的，也是比较透明的。

三、公允价值内涵及确定方法

IASB对公允价值的定义为：熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。我国基本准则中对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。可见，我国对公允价值的定义与IASB对公允价值的定义大体一致。根据公允价值的定义，确定公允价值的理想状态条件有三个：一是公平交易，“公平交易”是取得公允值的必要条件。二是完全市场，在完全市场下，交易双方才有可能获取充足的信息以“熟悉情况”，这是获取资产和负债公允价值的重要条件。三是自愿，交易双方是基于各自的利益目的在“非强制的情况下”，“由正常的商业考虑推动的”交易。公允价值概念的指导思想是要求真实和公允，公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种达成共识后的市场交易价格即为公允价值。因此，公允价值即为公平市场的交易价格，实质是市场对计量客体价值的确定。公允价值确定的理想状态条件很难准确满足，因为在真正需要使用公允价值概念时，针对某特定资产的交易并不真实存在，只能假设上述条件成立。公允价值的突出特点表现为在交易或事项尚未发生时，对市场价值发生变化的资产和负债，进行以当前市场情况为依据的重新价格估计，这个价格估计只能是相对公允的价值。因而公允价值运用的关键是如何尽可能公允地确定公允价值。

我国会计准则体系车公允价值的确定方面设置了前提条件：存在活跃市场的资产或负债，其活跃市场中的报价应被用于确定公允价值；不存在活跃市场的资产或负债，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格，或参照类似资产、负债的当前公允价值；不存在活跃市场资产或负债，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术确定其公允价值。公允价值的确定有三种方法：一是市价。市价是指一件商品在市场上的销售价格，是市场对商品的评价。当存在可观察的市场价格时，市场价格是公允价值最理想的选择。因为市场价格是众多的交易者为了各自的利益、遵循市场公平自愿的交易规则、关于某交易对象竞价形成的结果，

在绝对公允价值无法获取的情况下，市场价格是最可能公允的价格。但该种方法可能的缺点是市场上很少存在完全相同的产品，即使是同样的产品也会因为生产厂家、品牌等因素的影响出现不同的市场价格，这使得选择市场价格作为公允价值时，较多的取决于人为地判断。二是类似市价。当某资产或负债不存在活跃的市场，但是与其类似的资产或负债存在活跃市场的，可以参考类似资产或负债的市价来确定公允价值，这符合“尽可能地公允”这一公允价值确定原理。但正如市价所存在的缺陷一样，类似市价也涉及如何确定类似产品，以及类似产品的市价是否和评估对象的价格相当等，也涉及人为因素的影响。三是现值。现值是指某资产或负债预期未来的现金流量按照一定的折现率折合成现在的价值。FAsB公告指出，在初次确认和新起点计量中使用现值的唯一目的是估计公允价值。由于现值计量应该能捕捉到形成市场价格即公允价值的各种要素，如对未来现金流量的估计、对这些现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期、用无风险利率表示的货币时间价值、内含于资产或负债价格中的不确定性以及其他难以识别的因素等，因而依据这些因素确定有关资产或负债的现值可以作为公允价值的替代形式。但实际情况是因为企业管理当局进行预期的基点，与真实市场中的其他市场交易人是不完全一致的，企业管理当局对未来现金流量现值的最优估计与其公允价值并不一定相同。这使得以现值为基础确定的公允价值的可靠性建立在管理当局期望的基础之上。

四、公允价值应用的潜在风险

从发展的趋势看，应用公允价值是会计计量必然的趋势，但在我国现阶段运用公允价值可能存在以下问题：一是可靠性问题。从我国的现状看，产权交易市场、生产资料市场等都不够成熟，绝大多数资产的公允市价难以获得。即使是交易性金融资产，其在证券交易市场上存在活跃的报价，但由于我国证券市场存在严重的投机行为，证券市价不能反映其内在价值，而且波动较为频繁，这使得公允价值的可靠性大打折扣。虽然在不存在相关资产的活跃市场时，也可以运用现值技术等估计公允价值，但现阶段未来现金流量以及折现率等信息都很缺乏，人为判断具有很大的不确定性，现值的主观估计成分偏大。二足可操作性问题。公允价值的运用较历史成本在技术和人才方面提出了更高要求，尤其是当缺乏活跃市场时，估值技术的应用需要有高超的专业技术以及有较好诚信的评估师队伍，从我国现状看，评估人员与会计人员的业务素质与专业技能都不容乐观，目前国内的大多数从业人员对公允价值运用尚难以适应。三是盈余管理问题。以上两个问题的存在将最终使得人的因素成为公允价值的主要决定因素，即无论是在未来现金流量、折现率的估计方面，还是专业评估人员的评估方面，公允价值都将受到人为因素的影响。按照新准则中的规定，公允价值的变动计人当期损益，这改变了过去的收益观。在传统的会计实务中，资产只确认减值损失，不确认升值收益，而在采用公允价值计量模式下，资产因公允价值变动带来的利得或损失都计人当期损益。这种情况下公允价值很可能被企业有意地加以利用，成为新的盈余管理手段来“创造”账面利润。

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关键词：新会计准则；合并商誉；确认；计量

一、新会计准则中关于商誉会计处理的规定

商誉是备受会计理论界与实务界关注的一个话题。对于商誉的确认、计量和列报问题，国际上已经形成了较为完善的做法。但由于我国经济发展起步较晚，市场不够完善，一直未对商誉做规范的规定，仅是简单规定对于外购商誉按成本入账并在合理使用年限内进行摊销。购买法和权益结合法的主要区别之一就是是否对合并商誉进行确认，只有在购买法下才涉及合并商誉问题。商誉根据其产生方式的不同，分为自创商誉和外购商誉。从国际上大部分国家的惯例来看，对于企业自创的商誉，一般不予以确认；在企业的并购行为中，对于购买法下的外购商誉，一般予以确认；对于权益结合法下的外购商誉，一般不予以确认。本文讨论的商誉都是指企业合并过程中产生的外购商誉，外购商誉也可以称作合并商誉。

(一)商誉的确认

商誉是由于收购方企业对被收购方企业存在着良好的预期，认定其能够在未来时期获取正常水平以上的超额收益，因而确认的后者所拥有的各种优越条件与无形资源，这在一定义体现了外购商誉的经济实质。

购买法下，实施合并的企业在合并日，将购买的被并企业的资产、负债按评估后的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，购买成本超过被并企业可辨认净资产公允价值的差额作为外购商誉，即在合并资产负债表上用单独的项目体现出来。

(二)商誉的减值测试

新颁布的会计准则《企业会计准则第20号——企业合并》对于商誉的确认和计量作了新的规定。在非同一控制下的企业合并中，合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，确认为商誉；合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值的部分，直接计入合并当期损益。初始确认后的商誉，不再进行摊销，而是于每一个会计年度期末，按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其进行减值测试。但是鉴于商誉难以独立产生现金流量，因此，应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。

1、系统摊销转变为减值测试的原因

在会计理论与会计实务中，商誉是作为可摊销资产处理的，摊销数额则是该期间内商誉价值递减的大约估计数，随着商誉价值的摊销，商誉的账面价值呈现出等额递减的趋势。表面上看，似乎这样的处理无可挑剔，因为在传统会计中，固定资产等资产价值的损耗都是通过逐期计提折旧的方式而得以补偿的，然而，规定商誉摊销的做法却掩盖了一个非常重要的问题，即商誉本身价值减损的确认问题，因为商誉价值减损与固定资产损耗在内涵上是完全不同的两个概念。合并商誉从要素分类上属于企业的长期资产，它的价值又很容易在短时间内发生大幅度的波动，所以仅仅按直线法进行摊销，有时尚不足以反映其价值减少的情况。因此，合并商誉经过确认进入会计系统以后，除了按照既定的摊销方案系统分期摊销之外，还要进行减值测试。

2、减值测试的优点

首先，减值测试体现了“决策有用论”的会计目标。由于合并商誉涉及的金额较大，其会计处理方法极大地影响了企业的资产负债表及利润表。对于合并商誉采用与存货跌价准备、固定资产减值趋同的会计处理方法，有利于从整体上揭示企业资产的真实价值，从而有利于现在和潜在的投资者利用财务报告数据评估公司的内在价值和风险，做出投资决策。

其次，减值测试有利于缩小两种合并方法对会计后果的影响。对照我国合并会计处理方法二元并存的格局，虽然权益结合法能增加合并利润，但将购买法下的合并商誉改为减值测试法后，由于企业不必定期摊销商誉，在合并商誉未发生减值的情况下，合并企业的会计利润就不会因为商誉的摊销而减少，从而可以缩小两种合并方法对会计后果的影响，客观上抑制了虚假合并交易行为的发生，有助于保证会计信息的质量。

二、新会计准则中关于商誉减值测试的问题

(一)减值测试的困难

我国新准则规定无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。这种处理办法也不可避免的存在着一些潜在问题由于商誉难以单独产生现金流，要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性，范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的计算结果减值测试有一定的复杂性，执行难度较大，要耗费较多的人力物力和时间。

(二)企业合并形成的商誉准确性更难计算

对于企业合并形成的商誉，《企业会计准则第8号资产——减值》规定每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试，但在减值迹象的判断和计量确认的操作过程中却缺乏详尽的指导和解释。所以，这一方法在实际中很难操作，因为商誉的减值测试是与企业报告体系结合起来考虑的，越小的报告层次，越难得到资产组的公允价值，而且层次划分的越细，对资产组的公允价值进行操纵的可能性越大，同时，按照怎样合理的方法将商誉分摊至相关的资产组，我国准则却没有详尽的指导，并且我国评估体系还不完善，商誉减值的准确性更难计算。

三、解决商誉减值测试存在问题的建议

通过以上论述，本文认为在借鉴国际准则的情况下，我国应该结合实际，对商誉在不超过10年的期限内进行摊销，同时定期对商誉是否存在减值进行检查，并在必要时进行减值测试。这种做法符合成本效益原则，便于操作，更符合我国现行情况。

对商誉进行减值测试，首先，应确定资产组，确认商誉的测试范围。其次，对于测试时间，由于我国目前会计人员的整体素质不高，每年一次测试效果不大，应根据需要进行测试。但出现下列情况之一时，必须进行减值测试：(1)法律和经营环境发生不利于企业经营的重大调整；(2)出现未曾预料的强大的市场竞争情况；(3)关键人才流失；(4)减值测试单元内的营业分部或很重要的部分很可能要被出售或处置；(5)减值测试单元内的一个重要资产集合面临大幅度减值；(6)减值测试单元的附属企业的财务报表中确认了商誉减值损失。如果减值测试单元内资产进行减值测试，应首先进行非商誉资产的减值测试并确认其减值损失，之后再进行商誉减值测试。

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关键词：不等价 非货币性资产交换 公允价值 债务重组

《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》（以下简称现行准则）及其应用指南规定了非货币性资产交换的确认、计量以及相关信息的披露，但准则主要是针对等价条件下非货币性资产交换所做出的规范，而对实务中普遍存在的不等价交换的规定存在模糊之处，笔者发现利用债务重组原理可以有效地解决相关问题。

一、不等价条件下非货币性资产交换会计处理存在的问题

（一）不等价对资产交换类型认定的影响

非货币性资产交换是相对于货币性资产交换而言的，该交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价，通常是以存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等货币性资产进行交换。对涉及少量货币性资产的交换是否以“非货币性资产交换”进行认定，现行准则规定以补价占整个资产交换金额的比例即补价比率是否低于25%作为参考，当比率低于25%时，视为非货币性资产交换;高于25%（含25%）视为货币性资产交换。其具体计算公式如下（符合公允价值计量条件）：对支付补价方，补价比率=补价/（补价+换出资产公允价值）;对收取补价方，补价比率=补价/换出资产公允价值。

理论上从两方计算出的补价比率是相等的，因为在等价交换条件下补价+支付补价方换出资产公允价值=收取补价方换出资产公允价值，而在复杂的实际经济活动中，交易双方受某些因素的影响，如一方急需转出某项资产或得到对方的某项资产，为使交换能够顺利实现，大多数情况下收取补价方会做出让步，即在这种情况下就会出现不等价的非货币性资产交换，也就是说补价+支付补价方换出资产公允价值≠收取补价方换出资产公允价值≠支付补价方换入资产公允价值，这时同一笔交易在计算补价比率时由于分子相同、分母不同便会出现两个不同的结果，进而可能一方认定为非货币性资产交换，而另一方则认定为货币性资产交换。显而易见，这种矛盾情形的出现影响了货币资产交换类型的认定。

（二）不等价对换入资产成本确定的影响

根据企业会计准则规定，非货币性资产交换具有商业实质，并且公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。对涉及补价的情况，对于支付补价方，换入资产成本=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费;对于收取补价方，换入资产成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费，所以我国现行准则中换入资产公允价值以换出资产公允价值为基础，即以“以出定入”的方法确定换入资产成本，防止资产的虚增。

在等价交换下，对支付补价方，换入资产的公允价值=换出资产公允价值+补价;对收取补价方，换入资产的公允价值=换出资产公允价值-补价。但是在不等价交换条件下，上述等式已不再成立，若仍按“以出定入”方法核算，换入资产成本确认的基础不再是换入资产的公允价值，也就是说同一项资产发生转移后计算入账价值时的基础与该资产自身公允价值出现差异，无法真实反映换入资产的真实市场价值，违背会计信息的相关性原则，同时对于该项换入的资产，也影响后期计量的准确性。

（三）不等价对非货币性资产交换损益确认与计量的影响

在以公允价值计量的情况下，无论是否涉足补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不等，就会涉及损益的确认，非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现，具体如下：换出资产为存货的，应视同销售处理，按公允价值确认销售收入并相应结转销售成本;换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出;换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与账面价值的差额计入投资收益。以上这部分损益是资产交换过程中发生的处置损益，而在不等价交换条件下，一般都是补价小于换入资产公允价值与换出资产公允价值的差额的情况，少支付（少收取）的补价也会影响非货币性资产交换损益，这部分损益是少收取补价方为保证交换的顺利完成、达到企业综合经济利益最大化而做出的让步，与前面的处置损益本质不同，该情形下少收取的补价具有债务豁免的性质。鉴于此，现行准则未对这两类损益分别反映是不完善的，无法对相关信息使用者提供更科学、有用的信息。

二、非货币性资产交换与债务重组的相似性分析

债务重组是指债务人发生财务困难，无法按照原定条件清偿债务时，债权人根据双方的协定或者法院的裁定做出让步，也就是同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。而不等价条件下的非货币性资产交换由于双方交换金额的不相等与债务重组有着密切的相似性。

（一）内在本质相似

企业进行非货币性资产交换通常出于以下两方面的考虑，一是资产重组，二是一定程度上减少现金流出。企业决策者从自身经济利益出发，通过交换可以实现资源的整合，提高资产的效用。而债务重组中债务人可直接解除资金周转困难，债权人也在该过程中将应收账款等债权性资产转换为现金、非现金资产等实物资产。故从本质上看，两者都属于“资产重组”，均可以实现资产的合理流动和重新整合。

（二）计量属性相似

现行会计准则规定债务重组中转出资产以公允价值计价，而对非货币性资产交换换出资产视具体情形可能以公允价值计量，也可能以账面价值计量。但随着市场经济的发展，相应制度、体系的不断完善，依赖于公平、成熟市场环境的公允价值不仅能可靠地获取，而且对价值信息的反映更加准确，并且在公允价值计量属性快速发展的趋势下，新准则将逐渐确立公允价值在非货币性资产交换中的计量主体地位。而不等价条件下的非货币性资产交换中的根本在于少支付（或少收取）的补价，即相当于一方对另一方债务的豁免，这就进一步深化了不等价条件下非货币性资产交换与债务重组的相似性。通过对以上两者相似性的分析发现，债务重组原理对完善非货币性资产交换会计处理具有重大借鉴意义。

三、利用债务重组原理对不等价下非货币性资产交换会计处理的完善

（一）不等价下资产交换类型认定中所用“整个资产交换金额”的确定

由于在不等价条件下非货币性资产交换中的交易双方对“整个资产交换金额”的确认存在差异，可能出现双方对资产交换类型认定相矛盾的情形。所以解决此问题的关键是保证“整个资产交换金额”的一致性。针对这一现象，相关学者也曾提出过处理意见，如运用统计思想规定以收取补价方换出资产的公允价值与支付补价方换出资产公允价值加上补价的和两数值的均值作为基础。笔者认为，整个资产交换金额应当是收取补价方换出资产的公允价值与支付补价方换出资产公允价值加上补价的和两数值中的较高者，一般情况下是收取补价方换出资产的公允价值，从本质上看这才是交换过程中的实际总交换金额，因为在不等价条件下补价小于应付补价（在等价交换条件下支付补价方换入资产与换出资产公允价值的差），而少支付补价实质上是收取补价方做出的让步，具有债务豁免的性质，故补价是不公允的，进而支付补价方换出资产公允价值与补价的和也不公允，但收到补价方换出资产的公允价值并未受到任何影响。

（二）不等价下换入资产成本以其公允价值为基础确定入账

不等价下的非货币性资产交换在具有商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量的情况下，换入资产的入账价值一律按其自身公允价值入账，不论换出资产公允价值是否能够可靠计量，即放弃“以出定入”的方法，这将使相关核算更加简捷与科学。原因是既然换入资产的公允价值已经能够可靠计量，其入账成本自然应以其自身公允价值为基础，而在不等价下由于补价的不公允导致支付补价方换出资产公允价值与补价的和不再等于换入资产自身的公允价值，只有当换入资产的公允价值无法可靠计量才仍然以换出资产的公允价值为基础进行计量以规避换入资产价值突变的不合理情况。事实上现行准则规定债务重组中以非现金资产清偿债务时债权人对收到的非现金资产是以其公允价值入账，这对不等价条件下非货币性资产交换中换入资产成本的确定方法的改善提供了科学、有据的理论基础。

（三）确认不等价交换条件下非货币性资产交换利得或损失

针对前述的非货币性资产交换过程损益的确认与计量中的问题，结合债务重组原理，笔者认为应当将非货币性资产交换中的损益分为两部分分别进行记账。一部分是资产交换过程中的处置损益即交换资产的公允价值与账面价值的差额，计入当期损益，换出资产为存货、固定资产、无形资产、长期股权投资的具体处理方法前文已述;另一部分损益是少支付的补价，即不等价条件下的实付补价与等价交换条件下的应付补价的差额，计入营业外收入或营业外支出，明细科目为非货币性资产交换利得或损失，鉴于债务重组中债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得。通过分别核算企业会计信息更加清晰准确，进一步符合会计信息质量的相关性和可理解性，从而有利于信息使用者做出合理的经济决策。Z

参考文献：