公允价值的应用范文

导语：如何才能写好一篇公允价值的应用，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词:新会计准则;公允价值

中图分类号:F23文献标识码:A

一、公允价值的概念

关于公允价值的概念,国内外一直在不断探索其科学表达,国际上经历了几次重大变更,使其内涵逐渐趋于严谨。葛家澍教授(2006)认为在公允价值研究方面,从时间上看,不论在早期和现代,美国都是最早;从研究的深度看,FASB对公允价值的研究一直处于世界的最前列;当前,唯一单一的、连贯的、内在一致的公允价值计量会计准则只有FASB。

(一)公允价值的最早定义。早在1961年,美国注册会计师协会(AICPA)所属会计研究部主任Maurice Moonitz在其撰写的ARS No.1中就提到“公允价值”这一概念。不过,他当时使用的不是“fair value”,而是“sound value”。他在ARS No.1第4章中强调指出:“一个推论迅速出现,即交换价格是初始记录的恰当基础,这个正确的推论在具体应用时必须附有几个条件,如:(1)两个(或更多的)独立主体(企业)之间进行公平的交易;(2)交换中涉及的各主要行为都是理性的;(3)市场上的交易足够活跃以证明所产生的价格具有代表性的假设。”

Moonitz的分析指出了“公平的交易”、“交易双方的理”、“市场的交易足够活跃”等有关公允价值的理念。同时,Moonitz提出了真实市场的交易。这意味着他已隐含着有非真实市场的交易(即现在所说的假想交易)的存在。Moonitz的上述若干设想是在40多年以前,但与当前公允价值定义中的有关概念极为相似。

(二)FASB关于公允价值的定义。1998年6月FASB的SFAS133中将公允价值定义为:公允价值是自愿的双方在当前的交易(而不是被迫清算或销售)购买或出售一项资产的金额。同时指出,活跃市场的公开报价是公允价值最好的证据。但此时该定义仅涉及资产的定义,并没有提及负债。这也成为其之后被理论界批评的方面。

2000年2月FASB正式的第7号财务会计概念公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》中将公允价值定义为:在当前的非强迫或非清算的交易中,自愿的双方进行资产(或负债)买卖(或发生清偿)的价值。在这里,公允价值的计量不再局限于资产,也运用到负债上。

但基于以上的两个定义,很多学者(葛家澍,2003;陈秧秧,2008)认为他们都没有解决价格的选择问题,即此时的价格究竟是买入价格还是脱手价格。在许多情况下,买入价格与脱手价格相同或接近相同,因而不会产生实务上的重大差异。但对于交易不活跃或者作为投资组合的一部分进行交易的金融工具而言,买入价格与脱手价格会明显不同。当买入价格与脱手价格差异重大时,无疑将对被计量项目产生明显的经济差异。

2006年9月15日,FASB的SFAS157中将公允价值定义为:会计主体所在市场的参与者之间进行的有序交易中出售一项资产收到的价格或转移一项负债所支出的价格。2007年2月,FASB再发表了SFAS159“金融资产与金融负债的公允价值选择权”,进一步允许主体选择按照公允价值计量多种金融工具和某些特定的其他项目,扩大了公允价值的使用范围。

由此可知,SFAS157的定义在“交易市场”、“交易主体”、“价格选择”方面对公允价值进行了严谨的定义,从而消除了在后续实务操作上的随意性,使公允价值在概念内涵的层面达到空前统一。

(三)IASB和我国关于公允价值的定义。IASB于1995年的第32号国际会计准则《金融工具:披露和列报》中将公允价值定义为:熟悉情况和自愿各方在一项交易中,能将一项资产出售或一项负债清偿的金额。我国财政部于2006年2月颁布的《企业会计准则―――基本准则》中,将公允价值定义为:在公平的交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。可见二者的定义大同小异,其定义基本还停滞在2000年FASB的第7号公告水平。二者与FASB的SFAS157公允价值定义相比,主要区别在于,第一,IASB所表述的公允价值,既不是指脱手价格,也不是指入账价格;而FASB在SFAS157定义的公允价值,明确是指脱手价格。第二,IASB讲的负债的交换价格是清偿一项负债的支付价格,而FASB讲的负债的交换价格则指转移一项负债应支付的价格。

2006年11月,IASB直接以SFAS157 号公告全文作为其公允价值计量讨论稿对外公布,在讨论稿中,IASB提出13个问题,尤其是IASB对SFAS157有不同看法的方面,并特别希望通过广泛征求意见和进一步研究,为新兴市场经济和转型经济国家在采用公允价值计量中存在的特殊问题提供可能的解决方案。虽然IASB公允价值计量国际准则尚需时日,但从IASB直接以SFAS157为蓝本的策略来看,SFAS157将为未来的国际准则中公允价值圈定基本框架。我国会计准则已经实现了与国际财务报告准则的实质性趋同,今后还将继续保持趋同,因此国际会计准则公允价值的变化必将会影响到我国公允价值的发展。

二、公允价值应用实践

(一)公允价值与市场环境的关系。公允价值的应用离不开具体的市场环境,理论界对公允价值与市场环境的关系存在不同认知,有的认为活跃市场是公允价值应用的充分条件,公允价值的应用离不开活跃市场;有的认为公允价值与活跃市场不存在必然联系。具体观点如下:理论界普遍认为我国缺乏公允价值应用的市场环境――活跃市场。因此,一些学者提出公允价值在我国应分情况应用。如陆建桥(2005)认为,我国现阶段,可以对有活跃市场交易的金融资产和金融负债(包括衍生金融工具)以及严格按照市场法则、具有商业实质的非货币易等,可以逐步允许采用公允价值计量模式,以便如实反映企业的财务状况和经营业绩。对于其他资产和负债,在现行历史成本计量基础之上,需进一步探讨其计量模式的改革途径和方式。谢诗芬(2000)则指出公允价值与市场环境并无依存关系,没有活跃市场依然可以采用公允价值计量。从总体上来说,中国缺乏活跃市场。但是,公允价值不一定只能运用于活跃市场。从公允价值的定义可知,公允价值在本质上是与公平交易相联系的,即从外部条件看,只要有公平交易,就可以有公允价值。活跃市场可以存在公平交易,但存在公平交易的市场不一定是活跃市场(因为它可能不满足活跃市场的比如说第二个条件),更不一定是市场经济甚或发达的市场经济。也就是说,公平交易市场的要求低于活跃市场的要求。解决公允价值采用难,从而澄清上述模糊认识的关键是正确认识公允价值与现值的关系、建立现值计量理论框架并采用现值。

(二)公允价值计量方法选择。FASB在SFAS157对公允价值进行了等级划分,第一级指在计量日活跃市场中同类资产或负债的交易价格,剔除了大量同质无法区分的资产或负债,即在市场上能直接观察到的信息;第二级指除了第一级以外通过观察得到并能直接或间接获取的关于资产或负债的价格;第三级指在计量日不能观察到的资产和负债的价格信息,由资产或负债持有人自行评估的价格,但如果能获得其他相关信息,如有关合约,仍应使用这些进行估价。由此,SFAS157将公允价值估价方法分为市场法、收益法、成本法。

葛家澍教授(2008)认为公允价值需要采用可靠性程度有差别的三级估计:在活跃市场上,具有完全相同的资产和负债在进行持续的大宗交易,则采用这种完全相同的资产计价或负债转移清偿价,属于一级估计,它是公允价值的最佳估计;在活跃市场上,没有完全相同的资产与负债,但有相似的资产出售和相似负债在转移或清偿,也可采用它们的出售价或清偿价作为估计的公允价值,这属于二级估计,这种情况需要必要的调整;如果活跃市场上无相同或相似的资产在出售和负债在清偿(或转移),只能用某些技术方法如参考某些模型或参照未来现金流量及贴现值,它属于三级估计。

可见,国内外会计界关于公允价值的计量方法已经取得了基本一致的看法,即如果存在活跃市场,则应以相同或类似资产或负债的市场价格为基础,进行公允价值估值;如果不存在活跃市场,则应采用市场法、收益法或成本法进行估值确定。

(三)我国公允价值应用现状。公允价值自2007年在我国正式施行以来,其总体运行良好,但也存在一些亟待解决的问题。刘玉廷、王鹏、崔华清(2008)根据我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析认为,新准则规定了公允价值的确定原则,但实务情况较为复杂,特别是估值技术的应用,如何选择估值模型和相关参数假设等,新准则没有提供详细指南。目前,国际会计准则理事会也在制定公允价值计量准则,美国财务会计准则委员会已经出台了公允价值计量准则,这些研究成果均为我们提供了可资借鉴的经验。针对我国新兴加转型经济的实际,需要组织专门力量研究与公允价值相关的问题,指导企业在实务中正确地运用公允价值。

三、金融危机与公允价值

2007年以来的金融危机迅速由美国波及欧洲和亚洲,面对日益恶化的经济现状,国际舆论将矛头指向公允价值。FASB和IASB在政治和舆论的压力下,选择了修改“刻度”。继9月30日、10月10日FASB两度不活跃市场中公允价值的应用指南后,10月13日,IASB又修改了国际会计准则条款,允许对非衍生金融资产进行重新分类,而且将其执行日期追溯至7月1日。

对于公允价值是不是本次金融危机的“帮凶”,理论界和实业界有着完全不同的认识。以银行家为代表的一派认为,危机中的甩卖价格无法客观反映资产价格,并将影响业绩表现和投资者信心。为此,应将公允价值改为历史成本。

以准则制定机构为首的一派认为,在经济高速发展的今天,只有公允价值最能体现真实的财务状况和经营结果,公允价值计量属性不是金融危机的“帮凶”,反而使投资者尽快了解了企业最真实的情况。

秦谊(2008)认为公众质疑的焦点并非公允价值计量属性本身,而在于产生公允价值的过程,尤其是在不活跃市场或无序市场上如何确认公允价值。因此,不应放弃公允价值,而是要完善公允价值的计量方法。

潘念萍(2008)认为估计和假设是会计所固有的,并不影响其可靠性,可靠性不等于肯定性和精确性,合理地、可靠地估计现金流量的金额、时间、折现率是可能的。因此,以“估计”为理由怀疑公允价值的可靠性是站不住脚的。只要在估计时依赖可靠的原则和程序,估计的结果也应是可靠,随着现值计量框架的建立和各种计价模型的日益完善,笔者认为这种“程序可靠性”是能够保证信息可靠的。

(作者单位:1.湘潭大学商学院;2.苏州大学商学院)

主要参考文献:

[1]葛家澍.财务会计理论研究[M].厦门大学出版社,2006.

[2]路晓燕.公允价值会计的国际应用[J].会计研究,2006.4.

[3]潘念萍,浅析公允价值对会计信息质量的影响[J].财会研究,2008.17.

[4]谢诗芬.价值计量的现值和公允价值[J].上海立信会计学院学报,2008.2.

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摘 要 本文从公允价值的涵义入手，结合实际情况，发现当前公允价值应用过程中存在的问题，并以此探讨解决对策。

关键词 公允价值 问题 对策

2006年，财政部在新颁布的《企业会计准则》中提到了公允价值，并扩大了公允价值的使用范围；其实，这已经不是我国第一次提出公允价值。早在1998年，由于历史成本计量模式的缺乏，财政部顺应世界发展趋势，在《投资》、《非货币易》等几个会计准则中，首次引入了“公允价值”概念，这也标志着我国会计制度与计量模式逐渐向国际接轨。然而，事与愿违，由于国内会计制度与审计监管的缺陷，国内企业在公允价值的应用过程中出现了许多问题，例如：滥用公允价值，粉饰企业财务报告等，这也导致财政部一度叫停了部分会计准则中公允价值的使用。

一、公允价值的涵义

公允价值也叫做公允市价与公允价格，其是指熟悉市场实际情况的买卖双方在公平、透明、客观的交易条件下，自愿达成的一种交易价格；也可以指存在无关联关系的买卖双方，在公平、透明的交易环境下，可以被一项负债所清偿的成交价格。从本质上来说，公允价值并不是在实际交易过程中达成的价格，因为达成公允价值的条件非常苛刻。

二、公允价值应用存在的问题

在公允价值应用现状呈现欣欣向荣的现状的同时，我们也应该看到目前企业在应用公允价值过程中存在的一些不规范的行为与问题。

（一）现有经济环境不适用公允价值

前面提到公允价值在应用过程中有着十分苛刻的条件，一方面需要公平、透明的交易环境，相似于宏观经济学中的完全竞争市场；而国内市场经济自1978年改革开放以来，只经历了30多年的发展，整体而言市场经济发达程度与体制还不完善；且国内市场竞争程度不足，国有企业把持着能源、电信、金融等公用产业，国有股与法人股也并未完全解禁，利率与汇率非市场化，这使得无法形成一个完善的竞争市场。

（二）从业人员素质急需提高

公允价值的应用对会计从业人员的主观能动性要求很高。一方面是由于公允价值的操作性要求很高，需要会计从业人员结合会计业务的实际情况与市场相关情况，对其进行估值，在国内公允价值计量还处于研究的初级阶段，且各方面市场数据搜集难度很大，这就需要会计从业人员充分发挥自身的主观能动性。另一方面，在需要会计从业人员发挥主观性的前提下，这就必定导致会出现道德风险，特别是在中国会计道德制度不完善、不健全的背景下，会计行业做假账等不规范行为时有发生，因此这更加剧了公允价值应用过程中的道德风险。

（三）利率未市场化，无法找到合适的折现率指标

公允价值计量模式在应用过程中需要未来现金流量贴现模型，这也是目前公允价值应用中最重要的手段之一。在未来现金流量贴现模型计算过程中，除了知道未来的现金流量外，还需要合适的折现率；国外对折现率的选取较为方便，因为其利率是市场化的，选择利率作为折现率能充分反映市场供需的状况，符合未来现金流贴现模型与公允价值的应用条件。国内由于货币市场发展时间较晚，利率还未形成市场化的体系，而是由中国人民银行根据政策与市场需要进行制定，因此该利率无法体现市场的真正情况，应用未来现金流量贴现模型也相对勉强。

三、解决对策

（一）继续健全会计准则，规范公允价值的使用行为

会计准则是一项时效性很强的行业法律法规，特别是对公允价值来说，由于其充分反映市场需求与市场的实际价值，当市场现状与行为在发生变化的同时，会计准则中对公允价值的规定也需要相应地进行变动。同时，针对企业目前对公允价值计量模式滥用、乱用的现状，财政部应尽快制定与出台公允价值的具体应用指南，以规范现有公允价值的使用行为，也为企业会计人员在实际操作中提供相应的依据。

（二）加强会计从业人员的理论培训与实践操作

一方面，公允价值在实务操作过程中需要会计从业人员的主观判断，为了保证公允价值计量的可靠性，就需要加强会计从业人员的职业主观判断能力，而职业主观判断能力主要来源于后续的培训与实践操作。为此，企业与行业协会应通过不同的渠道保证从业人员每年的培训时间，保证其专业知识与理念符合当前会计行业的监管要求。另一方面，针对目前会计行业从业人员青黄不接的现状；第一，要加强会计人员人才库的储备与培养；第二，对目前的会计人员也要加强培训，以适应会计高强度的工作要求；第三，企业可以考虑在内部建立互助小组，由从业时间较长的实践型人员与高学历的理论型人员组成，双方取长补短，实现优劣势的互补。

（三）加快市场经济建设步伐

在“十二五”的规划要求下，进一步加快社会主义市场经济建设步伐。逐渐完善当前企业体制中的行政干预成本，政府也从原有的决策者转变为协调者，充分发挥市场的自动调节功能。同时，督促有关部门尽早制定必要信息公开化、透明化的法律法规吗，要求有关企业必须公开相关信息，以利于公允价值的使用。

四、小结

公允价值在企业会计中的应用是未来的发展趋势与主流，本文首先阐述了公允价值的内在含义；其次，结合当前实际情况，分析了当前公允价值应用过程中仍然存在的问题，并运用理论知识与实践经验提出了解决对策。

参考文献：

[1]刘宝贵，高枝梅.浅析公允价值在我国的应用问题.中国集体经济.2011（6）.

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中图分类号:C93

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)13-0054-02

20世纪80年代美国银行业与储蓄、次贷危机使历史成本模式对金融机构会计的局限性进一步突显,到了90年代,衍生工具的创造与使用持续拓展,历史成本会计模式明显不适应这一时期的经济形式,经济的发展最终促使了公允价值会计的发展及在相关业务中的广泛使用。而此次美国次贷危机中,各界人士纷纷将矛头指向公允价值并认为其在市场大跌的情况下,导致金融机构过分对资产按市价减计,从而加剧了次贷危机,并最终导致了波及全球的金融危机,而这场危机的到来是的公允价值在盈余管理中的作用充分显现出来。

1 盈余管理和公允价值的基本界定

1.1 盈余管理的相关理论的论述

对于盈余管理的含义,一直以来都有众多的看法存在。WilliamR.Scott(1997)在其名著《财务会计理论》把盈余管理定义为:假定经营者可在一系列的会计政策(如公认会计原则)中自行选择,很自然他们会选取使自身效用或公司价值最大化的会计政策。Paul M.Healy & James M.Wahlen (1999)认为,盈余管理发生在管理当局运用职业判断编制财务报告和规划交易以变更财务报告时,旨在误导那些以公司的经营业绩为基础的利益相关人的决策或影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果。他们主要是从盈余管理的动机和后果来定义盈余管理。国内学者魏明海(2000)认为盈余管理是企业管理当局为了误导其他会计信息使用者对企业经营业绩的理解或影响那些基于会计数据的契约的结果,在编报财务报告和“构造”交易事项以改变财务报告时做出判断和会计选择的过程。在盈余管理契约论的观点下,以Watts和Zimmerman的“实证会计理论”为开端,会计政策选择和盈余管理的研究被赋予了新的涵义,即更加强调各种契约影响下的管理层动机如何影响公司的会计政策选择和盈余管理行为。

1.2 公允价值的相关基本理论

公允价值随着经济的发展而出现,并在经济发展过程中扮演着不同的角色,在此次金融危机过程却被提出质疑。尽管SEC对此做出回应,并提出一系列的意见和缓和措施来应对社会各界对公允价值的声讨和抗议。FASB在SFAS157中作了定义,并重点研究了用来研究计量公允价值的方法和有关披露为问题。SEC在公允价值的具体应用中,也指出了其应用过程中的三个阶段的相应的注意事项。

而我国也在相关的会计准则作了相关的规定,1999年起,我国首次在会计准则中引入公允价值,虽然该计量属性很快被勒令停用但是还为我国公允价值会计的发展起到了很大的推动作用。2006年我国会计准则中重新启用公允价值计量属性。在该准则中重新对公允价值计量属性作了规定。本着同国际会计接轨的原则,我国新会计准则将公允价值应用具体分为三个层次:

(1)市价法;

(2)类似项目法;

(3)当要确认的项目不存在或只存在很少的市场信息时,就要考虑用估价的方法来确认公允价值。

通过以上对描述公允价值的应用及相关特点,可以清楚地了解到公允价值在具体的应用过程中需要大量的市场信息和管理层的主观判断,该计量属性的特点为其在盈余管理中的应用提供了机会和条件。

2 公允价值在盈余管理中的应用

通过以上的描述可以很清楚的了解到公允价值在应用的过程中,需要管理层大量的主观判断,而这对于其对于进行盈余管理又有着无法抗拒的魅力。通过以下三个方面看一下公允价值在盈余管理的应用。

2.1 在收入中应用公允价值进行盈余管理

美国在上世纪八九十年代已经将公允价值应用于多种交易与事项,在上世纪末与本世纪出美国的相当多的上市公司出现了关于公允价值在收入中的应用。毋庸置疑公允价值的运用极大提高了会计信息的相关性,克服了历史成本脱离现实的种种弊端。但是由于其应用过程的主观性过大,以被管理层应用于盈余管理。如美国在线,利用公允价值借助循环交易虚构收入规模,来实现其达到预期业绩的目标。而高管之所以能够应用公允价值进行这样的操作,正是基于公允价值需要主管的判断而具有很大的不确定性。

2.2 在企业合并中应用公允价值进行盈余管理

2006年,我国新颁布的会计准则中对公允价值在企业合并中进行了相应的规定,然而在全球第四次的并购浪潮中该计量属性已经被广泛应用于企业合并过程中,并对于上市公司的盈余管理发挥着其他方法无法替代的作用。世界通信在利用公允价值的在企业合并中应用盈余管理是一个典范。

2.3 公允价值在金融资产中应用进行盈余管理

面临2008年的金融危机,企业持有的大部分股票证券价格如同过山车,管理者将其投资作为交易性金融资产或可供出售金融资产对企业的利润的影响差异巨大。但是若投资者从资产负债表角度看问题,综合收益的组成结构不同,但其结果相同。本次金融危机更让我们体会到用资产负债表观比利润表观更能洞察企业的业务以及对企业的影响,因为有些金融资产的确认与计量要依赖于企业管理层的判断(动机),不同的判断(动机)对企业的利润影响不同。

就拿雷曼兄弟的利润表分析一下公允价值在金融资产中的应用。雷曼兄弟的主要业务是资本市场业务、投资业务和投资管理业务,因此雷曼兄弟的主要收入也来源于资本市场业务。在2007年第二季度以前,资本市场业务对其净收入的贡献率一直保持在65%以上,而之后资本市场业务收入和企业净收入同时出现拐点。而出现这种情况的原因则是该公司因资产公允价值变动大额计提减值损失所造成。在看一下其资产负债表,从资产的角度,在2008年的前三季度,在扣除商誉、可辨认的无形资产以及其他低风险资产中分别有18.7%,18.5%,14.7%属于抵押贷款、担保证券和其他置产担保证券。

通过以上三个方面对公允价值在盈余管理中的应用,可以清晰地里看出公允价值易于进行相关的盈余管理,正式由于期较强的依赖于主观判断,而管理层则是进行主观判断的主宰者,那么公允价值被管理层用来进行盈余管理的工具便是无可厚非了。

3 防范管理层利用盈余管理的方法

随着我国经济的发展和资本市场的完善,而且鉴于自2006年我国新颁布的会计准则强调了公允价值计量属性在相关具体准则的应用,这些国际的经验教训必然给我们一下经验教训以及应用启示。

3.1 不断完善资本市场并适当的对公允价值应用的范围进行监管

充分发挥资本市场的作用,并不断完善市场的监督机制,从而为公允价值的应用提供一个良好的市场环境,使得投资者和利益相关者获得更加相关和及时的财务信息。当然在完善市场的同时,我们需要不断发展会计准则的相关方面使得其能够更好的提供相关的及时和可靠的会计信息。金融危机背景下,国际会计界对公允价值应用的讨论与变更,对我国会计界进一步探索研究,寻找更适合国情的公允价值计量运用方法,以便更好地与国际趋同提供了时机和资料。

3.2 完善公司治理结构,制定科学的绩效评价和激励机制

要防止盈余管理的泛滥,必须完善公司治理结构,已充分实现对相关的权利、责任和收益的安排。国外的大量实证研究表明,管理层之所以能够进行盈余管理,这与公司治理结构有关。而治理结构与激励机制是盈余管理的主要动因,因此,通过合理科学的制度安排起到对经营者的监督制约是必要的。

不可否认公允价值是当前经济发展的产物,相对与历史成本计量属性它可以提供更加及时相关的信息。但是由于其本身的缺陷,大量依靠主观判断,从而使得其较容易的被高管应用于盈余管理。

参考文献

[1]葛家澍.美国SEC“关于调到市价会计的研究”报告评价(一)[J].财会通讯,2009.

[2]魏明海.盈利管理[M].北京:中国财经经济出版社,2001.

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1.公允价值在投资性房地产中的应用。《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定,如果投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得,那么可以对投资性房地产采用公允价值模式计量。目前,我国投资性房地产的价格不断攀升,在这种情况下,采用公允价值的计量模式相对于成本计量模式来说,则能更加真实客观的反应投资性房地产的价值。2.公允价值在债务重组中的应用。我国新会计准则中对债务重组做出了新的规定,债务人应将重组债务的账面价值与非现金资产、股份或股权的公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计入当期损益。显然,债务重组在引入公允价值后,能更加合理的反应企业的资产价值和当期利润。3.公允价值在非货币性资产交换中的应用。新会计准则规定,在非货币性资产交换中,采用公允价值计量应同时满足两个条件,即交换具有商业实质,换入和换出资产的公允价值能够可靠计量。涉及补价时,支付补价方换入资产的入账价值由换出资产的公允价值、补价和支付的相关税费组成,换出资产的公允价值与账面价值的差额则计入当期损益;收到补价方换入资产的入账价值由换出资产的公允价值减去补价和应支付的相关税费计算得出,换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。这种计量方式显然科学合理的反应了企业的资产状况。4.公允价值在企业合并中的应用。新会计准则规定,非同一控制下的企业合并应采用购买法,合并方采取公允价值确认被合并方的资产和负债,合并成本大于净资产公允价值的部分确认为商誉,计入当期损益。可见,公允价值的运用反应了非同一控制下企业合并的实质,即合并企业对被合并企业的“购买”。

二．公允价值在实际应用中存在的问题

第一,资本市场环境有待完善。公允价值的计量需要一个相对成熟的资本市场环境和发达的经济环境,这样才能保证公允价值的真实可靠,从而反应企业的真实价值。然而,我国的市场经济目前处于初级阶段,经济体制不够健全,存在许多非市场因素,大大影响着市场交易的活跃性,从而使公允价值计量的信息失真,难以达到应有的效果。第二,资产评估行业发展相对滞后。公允价值的计量要求必须真实可靠,这就需要对公司的资产进行评估来确认其公允价值,然而我国的资产评估正处于新兴阶段,资产评估人员素质有待加强,且存在管理不规范、规模小等亟待解决的问题,难以保证工作质量,会对公允价值的真实性产生影响,从而难以得到真实的会计信息。第三,公允价值可能成为公司进行盈余操纵的手段。公允价值在运用过程中有时更多需要依赖会计人员的职业判断,所以在会计人员素质有待提高的情况下,容易出现利润操纵的现象。另一方面,公司可能会利用公允价值在关联方之间任意形成价格,采取一系列政策使公司扭亏为盈,从而造成资本市场的混乱,损害投资者的利益。

三．公允价值在财务会计中应用的建议

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关键词:金融危机;公允价值;计量;启示

中图分类号:F830.99文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)09-0039-03

中国2006年颁布并于2007年在上市公司使用的新会计准则中,对公允价值计量属性的采用是中国会计准则与国际会计准则趋同的重要标志之一。中国会计准则对公允价值计量及应用进行了相应的规定,然而,由于2008年席卷全球的金融风暴的突然降临,使得原本被认为是颇具先进性的公允价值计量准则被指责为是加剧危机的重要因素之一。美国金融界有关人士极力反对运用公允价值计量准则,英法德意等国于2008年9月联合出台的四项金融援助计划中,采纳了金融界人士的建议,其中包括敦促改变现行的“按市计价(即公允价值)”的会计准则。面对这种情况,中国公允价值计量何去何从值得我们思考。

一、金融危机对公允价值计量的争论及影响

1.金融危机对公允价值计量的争论。源于美国的次贷危机已发展成全面金融危机,影响了实体经济,给2008―2009年世界经济带来严重影响。在此次金融危机的演变过程中,公允价值计量饱受指责。

一些损失惨重的金融机构对公允价值计量计量方法作出猛烈抨击,他们认为:在危机中,按公允价值对资产支持证券、抵押贷款支持证券和抵押债务债券等次贷产品进行计量,导致确认未实现且未涉及现金流量的巨额损失,账面价值大幅缩水,进而引起大规模恐慌,使得后果不断恶化。公允价值夸大了危机的损失,放大了危机的广度、深度。公允价值并不能反映金融资产的真实价值,尽管目前证券的市场价值不断下降,但金融机构仍然持有优质资产的并不能反映其长期价值或真实价值,公允价值难以确定,计量结果往往不可靠。

而会计界认为,完全是按满足投资者需求而采用公允价值的,公允价值比历史成本更透明,几乎以实时的方式高效让投资者了解次贷危机的动态、规模、影响。公允价值计量代表未来计量方向,符合经济发展的需要。

在这场争论中,导致政治因素介入,要求修改准则。在政界和金融界的强大压力下,会计界虽然仍继续坚持公允价值计量规则,但也不得不改变一向强硬的不妥协立场。为此,各国政府积极应对,纷纷出台了一些应急办法,以减缓危机带来的金融资产账面大幅缩水的局面,其中就包括修改“公允价值”的计价规则。

2.金融危机对公允价值计量的影响。在金融风暴愈演愈烈之际,国际会计准则委员会(IASB)宣布可以从2008年7月1日起追溯调整新会计准则。各国修改会计准则行动可谓争先恐后,以此来保护自身的资产安全。我们看一下美国从金融危机发生到现在对公允价值计量有三次大的修改:

一是2008年9月30日,美国《在不活跃市场下确定金融资产的公允价值》,即对于不具备市值计价条件的企业来说,可以采用自己的模型和假设参数来估算。

二是2008年12月30日,SEC根据金融救援法案的要求向国会提交了“钉住市场(Mark to market)会计研究报告”。该份报告向国会提出了八条建议:(1)SFAS No.157应该改进而不是暂停;(2)现存的公允价值和钉住市场的要求不应该被暂停;(3)现行的公允价值计量准则不建议暂停,更多的计量技术应该被运用到公允价值计量实践中;(4)金融资产减值会计应该被重新修改;(5)对良好判断的运用实施进一步指导;(6)会计准则的构建应该继续满足投资者的需求;(7)应建立额外的正式措施来介绍现存会计准则的运作;(8)满足简化投资性金融资产会计的需求。

三是2009年11月在FASB官网上公布了美国财务会计准则委员会(FASB)对公允价值计量的披露要求作了进一步的完善。 修订了公允价值分主题820-10,为公允价值第一层级(Level 1)和第二层级(Level 2)的转入转出提出新的披露要求。报告实体应当披露Level 1和Level 2的重大转入转出的金额,以及转换的原因。而在调节使用重要的不可观察的参数计量公允价值(Level 3)的情况中,报告实体应当列报关于购买、出售、发行以及结算的信息,这些信息应以总额而非净额的形式提供。

其他国家也不同的对公允价值的修改,各国虽有差异,但其核心都是为了避免企业出现大面积的亏损,以及降低由于账面价值下降而被收购的可能。

二、公允价值计量的发展趋势

随着SEC报告的出炉,关于公允价值计量何去何从的辩论暂时告一段落,“公允价值仍将‘计量’未来”成为当前的主流论调,人们开始把更多的精力转向对公允价值计量准则的修改和完善之中,这无疑是当前最务实的选择。

理论界认为虽然本次金融危机中,公允价值计量备受争议,但金融危机与会计准则并没有必然关系,而是多种因素综合作用的结果。本次金融危机中,正是由于公允价值的运用,才使得金融风险得到了充分的暴露。基本上可以预言,这次金融危机之后,公允价值计量的推进步伐不会停止或延缓,反而会加快。公允价值计量更加及时、充分、准确地反映了保险公司的经营状况和风险,有利于更好地评估保险市场的运行状况,及时发现和化解行业风险。我们应当坚持使用公允价值计量,不断完善其理论和方法。在中国也应与国际一致,坚持使用公允价值计量,并根据中国国情进行完善。

三、公允价值计量在中国存在的必要性

1.公允价值计量可以满足会计信息决策有用性。中国会计准则将为信息使用者提供决策有用的会计信息放在财务报告目标的首位,公允价值计量能够满足会计信息相关性和可靠性的要求。同时会计信息既包括过去的信息,又包括现在的信息,更应该包括将来的信息。由于公允价值计量反映的是资产、负债的现行市场价格,更有利于决策,因而符合决策有用观的要求。

2.公允价值的应用能更好地履行会计的反映职能。会计的基本职能是反映,那么会计是如何履行反映职能的呢?这就需要借助文字说明和数字描述,其中的数字描述就是指的会计计量。由于事物总是处在不断发展变化当中,经济事实也是这样,那么会计对于经济事实的计量理应是动态的。这就客观上要求会计计量必然要经历初始计量阶段后续计量阶段,公允价值不仅可以用于初始计量,而且也可以用于后续计量,因而能够很好得履行会计职能。

3.公允价值计量更能反映收益和资产的定义。经济学中的收益概念通常被称为经济收益。经济收益概念认为,收益是随着未来服务的现值的增加而同时产生的,收益计量与资产计价不可分,资产应依据企业使用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计量,而收益则是企业在某一期间净资产现值变动的结果。显然依据经济收益概念,对资产和负债就应当采用公允价值计量。相应的,资产的定义也应采用“未来经济利益说”,即资产是指“特定个体从已经发生的交易或事项中所取得的或能加以控制的可能的未来经济利益。”

4.公允价值更应反映资产或负债的后续计量。计量目的具有层次性。计量的最终目的是为了使提供的会计信息更加相关和可靠,而计量的直接目的则是计量什么,即计量的是公允价值、历史成本还是使用价值等。在传统的计量模式下,初始计量与后续计量的目的是不同的,初始计量的目的实际上是计量资产或负债的公允价值,而后续计量的目的可能是资产的使用价值、也可能是摊余价值等。但计量目的不应当因为市场价格有失公允、需要估计而改变,若能采用预期现金流量和现值计量技术合理估计公允价值,使得初始计量和后续计量的直接目的一致,将使提供的信息更具有可比性。

5.公允价值能更真实地反映企业的收益。目前的企业收益计算是通过收入与相应的成本、费用配比计算出来的。众所周知,现行企业计算收益的收入是按现行市价计量的,而计算收益的成本、费用,则是按历史成本计量的。很明显,这两者之间的差额(收益)由两部分构成。一部分是劳动者创造的纯利润,另一部分则是由经济因素影响形成的价格差。但现行的利润分配制度对这两者却不加区分,从而出现收益超分配。虚利实分的现象。如企业计算收益的成本、费用是按公允价值计量,则这种现象就可得到很好的解决。

6.公允价值计量是中国经济形势发展的客观要求。随着经济发展的全球化,竞争越来越激烈、风险加大,市场创新、金融创新层出不穷,且愈演愈烈。特别是金融创新,目前已产生了数量众多、特征各异的衍生金融工具。如 “期货”(Futures)、“期权”(Options)、“远期合约”(Forwards Contracts)等等。这些衍生金融工具只产生合约的权利或义务,而交易和事项尚未发生,为了会计信息使用者能正确地进行经营决策,在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本,传统会计对此无能为力,而采用公允价值属性计量却能很好地解决这个问题。因为公允价值是理智双方在无干扰情况下,自愿进行交换的价值,其价值的确定并不取决于业务是否发生,只要双方同意就会有一个价值。因此,会计在任何时候都可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映,并向信息使用者提供信息。

7.公允价值是风险管理的需要。风险管理能否做到有效、谨慎,对资产价值判断至关重要。实质上,对于投资者而言,在资产被低估时买进,在资产被高估时卖出是没有风险的。风险管理与价格信息紧密相连,良好的企业风险管理体系需要各方面的价格信息,包括市场价格或公允价值等。相对于历史成本而言,公允价值面向现在和未来,能够有效地帮助企业预防或发现风险。公允价值主要是面向财务报告的,公允价值对于风险管理的重要程度取决于公允价值所包含风险信息的程度。因此,准确、可靠、包含全部风险的公允价值是今后公允价值的发展方向,同时,也是风险管理对公允价值信息的客观要求。

四、金融危机环境下对中国应用公允价值应用的启示

此次金融危机对公允价值的争论,对于正在全面推行新会计准则的中国来说,由于中国的金融市场和上市公

司无论是从规模还是成熟度方面都远不如美国和大部分西方发达国家,实体性企业所拥有的金融类产品及其衍生品的比例还很低,另外新准则还只有在上市公司实施,还没有全面推行,因此,金融市场的剧烈波动所能够形成的波及面还相当有限。但是采用公允价值计量准则仍然是未来的趋势,国外大部分国家针对这次金融危机对公允价值计量进行相应的修改。中国对公允价值的争论较少,影响也不大,但中国应从这次争论得到启示,采取相应的措施,以防范于未然。

1.结合中国的经济、市场状况谨慎地推出公允价值准则使用范围 。中国会计准则主要规定在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。但有关公允价值计量的或应用指南仍然缺失。理论界和实务界普遍反映在市场经济仍处于初级阶段的中国在金融工具计量中运用公允价值仍存在不小的困难。因此,为提高公允价值计量的可操作性和会计信息的准确性,建议财政部考虑专门就金融工具公允价值计量制定中国的会计准则(或应用指南)。在公允价值计量的准则(或应用指南)中予以明确有利于具体实务操作的规范要求,如制定关于如何采用现值技术来估计公允价值的操作指南,在指南中尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题,例如,在对某一资产或负债进行计量时,准则中应明确规定什么情况下使用现值,什么情况下以使用现值为首选;对于未来现金流量的估计,折现率的选择以及折现方法的选择都应该有明确的规定。操作指南制定得越详细越能为在市场信息不够充分的情况下为应用公允价值提供必要的理论依据和指导方法

2.针对不同的市场情况,适当引入公允价值。美国爆发金融危机后,没能及时改变会计计量属性,采用与当时市场环境相适应的计量属性,导致了金融危机的进一步加剧。因此,中国在引入公允价值计量属性时,应充分考虑不同经济发展阶段应采用的会计计量属性。例如,在经济高速发展时期,采用公允价值计量有可能导致资产价值的虚增,从而加速经济发展,在经济本身具有泡沫的情况下进一步扩大泡沫。或在经济委靡的情况下,又有可能发生像美国金融危机这样的情况。因此,有关机构应进一步完善对公允价值适度引入的规定,将公允价值可能带来的损失降到最低,防患于未然。

3.完善公允价值应用的市场条件、建立市场信息数据库。公允价值是市场经济的产物,市场价格是最为客观,可靠程度最高的,也是最简便的公允价值的来源,所以应当努力培育各级市场,特别是生产资料市场和二手交易市场,从而使公允价值的取得更为客观、直接。

公允价值计量方式要求在没有发达的交易市场情况下,公允价值的确定需要获取未来现金流量的相关数据,而通过对企业或者资产过去的现金流加以分析,可以预测未来的现金流量;在存在发达的交易市场的情况下,将市场价格等信息加以汇集,可以便于企业确定相关的公允价值,有利于审计人员、相关监管部门考察企业的公允价值是否合理、恰当。因此应该建立信息库,储存市场信息数据。

4.加强金融市场的监管 ,提高会计信息披露的及时性、准确性和透明度。金融衍生品具有高风险性,要求金融监管机构进行严格监管,保证金融衍生品市场健康发展。随着中国参与全球经济和金融一体化的程度不断深入,国内金融机构产品创新能力的不断增强,新的衍生金融产品亦层出不穷。然而,在中国衍生金融工具日新月异的同时,有关衍生金融工具会计信息披露的及时性、准确性和透明度方面却存在诸多的缺陷和不足,相关的法律纠纷日益增多。因此,为不断改进银行业金融机构金融工具会计信息披露,建议财政部积极跟踪IASB和FASB在信息披露方面的最新进展,及时修订中国的第37号准则《金融工具列报》。同时,建议中国银监会进一步完善《商业银行信息披露办法》或借鉴外国银行监管机构的做法,专门制定衍生金融工具最佳披露实践或信息披露管理办法等。

5.提高会计从业人员的职业道德和专业水平 。诚信是阻断人们采取不当行为的防火墙,如果市场缺乏这层保护屏障,即使这个市场有最优秀的会计师,最完美的会计制度,最完善的企业治理结构及最成熟的资本市场,也无法阻挡造假事情的发生。但是我们不能“因噎废食”,正确的做法,是加强诚信教育,防范道德危机的发生。会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范,它解决的是“该如何办”的问题。对会计准则的恶意误用属于准则实施中“人”的问题,从大的方面讲是上市公司治理生态的问题,不能归咎于准则本身。对于实施中“人”的问题,只有通过加强监管,职业道德建设,提高投资者甄别会计信息能力等系统工程来解决。

五、结论

金融危机引发了人们对公允价值计量的争论,金融危机不是因为采用公允价值造成的,恰恰是公允价值计量如实地进行反应。各国在遵循其科学内涵的基础完善公允价值计量,从而建立有效机制,以调整非正常、非有效市场下确定公允价值的操作方式。公允价值计量准则的完善是为了经济更快地发展的需要,而不是对废除公允价值计量。从公允价值的产生和发展来看,公允价值计量应用是今后的发展趋势。

中国采用公允价值不仅具有理论基础,而且具有现实的需要。中国会计准则对公允价值计量的应用进行了规定,比较适合中国国情,但中国应从外国公允价值计量中吸取经验教训,结合中国实际情况,完善公允价值准则(或指南),严格规定公允价值的使用范围和应用条件,加强市场经济中各类市场建设,进行严格监管,加强对会计职业道德教育,不断提高会计专业素质,才能保证公允价值的质量,提供高质量的会计信息,更好地为相关使用者和国家经济建设服务。

参考文献:

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[3]马钢锋.金融危机对中国公允价值计量的影响[J].中国外资,2009,(6):195.

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关键词：新会计准则;公允价值;企业会计;应用

中图分类号：TU99 文献标识码：A

一、公允价值的定义

我国颁布的新会计基本准则将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。国际会计准则委员会将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或者债务清偿的金额。美国财务会计准则委员会对公允价值的定义为：双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中，自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额。这些定义的表述略有差异，但从本质上讲是一样的，即公允价值是完全市场对资产或负债价值的评估。

二、公允价值应用的国际趋同和中国特色

（一）国际会计倾向于公允价值计量

随着资本市场的发展，企业股权的分散化程度的提高，大量分散的股东只关注自己所持股份所带来的收益或利得，他们需要了解企业当前经济状况和未来经济前景的信息。这一变化推动财务会计目标研究从“报告受托资源管理情况”向“提供对决策有用的信息”的转变，相关性同可靠性一样成为最重要的会计信息质量特征。但是，随着知识经济时代的到来，基于受托责任观下的历史成本计量属性固有的重成本轻价值、重历史轻未来、重受托责任轻决策有用的缺陷便暴露出来。在企业价值中占越来越大比重的软性资产、衍生金融工具等因历史成本计量模式无从计量”而被排除在企业财务报告之外，以历史成本为基础编制的财务报表既无法反映资源受托者的真实业绩，也不能对股东提供经营决策有用的信息，历史成本计量会计信息的相关性开始受到越来越多的质疑。

（二）新会计准则允价值的具体应用

我国新颁布的企业会计准则，恢复并扩大了公允价值的应用范围，提高了会计信息的相关性，在公允价值的应用方面进一步趋同国际会计惯例。在新会计准则体系中，统驭具体会计准则的基本会计准则首次将公允价值列为会计计量属性，38项具体会计准则中有17项准则不同程度地运用了公允价值计量，具体应用范围与国际会计大致相同。

另外，新会计准则还在《生物资产》、《租赁》、《收入》、《政府补助》、《长期股权投资》、《企业合并》等准则中采用公允价值进行会计计量。

（三）公允价值应用的中国特色

1.公允价值计量的非主导性。

相对国际会计强调公允价值作为基准计量基础而言，我国新会计准则在会计计量属性上仍然首选历史成本计量属性。新会计准则体系的基本准则明确规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重量成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”，这实际上是强调了历史成本计量属性在我国会计计量中的主导作用。

2.考虑我国目前的经济发展、公司治理、法律监管等会计

环境。

新会计准则在公允价值的应用范围上也应体现出与国际会计的差异。例如，由于我国目前产权交易市场还不成熟，公允价值难以取得，实际工作中的企业合并大多是同一控制下的企业合并，因此，《企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，合并方取得的资产和负债按照被合并方的账面价值计量，而非同一控制下的企业合并，合并方取得的资产和负债则应当按照公允价值计量，这与国际会计准则的相关规定有区别。再如，考虑到目前我国并不存在无形资产活跃市场。

三、创建公允价值应用的良好环境

基于历史成本计量属性的局限性，公允价值的应用是一种必然趋势。我们应大力创建公允价值应用的良好环境，充分发挥公允价值计量属性的优势，使企业的财务报告公正地反映企业的财务状况和经营业绩等信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于投资者、债权人等作出经济决策。

（一）进一步加大对公允价值会计理论的研究

公允价值因其提供的会计信息高度相关性而受到会计理论界和投资者、债权人的青睐，从而在上世纪九十年代起得到长足发展。但作为一种全新的会计计量属性，公允价值会计在理论构架、实务操稀上仍然存在一定的缺陷。公允价值的内涵、公允价值与其他计量属性的关系、公允价值会计信息的可靠性和公允价值会计的可操作性等问题有待我们进一步研究和突破。我们应该在总结国内外经验的基础上，加大对公允价值研究力度并促进研究成果在我国会计工作中的运用。

（二）提高会计人员的业务素质和职业判断能力

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我国颁布的新会计准则对公允价值的运用主要体现在：一是在金融资产及与金融资产同质的资产计量中将公允价值作为首选计量模式；二是大部分会计准则都将公允价值作为备选或辅助计量模式；三是只有与报表的编制和调整相关的会计准则对公允价值完全没有涉及。可见，公允价值的运用已成为我国未来会计计量的必然趋势。

一、公允价值在新准则中的体现

我国运用公允价值的具体会计准则较多，在这里仅就债务重组、非货币性资产交换、投资性房地产和生物资产等几个典型的准则作一简要分析。

（一）债务重组。新会计准则关于债务重组的规定，基本回到了我国1998年时的情形，与国际会计准则中相关规定大致相同。与原债务重组准则相比，新准则重新引入了公允价值，脱离了原来“以账面价值作为记账基础、增值部分作为权益”的思路。将转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。

（二）非货币性资产交换。新会计准则规定非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这两个条件：一是交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。换入资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益，结果就会产生利润。这对于房地产投资企业则孕育了一定的机会，由于可能每年重估地产价值，并以市值反映其账面价值，将直接大幅提高每股的净资产，降低市净率。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。

（三）投资性房地产。新准则颁布之前，投资性房地产没有作为单独的一项资产反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产或无形资产进行核算，这在一定程度上不利于反映企业房地产的实际构成情况及各类房地产对企业经营成果的贡献情况。根据《企业会计准则第3号――投资性房地产》，对投资性房地产的后续计量，企业可以在成本模式和公允价值模式之间自由选择。如有活跃的房地产交易市场，有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。公允价值计量模式的引入正式奠定了重估净资产值方法作为房地产上市公司估值的核心地位。这必将引导市场对该方法进一步的认可。而且随着投资性房地产物业的增多，特别是人民币升值和我国经济持续发展，新会计准则采用后，会引导市场更多地关注各项投资性房地产物业的真实价值，并使重估净资产值方法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。对以开发业务为主的房地产企业来说，新会计准则的实行也会导致投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量一个公司的价值。

（四）生物资产。为了规范企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露，根据我国经济发展所处的阶段及发展水平，财政部制定了《企业会计准则第5号――生物资产》准则。根据我国生物资产准则，企业可以选择以历史成本或公允价值来计量生物资产，以历史成本模式为主，采用公允价值计量要满足一定条件。条件为：一是生物资产有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。这与《IAS41――农业》不同，IAS41规定下，企业对生物资产的计量没有可选择性，只要公允价值能可靠确定，就只能运用公允价值进行计量。

新会计准则体系引入公允价值，体现了我国会计准则与国际会计惯例接轨的趋势。与国际会计准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，更充分地考虑了我国的国情，作了谨慎的改进。

二、新会计准则中公允价值应用的“谨慎性”分析

公允价值在1998年出现于我国的债务重组和非货币易等具体会计准则中，后来出现了不少公司滥用公允价值来操纵利润的现象，在2001年作了修订而被限制使用。因此，新会计准则对公允价值计量属性应用强调“适度”，主要表现为以下几个方面：

（一）公允价值在新准则中的使用仍属“适度”使用

国际会计准则及市场经济发达国家的会计准则，已将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用。我国新会计基本准则明确规定：“会计要素在计量时可供选择的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，但在一般情况下应当采用历史成本计量属性，在引入其他计量属性上采取了适度、谨慎的态度，规定根据重置成本、可变现净值、现值、公允价值所确定的会计要素金额要能够取得并可靠计量。”我国已的38项具体会计准则中，涉及会计要素计量的有30项，其中又有17项程度不同地运用了公允价值计量属性，涉及范围之大显而易见。但从规定可以看出，历史成本计量属性在我国会计计量中仍属主导地位，公允价值等计量属性仍属适度和谨慎利用。

（二）苛刻的公允价值确认条件表明使用的“谨慎性”

几乎所有运用公允价值计量属性的具体准则都规定要以成本进行计量，在满足一定的条件时可以公允价值进行计量，但是规定的条件和要求较为苛刻。例如，《企业会计准则第3号――投资性房地产》明确规定：企业应在资产负债表日运用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但如果有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠地取得，应当运用公允价值计量属性，并且规定运用公允价值计量应同时满足两个条件：一是必须有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。在企业会计准则――生物资产、债务重组、非货币性资产交换等具体准则中关于公允价值的使用前提都有类似的苛刻条件。不难看出，我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，不是任何企业在任何情况下都可以运用公允价值，不能满足公允价值适用条件的企业或事项是不允许运用的。

（三）我国慎用公允价值的内因分析

我国之所以要谨慎地运用公允价值，有其必然的原因。首先，发育中的市场经济仍不完备。我国的市场经济体制虽然基本确立，市场经济环境与国际上较为成熟的市场经济环境相比，仍有一定的差距，计划经济的痕迹仍然存在，市场经济体制的转型还没有彻底完成，与市场经济不相适应的非市场化因素依然存在，有相当一部分资产或负债缺乏完善的市场，活跃的市场还存在一些非市场因素的影响，难以通过市场获取有关公允价值的完备信息。因此，在我国发育中的市场经济环境下，如果不加限制而无条件地运用公允价值必然会带来公允价值的滥用，并最终导致会计信息的失真，可以会使利用公允价值而操纵利润的不良现象再度抬头。其次，我国当前的诚信环境仍有待完善。公允价值的确定，有赖于活跃市场上的报价或需主观判断的发生在最近证券市场、资本市场和各种交易市场上的交易价格和预期未来净现金流量的现值，既然有主观判断，也就必然会一定程度地受到管理者和会计人员主观意志的影响。我国目前在公司治理方面还存在许多缺陷，利益的驱动和监管不力造成企业诚信缺失，目前存在着较为严重的会计信息失真现象。因此，在我国当前的会计环境下，适度和谨慎地运用公允价值仍是最优的选择。

三、合理运用公允价值的一些措施

尽管我国目前全面应用公允价值的条件尚不成熟，但是与国际会计协同，按照国际会计惯例进行公允价值计量肯定是必然趋势。为了尽早地推行公允价值，笔者认为可以采用以下措施：

（一）培育市场，完善公允价值应用的市场环境

公允价值是市场经济的产物，它的客观运用取决于市场培育的程度，特别是生产资料市场和二手交易市场。完善公允价值在我国应用的市场条件应该积极培养各级市场，获得客观市场价格，因为市场价格是最为客观的，可靠程度最高，也是最简便的公允价值的来源。

（二）健全法制环境，建立会计师问责制

发达国家能有序地推行公允价值进行会计计量，除了良好的市场环境之外，还有健全的会计师问责制度。如美国《证券法》中要求注册会计师承担所有会计报表的举证责任并实行数额高昂的惩罚性赔偿制度，这些措施能相对有效地保证财务报表信息的可靠性。有健全和良好的法制环境，美国在近年来大力提倡和推行公允价值的应用，这与其法律制度能有效保障财务报表信息的可靠性是密切相关的。

（三）提高现值技术的可操作性

公允价值要通过现值技术去分析取得，当市场上不存在公平市价时，就需要应用现值技术来计算出相应的公允价值。因此，在推广公允价值计量属性时，法规部门应根据我国的实际，制定关于采用现值技术来估计公允价值的操作指南，进一步规范现值的确认、计量和报告问题，提高现值技术在具体实务运用中的可操作性，为在目前我国市场经济环境中市场信息不够充分的情况下应用公允价值提供必要的理论依据和指导方法。

（四）加强守法宣传，抑制利润的操纵行为

公允价值计量原则在我国经历了“用而又弃、弃而再用”的过程，主要原因在于我国的市场体制和法规体制还不够完善，让一些企业运用公允价值进行利润操纵，使会计信息显失公平。当不存在活跃市场时，运用现值技术估计公允价值时涉及不确定因素，更为操纵利润提供了方便。因此，加强守法宣传和道德教育，从主观上消除利润操纵的动机是杜绝假借公允价值而实则从事造假的根本措施。

（五）降低获取公允价值的成本

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关键词：投资性房地产公允价值模式计量会计准则

一、公允价值概述

（一）公允价值定义

公允价值就是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。从定义上我们可以了解到，公允价值包涵其他几种计量属性，是其他计量属性成立的基础。我们都知道会计上所做的很多工作都是为了给决策者提供可靠真实的决策信息。因为公允价值体现了一定时点上资产或负债的实际价值所以运用比较广泛，公允价值建立在公平交易基础上，它能为会计信息使用者提供更有价值的决策信息是因为能够提供更加准确可靠的金额。

（二）公允价值应用环境

对于公允价值的应用环境，目前有两种观点：一种观点认为，公允价值只能应用于活跃市场中，不能应用于非活跃市场中；另一种观点认为，公允价值在非活跃市场中也可以应用。支持前一种观点的人认为：虽然我们现在各方面的技术都比较先进，但是公允价值的获得在大多数情况下还是比较难获得的会计准则中采用公允价值会影响会计核算的可靠性和准确性；公允价值以活跃的市场为计量前提，在金融危机和市场衰退的前提下，公允价值计量将失去可靠的计量前提。[1]支持后一种观点的人认为，只要存在公平交易，公允价值就有应用的空间，换句话说，公允价值能应用于非活跃市场。

（三）公允价值计量方法

目前有两种计量公允价值情况是较普遍接受的，一是确定情况下的公允价值，此时公允价值就是交易中的现金金额；二是估计公允价值事实上，应当具体情况具体分析，对于公允价值的计量方法，在存在市价时，可以优先选择市价法，在不存在市价时，能够选择其他估值技术。自然，也许在计量公允价值时，相关的现金流量和折现率都比较确定，收益法应当是最合适的方法。

二、投资性房地产的概述

（一）投资性房地产的定义

投资性房地产，是指为获取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

（二）投资性房地产的特点

投资性房地产有别于企业拥有的其他资产，比固定资产、无形资产和作为存货的用于销售的房地产，主要体现在性能和计量方面。首先，投资性房地产与大多数房地产差不多，都是金额较大、回收期相对较长、流动性和变现能力差等。然后，持有投资性房地产的目的是赚取租金收益增值收益。[3]因此，一般而言，投资性房地产是具有较强盈利能力的资产，具有较好的保值增值性。从这种意义上来理解，企业的投资性房地产也是一种经营性的投资活动，租金收益和增值收益是企业寻求的经济利益。最后，从计量方面，企业应该采用成本模式，符合条件也能采用公允价值模式，对投资性房地产进行后续计量。

三、分析投资性房地产中公允价值计量模式优点与缺点

（一）投资性房地产中公允价值计量模式的优点

1.会计信息相关性会提高

从会计准则对投资性房地产的规定我们能够知道：公从允价值计量模式和成本计量模式对比来说，公允价值计量模式能够较为准确的反映投资性房地产在资产负债表日的现时状况，可以把会计相关性提高。[3]此外，从整体市场经济看，促进我国投资性房地产市场朝着更加健康有利的方向发展，我们需要普遍运用公允价值计量模式，也会使会计信息在不同会计主体之的可比性变得更强。

2.企业财务状况指标会得到改善

目前来看我国房价总体趋势是在不稳定中上升，公允价值计量模式在被大多数企业采用后，投资性房地产降低了企业的资产负债率，提高了企业的融资能力。也增加了账面价值和企业所有者权益。另外，在公允价值计量模式下，业务成本也不再确认，折旧或摊销对于投资性房地产来说也不再计提。企业当期利润总额相对于成本模式也会有所增加；即使在投资性房地产公允价值在没有变动的情况下。由于公允价值上升确认的公允价值变动损益更会使利润总额上涨幅度扩大，会使投资性房地产价格持续上涨。所以，能够使企业经营业绩得到改善则需要使用公允价值计量模式，这样财务报表就会增色很多。

（二）在投资性房地产中公允价值计量模式的缺点

1.公允价值执行成本费用高

公允价值计量模式在投资性房地产中的应用所产生的成本费用相对较高。首先，公允价值的主要计量属性是动态计量，在投资性房地产中运用公允价值计量模式计量那么每一个会计结束都要对所有投资性房地产资产进行全新的计量，为了获取到更准确的公允价值信息，很多企业会去委托像会计师事务所这样专业资产评估机构进行公允价值的评估，成本费用负担就是这样来的；接着，因为公允价值计量模式在投资性房地产中核算过程复杂，在初期进行模式转换的时候需要对资产和负债由会计人员进行整体调整的账务处理，而且要对投资性房地产资产状况的会计信息记录进行全程跟踪，因此账务管理成本费用产生，而且较高；然后，以免投资性房地产公允价值计量模式在进行盈余管理时被管理人员利用，公司相关部门的信息使用者需要增强对财务信息的管理，这同样会产生额外的管理成本费用。

2.公允价值模式会计处理科目繁多

投资性房地产公允价值计量模式涉及的会计科目繁多，会计处理过程复杂。投资性房地产采用公允价值计量模式运用在投资性房地产中以后，暂时性差异由于资产的账面价值于计税基础的不同而产生，相关会计人员需要根据会计上的利润总额调整应纳税所得额计算企业所得税；还有，投资性房地产出售或改变资产用途时，需要将投资性房地产公允价值计量模式核算期间涉及的所有科目予以转回，包括公允价值变动损益、资本公积和递延所得税负债，增加了会计核算的复杂性。

四、公允价值在投资性房地产应用中出现的不足

成本模式与公允价值计量模式相比出于劣势，但是公允价值模式处于不成熟的大环境中，因此在很好的运用公允价值计量模式时还面临着很多问题。

（一）得到准确的公允价值很难，而且可行性不高

房地产企业只有在满足会计法规中规定的条件时，才能采用会计模式计量。首先需要活跃的房地产交易市场；然后需要从活跃的房地产交易市场上获得同类型房地产的市场价格还有其它相关信息，才能对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。但是，因为我国房地产市场发展不太成熟，大部分上市公司很难找到很准确的公允价值市场。另外各地房地产价值差异也较大，其影响因素也各不相同，即使可以准确的确定出公允价值，可行性也不高。

（二）公允价值计量对公司收益的影响

公允价值在投资性房地产中的应用有利于体现房地产资产价值。折旧和减值准备在经过公允价值计算以后不再计提，期末公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益。由于房地产市场成熟度稳定性规范性否不高，而且在价格上又有很大的波动。所以连带着有变动的有房地产公司的净利润和净资产，所以收益波动很大。

公司收益也明显变动，很容易让债权人的质疑，也可能使其他很多人的利益关系被别人误导，会让企业形象受到影响，提升企业的财务经营的风险，企业的稳定发展也会受到一定程度的影响。

五、公允价值在投资性房地产中的建议

（一）使房地产市场信息更加完善，加快促进市场经济的发展

依上所述，我们可以知道活跃的市场是对公允价值进行运用的首要前提，但是这种相对完善的市场在我国比较缺失，而价格和相关信息也不够完善。国家应该采用有效的措施来提高公允价值的公正和客观的一面，例如：在构造优良的市场环境下推出并实行合理优惠政策，从而逐渐孕育并刺激房地产交易市场的活跃性，构建相对而言合理并健全的资产评估体系。构建健全活跃的房地产交易市场的初衷是对公允价值评估做帮助，从而使公允价值的获取更具有理据，使房地产市场信息得到进一步完善。

（二）加强公允价值模式计量的监管力度

允价值的使用既有利的一面，也有不利的一面，不仅促进了会计信息的公允性和相关性，让企业操纵利润成为可能。所以说监管部门理应制定相应的对策。比如，我们可以用一个明确的标准对公允价值进行定性和定量，增强对投资性房地产中对公允价值计量模式的实施过程进行监管，如果发现有谁对公允价值进行恶意操纵，南无我们就要给予受益主体严厉的处罚。

（三）要提高相关管理财务人员的专业素质水平

新会计准则的各项规定更加体现了企业相关管理者和财务人员专业素养的重要性在新会计准则的规定中体现的淋漓尽致。由于太多不确定因素在公允价值中存在着，所以需要具有专业素养的财务人员对投资性房地产的后续计量进行专业判断，那么其结果一目了然，主观性必定会有所增强。可见对会计信息真实性产生较大影响的是专业素养有所差异的人做出的不同选择。因此，首先，要提升从事会计行业人员的道德素养，增强其遵纪守法意识；其次，应支持企业对加强会计人员专业知识培训的工作，提升会计人员的职业判断力，就此帮助企业更有效并合理的运用公允价值。

总之，投资性房地产中的公允价值计量是一个比较复杂的大问题，执行起来难度也比较大，在我国投资性房地产中很多问题任然存在。虽然有一部分上市公司在投资性房地产中采用公允价值模式进行计量，但是要想普遍使用还需要一定的时间。因为任何事物都是逐步被接受的过程，而不会是直接就会被接受的。所以公允价值模式的计量也需要一个逐渐的被认可的过程。同时我们也应该找到去克服公允价值计量模式不足的方法，这样，企业和这个社会还有我们这个国家才会走得更远。（作者单位：洛阳师范学院商学院）

参考文献：

[1] 葛家树.《葛家树会计文集》立信会计出版社.2010-03-01.

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关键词：公允价值 可操作性 可靠性

我国市场经济目前正处于发育阶段,市场环境尚不完善。如何应用公允价值才能保证会计信息的相关性和可靠性,如何在成本一效益的基础上实现公允价值的可操作性等是摆在我们面前亟待解决的问题。因此,研究公允价值应用的问题是有现实意义的。

一、 公允价值运用的难点分析

1.公允价值计量的可操作性

公允价值表现形式较多,在实务中如何选择使用,如何观察同样或类似资产或负债的市价,当没有可观察市价的时候,如何采用估价技术,这些问题都是公允价值计量实务中的可操作性问题,也即公允价值在技术上的可行性问题,它是制约公允价值可靠性的重要因素之一。

现行成本是可观察的市场价格之一,很多时候被认为是企业资源投入价值的最佳计量。它能使现时的投入价值和现时的收入相配比,以便正确衡量现时资产给其带来的未来现金流量远远高于市场整体的预期时,企业选择被市场总体认可的公允价值还是选择对自身更具相关性的个体价值,尚值得商榷。从这个意义上说,作为公允价值的企业资产或负债的未来现金流量的现值,要充当比任何一个市场参与者的主观估计更有信息含量和更中立的预测尚有一定困难。

2.公允价值计量的可靠性

越来越多的相关关系人关注公允价值会计信息的决策相关性,但关于资产或负债的风险和收益相关的信息对报表使用者与报表编制者来说具有很大的不对称性,信息质量的可靠性难以保证。如果无报表使用者以外的其他监督主体的话,使用公允价值相当于给了报表编制者很大的操纵机会。报表编制者常常利用这个操纵机会制造假象骗取投资,也使得报表使用者无法用当前信息来充分判断公允价值的公允性。同时金融工具的价格具有波动性。因此公允价值会计信息的可靠性如何,这是推广公允价值计量属性必须解决的难题。

二、我国推行公允价值的应用建议

我国按照国际会计惯例进行公允价值计量己是必然趋势。为正确的应用公允价值,可从以下几方面进行完善。

1.完善公允价值应用的市场条件

公允价值真正得以运用不仅仅要靠会计界的努力,还需要外部环境的完善,包括经济环境、法律环境及人文环境。首先,经济环境主要指各级市场,公允价值的推行直接受市场发育好坏的影响。公允价值虽不完全等同于市价,但其是获得公允价值最为客观、简便的来源,因此应积极培育各级市场。其次,我国公允价值的运用还存在诸多现实条件的限制,如市场不够发达,估价技术不成熟等等,公允价值极易被某些违法乱纪者利用,必须相对应地实施更为有力的监管,加大滥用公允价值的成本。

现阶段为完善公允价值在我国应用的市场条件应该考虑以下几个方面:

(1)培养各级市场,获得客观市价

为使公允价值的取得更为客观、直接,应努力培育各级市场,特别是生产资料市场和二手交易市场。为促进生产资料市场持续、健康、稳定地发展,应从四方面入手:一是进一步加强生产资料市场监测与调控工作;二是积极培育农村生产资料市场,促进社会主义新农村的建设;三是大力创新流通业,推动生产资料市场增长方式的转变;四是加快批发市场的改造和提升。

关于二手交易市场,建立适当的市场准入门槛,引导品牌企业进入市场,严把资质审核的关口,政府应鼓励和支持中介服务机构,从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。

(2)加快各种金融价格市场化进程

在证券价格逐渐市场化的同时,国债发行中的投标、竞价方式,以及公开市场业务操作的进行,使我国的利率市场化改革得到了很快的发展。金融价格的逐步市场化,为金融衍生品公允价值计量的实施提供了有利条件。

2.提高现值技术的可操作性

现值技术是估计公允价值的重要方法,当不存在公平市价时,就需要应用现值技术计算出相应的公允价值。提高公允价值计量属性的可操作性,是要使其在具体实务运用上操作性强,既便于具体操作,又能很好地解决具体问题。在这方面除了应加强外部环境的改变外,还应从准则与制度上及相关法律上给予明确的有利于具体实务操作上的要求。

3.强化对企业和市场的监管

在从会计准则角度规范企业行为的同时还应该加强政府对市场的监管力度,完善监管机制,规范企业的经济活动,避免不公平交易的发生和操纵利润的情况,同时加大对会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查。

4.加强守法意识和道德教育

因为曾经有些企业利用公允价值对利润进行操纵,我国对公允价值曾经“用而又弃”。利润操纵所采用的计量方法是利润操纵者根据其主观意志进行的选择,利润操纵所采用的并不是真正的公允价值,因此计量结果也是不公允的。若存在活跃市场,公平市价需要有公平交易才能产生。我国进行的利润操纵多采用不公平交易的方式。若不存在活跃市场,运用现值估计公允价值涉及不确定因素,更为操纵利润提供了方便。因此加强守法意识和道德教育,从主观上消除利润操纵的动机,是杜绝利用公允价值从事造假的根本防范措施。

5.会计人员的素质有待提高

新准则对信息披露的要求更加严格,金融工具会计准则要从信息质量和内容两方面规范企业会计信息披露的行为。信息质量的标准包括全面、及时、实质、可靠、可比等;信息内容的标准包括企业经营业绩、财务状况、风险管理策略会计政策等,这将对企业会计信息披露的真实性和透明度提出更高的要求。同时,新准则需要会计人员作出更多的职业判断。与国际会计准则趋同后,很多规定非常复杂,大量业务需要会计人员作出职业判断,这将直接增加企业业务核算的难度,甚至会出现情况相同但会计处理相反的现象。没有高素质的会计人员,公允价值不可能得到合理估计和很好地运用。

参考文献:

[1]赵德武.会计计量理论研究.西南财经大学出版社,1997.

[2]葛家澍,刘峰.会计理论.中国财政经济出版社,1998.

[3]程春辉.全面收益会计研究.东北财经大学出版社,2000.

[4]葛家澍,林志军.现代西方会计理论.厦门大学出版社,2001.

[5]谢诗芬.会计计量中的现值研究.西南财经大学出版社,2001.

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【关键词】 公允价值；应用；成本效益

会计计量属性历来是财务会计关注的重点之一，也是会计理论和实务创新的热点问题。公允价值作为会计理论发展的最新成果之一，已经被国际会计准则要求广泛采用。我国在2006年颁布的《企业会计准则》基本准则中，正式确立了公允价值作为会计计量属性，与历史成本、重置成本、可变现净值以及现值等计量属性处于同等重要的地位。将公允价值作为会计的基本计量属性并纳入准则规范中，是我国会计制度变迁中的一项重要制度创新。目前，对于公允价值在我国是否已经具备应用的条件以及公允价值在具体应用中可能出现的问题，理论界和实务界的探讨不乏真知灼见。本文拟从制度变迁的角度出发，对公允价值在我国应用的成本效益进行比较和分析，在此基础上对如何节约公允价值在应用中的成本提出建议。

一、分析原理

制度变迁理论认为，制度是一种行为规则，由于制度本身的设计、制定、实施与改革是有成本的，所以对不同的制度、一种制度的不同设计、是否需要建立相应的制度、是否需要变革以及如何变革制度等都存在选择的必要，而选择的标准就是成本与收益的比较。从制度变革或创新的动力源泉来看，制度变迁的内在动力是经济主体获取最大的“潜在利润”。并且只有当制度变迁的潜在制度收益大于新制度的组织实施成本时，制度变迁才能产生。如果制度选择的成本大于收益，那么制度创新就没有必要。会计制度的存在与创新，同样体现了交易费用经济学的基本原理。现实社会中的交易费用总是为正数，会计制度的每一次变迁既是对相关制度环境的分析、判断，同时也是一个成本效益的选择过程。公允价值作为会计计量属性的创新成果，在发挥其约束企业会计信息生成的制度规范作用时，必然需要付出成本或代价。因此公允价值计量属性的选择和应用以及如何应用，同样必须符合制度变迁所获收益大于该项制度变迁成本的约束条件。

对公允价值应用的成本效益进行分析，包括宏观和微观两个层面。微观层面的分析主要是对企业应用公允价值的成本效益进行评价。对于任何一个会计主体而言，应用公允价值所付出的代价越低，同时从公允价值应用中所获得的收益越多，效率就越高。宏观层面的分析是对社会为公允价值应用所支付的总成本和所获得的总收益进行总体评价。总成本既包括每一个会计主体所承担的成本，还包括各个会计主体在获取收益的过程中，由社会所承担的成本，即外在成本或社会成本。同样，宏观层面的总收益也包括每一个会计主体所获得收益以及社会所获得的收益，即外部收益。

二、我国应用公允价值的成本效益分析

（一）微观层面的成本效益分析

从公允价值应用的微观层面来考察，主要是对企业在应用公允价值中所产生的成本和获得的相关收益进行分析。企业作为公允价值实施的主体，在应用公允价值中所产生的成本既包括为组织会计人员更新知识（包括组织会计人员参加财政部门统一组织的继续教育培训和企业内训）产生的直接成本，也包括支付的会计人员在参加培训期间的工资这一间接成本；既包括企业为建立与公允价值相关的决策体系所付出的成本，也包括原计量属性转换为公允价值计量属性所发生的转换成本。

会计制度变迁的实施主体之所以能够愿意支付采用新制度的成本，其动因在于能够获取高于所付出成本的收益。企业应用公允价值所产生的效益主要有：1.因采用公允价值提高了企业向资本市场传递财务信息的相关性，有利于投资者对企业的财务业绩作出正确的判断和评价。2.对于外向型企业而言，有利于提高企业应对反倾销诉讼的抗辩能力，降低国际贸易纠纷的风险。3.对于有实力的企业而言，由于采用国际会计准则和境外资本市场所认同的公允价值披露财务信息，从而为企业以更优厚的条件在国际资本市场上筹措资本创造了条件。

在企业应用公允价值的各项成本中，培训成本和支付的会计人员在接受培训期间的工资将不同程度的变成沉没成本；因公允价值计量属性与其他计量属性转换而产生的成本，同样会发生在其他任何计量属性之间的转换，而绝非应用公允价值所特有的。企业在应用公允价值付出成本的同时，却能够获得持续而长远的效益。尤其是随着全球经济一体化进程的加快，我国将会有更多的企业融入世界经济贸易中，同时到境外融资的企业也会越来越多，应用公允价值正是为我国更多的企业能够顺利走向国际贸易市场和资本市场扫清了一道难以逾越的障碍。无疑，企业应用公允价值的效益要大于所付出的成本。

（二）宏观层面的成本效益分析

从宏观层面看，应用公允价值的成本即为整个社会的成本。具体包括：各个微观主体应用公允价值所发生的成本；财政部门在组织企业会计准则（包括公允价值计量属性）实施过程中所发生的实施成本和管理成本；政府相关部门以及中介等机构对采用公允价值计量披露的财务信息进行监督的成本；社会各行各业的学习成本。此外，公允价值应用所产生的社会过渡成本，一般要大于各个微观主体的成本。那么，能否据此推断宏观层面公允价值的应用不符合成本效益原则呢？

1．在我国会计制度变迁中，公允价值作为会计制度创新的一项内容，经政府以法规的形式颁布后，对所有会计主体而言形成了一种强制力，由此确保不同会计主体在相关业务处理上的规范性和可比性，宏观会计的运行秩序得以保障。2.随着我国市场经济建设的逐步深入，资本市场的发展与完善也迫切需要企业以公允价值披露、提供具有决策相关性的财务信息。3.近年来我国企业在出口产品中经常遭遇反倾销诉讼，其原因之一就是我国企业出口的产品销售价格被认为低于公平价值。在会计准则中确立公允价值计量属性的地位，有利于提升我国企业在国际市场上的竞争力。4.公允价值的采用为我国更多的企业以“国际商业语言”进入境外资本市场融资创造了有利的条件，实现我国会计准则与国际会计准则的等效认可，降低了我国企业走向国际资本市场的成本。5.我国加入WTO时承诺的开放会计服务贸易已到兑现期，采用公允价值推进了我国会计与国际趋同的步伐，同时为我国企业降低国际经济交往中的交易成本和会计遵循成本奠定了制度基础。上述分析表明，宏观层面应用公允价值所产生的效益不仅大于社会所付出的相应代价，而且大于微观企业应用公允价值的成本之和。

三、结论及建议

将公允价值作为会计计量属性并确立其在会计准则中的地位，是我国会计制度变迁的一项重要创新，不论从微观层面还是从宏观层面来看，公允价值的应用是符合制度变迁约束条件的。但是，确保公允价值应用的效益必须以成本的节约为前提。从我国目前而言，节约公允价值的应用成本主要从以下几方面考虑。

（一）政府等相关部门应加强对企业披露财务信息的监管

为避免企业不切实际地运用公允价值或利用公允价值进行利润操纵，《企业会计准则》对公允价值计量属性的应用条件作了明确而严格的规定，相关具体准则也分别界定了适宜公允价值应用的情况。但是随着2008年符合条件的国有企业实施企业会计准则体系，以及2009年新准则在所有大中型企业全面推开，公允价值在应用中不可避免地会出现一些新的问题。加强对财务信息的监管力度和惩处力度，能够为包括公允价值在内的企业会计准则体系的有效实施、为节约公允价值实施的社会成本提供制度保障。

（二）企业应健全和完善内部控制体系

一方面，要尽快建立健全与公允价值相关的决策体系，严格按照会计准则的要求，谨慎适度地选用公允价值计量模式，对能否持续可靠地获取公允价值做出科学合理的判断和评价，以避免公允价值应用不当所产生的不利影响；另一方面，要进一步重视和加强内部控制制度建设，发挥内部控制在防范风险、控制舞弊、提高会计信息质量、保证资产安全完整等方面的作用，以节约企业应用公允价值的成本。

（三）改革会计人员继续教育的模式，提高会计从业人员的职业素质

自我国会计继续教育制度建立以来，会计人员通过继续教育更新知识，提高职业素质，适应新形势和新会计环境要求的能力不断提高。但由于缺乏对培训的考核与验收制度，导致一些地方培训效果不理想，甚至有的会计人员认为参加培训就是为了能通过财政部门对从业资格证的年检。改革继续教育模式，将继续教育的组织、实施、考核与验收相互分离，同时建立继续教育的警示或淘汰制度，是尽快提高会计从业队伍的职业素质、节约公允价值应用成本的现实而又迫切要求、应对日益复杂的会计环境和企业会计准则体系全面推开的必然选择。

【主要参考文献】

[1] 黄少安. 产权经济学导论. 北京：经济科学出版社，2004.