公允价值的理解范文
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导语：如何才能写好一篇公允价值的理解，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
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一、相关准则
我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。非货币性资产涉及两个相互联系的根本性问题：一是换入资产如何计价；二是应否确认交换损益。两个根本性问题的交接点就是价值的计量基础，（1）换入资产基于公允价值计价，确认交换损益 （2）换入资产基于账面价值计价，不确认交换损益。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，交换具有商业实质，换入或换出的资产的公允价值能够可靠的计量，采用公允价值计价。新会计准则中， 其确认损益的条件是：以账面价值入账的资产，即使交换时发生补价，也不确认损益；以公允价值入账的资产，且交换发生补价的，不论是支付补价还是收到补价，均确认损益。支付补价时，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价和应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；收到补价时，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。
二、非货币性资产交换与一般非货币性资产销售的异同
在非货币性资产交易和固定资产，无形资产，长期股权投资等非货币性资产所有权货币出售形式的资产计价原则基本一致，只是涉及到增值税是否计入到换入资产价值中，新会计准则还不是很清晰。
传统商品销售收入的确认是反映过去某一交易行为带给企业的价值量，会计准则要求采用权责发生制的计量原则，非货币性资产的销售也会随非日常经济活动，计入到营业外收支账户，继而确认企业实现的利润，准确地反映企业的发展前景和盈利能力，以便为财务信息的使用者提供客观的信息。在非货币性资产交换中，在交易双方不存在关联关系，交易的内容发和商业实质的判断并且存在类似的资产交易市场时，交易的资产不仅要符合收入的确认条件，还要体现换入资产在现在到未来的某个时间段内带给企业的现金流量。因此为非货币性资产交换的公允价值计量模式提供了依据。但是，换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大， 则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净产均会产生很大影响。公允价值计量模式在非货币性资产交换中的应用，对监督机制的要求很高，否则不能发挥其理论优越性，却可能成为管理当局操纵利润的工具，美化的年报又会误导投资者。
三、新会计准则要求下非货币性资产交换相关税费的处理
非货币性资产交换同时满足具有商业实质，且公允价值能够可靠计量条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。在以公允价值计价的非货币性资产交易中，增值税是否计入换入资产的入账金额，有两种观点，第一种观点认为，与换入资产相关的税费，应计入换入资产的成本；而与换出资产相关的税费，如果以换出资产公允价值作为确定换入资产入账价值基础的，应抵减换出资产的处置损益；如果以换出资产账面价值作为确定换入资产入账价值基础的，由于不确认交换损益，只能直接计入当期损益。主要理由是：在非货币性资产交换中，非货币性资产的换入环节实际上就是非货币性资产的购置过程。因而，持第一种意见的学者认为，在换入环节发生的并由换入方承担的各种税费，除符合《增值税暂行条例》及其实施细则所规定的准予从销项税额抵扣的进项税额外，都应作为换入资产入账价值的一个组成部分，计入换入资产的成本；另一方面就换出环节而言，非货币性资产交换的换出环节实际上是非货币性资产的处置或销售过程，所以在换出环节应支付的相关税费与处置或销售同类非货币性资产时应支付的相关税费是相同的，即在换出环节应支付的相关税费中，除换出存货应支付的增值税销项税额外，其他各项税费都不应计入换入资产的成本而应计入当期损益。第二种观点认为，不管是与换入资产相关的税费还是与换出资产相关的税费均应计入换入资产的成本。在会计教材中采用第一种观点的较多，也比较适用于会计计量。
所得税的处理：新企业会计准则与所得税法规对资产转让和收入确认的概念有很大的差别。准则规定， 非货币性资产交换具有商业实质， 且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时， 才确认损益， 并记入“营业外收支——非货币性资产交换损益。而税法规定， 企业的非货币性资产交换，必须在有关交换发生时确认非货币性资产交换的转让收益或损失。交换中的非货币性资产的公允价值超过其原账面计税成本的差异， 应记入交换发生当期的应纳税所得额； 公允价值低于原账面计税成本的差异额 则抵减当期的应纳税所得额。通过捐赠、投资、非资产交换、债务重组等方式获得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
增值税的处理：非货币性资产交易中是否涉及补价，在一定程度上影响增值税是否会计入换入资产入账金额中。以公允价值计量的非货币性资产交换涉及补价时，不计入换入资产的入账价值。支付补价方：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+换出资产的销项税额-换入资产的增值税进项税额+应计入换入资产的相关税费（运输费用等）+应支付的补价。补价中包括增值税的补价，在税费和补价的调节中增值税的影响相互抵消。不涉及补价的交易，假设存在此种情况：交易双方甲方交易资产为免税产品，乙方为应税资产，甲方仅有进项税，而乙方同时涉及抵减增值税销项的进项税和一般销项税，此时增值税计入了换入资产的价值。在交易中没有涉及补价时，双方交易资产的公允价值相等，而乙方要交销项税，根据会计记账原则，此时增值税销项税计入了乙方换入资产的公允价值。涉及补价的交易，而基于增值税的补价和基于公允价值的补价，看交易双方是否另外交付进项税而定。实际交易中，增值税进项税和销项税差额一般会在补价中体现，也是为双方不再另外交付增值税，此时增值税没有计入换入资产的入账价值。
营业税的处理：在非货币性资产交易中，除了销售税货物，提供应税劳务，进出口业务等性质的交易交增值税，其他业务缴纳营业税的会计处理方式在非货币性资产交换中和普通交易的税务处理方式相同。在涉及收入科目（主营业务收入，其他业务收入等）的交易中应交营业税计入营业外税金及附加，不涉及收入的科目（如固定资产、无形资产所有权的转让）应交营业税直接抵减营业外收支。从2012年1月1日起，我国在上海试行部分营业税改为增值税，以解决营业税重复征税的问题（例：销售自建房需要交建筑业和销售不动产两重税）。包括交通运输业、一部分服务业（现代服务业、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、业务），有形动产，以及鉴证、咨询服务。2012年9月到12月相继在北京、江苏、安徽、福州、广州、天津、湖北、浙江等地区实行营业税的税改政策，预计到2013年8月在全国普及，并进一步在影视传播制作与发行，铁路业方面实现营业税项增值税的转变。营业税改增值税完善了税制结构，降低了企业税收负担，鼓励第三产业的发展。
非货币性资产交换在同时满足“该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”的条件下，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。因此，公允价值的确认成为重点，对于公允价值的采用来说，完善的理论比活跃的市场和高素质的人更重要。公允价值会计的应用增加了大量的职业判断的内容，如对现值技术的运用，需要会计人员合理估计现金流量，确定折现率，这对会计会计准则中有关公允价值计量的准确实施，还需要会计师的专业技术和职业判断的支持。
参考文献：
[1] 财政部.企业会计准则第7号—非货币性资产交换.2006，02.
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一、会计公允价值的三级估计
我国会计准则引入公允价值是比较谨慎的，因此参照国际财务报告准则按不同市场条件对公允价值进行三级估计。资产或负债存在活跃市场的，由活跃市场中的报价确定公允价值；不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易价格或实质上相同或相似的其他资产或负债的市场价格确定公允价值；不存在活跃市场，且不满足上述条件的，采用估值技术确定公允价值。
会计准则中确定公允价值的思路与市场活跃程度密切相关。如果市场活跃，资产流动性好，可以直接以市价确定公允价值；如果找不到直接的活跃市场，可以退一步，以类似资产的市价来调整确定公允价值；资产流动性差，再用估值技术。按照这种思路，流动性比较好的资产，如一些衍生金融工具，可以将市价或类似资产可修正的市价理解为公允价值的标准；流动性比较差的资产，如一些专用性固定资产，没有直接交易市价可参考，估值结果是公允价值标准。但是，在真正确定公允价值时，按前两层级操作将面临一些实际的问题，如：活跃市场中流动性好的资产，市价一定公允吗？非活跃市场或流动性较差的资产，如果可以找到活跃交易的类似资产，该类似市价该如何进行修正才公允？真要解决这些特殊问题，最后还是要采用估值技术。因此，从更广义的层面上分析，会计准则规定的公允价值三级估计本质上都需要采用合适的估值技术来解决。
二、会计公允价值与评估价值
会计准则涉及的计量属性包括历史成本、公允价值、现值、可变现净值、重置成本等。狭义的会计公允价值作为一种计量属性，其定义中暗含时间概念，即强调特定交易时点的价值。不同的计量属性可以从不同时点找到他们的关联。资产过去某一时点的公允价值，在现在特定交易时点可能只是该资产的历史成本；同样，现在某一时点的公允价值，可能是未来特定交易时点该资产的历史成本。因此，历史成本和公允价值作为计量属性，是不同时点对价值的描述。
在评估中，不采用会计计量的相关概念，通常用到的概念是“价值”。资产评估准则中将价值类型界定为市场价值和市场价值以外的价值。市场价值是指自愿买方和自愿卖方在各自理性行事且未受任何强迫的情况下，评估对象在评估基准日进行正常公平交易的价值估计数额。可以理解为资产在评估基准日公开市场上最佳使用条件下，资产可能实现的交换价值的估计值。市场价值以外的价值类型包括投资价值、在用价值、清算价值、残余价值等。从评估的角度分析，市场价值和市场价值以外的价值在符合各自条件的情况下，都是合理和公允的。而市场价值起到了评估公允性价值坐标的作用，是资产评估中最为典型的公允价值。
按照评估价值类型指导意见，当“资产评估业务对市场条件和评估对象的使用等并无特别限制和要求时，注册资产评估师通常应当选择市场价值作为评估结论的价值类型”。“执行以财务报告为目的的资产评估业务，应当根据会计准则等相关规范关于会计计量的基本概念和要求，恰当选择市场价值或者市场价值以外的价值类型作为评估结论的价值类型”。在公开市场条件下，会计准则中的公允价值可以理解为评估中的市场价值，其他的计量属性可以理解为市场价值以外的价值。因为资产评估中的市场价值和市场价值以外的价值在各自条件下都是公允的，所以资产评估中“公允”的概念涵盖的范围更广，超过了会计准则规定的狭义“公允价值”的范畴。
三、估值技术确定的“公允”价值
估值技术即资产评估的技术方法，在评估领域，常用的三种基本方法是市场法、成本法、收益法，三种方法是从不同角度衡量同一资产的价值。虽然三种方法的理论基础不同，但在一个有效的市场中，对同一条件下的资产用不同的方法评估，其价值应该是趋同的，无论是选择何种价值类型，最终的结果都是公允的。如果对三种评估方法的基本技术思路进行分析，可以发现，从会计准则规定的多种计量属性的角度来看，不同评估方法得到的“公允”的价值涵盖了多种计量属性。
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公允价值（Fair Value） 亦称公允市价、公允价格。熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖或者一项负债可以被清偿的成交价格。
从我国现行会计准则、会计制度的规定来看， 在概念层次（比如《会计法》、《企业财务会计报告条例》等法律法规） 上并没有对于会计计量的基本原则问题作出规范。从实务上看， 尽管我国会计计量规范对于初始计量基础也有历史成本、公允价值、现值、最佳估计金额等， 对于后续计量基础有摊余成本、成本与市价孰低、成本与可变现净值孰低、公允价值、可收回金额等。但从总体上看，我国现行会计计量模式主要采用的是历史成本计量基础， 对于公允价值等其他计量基础的应用较为谨慎。
二、公允价值计量中存在的问题
（一）对公允价值概念的理解问题。公允价值概念一直是国内外学术界公允价值研究的重点， 也是深入公允价值其他方面研究的基础和关键。我国学术界一般采取对FASB和IASB的公允价值定义进行解释的方式， 来深化对公允价值概念内涵和外延的理解和研究， 这在一定程度上导致了学术界对公允价值概念的不当理解。而其中存在两个主要问题有：（1） 认为公允价值不是基于时态观（张绪军， 2004）；（2） 认为公允价值是以意愿交易双方的意图即合同（契约） 为基础。立足现实是公允价值与历史成本的一个主要区别， 过去某一时点公平交易中的价格可能是过去时点某一资产或负债的公允价值， 但当时间推移至现在， 就不能再说它是现在的公允价值了。公允价值不是指知情的、不相关的自愿双方在非强制或清算销售下已进行的或正在进行的交换金额， 而是他们通过契约， 已有交易意愿但并未进行真实交易时对资产和负债估计的交换价格。
（二）公允价值计量与可靠性问题。在计量资产与负债时，我们会采取不同的会计模式；而在不同的会计计量模式之下，采用公允价值计量与其得到的会计信息可靠性有着不同的关联。其中，根据前人的研究我们可以了解到：历史成本会计模式下的公允价值与会计稳健性是若即若离的，公允价值会计模式下的公允价值与会计稳健性是彻底悖离的，而只有在混合会计模式下的公允价值与会计稳健性才是适度耦合的。因此， 在今后漫长的时期内， 一是我们务必坚定不移地推进历史成本会计模式向公允价值会计模式变迁以适应会计环境急剧变化的需要， 从而有效完成会计所肩负着的重要使命； 二是我们尚不能完全抛弃历史成本和会计稳健性原则， 以便在现实会计环境下与公允价值计量进行权衡， 从而适应产权结构， 平衡产权利益， 这与当前决策有用观和受托责任观有机结合的会计目标融合观也是基本吻合的。
（三）实务中对财务人员的要求。除了公允价值本身面临挑战之外， 相关人员的理解和判断影响也不容忽视。首先实务人员除了需要厘清公允概念之外， 同时还需要研究人员能及时提供一套符合新旧知识的逻辑转换框架。其次， 由于公允价值的应用带来了会计科目和编报程序的变化， 而实际上很多仍然沿用传统预算业绩评价方法的公司可能会面临着很大的挑战。因此， 公允价值的推广与应用对财务实务人员而言， 提出了更高的素质要求和带来更大的挑战， 除了需要具备良好的专业素养之外， 还需要具备很强的互动和沟通能力。对处理应收账款保理业务而言， 在评级市场尚未成熟的阶段， 实务人员必须要具备及时跟踪和动态分析债务人的违约概率的素质， 以能确保公允价值入账的可靠性和及时性。
三、金融危机后对公允价值的思考
公允价值自诞生以来始终是一个有争议性的话题， 随着美国次贷危机演化为全球性金融危机， 并由虚拟经济向实体经济渗透， 人们对公允价值的争论越来越多， 甚至在金融界和会计界之间引发了一场公允价值计量优劣与存废问题的激烈论战。金融界率先指责公允价值在金融危机中造成了顺周期效应， 放大了财务报表项目的波动性， 是金融危机的“元凶”； 会计界虽然坚决否定了公允价值是金融危机的主要根源， 但对公允价值顺周期效应也存有不同声音。面对来自市场的各种压力和抨击， 部分国家和国际组织纷纷修改“公允价值”的规则， 以应对金融危机条件下公允价值的顺周期效应等诸多责难。拨开迷雾， 深入研判， 我们认为这些论争既从会计技术性层面隐射了公允价值计量属性与会计稳健性原则的关系问题， 又从会计社会性层面凸显了会计对于体现产权结构、反映产权关系和维护产权意志的极端重要性。
四、结论
本文认为，公允价值是一种在“现行市价”和“现值”基础上发展起来的具有“复合”性质的计量属性， 基于“时态观”是其显著特征之一， 其计量基础是现行的或正在进行的市场交易， 而不是已有的交易意愿以及由此达成的契约； 公允价值不仅具有相关性， 而且是合理可靠的； 以计量公允价值的估价模型所需的信息作为唯一标准来划分公允价值层级不仅具有理论上的创新， 还为公允价值计量实务提供了可行的指南。
参考文献：
[1]戴相朝.论会计计量属性―公允价值的引入.财会通讯，2011（7）
[2]黄学敏.公允价值：理论内涵与准则运用.会计研究，2004（16）
[3]刘刚.公允价值计量综述.财会通讯，2004（2）
[4]王建成，胡振国.我国公允价值计量研究的现状及相关问题探析.会计研究，2007（5）
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【关键词】 公允价值变动损益; 跨期出售; 投资收益
针对企业会计准则中“公允价值变动损益”账户的运用,一些学者对账务处理中存在的问题展开了讨论,并提出了改进意见,但笔者认为这些意见并未从根本上解决问题,往往是旧的矛盾解决了,新的矛盾又出现了。本文提出一种简单可行的改进方法供实务工作者参考。
一、准则对“公允价值变动损益”账务处理的规定
《企业会计准则――应用指南》对“公允价值变动损益”科目核算中指出:本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债,以及采用公允价值模式计量的投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。由于“公允价值变动损益”科目在上述不同业务中账务处理方法的应用在原理上是相同的,因此本文以实务中最为常见的交易性金融资产为例,对“公允价值变动损益”科目的应用作一解析。
在交易性金融资产的核算中指明:资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按该金融资产的账面余额,贷记“交易性金融资产”科目,按其差额,借记(或贷记)“投资收益”科目。同时,还应将原计入该金融资产的公允价值变动损益转出,借记(或贷记)“公允价值变动损益”科目,贷记(或借记)“投资收益”科目。
按照准则的规定,若企业购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间,则其会计处理相对简单,因为期末结账前“公允价值变动损益”账户无余额,不存在结转“本年利润”账户的问题,这里不作讨论。但若出售交易性金融资产与其购入不在同一会计期间,期末“公允价值变动损益”科目的余额必然会转入“本年利润”账户,结转以后无余额。本文要讨论的问题是,在以后期间出售该交易性金融资产时,按照准则的要求还需将其前期已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”再转入当期的“投资收益”,这让人难以理解。为便于说明问题,下面以交易性金融资产的购入与其出售不在同一会计期间为例,对“公允价值变动损益”按照准则的理解进行会计处理。
二、“公允价值变动损益”运用举例
例1,A公司在2007年10月20日以每股15元的价格从二级市场购入B公司股票100万股,另外支付1万元的交易费用。A公司将该投资划归为交易性金融资产管理。2007年12月31日,该股票的市价涨至25元/股,2008年3月31日该股票市价为23元/股,2008年6月5日A公司将股票以每股28元的价格全部出售。若不考虑其他因素,A公司的会计处理为:
1.2007年10月20日购进B公司股票
借:交易性金融资产――成本1 5 000 000
投资收益 10 000
贷:银行存款15 010 000
2.2007年12月31日根据市价计算确认该股票的公允价值变动损益
2-1 借:交易性金融资产――公允价值变动10 000 000
贷:公允价值变动损益 10 000 000
同时,将公允价值变动损益科目余额转入本年利润。
2-2 借:公允价值变动损益10 000 000
贷:本年利润 1 0 000 000
3.2008年3月31日根据市价计算确认该股票的公允价值变动损益
3-1 借:公允价值变动损益 2 000 000
贷:交易性金融资产――公允价值变动2 000 000
同时,将公允价值变动损益科目余额转入本年利润。
3-2 借:本年利润 2 000 000
贷:公允价值变动损益 2 000 000
4.2008年6月5日出售该股票
4-1 借:银行存款 28 000 000
贷:交易性金融资产――成本15 000 000
――公允价值变动8 000 000
投资收益 5 000 000
同时,将原计入该交易性金融资产的公允价值变动转出。
4-2 借:公允价值变动损益8 000 000
贷:投资收益8 000 000
以上是根据准则的理解所做的会计处理。上述“4.”中A公司将持有B公司的股票出售后,为了完整地体现所持有B公司股票给企业带来的投资收益,将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益重新确认为处置当期的投资收益而同时作出调整分录,借记“公允价值变动损益,”贷记“投资收益”科目(见分录4-2),由于上述两个账户都是损益类账户,调整做一笔账务处理既不会影响当期利润总额,又能完整地反映此项交易性金融资产跨期出售时所产生的实际投资收益(500万元+800万元=1 300万元),这样处理也符合可理解性会计信息质量要求。
但是,准则的这种处理方法还是存在着不完善之处。其一,这种处理在操作上不符合会计上的常规做法,不便于解释和理解。例如,既然“公允价值变动损益”期末结转“本年利润”后无余额,为什么在出售的时候又要转回来呢,这实在让人费解。其二,由于转回的处理,虚增了“公允价值变动损益”的发生额,从而造成利润表中“公允价值变动损益”项目的虚增,进一步造成利润表中“公允价值变动损益”和“投资收益”项目之间各自金额在理解上的混乱。
有学者提出,期末“公允价值变动损益”结转“本年利润”后,下月初作相反会计分录再转回,到出售时就不需要作调整分录了,出售时产生的投资收益自然是整个持有期间实现的投资收益,但是新问题又出现了,又虚增了转回当期的“本年利润”,造成本年利润的混乱,以至影响到利润分配的计算,问题变得没完没了。也有学者提出增加利润表的附表“公允价值变动损益明细表”反映等等。总之,都没能从根本上解决问题。
三、“公允价值变动损益”账务处理的改进建议
鉴于上述存在的问题,笔者建议,对跨期出售的“交易性金融资产”在出售时不必将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”账户。笔者认为,将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”的目的主要是为了能够反映交易性金融资产从购买至出售整个期间所产生的投资收益,如果仅仅是为了达到这个目的其实不必弄得那么复杂。
由于报表日交易性金融资产公允价值发生增减变化时总是在“交易性金融资产――公允价值变动”与“公允价值变动损益”两个账户中进行登记,两个账户登记的金额总是借贷方向相反金额相等,尽管“公允价值变动损益”是一个损益类账户,期末结转“本年利润”后无余额,但并不影响我们对问题的分析。设想,如果期末不结转到本年利润账户,那么这两个账户的余额必然借贷方向相反金额相等。因此当交易性金融资产跨期出售时,出售时产生的“投资收益”加上出售时转出“交易性金融资产――公允价值变动”账户的金额之和就必然是投资整个过程的投资收益,上述例题中(分录4-1)“投资收益”与“交易性金融资产――公允价值变动”之和为1 300万元(500万元+800万元)就是企业从购买至出售整个期间产生的投资收益。该处理方案能避免“公允价值变动损益”虚增发生额以及报表日由此结转到“本年利润”和利润表中的公允价值变动损益项目也是虚增的情况,而且简单易行、通俗易懂,也简化了核算过程。
至于是否一定要区分哪一时点产生的是未实现的投资收益,哪一时点产生的是已经实现的投资收益意义不大,因为企业的会计利润是按权责发生制作为核算基础的,因此报表日按权责发生制确认损益,将“公允价值变动损益”结转“本年利润”账户本身是无可非议的,实务中的惯例已经很多。在采用该方案处理的基础上,报表使用者要想知道企业持有的交易性金融资产中由于公允价值变动产生的未实现投资损益的金额是多少,只要直接看利润表的“公允价值变动损益”项目就可一目了然(已不存在虚增情况),该项目反映的金额可视为一项准投资损益,而该交易性金融资产一旦出售,准投资损益则自动转化为现实的投资收益或投资亏损的金额。
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【关键词】公允价值；计量属性；新会计准则；财务报告
一、公允价值的概述
国际会计准则理事会（IASB）在的国际会计准则中的第39号准则，将公允价值系统的阐述为：“在独立公平的交易中，熟悉情况的交易双方自愿地进行资产交换或债务清偿的金额”。
美国财务会计准则委员会（FASB）了财务会计报告标准FASB157，该准则将公允价值定义为“在计量日市场参与者之间的有序交易中，出售一项资产将收取的或转让一项负债须支付的价格”。
在我国2006年新颁布的企业会计准则中，公允价值被定义为：“在公允价值中计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。
从上述极具有权威的定义来看，无论是国际财务会计理事会还是美国财务会计准则委员会，还是我国财政部，对公允价值概念的理解基本一致。
二、我国新会计准则中公允价值计量的应用
与国际财务报告准则以及美国财务报告准则相比，我国财政部新颁布的《企业会计准则――基本准则》在确定公允价值计量的应用范围时，结合我国目前特殊的经济环境作了审慎的改进。必须满足公允价值计量的一定条件，即有确凿的证据表明公允价值能持续可靠的获得时，方可采用公允价值计量。资产或负债的公允价值计量手段主要有三个层次：第一层次，该资产或负债存在活跃市场交易的，则该资产或负债的市场价值即为其公允价值，且不需对该公开的市场报价做任何调整；第二层次，该资产或负债不存在活跃市场交易的，但与该资产或负债相类似的资产或负债存在活跃市场交易的，则该资产或负债的公允价值参考相类似资产或负债的市场价格确定，并依据该资产或负债的自身状况、交易条件的差异等因素对参考价格进行修正；第三个层次，同类或类似的资产或负债均不存在活跃市场交易的，应按照估值技术（如期权定价模型、未来现金流量现值等等）确定其公允价值。第一层次的公开市场报价是最相关、最可靠的参考；第二层次是次优选择，须做适当调整；第三层次需要管理层依据主观判断选择恰当的估值模型，采用不同的估值技术带来的结果可能存在很大差异。
我国新颁布《企业会计准则?――基本准则》中明确指出把公允价值作为会计计量属性之一，并在金融工具、生物资产、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组和非同一控制下的企业合并等17项具体准则中运用公允价值这一计量属性。
三、公允价值计量中存在的弊端
首先，采用公允价值计量模式会增加企业财务会计信息的波动性，采用公允价值计量的资产或负债的变动将计入当期损益或所有者权益，并相应的调整资产或负债的账面价值。由于评估公允价值时受经济环境、市场预期、企业信用、供求关系等因素的影响，因此导致企业出具的财务报告信息极易受市场条件的影响，进而影响财务信息使用者尤其是外部财务报告使用者对财务报告的理解。加之在某些情况下，价格波动与企业决策的无关性、市场信息的失灵都会导致公允价值不公允，这些都会反应在财务报告中，甚至会导致财务报告使用者做出错误的决策。
其次，公允价值计量可能成为管理者的盈余管理工具。由于评估资产或负债时公允价值的方法多种多样，很多情况向需要管理者根据主观判断做出选择，这就为企业管理者利用公允价值计量模式来操纵利润提供了可能性。比如，新企业会计准则中规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠获得时，公司管理者可以选择采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量，期末将公允价值变动计入当期损益，增强了公司的盈余弹性。在需要时公司管理者可能调增投资性房地产资产的账面价值的账面价值来创造利润。又如，新企业会计准则中规定，具有商业实质的非货币性资产交换在换入或换出的资产的公允价值能够可靠计量时，换出资产的公允价值与账面价值的差额应计入当期损益。存在利益关系的企业很可能在财务状况恶化时利用公允价值难以准确确定这一特点进行非货币性资产交换来在虚增利润，达到扭亏为盈的目的。
四、解决公允价值运用中问题的对策
针对上述公允价值计量运用中暴露出的弊端，为有效降低其带来财务报风险。特提出以下几点应对对策：
1.建立与公允价值相适应的市场环境和会计制度环境
目前我国市场缺乏活力、不够健全，公允价值计量所依赖的市场环境并不成熟，其公允价值的可靠性和相关性就值得怀疑。采用公允价值计量必须完善的市场经济，规范市场竞争机制，营造公平、公正、公开的市场环境。另一方面，虽然我国公允价值计量这一属性已在相关具体准则得到普遍应用，但是缺乏系统的指导性操作规范。参照IASB和FASB的先进经验，不断完善我国相关具体会计准则中公允价值计量的操作指引，营造良好的会计制度环境，以更好推动理论研究和会计实务的结合。同时，市场管理部门应严格规范利用公允价值计量操纵利润行为的界定，并制定严厉的处罚措施，加大对违规、违法行为的处罚力度，使企业管理层权衡处罚的损失和操纵利润带来的收益之后，做出自觉遵守相关会计准则要求合理确定公允价值的决策。
2.对财务报表的影响
国家应尽快出台规范公允价值披露的具体准则以及应用指南，使公允价值信息披露的透明度和财务报告的可理解性增强。
3.加强审计监督作用
公允价值应用的不确定性和复杂性因素容易导致被审计单位的错误和舞弊，增加了注册会计师的审计风险。注册会计师在审计过程中应保持应有的职业谨慎，重点关注财务报告中采用公允价值计量模式的资产或负债，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位公允价值计量的确认、后续计量是否合理以及披露是否充分。当无法获得充分、适当的审计证据或财务报告中存在公允价值计量的重大错报，注册会计师应考虑是否对其出具保留意见的审计报告，以引起财务报告使用者的注意，提高会计信息质量，满足财务报表使用者的决策要求。
4.合理外部资产评估技术
在实际操作中，从市场上直接借鉴交易价格作为公允价值，忽略了交易对象自身状况、交易环境等因素对交易价格的影响，不能真实准确的反映企业资产或负债的公允价值。在缺乏活跃的价格市场和可比价格的市场情况下，适当引入外部独立的评估机构来确定公允价值。内部会计人员在资产或负债公允价值计量中适当的引入资产评估技术，合理修正市场的参考价值，将大大增加公允价值计量的相关性和可靠性。
参考文献
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[2]杨娟.公允价值计量属性的探究[J].财会研究，2008（15）.
[3]李刚.试论公允价值在我国新会计准则中的应用[J].财会研究，2008（15）.
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【关键词】 公允价值计量准则； IFRS13； FAS157； 输入值
中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）03-0069-03
为了适应社会主义市场经济发展需要，规范企业公允价值计量和披露，提高会计信息质量，2014年1月26日，财政部了《企业会计准则第39号――公允价值计量》（财会〔2014〕6号），自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行。随着公允价值计量准则的实施，我国的公允价值计量会计迎来了一个快速、规范发展的新机遇，对于提高我国会计信息相关性，增强信息使用者决策有用性，同时实现我国会计准则与国际会计准则的持续趋同具有重大意义。但不可忽视的是新的公允价值计量准则中仍然存在一些表述模糊，甚至是前后不一、容易引起误解的地方，尤其是对于一些重要概念的定义、名词内涵及外延界定不甚明确。本文通过会计准则的国际比较，力图对我国会计准则中有关公允价值计量中输入值的定义以及内涵与外延进行分析，并用易懂的方式表达出来，以帮助会计准则使用者，特别是评估人员在公允价值评估过程中准确理解和使用输入值，为公允价值计量准则的顺利实施提供建议。
一、我国公允价值计量会计准则中关于输入值的表述
公允价值会计一直是会计界研究的热点和难点，更有学者将公允价值计量称为一个“世界性的财务报告难题”，其中相关资产或负债的公允价值确定问题是公允价值计量的重中之重。而输入值在相关资产或负债的公允价值确定过程中的重要作用决定了它在公允价值计量准则中的地位。为了规范公允价值计量过程中输入值的使用，从而合理、准确确定相关资产和负债的公允价值，《企业会计准则第39号――公允价值计量》对输入值的相关定义和表述如下：
准则第六章“估值技术”第十九条中给出的输入值、可观察输入值、不可观察输入值定义为：“输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值，是指能够从市场数据中取得的输入值。该输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设。不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的输入值。该输入值应当根据可获得的市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定。”在第二十二条中准则列示了具体的输入值的选择：“企业采用估值技术计量公允价值时，应当选择与市场参与者在相关资产或负债的交易中所考虑的资产或负债特征相一致的输入值，包括流动性折溢价、控制权溢价或少数股东权益折价等。”
准则第七章“公允价层次”对于划分为不同层次的输入值作了如下规定：（1）第二十四条规定企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。（2）第二十五条中提出了第一层次输入值的确定原则：第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据。在所有情况下，企业只要能够获得相同资产或负债在活跃市场上的报价，就应当将该报价不加调整地应用于该资产或负债的公允价值计量。（3）第二十六条明确指出可划分为第二层次输入值的信息包括：1）活跃市场中类似资产或负债的报价；2）非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价；3）除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等；4）市场验证的输入值等。市场验证的输入值是指通过相关性分析或其他手段获得的主要来源于可观察市场数据或者经过可观察市场数据验证的输入值。（4）第二十七条关于第三层次不可观察输入值的描述：不可观察输入值应当反映市场参与者对相关资产或负债定价时所使用的假设，包括有关风险的假设，如特定估值技术的固有风险和估值技术输入值的固有风险等。（5）第二十八条关于特定情况下不可观察输入值的确定：企业在确定不可观察输入值时，应当使用在当前情况下可合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市场参与者假设。
二、关于公允价值计量输入值国际相关会计准则的表述
（一）国际财务报告准则中的表述
2011年5月12日，国际会计准则理事会（IASB）历经六年的艰苦研究终于颁布了公允价值计量准则，即IFRS13。IFRS13的意味着IASB向建立一套高质量的全球会计准则跨出了具有重大意义的一步。IFRS13整合了涉及公允价值计量的近20项国际财务报告准则，增强了相关资产或负债公允价值计量过程中的一致性，提升了原则运用的一致性，使公允价值的计量目标更加清晰明确，同时增强了财务报告准则与美国公认会计准则的趋同度。IFRS13对输入值的概念和定义作了进一步规范和解释，为公允价值计量的推广和应用提供了更有力的支持。
IFRS13共分五个部分：第一部分准则制定目标（1―4段）；第二部分准则适用范围（5―8段）；第三部分计量（9―90段）；第四部分披露（91―99段）；第五部分附录（共198段）。其中涉及到输入值的定义、内涵与外延界定的段落主要包括：第三部分的估值技术（61―66段）、估值技术输入值（67―71段）、公允价值层次（72―90段）以及第五部分附录。国际财务报告准则将输入值等名词的定义专门列示在了其附录部分，其中输入值被定义为“Inputs―The assumptions that market participants would use when pricing the asset or liability，including assumptions about risk”。在其正文部分有关估值技术、估值技术输入值和公允价值层次的规定中介绍了输入值的使用原则、输入值层次的划分以及具体的各层次输入值。在公允价值计量过程中应“最大限度使用相关的可观察输入值及最小限度使用不可观察输入值”。对可观察的第一层次和第二层次输入值的表述中，准则多次使用了“quoted prices”一词，即“报价”。这类输入值信息主要从交易所、经销商市场、经纪人市场和直接交易市场等市场获得。国际财务报告准则附录中对可观察输入值定义为“reflect the assumptions that market participants would use when pricing the asset or liability”。在正文（第87段）中关于第三层次的输入值，即不可观察输入值的表述中同样使用了“reflect assumptions”一词。
IASB同时提供了公允价值计量准则的应用指南。在指南中，IASB列举了特定资产或负债在公允价值计量中使用的具体的输入值和特定情况下输入值的使用方法。
（二）美国财务报告准则中的表述
早在2006年9月15日，美国财务会计准则要员会（FASB）就正式了第157号财务会计准则公告――FAS157。FAS157是世界范围内有关公允价值计量理论、准则与实务方面的先驱、奠基和创新之作。金融危机全面爆发后，金融界等认为公允价值会计准则导致了金融市场的不稳定，公允价值会计准则与金融机构资本充足要求的联动引起了一些金融机构的倒闭，因此要求取消FAS157。为应对2008年金融危机向公允价值会计提出的挑战，FASB和IASB两大机构紧密合作，朝着建立高质量、全球统一的公允价值计量准则努力。
2011年5月12日，在IASB颁布IFRS13的同时， FASB了FASB2011第4号会计准则更新公告。在此基础上国际财务报告准则与美国财务报告准则基本实现了趋同。FAS157包括“目标”、“财务会计和报告准则”和“附录”三大部分。与国际财务报告准则不同的是美国财务报告准则将输入值等名词的定义、使用原则和使用方法列示于“财务会计和报告准则”部分。其附录应用指南则主要列示具体的输入值使用案例。尽管存在结构安排和语言表述习惯上的差异，但国际财务报告准则与美国财务报告准则的公允价值计量概念框架已基本实现趋同。FASB的FAS157在评估技术的输入值章节第21条中将输入值定义为“Inputs refer broadly to the assumptions that market participants would use in pricing the asset or liability”。可观察输入值和不可观察输入值的定义与国际财务报告准则基本一致，其定义的核心表述为“reflect the assumptions”。FAS157同样在其附录中提供了公允价值计量准则的应用指南，列举了输入值在公允价值计量中的应用实例来帮助使用者理解和使用输入值。
三、关于公允价值计量输入值内涵及外延的理解
按照汉语的理解和翻译习惯，笔者认为，国际财务报告准则对输入值的定义可以表述为“输入值是评估相关资产或负债时使用的假设”。美国财务报告准则的定义大同小异，“输入值主要是指评估相关资产或负债时使用的假设”。然而国际财务报告准则和美国财务报告准则关于可观察输入值和不可观察输入值的定义和表述中却将输入值表述为“反映”相关假设的具体信息。从输入值的相关定义来看，国际财务报告准则和美国财务报告准则对于输入值的内涵及外延的界定似乎存在模糊不清的问题。国际财务报告准则和美国财务报告准则在其定义表述中并未明确反映输入值与假设的关系，使用者对输入值是评估相关资产或负债时使用的“假设”或是用来“反映”假设的具体信息产生疑惑。
在公允价值计量的应用指南中，国际财务报告准则和美国财务报告准则为各层次的输入值选择和应用提供了具体的范例，以帮助评估人员理解输入值的内涵及外延。例如，国际财务报告准则中列示的部分各层次输入值包括：第一层次输入值是相同资产或负债的活跃市场报价；第二层次输入值包含的内容非常广泛，例如在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率、预缴速度、损失的严重性、信用利差、违约率、可观察的合同现金流量及折现率等。根据准则应用指南中具体的使用案例，笔者认为输入值是公允价值计量过程中，评估人员基于特定的评估对象和评估方法选择和使用的能够对评估结果产生影响的具体的信息。这些信息能够反映公允价值计量要求的相关假设，在具体的公允价值评估中能够对评估结果产生重要影响。
在具体的公允价值评估实务中，可以将评估过程中的公允价值计量抽象表示为如下函数形式：
FV=f（x1，x2，x3，…）
即特定资产、负债或主体自身权益工具项目的公允价值FV（即因变量）是各种输入值x1，x2，x3，…（即各种自变量）的函数。其中的自变量是评估人员在特定的评估情况下，根据经验和判断，运用一定的方法选择和确定的能够对评估结果产生重要影响的具体数据信息即输入值。从函数形式中笔者推断输入值是能够对评估结果产生影响的、为评估公允价值采用相应评估技术方法所应用的一系列具体的数据信息。假设作为一个抽象的概念，是依据有限事实，通过一系列推理对所研究的事物作出的合乎逻辑的假定说明。公允价值评估过程中的评估假设，借助于条件设定及假设的形式，表达和表现评估资产或负债需要满足的条件约束和目标约束，是进行公允价值评估的前提。在具体的公允价值评估过程中使用的输入值，应是一系列具体的经济技术数据。
四、关于我国会计准则中输入值的相关建议
通过会计准则的国际比较，笔者发现，我国准则中输入值的定义与国际财务报告准则和美国财务报告准则已基本实现了趋同。我国准则借鉴了国际准则的经验，将输入值表述为“输入值是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设”，而在可观察输入值和不可观察输入值的定义中输入值被表述为用来“反映”假设的信息。这种前后不尽统一的定义表述，可能会引起使用者对输入值内涵及外延界定的误解，容易引发公允价值计量结果不准确的问题。输入值在确定相关资产或负债的公允价值过程中具有不可替代的作用，如果将输入值与评估假设不加区分，可能会引起评估人员在公允价值评估实务中设立评估假设和选择输入值时的混乱。公允价值评估假设是会计准则对公允价值所作定义规定的应该和必须满足的相关条件或构成要件，也是会计准则对资产或负债公允价值基本特征或全部特征的高度概括。在对相关资产或负债的公允价值进行评估时，评估假设起到的是条件约束作用，构成了公允价值评估的前提，而评估过程中使用的输入值用来反映满足了这些假设的信息及数据，是评估人员按照会计准则的规定和评估经验，利用一定方法，依据设定的假设所收集并筛选出的具体的信息和数据。合理界定输入值的内涵及外延在评估相关资产或负债的公允价值的过程中具有重要意义。笔者认为，按照汉语的理解习惯，同时保证我国会计准则与国际会计准则的持续趋同，将输入值的本质表述为“满足相关假设条件约束的经济技术数据及信息”是合理且可接受的。输入值是指评估人员在进行资产或负债公允价值计量时所使用的满足相关假设的各种经济技术数据和信息，包括可观察输入值和不可观察输入值。可观察输入值是指满足相关假设的各种可以通过公开市场直接或间接获取的经济技术数据和信息。不可观察输入值是指满足相关假设的各种通过公开市场以外的途径获取的经济技术数据和信息。可观察输入值可以直观地反映市场参与者对资产或负债公允价值的态度和意见，不可观察输入值不能直观地反映市场参与者对资产或负债公允价值的态度和意见。在公允价值计量过程中所使用的假设，其实就是公允价值存在需要满足的约束条件，甚至可以理解为公允价值的构成要件。它们主要包括：基于市场参与者的立场和视角、主要市场或最有利市场、最佳使用及脱手价格等。
不论是基于公允价值计量的实际需要，还是根据国际财务报告准则与美国财务报告准则的定义及其应用指南中对具体输入值使用案例的描述，将输入值表述为能够满足相关资产或负债公允价值计量假设的具体数据信息更为恰当。
通过对国际公允价值计量准则和美国公允价值计量准则的分析，我们看到IASB和FASB构建的公允价值计量概念框架体系中都有关于公允价值计量的具体应用指南。其中对于输入值的使用列示了大量常见输入值的应用实例和具体应用过程中的调整和使用方法，用来帮助评估人员评估公允价值。然而我国准则缺少配套的公允价值计量应用指南和对具体的输入值使用的说明，容易导致评估人员理解上的偏差和应用上的失误。在公允价值计量准则的实施应用中，专业规范的应用指南是不可或缺的一部分。
我国《企业会计准则第39号――公允价值计量》的实施为公允价值的确认、计量和披露提供了统一的、权威的指导原则，对规范我国的公允价值计量有重要意义，但是在准则应用上还应制定具体的应用指南，可以借鉴国际财务报告准则和美国财务报告准则的经验，利用具体应用实例和经验方法的介绍制定相应的应用指南，以帮助评估人员准确理解和使用输入值。
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本文研究公允价值计量对会计基本理论的影响和创新。首先对公允价值相关概念进行辨析，在此基础上，分析了公允价值计量对会计核算程序、会计核算基础、会计基本假设、会计信息质量特征等基本会计理论的影响或创新，然后再以固定资产折旧为例分析公允价值计量的具体影响，并讨论了对会计教学的影响，最后是总结。
关键词：
公允价值计量；权责发生制；会计假设；会计信息质量特征；会计教学
014年1月29日财政部了《企业会计准则第39号———公允价值计量》，这是我国企业会计准则与国际会计惯例趋同的又一重大举措，更是首次对会计计量单独制定准则，也是对“会计的核心职能是会计计量”观点的积极回应。这在会计学术界、准则制定机构和会计实务界产生了重大影响，其影响的广度和深度是前所未有的。显然，公允价值计量概念和准则的出现是会计理论中的重大创新，这涉及到会计基本理论的多个方面，包括对会计确认、计量和报告等会计核算程序，亦对会计核算基础、会计基本假设、会计信息质量要求等基本概念产生了影响或创新，并对现有的会计实务核算，如固定资产折旧核算等也产生了一定冲击，在会计学教学过程中，这些影响值得关注。本文尝试对以上内容进行理论分析，以期更深入地理解公允价值计量问题及其预期产生的经济后果。
一、公允价值计量基本概念辨析
公允价值、公允价值计量和公允价值会计是三个紧密联系但又各不同的概念，时常被当作同一词来使用，从学术研究的严谨性来看，这并不合适。因此，研究公允价值相关问题时，首先对相关概念进行清晰界定显得尤为必要。我们认为，首先，公允价值是一种会计计量属性，通常与历史成本相对应，是个名词短语。当公允价值计量属性被用来计量资产或负债等项目价值时，才能称为公允价值计量。即没有公允价值，公允价值计量就无从谈起。更进一步地，从财务会计的核心是财务报告的角度来看，当期末提供的财务报表项目是采用公允价值计量时，这才是公允价值会计（张白玲、杜孝森，2009）。鉴于公允价值计量是公允价值和公允价值会计中间一环，也是关键环节，本文的讨论采用“公允价值计量”一词。2014年7月29日，财政部对《企业会计准则———基本准则》进行了修订，主要是对第四十二条第五项进行了修改，也就是对公允价值计量属性进行了重新定义。原定义是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。新定义为：在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。这一定义的修改，在很大程度上是对公允价值计量准则的回应。通常而言，基本会计准则对具体会计准则具有统驭作用，具体准则是根据基本准则制定的。但公允价值计量准则仿佛是个例外，或许是因其重要性，出现了具体准则影响基本准则的修订的情况。
通过比较分析可以发现，修改后的公允价值定义更完善、更科学。首先，交易主体的认定更科学准确，市场参与者比较客观，而熟悉情况的双方比较主观和模糊。其次，新定义明确了交易时点，即计量日，这界定了计量的时间范围，使得公允价值的取得更精准。再次，交易方式的界定更加清晰，从公平交易改为有序交易，一项交易是否公平存在很大的主观性，即使某些交易不公平，会计系统也应当进行核算。新准则明确界定了交易的方式即为有序并对交易活动给出范围，提出公允价值计量确认的环境只能是主要市场和最有利市场，而非其他。实际上，这就在很大程度上提高了会计信息的真实性，提高了投资者和公众对交易的信心。最后，新定义扩大了公允价值的应用范围。旧准则用公允价值计量的资产或负债是“能够交换或清偿”的，新准则表述为是能够“出售或转移”的资产或负债，即企业能用公允价值计量的范围不仅仅限于能够交换或清偿的资产或负债，但凡符合能够出售或转移的资产或负债的条件都可采用公允价值计量，这实际上大大扩大了会计要素中资产或负债的计量范围，表明公允价值在我国正在被越来越重视并逐渐被加强其运用（徐雅楠，2015）。
二、公允价值计量对会计核算程序的创新
众所周知，会计核算程序包括会计确认、计量、记录和报告等四个紧密结合的环节。而企业会计准则主要对会计确认、计量和报告进行规范，这里主要分析公允价值计量对这三方面产生的影响或创新。
（一）会计确认会计确认是会计程序的第一环节，解决当一项经济业务发生后，会计系统是否以及何时进行确认的问题。比较而言，在历史成本计量下，许多经济业务是无法核算的，但该业务的确对会计主体的财务状况和经营成果等产生了重大影响。为了全面反映交易或事项对会计主体产生的财务影响，应当采用公允价值计量予以确认。从这种意义上讲，公允价值计量拓宽了会计确认的内涵，也大大改进了会计系统的反映功能。
（二）会计计量当确定对某项经济业务进行确认时，首先是定性确认，但要确实地进入会计系统，会计计量是关键，会计计量是对发生的经济业务的定量确认。会计计量包括计量属性和计量单位两部分。计量单位通常采用名义货币单位，而不同的计量属性的功能各不相同。因此，计量属性对于会计计量就显得尤为重要。以历史成本和公允价值为例，通过简单比较，可以发现，历史成本注重实际发生，侧重静态反映，属于保守计量；而公允价值还关注价值的潜在影响或预期变化，侧重动态反映，属于开放计量。以交易性金融资产为例，由于其价值波动比较大，在会计期末的价格发生重大变化时，如果还是以初始入账价值计量，显然不符合客观事实，这时就需要采用公允价值进行期末计量。事实上，应该在期末对所有资产项目进行现时价值计量，采用公允价值计量是必然选择，这大大提高了会计计量的准确性，对提高会计信息质量，全面捕捉会计环境变化对会计主体的财务影响至关重要。
（三）会计报告会计报告是会计核算程序的最后一环，财务报告是最终产品，直接面对市场，面对财务信息使用者，财务报告的真实可靠与否在很大程度上决定着信息使用者的决策有效性。按照传统的历史成本模式报告的财务信息存在滞后性，势必会造成误导，严重影响了财务报告的有效性。公允价值计量属性的出现，为改善历史成本报告信息带来曙光。采用公允价值会计报告财务信息提高了信息可信度，使用者通过报告信息可以非常直观地了解到当期资产负债项目的现时价值，这样的信息会具有更高的预测性。由此可见，公允价值计量对改善财务报告的信息质量大有裨益。
三、公允价值计量对会计核算基础的创新
会计核算有两种记账基础，即权责发生制和收付实现制。企业会计准则规定，企业会计核算采用权责发生制。究其原因，权责发生制能更准确地反映企业的财务状况和经营成果。收付实现制的优点是简单，但其最大缺陷在于不能客观反映企业的经营损益，不符合产权要求，也会混乱产权关系。随着公允价值计量的普遍采用，收付实现制的应用范围会进一步缩小，权责发生制的应用空间会更大。权责发生制要求按照权利或责任的发生为依据，而非以现金的实际收付为依据进行会计核算。可以说随着公允价值计量的更广泛采用，会促进权责发生制的推广，或者说权责发生制要求采用公允价值计量（杜孝森、张白玲，2009）。这是因采用公允价值计量是对权责发生制认识的一个创新。
四、公允价值计量对会计基本假设的创新
会计基本假设，又称会计基本前提，是为了保证会计工作的正常进行和会计信息的质量，对会计核算的范围、内容、基本程序和方法所作的合理设定。会计工作不能脱离这些假设，无论会计发展程度如何，都要符合这些假设，不能违背或冲击，但可以扩展其内涵。目前，公认的会计假设有四个，即会计主体、持续经营、会计分期、货币计量。
（一）会计主体会计主体是指会计为之服务的特定单位，界定了会计工作的空间范围。公允价值计量属性的出现，大大拓展了会计主体的范围。特别随着金融产品和金融工具的创新，原来有些新产品因历史成本计量属性无法核算的，现在可以采用公允价值计量了。而且，会计主体对会计环境的反应可以更多地包含在会计核算中来，例如，市场价格波动对企业资产或负债的潜在影响，因采用公允价值计量被合理考虑，因此采用公允价值计量可以衍生出更多的会计主体。
（二）持续经营持续经营是指会计主体的生产经营活动将正常地延续下去，在可以预见的将来不会因破产、清算、解散等而不复存在。只有在这一假设下，资产或负债项目的公允价值才能有效获取，因此采用公允价值计量是对持续经营假设的巩固和加强，更加凸显持续经营的重要性。例如，当采用公允价值对某项资产的预期经济利益进行评估时，持续经营假设不可少。
（三）会计分期会计分期是把企业持续不断的生产经营过程划分为较短的相对等距的会计期间，从而可以及时地提供会计信息，满足信息使用者的需要。公允价值计量是时点动态计量，可以进一步缩小会计期间，可以随时按照公允价值计量，提供更及时的会计信息。
（四）货币计量采用货币计量是会计的根本特征之一，该假设强调，企业发生的能用货币计量的经济业务或事项都应纳入会计核算系统。当然，其他不能用货币计量的业务可以采用定性描述适当披露。在历史成本模式下，许多事项或情况是无法进行会计确认的，因为无法取得历史成本。但采用公允价值就不同了，在历史成本无能为力的情况下，公允价值或许是存在并可靠取得的，这样就可以采用公允价值进行会计核算了，因此，公允价值计量扩大了货币计量的内容。
五、公允价值计量对会计信息质量要求的创新
会计是具有反应性的，当会计环境发生变化时，为了实现会计目标，必须对会计进行适当调整，以保证会计信息质量。公允价值计量属性的采用对于会计信息质量要求的多个方面进行了创新。当前关于公允价值与会计信息质量之间的研究比较多，无论是规范研究还是实证研究，多数是从相关性和可靠性两个基本特征进行比较。张先治、季侃（2012）认为：我国上市公司会计信息的价值相关性尚未达到引入公允价值计量属性的初衷，而可靠性出现了一定程度的降低。可靠性和相关性是会计信息质量最重要的要求，但并不是全部要求，而其他要求也会受到公允价值计量的影响，进而又影响了相关性和可靠性。因此，有必要对每个会计信息质量要求进行分析讨论。
（一）可靠性可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。当资产或负债项目的价值受到交易或事项的影响时，会计系统要按照实际的影响进行反映。比如，公司持有的作为交易性金融资产的股票，当在期末计量时，就需要根据当前的实际情况来反映，因为股票价格的波动这一客观事实确实对企业资产的未来经济利益的流入产生了影响。因此，采用公允价值计量可以提高会计信息的可靠性。
（二）相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。以资产项目为例，资产的历史成本可能与当前的公允价值相差很大，对于信息决策者而言，显然公允价值信息要比历史成本更有利于未来决策，这不难理解，因为离未来决策越近的信息的预测性越高。所以，采用公允价值计量预期可以提高会计信息的相关性。
（三）可理解性可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。对于财务报告的使用者而言，最基本的要求是，当看到报告数字时，能直观地确定现在的资产和负债价值，而不是过去的历史成本。显然，采用公允价值进行期末计量和报告能提高会计信息的可理解性。（四）可比性企业提供的会计信息应当具有可比性，这又分为纵向可比和横向可比。纵向可比要求企业在不同的会计期间对相同或类似的经济业务采用相同的会计处理方法，保持一贯性。如果采用历史成本计量，不同的资产项目的计量时点是不同的，严格来讲是不能纵向比较的，但采用公允价值计量可以统一为期末时点，就可以纵向可比了，这样不同企业之间的横向可比才具有可行性。
（五）实质重于形式会计准则规定，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。这一要求在具体应用时通常只涉及到具体经济业务的定性确认，例如企业融资租入的固定资产按照该要求应当作为企业的资产处理。但有时虽然没有显著的交易或事项的法律形式，但资产或负债价值已经实质发生了变化。这也需要按照实质重于形式的要求进行确认计量。
（六）重要性重要性是指企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。抽象地说，会计核算的对象是资金运动，所有资金运动都需要进行会计核算，所有影响企业资金运动的交易、事项或情况都是重要的，也都需要进行会计处理。历史成本计量模式下，有些情况对企业资金价值的影响，如物价波动等是无法核算的。此时，采用公允价值计量是必然选择，这是符合重要性要求的。
（七）稳健性稳健性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。对各类资产计提减值准备是稳健性要求的典型例子。公允价值计量与稳健性要求存在一致性和矛盾性。具体说来，对于已经发生减值的资产计提减值准备，客观反映资产的现时价值，这是稳健性的要求，同时也符合公允价值计量的要求。但是对于发生增值的资产来说，如果按照公允价值计量，是要进行会计处理的，但这显然违背了会计稳健性的要求。这种矛盾现象需要予以正视和解决。从财务会计的目标是提供决策有用的会计信息的角度出发，采用公允价值计量是正确的选择。由此看来，稳健性要求只是部分地（对于减值资产而言）符合公允价值计量，而增值资产也同样需要公允价值计量。
（八）及时性及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后，这样可以保证会计信息的时效性，时效性直接影响到信息使用者决策的有效性。通常认为，及时性要求“今日事，今日毕”，这可以从两个方面理解：一方面，当具体的会计凭证取得或编制后要及时登记账簿，编报报表；另一方面，当某些事项或情况对企业资产或负债价值很可能产生影响时，哪怕还没有具体实现，也需要及时进行会计反映。我们认为，这方面是更重要的，此时采用公允价值计量是必要的，因为历史成本计量在这些情况下基本上是无能为力的。因此，采用公允价值计量也可以提高会计信息的及时性。
六、公允价值计量对固定资产折旧核算的创新
以上是从基本的理论出发展开讨论，事实上，公允价值计量对具体的会计业务也产生了深远的影响。对固定资产折旧核算的影响就是一个明显的例子。众所周知，为了合理进行资产定价和收益确定，需要对固定资产进行折旧。但公允价值的采用在很多程度上对固定资产折旧的必要性提出了挑战。如果对固定资产进行公允价值计量，那么固定资产折旧存在的必要性便不复存在，而是在期末将公允价值变动额计入当期成本或损益，这势必对产品成本计量也会产生重大影响。对生产性固定资产计提折旧一般计入产品成本，但金额一般是预先估计的，通常不再考虑固定资产价值的波动，比较保守和模糊。如果采用公允价值计量，其价值波动来自当期的市场状况，保持开放性，将公允价值变动额计入产品成本就比较准确，这也有助于改善产品成本会计核算。
七、公允价值计量对会计学教学的影响
会计理论的研究要服务于会计教学，特别是重大会计理论的创新势必会影响到会计教学，对于公允价值计量问题尤为明显。这不仅是理论问题，上升到准则制定层面，对教学的影响就更突出了。因此在会计学教学过程中，与之相关的内容需要强调和强化，使学生知其然，并知其所以然。首先，会计学教学要求密切关注新准则的变化，做到与时俱进，不与会计实务脱节。会计教科书的修订或再版总是具有滞后性，因此，这就要求教师不能固守教材，要审时度势地将新的准则或理论介绍给学生，扩展学生的知识面，保持开放和发散思维。其次，要从广度和深度来加强对会计基本概念的分析，让学生掌握基本的会计理念，会用会计思维分析问题和解决问题。
八、总结与讨论
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一、公允价值简述
公认会计准则（GAAP）对公允价值的定义是：资产的公允价值是在非清算交易中，自愿交易的双方购买或销售一项资产的现时价值；负债的公允价值是在非清算交易中，自愿交易的双方发生或偿付一项债务的现时价值。国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值是指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。美国财务会计准则委员会（FASB）认为，公允价值是双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中，自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额。FASB认为，公允价值是金融工具最相关的计量，而且是衍生工具唯一相关的计量。2004年6月FASB的征求意见稿中，将公允价值重新定义为“知情的、不相关的、自愿的各方之间，在当前交易中交换一项资产或负债所能达到的价格”。我国《企业会计准则》对公允价值的定义是：在公平交易中熟悉情况的双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。
虽然文字表述有差异，但本质一样。第一，前提假设相同，都是在双方自愿、公平、非强迫的前提下进行；第二，价格是双方达成的协议，任何一方有异议都不构成公允价值；第三，都有交易的存在，其交易可以是现在的，也可以是估计的、尚未实现的预期交易。公允价值也就是指公允的市场价格。可以看出，公允价值作为新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。
二、公允价值计量在我国运用的演变
我国对公允价值的使用经历了一个曲折的过程，其运用大体上可分为三个阶段：
第一阶段是1998～1999年由财政部颁布的一系列具体会计准则中《债务重组》、《投资》、《非货币交易》准则首次引入了“公允价值”的概念。这阶段运用公允价值在理论和实践上均存在着障碍：在理论上，运用公允价值计量超前于我国的会计目标。我国会计目标的研究相对滞后，局限于提供充分的会计信息，而未能满足决策有用观对会计信息的要求。在这样的会计目标指导下，以公允价值作为计量基础显然超前。在实践中，公允价值难以取得。在没有市场价格的情况下，要由交易双方自己来确定，所以人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性。有些企业利用资产评估方法的选择来影响公允价值的确定。有的交易主体不考虑公允与否，干脆把公允价值作为达到目的的工具，公允价值在运用中往往成为管理层操纵利润的工具，这在关联交易、资产重组、非货币交易等会计实务中经常可以见到。
第二阶段是2001年修订的《企业会计准则―债务重组》和《企业会计准则―非货币易》在保留公允价值概念的情况下，基本上取消了公允价值计价，仅将公允价值作为收到补价方在多项资产上分配入账金额的依据。原因在于实际操作过程中出现了上市公司滥用公允价值操纵利润的情况，因此公允价值被暂停使用。
第三阶段是2006年财政部颁布的新企业会计准则按照会计国际趋同的要求，大大扩大了公允价值的使用范围。新会计准则体系按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入到我国的会计体系中，并对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，积极但又稳健地引入公允价值计量属性，其中主要在金融工具、非共同控制下的企业合并、投资性房地产、债务重组、非货币易、资产减值、捐赠与补助、企业年金等方面采用了公允价值。但与1999年引入公允价值相比，此次新会计准则借鉴了《国际会计准则》资产负债表框架概念，但并没有完全照搬国际会计准则所有条款，而是根据我国实际国情，考虑实际可操作性等因素规定了公允价值的使用条件，对公允价值的应用采取适度和谨慎的态度，其适用范围比国际会计准则中公允价值的适用范围更窄、限制更严。
目前，公允价值计量在我国的运用仍处于初级阶段，但是公允价值计量研究在总体上呈现出越来越深入的趋势，新企业会计准则的颁布，更是促进了理论界对公允价值的研究。但是，在我国运用公允价值仍有许多问题需要引起重视。
三、我国运用公允价值存在的主要问题及解决措施
（一）我国运用公允价值存在的主要问题
1、怎样结合我国实际引入公允价值计量。2006年国家财政部的新企业会计准则中公允价值的运用是一大亮点，采用公允价值的目的就是为了使会计信息更具有决策相关性，这一点同会计目标相一致，也是国际趋同化的必然选择。可以说，采用公允价值是会计计量的发展趋势，我们要积极响应。但鉴于我国的实际情况，比如说资本市场不发达、监管力度不够、公司治理存在严重缺陷等等，这就需要我们真正理解公允价值的内涵，预计目前我国采用公允价值可能面临到的问题，以及考虑它具备了怎样的条件才能被实务界广泛采用。
2、采用何种切实可行的准确方法进行公允价值的确定。尽管在2006年财政部颁布的新企业会计准则中初步规定了公允价值的确认方法，但是就目前而言，公允价值尤其是不存在活跃市场的资产或负债的公允价值的计量仍然面临一定的困难。正是由于这些困难的存在，使得公允价值的确定具有一定的弹性，从而导致了公允价值计量方式对财务报告的重大影响。
首先，存在活跃市场的资产或负债的公允价值的取得不具有及时性。目前，企业主要是通过经纪商、行业协会、定价服务机构等获得活跃市场中非货币性资产的公允价值，但是由于各种原因，使得这些部门所的公允价值信息严重滞后于市场信息。一个不具有及时性的公允价值，很难具有相关性，这为公允价值的应用带来一定障碍。此外，市场价格是多变的，到底那个是公允的，有时也难以确定。
其次，未来现金流量折现法中各种估计参数的取得具有一定的弹性。未来现金流量折现法思路简单、容易理解，但是在实际运用过程中，由于各种变量的确定方法都有很大的弹性，如未来现金流量、折现率的确定。各种变量的确定方法都需要财务人员的职业判断和估计，不同的参数将直接导致公允价值的重大差异。如果变量的选择不合理，将导致计算结果的不公允、不可比以及对投资者造成误导。
3、怎样避免公允价值计量带来的负面效应。新会计准则要求公允价值的变动要计入当期损益，改变了我们通常理解的收益观，如交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这将改变现在会计实务中短期投资只确认减值，不确认升值收益的情况，影响当期的损益。而且新会计准则在计量属性选择方面给了企业更大的自，这很可能会催生一些企业利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来创造账面利润，这其中公允价值很容易成为利润操纵的工具。这也是为什么在2001年我们暂停使用公允价值的主要原因所在。
（二）我国运用公允价值存在问题的解决措施
首先，要恰当地运用公允价值，保证会计信息的可靠性。公允价值能提高会计信息的相关性，但相关性是建立在可靠性的基础上，二者不是孤立存在的。常勋指出，使用高新技术和积极参与金融市场，特别是在资本市场上活动的大型企业的会计计量将从混合计量模式走向以公允价值计量为主、辅以历史成本计量的单一计量模式；使用一般工艺技术的劳动密集型和不积极参与资本市场活动的小型企业则保持以历史成本计量为主、辅以公允价值计量的单一计量模式。这种从不得已而采用的混合计量模式回归单一计量模式，是出于保证会计报表信息可比性的需要。结合我国目前实际情况，在比较成熟的市场下，用公允价值进行资产计量，利于有价证券、汽车等长期资产方面的评估；对于现阶段尚不成熟的市场，要尽量减少使用公允价值作为计量手段，待相关法律法规健全、市场成熟后再引入公允价值计量也为时不晚。
其次，要规范公允价值的取得途径，加强市场信息化建设。政府相关管理部门可会同一些社会团体如行业协会等，充分利用现代电子信息手段逐步建立与我国市场经济发展水平相适应的具有中国特色的全国市场价格信息数据网络，并且保证信息数据的公开化和实时更新。实时、准确的大容量行业信息数据不仅方便企业专业估价人员在资产定价时选取适当的价值参数资料，使交易透明化，使公允价值运用所使用的市场数据具有可验证性，更能够为公允价值的审计提供有效的审计轨迹和足够的数据支持。对于净现金流量折现取得公允价值的途径，主要规范的是现金流量和折现率的确定方法。
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【关键词】公允价值计量 08年金融危机 会计计量模式
一、金融危机的罪魁祸首
金融危机过后，人们一方面进行挽救危机的措施，一方面寻找导致这场百年一遇的祸端发生的罪魁祸首，人们从次贷危机望向金融工具衍生品，又追溯到市场及市场信用，希望从这些新兴发生物中找出一些蛛丝马迹来阐明这场灾祸的发生过程。于是在上述领域纷纷尝到苦头之后，金融界的一些人又将矛头直指向当时所采用的会计计量模式——公允价值计量法。一些银行家认为，金融资产和负债按照公允价值计量的规定，在市场并不景气和公允价值缺失的情况下，相关机构对资产过分的进行减值处理而并未考虑到其潜在的真实价值，从而导致相关资产的市场公信力下降，金融机构进入进一步抛售资产的恶性循环，并最终促使了金融危机的产生。基于此种理论，美国约60名议员提出，高声要求放弃当前公允价值计量的计量方法，重归历史成本计量，他们认为此举可有效抑制次贷危机的进一步蔓延。于是在此之后，2008年9月30日，美国《在不活跃市场下确定金融资产的公允价值》。美国众议院也在之后通过财政部救市方案，并要求SEC（美国证劵交易委员会）在不损害公众和投资者利益的前提下，考虑暂停使用《美国财务会计准则第157号：公允价值计量》。同年12月16日，美国联邦监管机构正式发文同意放松购买银行业务的资本规定，允许企业通过使用无形资产估值来增加资本水平。以上种种，都表明美国承认公允价值在金融危机中的罪魁祸首地位，使得金融危机的罪魁祸首——金融体制，依然逍遥法外。
二、对公允价值的本质理解
目前国际国内对公允价值本质的探讨主要有两种观点，一是“独立计量观”，一是“复合计量观”。独立计量观认为，公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值、现值一样，是一种独立的计量属性，存在其应用的条件以及计量的价格基础，几种计量属性可以并列使用。最具代表性的就是我国2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》，该准则明确提出了5种会计计量属性，指出公允价值计量与其他几种属性具有平等的关系。而复合计量观则认为公允价值本身不是一种独立的计量属性，而是价值的直接计量（现值）和间接计量（历史成本、现行市价、和可变现净值）的总称。
以上两种观点都从某一方面反应了公允价值的特点。比如，公允价值计量正是基于 “以交易为基础”的历史成本而会计无法真实地反映企业财务状况和经营成果这一事实的产物，公允价值的本质涵义应当依据其在“基于价值会计”体系中的作用来理解。在基于价值会计的体系中，公允价值是会计计量努力实现的理想目标，即真实公允地反映企业财务状况和经营成果。对企业资产、负债在不同时点上的反映，依据其不同角度来选择使用公允价值计量属性。
三、对会计计量模式未来发展的展望
公允价值计量模式仍是大势所趋。2008年11月11日，由美国特许金融分析师提交美国证劵交易委员会的一份调查报告中提到，公允价值不是造成美国金融危机的罪魁祸首，对于金融市场信用至关重要的公允价值计量应该被保留下来，同时sec副首席会计师Stephanie Hunsaker表示“公允价值会计不应被暂停使用，但需要进一步改进。”
公允价值计量存在的问题。虽然公允价值会计在今后很长一段时间内仍将会是金融市场所采用的主要计量方式，但其难以保证的可靠性、实际操作的高难度性以及公允性的定论复杂性都揭示了公允价值计量模式的短板所在，那么在后金融时代里，我们所应该关注的方向便是如何完善公允价值的披露模式及定价模式，使之在金融市场中真正的成为得到广泛认可的资产的“公允价值”。
使用历史成本计量及公允价值计量的双重猜测。任何计量属性都不是完美无缺的，没有任何一种计量属性能够满足一切计量条件，在日益复杂的金融市场里，单一的历史成本计量和公允价值计量都显得捉襟见肘，那么，是否能够将历史成本计量模式及公允价值计量模式并而行之，证据在于，2008年12月底，sec曾向国会提交了一份关于调查市价会计的研究报告。该报告提出从八个方面完善现行公允价值会计：第一，改进SFAS NO.157，而不是废止；第二，现行公允价值计量要求不能废止；第三，采取措施改进现行公允价值准则的应用；第四，金融资产减值需要重新设计；第五，需要更明晰的指南以提高正确的判断；第六，会计准则需要继续满足投资者的需求；第七，采取新的正式措施，规范现行会计准则的实践；第八，进一步简化金融资产投资会计要求。从这份报告中，能观察到准则制定者们对会计准则进一步改善的需求。那么，我们所能做的就是对多种价值计量模式进行分析，不断完善双重计量模式的程序。积极发挥他们的优越性，为会计理论的长远发展出谋划策。
参考文献：
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一、可供出售金融资产的减值核算
CAS22规定，可供出售金融资产发生减值计人当期损益，但在转回时分别债务工具和权益工具处理：前者通过当期损益转回而后者计人所有者权益，因此“赵文”认为该处理前后和横向不一致，有悖于可理解性和可比性原则；又认为减值和公允价值变动的会计处理没有明显区别，由此提出“可供出售金融资产不提减值准备”、用公允价值变动的会计处理替代减值处理的优化建议，笔者的认识与之相左。
(一)减值核算的理念在确认、计量和财务报表结构方面确立资产负债表观的核心地位是新准则的重要理念，要求企业提升资产负债信息质量，及时计提资产减值准备，如实反映资产未来经济利益，不高估资产价值。具体体现在，如果资产不能为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值，那么该资产就不能再予以确认，或者不能再以原账面价值予以确认，否则就不符合资产的定义，会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。减值核算使企业前所未有地树立起风险防范及管理理念，同时提升了会计信息的相关性、前瞻性和决策有用性。
(二)减值核算的内涵同是可供出售金融资产，之所以债务工具和权益工具的减值会计处理不同(即“赵文”认为的不一致)，是因为不同资产的特性不同，其会计处理必然有差异。并且，对不同会计对象实施的会计处理程序和方法是不能相互替代的。
第一，债务工具和权益工具的特性区别。尽管同属“可供出售金融资产”，但是可供出售债券和可供出售股票的特性区别并不因此消失，两者在未来现金流量的风险、时间和金额方面仍然显著不同：债券的回收风险比股票低，现金流量回收的时间和金额比股票确定，如在资产负债表日还要按照摊余成本和实际利率计算确定利息收入计入当期损益。所以相对可供出售股票来说，可供出售债券属流动变现较强的准“流动资产”。当资产发生减值损失时，计人当期损益无异议，但减值恢复时，“流动资产”均通过当期损益转回，而对“长期资产”则不同，尽管允许转回资产减值有利于反映资产的真实状况，但同时也可能为所谓盈余管理口号下所滥用，在同时兼顾会计信息可靠性和相关性的质量要求下，不允许转回长期资产减值是现实的选择。所以CSA8资产减值准则就规定，具有“长期股权投资”性质的股票减值不得转回，而可供出售股票是“准长期”。其减值恢复既不能不转回又不能通过当期损益转回(避免影响利润)，因此基于重要性的差别对待将其计入所有者权益是可理解的，所以可供出售债券和可供出售股票两类不同质的会计处理理所当然不可比。
第二，可供出售金融资产减值的判断。减值判断是实施减值核算的核心程序，但是怎样才算减值而不是公允价值的暂时性变动，CAS22列出九条判断减值的客观证据，CAS22应用指南给出了“公允价值发生较大幅度持续下降并预计这种下降趋势属于非暂时性的”所谓“原则导向”，没有给出以往会计人员习惯的数字或百分比界限，即所谓“规则导向”。究其原因，就是自美国安然事件后人们认为会计准则越来越细致，容易让人更重视形式而非实质，并助长了那些刻意寻找和安排“界限”来规避准则的行为，而不是力图应用准则来提供有用信息。但是，原则导向的准则在应用到实践中往往会出现由于大量的主观判断而造成信息扭曲，所以基于国情，新准则通过应用指南、讲解以及其它途径补充了不少规则性指导以弥补原则导向的缺陷。如财政部会计资格评价中心所编中级会计资格考试辅导教材，就提出可供出售权益工具所谓“公允价值下降严重”通常指下降幅度超过20％、“非暂时性”通常指公允价值持续低于其成本超过6个月的量化判断参考。新准则体系体现的是原则导向和规则导向相结合，但不排除某些具体准则的原则导向多一点，尽管实施起来有难度，但重在抓住经济实质，更符合会计目标的要求，因此减值判断上暂时的操作难点不应该成为取消可供出售金融资产减值准备的理由。
第三，减值和公允价值变动的本质区别。从定性分析看，可供出售金融资产公允价值变动是暂时性的，着眼于“现在时”，其变动损失是可能的“虚损”，而减值是非暂时性的，着眼于“将来时”，其减值损失是很可能的“实损”；从定量分析看，可供出售金融资产公允价值变动是资产负债表日资产账面价值与资产公允价值之差，而减值是资产负债表日资产的账面价值与预计未来现金流量现值之差；从会计处理看，无论是可供出售金融资产减值还是公允价值变动损失，都反映资产价值减少的客观事实，必然都贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目(由此“赵文”认为没有从根本上把减值和公允价值变动区分开来)，但是，其损失的承担路径却完全不同(这才是根本区别)：因为公允价值变动是暂时性的，是不断变动的“虚损益”，为了减少影响企业利润波动的因素，对其借记“资本公积”由所有者权益承担，不进利润表；而减值损失是非暂时性的，按照资产负债观和谨慎性原则不低估负债和损失的要求，对其借记“资产减值损失”由当期损益承担，并且原来计人“资本公积”的公允价值变动损失这时也改变了性质一并转入“资产减值损失”。以上分析表明，可供出售金融资产用公允价值变动的会计处理替代减值处理是不可行的。
二、交易性金融资产的损益核算
CAS22规定，资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，反之作相反处理。“吴文”认为期末“公允价值变动损益”账户的余额转入“本年利润”账户并在利润表中列示不尽合理，会虚增企业利润，增加企业税负；对于出售交易性金融资产时，将其前期的公允价值变动从“公允价值变动损益”账户转入“投资收益”的会计处理“吴文”亦认为不恰当，认为会引起利润表上的重复操作，由此提出将“公允价值变动损益”账户改为“公允价值变动”账户、不作为损益类账户使用的建议。
(一)“公允价值变动损益”的内涵 “公允价值变动损益”是新准则里新设的定性为损益类的会计科目，反映的是以公允价值进行后续计量的资产和负债在资产负债表日发生的公允价值变动形成的应计入当期损益的利得和损失，相应的，利润表中新增了“公允价值变动收益”(损失以“－”号填列)的项目，凸显新准则会计收益计量从利润表观向资产负债表观转变的“全面收益”理念，既要确认由经济交易带来的现实收益也要确认资产持有利得等未实现收益，以实现财务报告目标决策有用。同时还注意到，对“未实现收益”即“虚收益”的确认因公允价值的有限使用和区别资产不同特性而体现出应有的谨慎和有限度，如上述讨论过的可供出售金融资产的公允价值变动形成的利得和损失即“虚损益”，就不得计人当期损益而是计人所有者权益，就是因为其不具有交易性金融资产的“流动资产”特性。所以，CAS22规定交易性金融资产的公允价值变动损益应计入当期损益，必然顺理成章在利润表中列示。
(二)“公允价值变动损益”与“投资收益”的关系同前所述，“公允价值变动损益”反映的是企业未真正实现但应计入利润表的持产损益，而“投资收益”反映的是企业已经真正实现的损益，前者反映“持有”，后者反映“处置”。
[例]某企业购买的股票划分为交易性金融资产，不考虑其它因素，从购买到持有期间和出售的经济业务及其会计处理如表1：
从表1中可以看出：
(1)“公允价值变动损益”反映过程。交易性金融资产在持有期间由于公允价值变动产生的收益或损失反映在“公允价值变动损益”账户，该账户的发生额(3万元和5万元)和借贷方发生额相抵后的净额(2万元)分别反映在月份和年度利润表的“公允价值变动收益”项，所传达的信息是企业未真正实现的损益。
(2)“投资收益”反映结果。交易性金融资产出售时，由于资产账面余额(8万元+2万元=10万元)与实际收到的金额(10万元)的差(为O)反映在“投资收益”科目的借贷方，至此，投资收益为零，意味着此项资产出售没有盈利。但事实上把收入10万元减去购买成本8万元应该盈利2万元。这时就显现了“出售的同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出”的必要性，这个结转(注意不是结转余额，而是结转发生额的净额)表示了2万元盈利从“虚”的状态转为“实”的状态，该收益已经真正地实现。
所以出售交易性金融资产时，将其前期的公允价值变动从“公允价值变动损益”账户转入“投资收益”的会计处理是完整反映经济交易始终的必然程序，表面看对利润总额没有影响，实质上反映了利润实现的进程，最终在利润表上反映出利润的不同构成和质量，并不是利润表上的重复操作。
(三)“公允价值变动损益”结转对利润的影响“公允价值变动损益”期末余额转入“本年利润”，构成利润总额的增加项，但是在利润表中将这一“虚损益”单独列示，以便从利润总额中分解出真正实现的利润，有助于信息使用者对企业的过去、现在和将来做出科学的评价和合理的预测。同时，税法与会计准则就公允价值变动损益的税务处理达到协同，财税12007180号规定：“企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计人应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额”。所以，“公允价值变动损益”结转到本年利润不会增加企业的税负。
分析“吴文”提出的将“公允价值变动损益”账户改为“公允价值变动”账户，不作为损益类账户使用并且“期末无须结转”的建议，“公允价值变动”究竟应是什么性质的账户难以确认。如发生公允价值上升，借记“交易性金融资产”，贷记“公允价值变动”，这时资产负债表上增加了资产，要使会计恒等式不被破坏，“公允价值变动”在排除了损益类性质外就只能是三种结果：一是作为一种资产减少，二是作为一种负债增加，三是作为一种所有者权益增加。显然只能是第三种。如果是这样，根本不需要新设一个“公允价值变动”，与可供出售金融资产的处理一样直接记入“资本公积”更直观，但是这有悖于将具有流动资产性质的交易性金融资产与具有长期资产性质的可供出售金融资产区别对待处理的初衷。
三、金融资产的分类
CAS22规定，企业应将取得的除长期股权投资准则规范以外的金融资产在初始确认时划分为下列四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。非金融企业持有的现金和银行存款属于以上分类中的哪一类颇让人感到困惑，由于CAS22及其指南中没有具体明确规范，而实务操作中有“现金”、“银行存款”科目进行记录，有“货币资金”报表项目进行报告和披露，因此对其“归属”一时无人深究。但之后CAS22有关“贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要是金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类”的讲解引起了争议，争议的关键是“现金”、“银行存款”是否“债权”。由于企业对外结算都是通过银行存款，因此以下重点讨论银行存款。
(一)银行存款性质辨析第一，银行存款是一种合同。CAS22规定，银行存款是金融资产的一种，金融资产又是金融工具的一种，金融工具是“形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同”，银行存款即是存款人将属于自己的资金基于防范风险、保值与增值等原因存入商业银行而形成的，当事人之间有一种特殊的权利和义务关系。但是，对于存款合同我国《合同法》没有规定，属于无名合同。
第二，存款合同的法律性质。银行存款合同是确定存款人与商业银行之间权利义务的契约关系，根据国际惯例以及我国法律的基本原则和实践，主流观点认同存款合同成立时存款人通过让渡存款款项的所有权所取得的是债权，即可以随时或按约定时间要求对方支付存款本金和利息，也就是取得付款请求权，存款人与存款银行之间的关系是债权债务关系，企业银行存款属于债权。
第三，会计制度的规定。财政部2001年颁布实施的《企业会计制度》中规定：“企业应加强对银行存款的管理，并定期对银行存款进行检查，如果有确凿证据表明存在银行或其他金融机构的款项已经部分不能收回，或者全部不能收回的，例如，吸收存款的单位已宣告破产，其破产财产不足以清偿的部分，或者全部不能清偿的，应当作为当期损失，冲减银行存款”；2002年1月1日起实施的《金融企业会计制度》将活期存款(金融企业吸收存款单位和居民个人存入的可随时取用的存款)列为流动负债的首项，也说明了企业银行存款的债权性质。