智慧供应链分析范文

导语：如何才能写好一篇智慧供应链分析，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词:社会信用;供应链;违约风险;防范

在供应链环境下,供应链企业依然具有相对独立的经济利益,它们之间形成的战略合作伙伴关系,实际上是在供应链的各节点企业间形成的一定时期内信息共享、共担风险、共同获利的一种协议关系。完整、高效的履约是交易成本降低、供应链优势发挥的前提和保证。它有利于减少环境的不确定性,在使交易的空间范围、频率扩大的同时确保交易对象相对稳定,并形成共同的价值观和文化,从而有利于克服机会主义。交易成本的降低又促进了供应链网络的形成与完善,既克服了大企业等级森严的层级组织形式的弊端,又避免了完全通过市场交易的信息搜索成本和履行契约的高额执行成本。

但供应链和节点企业的目标冲突、协议设计不当或内容不完善、信息沟通不畅、利益分配不均和机会主义等原因都可以导致违约行为的产生。供应链企业违约的危害是极大的,直接的结果是各供应链成员的努力投入不高,供应链成员企业的士气不高,每个成员企业都抱有“搭便车”的心理――只要其他企业努力了,自身的收益也会增加。最终将导致供应链合作伙伴之间产生合作危机,甚至合作中断。因此,对契约的履行就成了供应链的

“生存保障”,解决了违约风险问题,不仅使成员企业受益,也使整个供应链的社会福利得到提高。即信用问题成为制约其正常运作的主要障碍。

一、基于社会信用制度的供应链违约风险防范

供应链中的供应、采购、承运、产品质量检验、资金结算等业务活动既是合作各方履约的过程也是彼此兑现各自信用的过程,因此供应链组织中任何契约的执行都需要社会信用制度保驾护航。同时,健全的社会信用制度将影响、改变企业的信用行为选择,使其确立正确的行为导向,即基于供应链合作伙伴的长期战略目标来调整自身的行为以实现合作竞争的多赢局面和持续的帕累托改进,而不是尔虞我诈的零和博弈。

社会信用制度主要通过激励惩罚机制影响企业的信用行为选择。对于目前我国大部分企业都存在信用危机的情形下,利用更广泛的、具有社会影响力的社会信用制度更显得迫切。下面分别从微观层面和宏观层面对此进行分析。

(一)从微观层面,基于市场载体的社会信用制度作用分析

现代市场经济本质是信用经济,企业信用对企业很重要。企业通过一贯的履约表现,使得社会对其信用形成了共识,就对企业建立起了信任。如果企业拥有很高的信用它将在很多方面获得“额外收益”;否则,将给企业带来严重的损失。社会信用体系从以下方面影响供应链企业的信用行为选择:

1、生产经营方面。社会信用环境通过对企业的生产经营活动施加影响,促进企业履行承诺,提高自身的信用。如果企业信用缺失,将使信用作为支付手段的功能被削弱,降低资金的使用效率,制约对各类生产要素的有效配置,导致企业经营成本增加,企业经营绩效下降。比如,对供应链企业商业往来而言,企业的付款记录不好,供货商将要求提高现金结算的比例,从而增加企业的资金需求,增大企业大的经营成本。

2、交易成本方面。经济学家威廉姆形象地把交易成本比喻为经济世界中的“摩擦力”。与之相比,根据决策理论,企业通过一贯的履约表现,获得社会对它的信用共识,社会进而能够增进供应链企业间的信任关系,而信用恰如交易活动的“剂”,其在经济行为中的运用与发挥,可使交易行为更具确定性和周期性,使交易过程顺畅,减少风险防范费用,从而,减少交易活动的“摩擦力”,即降低交易成本(康芒斯,1997)。在现代经济中,交易成本是企业经济成本中的重要组成部分,只要尽可能降低经济活动中的交易成本,就能提高企业的经济效益。从这个意义上讲,信用是企业的无形资产。

(二)从宏观层面,基于监督机构的社会信用制度作用分析

通过市场载体,社会信用制度可以影响供应链企业的信用行为选择。但由于市场的自身局限性,会产生市场失灵,因此还需通过“监管方”来充分发挥社会信用制度对企业信用行为的影响作用。

在存在监管的情况下,如政府机构通过制定法律、法规对交易中的违约行为进行严厉的惩罚,推动提高信用信息的质量和传播速度,增加违约行为的成本,发挥“第三方”的监督、约束作用。在这种情况下,市场交易人将视监管力度的大小而相应的改变其行为选择模式。在市场博弈中,“监管方”的存在将改变企业行为的约束规则,它们的收益预期也会随之改变,从而会使追求效用最大化的个体行为选择发生变化,进而影响它们的信用行为选择。

在强有力的社会信用制度的“监督”下,交易双方自我道德约束行为形成的一系列规则就会成为交易双方相互博弈中的“可置信威胁”,对交易者的机会主义行为形成有效约束。一方面,如果企业在相关监督部门看来信用记录不好,企业将被当作重点监控对象,从而增加企业的经营成本;如果企业的不良信用记录进一步被主管部门公开披露,企业的经营环境将大大恶化。另一方面,在多次重复博弈交易过程中,企业可以通过诚实履约来表达自己的诚意,树立自己的声誉,减少道德风险,降低交易成本,从而以较低的边际成本获得较高的边际收益。这样,监督机构的监督不仅增加了企业的违约成本,而且提高了守信的收益。通过上述对企业违约行为的“成本-收益”分析可知,这将促使企业自觉履行契约,拒绝欺诈的信用模式,进而提高供应链运作的效率。由此,社会信用制度对企业的信用行为产生了强大的约束作用。

二、强化我国社会信用制度的思考

(一)我国信用制度发展及现状

虽然我国自古以来就有大量的关于“信用”的古训和格言,并且很早就出现了合同,但实际上,正如众多学者所指出:我国是个低信任度的国家,信任结构没有超越血缘宗法关系,没有把基本的认同和信任扩展到陌生人。

当前,我国处于经济转轨时期,法制不健全、政策具有多变性、社会道德秩序失衡和严重的信息不对称等,加剧了信用缺失的状况。在商品交易领域,假冒伪劣屡禁不绝,合同履约率低,我国社会普遍存在的信用危机大大增加了社会成本。据专家分析:我国市场交易中由于信用缺失,使得无效成本占国内生产总值的比重至少为10-20%,已成为我国当前经济发展的一个重要障碍。

(二)我国现有信用制度中存在的突出问题

目前在我国,市场参与者不守规则和无信经营导致社会信用缺失,市场经济秩序处于混乱状况;与现代市场经济相适应的规范的社会信用体系还没有建立;市场本身对信用的需求十分迫切和强烈,但信用制度的自发供给却常常低于社会需求的最优水平;致使社会信用制度没有充分其对信用行为的激励惩罚功能。

1、信用缺失问题严重。人们信用意识淡薄,失信行为普遍存在,主要表现在:企业间信用关系扭曲,相互之间存在大量的、长期不能缓解的债务拖欠。目前,我国每年订立的经济合同大约有40亿份左右,但合同的履约率仅为60%左右(吴晶妹,2001)。

2、信用制度自发供给低于社会需求的最优水平。信用制度的供给者和需求者不可能像一般产品那样发生分离,即它的供给方和需求方是不可分离的,表现出显著的自己需求自己供给的特征。在制度的供给中会碰到外部效果和“搭便车”问题,影响了社会信用的自动供给机制。当信用制度供给不足时,就会出现普遍失信现象,阻滞经济发展,这时社会就会呼吁信用制度的出台。

(三)改进社会信用制度的对策

1、健全信用法律制度,规范市场行为。社会信用水平与法律的完善程度是高度相关的,因此人们常将国家信用管理体系运转良好和市场信用交易健康增长的国家称为“征信国家”。要形成一个良好的市场信用体系,其关键是要建立一套使守信者得益、失信者付出代价的制约机制,保证契约双方的权利不受侵害。因为信用关系的确立,是建立在信用主体合法、交易内容合法、交易程序合法的基础上,并使信用关系符合法律的规范性、统一性、稳定性和强制性等特点。借鉴发达国家的成功经验,构建我国企业信用体系必须立法先行,尽快形成较为完整的信用法律体系。

2、加强市场经济信用文化的建设,培育社会诚信意识。企业信用水平的提高,固然需要必要的制度安排和法律法规作保障,但是信用的基础在很大程度上体现为社会主体之间的诚信理念,企业信用关系需靠信用道德规范来维持。诚实守信是信用道德的基本准则。这就需要建立信用道德评价和约束机制,使企业自觉形成一种“守合同、重信用”的社会风气,造成“诚实守信”、“履约践诺”的良好氛围,打造一个良好的信用意识环境。政府要营造公平、公正、公开的市场竞争环境,努力打造信用优势环境。运用各种舆论工具和宣传教育方式,有针对性地在全国范围内开展大规模的、持久的宣传教育活动,大力弘扬信用文化、健全社会信用教育体系,普及信用知识,强化信用意识,让全社会都认识到守信的重要性及失信的危害性。应让所有企业认识到将信用作为一种资源对企业长远发展的战略意义。通过树立良好的商业道德和信用意识,使全民的思想观念转变到市场经济要求的信用准则上来,非常珍惜已有信用,并努力创造新的信用。

3、整合社会资源,建立一个开放的全国性信用信息平台,增强市场透明度。在市场经济发达的国家,企业、个人信用属于公共信息资源,市场交易者可以顺利获取所需资料,为交易决策提供必要参考,以减少交易风险。因此,我国应建立全面、完整的征信信息数据库资源,使它成为一个高效的信息传递机制。这不仅是资信评估机构生存和发展的关键,也是发挥社会监督作用,打击和抵制失信行为,推动信用制度建立的重要保障。从目前信用状况看,我国应采取政府行为保证信用建设和管理所需的高新技术、资金供给,建立起完整的国家信用制度,以国家的强制性保证其执行。

4、完善企业信用行为奖惩机制。激励与惩罚制度是企业信用管理体系的重要组成部分,而目前我国企业信用奖惩机制十分薄弱,以主使守信者未得到有效的保护,失信者未得到严厉的制裁。因此,建立和健全我国企业信用奖惩机制,就成为当务之急。激励制度就是对信用良好的企业在银行授信和商务活动中给予优先和优惠。失信惩罚制度则不仅限一般的行政处罚,更应体现对企业信誉评定的影响、道德的谴责和生存发展的制约等方面。其具体思路是:建立合理的惩罚尺度,以对不同程度的失信行为施以相应的处罚;建立快速收集有关失信行为的信息或举报机制;根据失信行为的严重程度,将企业的不良信用按照时间长短不同记录于各相关数据库;建立被惩罚人申诉制度。特别要制定、推行“失信成本”高于“守信成本”的惩治制度,只有增大失信的法律成本和交易成本,让失信者从失信中不仅无利可图,而且血本无归,才是真正解决问题的关键。同时要增加市场透明度,让失信者暴露在阳光之下,可以强化信息披露制,建立信用公示制度,来制止企业造假售假等违规经营行为。

参考文献:

1、Richard J A..Conditions for Asymmetric Information Solutions when Alliances Provide Acquisition Options and Due Dilegence[J].Journal of Economics,2004(3).

2、罗先进,许艳平.企业信用抉择分析[J].湖南人文科技学院学报,2006(3).

3、王琴梅.转型期信用机制断裂及再造设计[J].西南师范大学学报,2006(1).

4、张维迎.企业失信行为研究[A].产权、政府与信誉[M].上海三联书店,2001.

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网站、社交网络、数字文件、WebSphere Portal、Microsoft SharePoint、数据中心和客户意见中的非结构性数据正在呈指数级增加。企业开始关心如何将应用和数据库中的结构性数据与这些非结构性数据区分开来进行管理。并且希望通过对结构性和非结构性数据进行整理和分析，从电子邮件、文档、博客、wiki和网站上的海量文本中获得珍贵的业务信息，并改变公司的运营模式。

在最新的一份IBM做的全球CIO调查中，83％的调查对象将商业智能和分析视为提高企业竞争力的有效途径，因为企业可以从海量数据中分析出特定的模式，并提取可付诸行动的信息。

例如，医疗保险公司只有在充分了解病例的情况下，才能提供最为经济有效的保险范围和更高质量的护理服务。通过对内容进行分析，付款人可以分析数千位病人的医疗病例，从而发现能够提供最佳病人护理方案的提供商，并签订更经济、服务质量更高的病人护理协议。

针对这些需求，IBM推出业务分析新产品：Cognos内容分析软件(Cognos Content Analytics)、Cognos销售分析软件(Cognos Sales Analytics)、Cognos人力资源分析软件(Cognos Workforce Analytics)以及Cognos供应链分析软件(Cognos Supply Chain Analytics)等一系列业务分析产品来支持进军业务分析市场战略，管理分析企业非结构化信息。

Cognos内容分析软件可以应用于任何行业，并对基于交易的企业内部信息以及基于客户反馈和市场趋势报告的企业外部信息进行综合。这样就可以为一个特定位置的企业提供所有相关信息的集成视图，不论信息保存在何处。

内容分析技术可以帮助企业更深入地分析从电子邮件、表格、文档、博客和网站上获得的数据。例如，这些新信息可以帮助企业可以更好地管理和控制他们的数据，并从企业的所有内容中获得珍贵的信息。

不仅如此，它还可以帮助企业通过对非结构化和结构化企业内容进行分析，从而发现、完善并提供新的业务信息。通过有针对性地导航，用户可以辨明趋势和模型，并前瞻陛地检测到异常情况，从而做出更好的决策。

加利福尼亚州阿拉梅达县社会公益服务局使用IBM的分析技术提升援助项目的效率，从而提高了社会公益服务水平。经济危机导致了援助申请量的增长，但同时，政府的援助预算却大幅削减。如何用更少的钱办更多的事是阿拉梅达县社会公益服务局面临的难题。业务分析技术让该局能够对各类项目的进展情况一目了然，例如在仪表盘上实时显示资金和项目进度的情况，从而简化了政府资金的跟踪和报告要求，提升了资金的使用效率。

篇3

接下来，本文将从两个全新的角度去分析智慧旅游的“产业链”。

以LBS为切入点，串联起景区和景区周边的服务产业

享受旅游服务，人首先需要走出去，要离开自己生活的城市，自出发的那一刻，游客便和位置服务（LBS）搭上了线。而作为承载LBS的移动互联网，自然在其中扮演者很重要的角色。

很多旅游界的专家，在不同的场合都谈到了智慧旅游中大力运用移动互联网的必要性。四川省旅游局局长郝康理认为，旅游，或者说智慧旅游和移动互联网有着天然的耦合性。旅游产品是固定的，且旅游多是即时消费。这种特殊性决定了旅游业需要利用移动互联网能够随时触达用户的特征，在行前、行中、行后为游客提供随时随地的服务。

一部手机游世界，这并不是梦。作为现代消费科技的集大成之作，移动互联网成就了许许多多的企业，这其中有最接近前端消费者的苹果、三星、小米、魅族等智能手机制造商，也成就了一个庞大的App经济，位置服务和在线旅游类App就是其中发展较为繁荣的一项，也孕育了包括百度地图、高德导航、腾讯地图在内的一批LBS服务提供商。

根据CNNIC的《2012-2013年中国在线旅游预订行业发展报告》显示，旅游产品线上预订用户中，有手机预订经历的用户占20.3%。安装了在线旅游预订APP的人绝大多数都在使用该软件。手机在人们旅行过程中的作用贯穿全程，不仅用于与亲人朋友联络，还用于对旅行前目的地等行程信息查询、旅游过程中信息导航（LBS等功能）、分享见闻等，线上预订用户占比分别为60.6%、59.8%和45.3%，多于线下用户。由此可见，用户已经使用移动互联网的习惯已然形成，甚至形成了严重的依赖，这就为在线旅游和LBS服务商发力移动端提供了动力。

然而，旅游周边App的繁荣也带来另外一个十分突出的问题，即游客还无法找到一个一站式服务平台，用户的体验是割裂的，我们无法找到一个大平台，可以在上面同时完成从机票、火车票、景区门票预订，再到景区周边餐厅酒店的预订等等。但不可否认的是，现有的一些在线旅游企业，比如携程、去哪儿、同程等已经在某些项目上做得比较出色了。

在通过手机App可以享受到的形形的服务中，相比较在线旅游企业所搭建的平台，从LBS切入，搭建旅游平台会更加顺畅，这其中一部分原因在于景区本身的地理位置往往需要游客在不同的城市间迁徙，涉及地理位置的转换，其二在于LBS，也就是地图类App属于手机必装App之一，在地图上嫁接景区和景区周边服务也更加顺理成章，不必为了应用的推广和抢占用户主屏费尽心思。如此一来，游客每到一个城市，便可检索当地的景点、酒店、购物、天气。以手机上装机率很高的百度地图为例，它已经集成了周边团购、美食、景点、酒店、交通路线规划、打车等功能，并接入了大众点评等第三方平台的评价数据，为用户提供参考依据。这些第三方专业的服务平台数据自然就成为一种服务筛选系统，实现景区周边服务的优胜劣汰，在某种程度上也会促进商家整体服务水平的提高。

智慧景区联盟，

从单打独斗到全面合作

2014年1月，九寨沟风景名胜区管理局与中国社会科学院旅游研究中心联合举办了第五届智慧景区国际论坛，并了《中国智慧景区九寨沟宣言》，并得到了国内众多知名景区的响应，目前已有30余家景区加入了中国智慧景区联盟。

根据《九寨沟宣言》，这些景区将在应用新兴技术推进智慧旅游方面深化合作，努力创造代表中国智慧服务最高水平的样板景区群，“以满足游客需要和资源保护为要旨，以智慧的手段为智慧的旅游者和美丽的生态环境提供智慧的服务，不断提高景区智慧服务水平，推动国民旅游休闲的规模扩大和品质提升，令旅游休闲业变得更加智慧，更可持续，并发挥更广泛的作用，实现“智慧改善服务”的目的。”

此外，根据宣言，各成员景区将从理念、技术、服务、管理和社会整合层面进行统一，实现多方面的共享和互通。具体到前文所说的统一的旅游服务平台的搭建，景区的全面联合在一定程度上会方便与产业链其他企业的合作，同时理念、技术、服务、管理的标准化更能够提升中国智慧景区整体的竞争力，更好地服务于游客。

以最简单的景区App为例，各大景区的App无论是从功能还是设计上大同小异，甚至在某些小景区也会推出一款App，而且部分景区App的用户体验实在不敢恭维。这些重复开发的App无疑会造成很大的资源浪费，游客往往只有在景区游玩时才会安装和使用，而且留存率很低。

那么多个景区完全可以共同搭建一个景区服务平台，采用标准化的功能设计，这样无论是从内容生产，营销推广，还是游客互动方面，都可以形成一个循环有序的规模化社区。

在与九寨沟景区管理局信息中心主任沟通的过程中了解到，目前中国智慧景区联盟的成员主要是全国5A级景区，也已经意识到景区单独开发和维护App颇有些独木难支，同时也号召更多的景区加入到智慧景区联盟，共同推动景区服务大平台的构建。这一平台以景区为中心，除了常见的景区信息、门票预订、景区地图、语音导游和景区特产等功能外，在平台逐渐成熟后，还可以向景区扩散，将周边住宿、餐饮等行业纳入平台。

除此之外，景区联盟平台还可以向上继续接入前文所说的百度地图等LBS服务平台，借助BAT之力让景区旅游和推广更加顺理成章。在不久的将来，或许会出现一款手机APP，能够在任何时间、任何地点，为游客提供餐饮娱乐消费导引、远程资源预订、自导航、自导游、电子门票、服务信息及时推送等多种智慧旅游服务，包括手机电子门票、景点、酒店、美食、特产购物、天气预报等。在将来，游客可通过手机客服端个性化旅游需求，提供商则通过旅游手机助手为游客提供个性化的旅游定制服务。

从表面上来看，这是一项十分庞大的工程，会涉及景区、餐饮、零售、住宿等多产业链的整合，非借国家或是BAT之力难以实现。这一点，百度地图和大众点评在商业上的合作值得借鉴，通过与相应服务商的整合并不难搭建一个一站式旅游平台，全面覆盖行前、行中 、行后各个旅游环节。当然，这其中还涉及用户数据的打通，实现一个账号多平台登录，这从技术上而言并不存在障碍，更多的是商业上的协作。

总结

篇4

【关键词】管理会计；工具理性；功能结构

一、问题的提出

近年来，管理会计创新层出不穷，战略视角的管理会计工具，如平衡计分卡、作业成本管理、经济增加值等为企业广泛应用。经济新常态、“互联网+”“中国制造2025”等又将引领管理会计理论与方法体系进入一个大发展的转折时期。新的机遇与挑战摆在管理会计工作者的面前，如何结合中国的情境特征开展管理会计工具或技术方法的创新研究，提高管理会计应用的效率与效果，迫切需要对管理会计的工具理性有一个正确的认识。现行的管理会计工具往往体现为一个相对独立的管理控制与信息支持的闭环，工具理性与价值理性的匹配性不强，导致管理会计功能作用难以得到充分的发挥。强调管理会计的工具理性，合理使用管理会计工具，这是管理会计工作者价值理性的内在要求。管理会计工具理性要求企业围绕顾客价值创造经营（CustomerValueAddedManagement，CVAM）普及和应用管理会计工具，努力实现顾客价值的最大化，并且有效应用管理会计工具，实现企业利润与现金流的合理配置，为企业获得有利的市场竞争优势；同时，将股权与期权激励机制嵌入管理会计工具的应用之中，为企业赢得一流人才；通过管理会计功能的充分发挥，将管理会计的价值理性嵌入于工具理性之中，努力创造企业价值，实现企业价值增值的最大化。研究管理会计工具理性具有积极的意义。一方面，管理会计工具理性使管理会计体系增强了目标导向性。在经济新常态的大环境下，加强管理会计工具的开发与创新，通过概念扩展与制度建设的路径，提升管理会计技术方法的有效性与科学性，增强管理会计工具的理论内涵与价值属性正在成为一种“新常态”。管理会计工具作为企业管理的重要手段，其最终的管理对象往往是人，而人是有情感的，而且是代表了某些社会因素，也就是体现了组织的文化价值观。工具理性就是要求管理会计工具的开发与应用要符合“合理性”的要求，加强管理会计的制度建设。另一方面，管理会计工具理性为现行的管理会计工具应用与普及提供了价值指引，它要求全面理解与认识管理会计工具的结构性特征与组织性特征，提高管理会计工具在实践中的针对性与有效性。管理会计工具理性是针对企业实际活动的解决而提出的，不是“人为”的理性假设。面对企业的情境特征，工具理性所要达到的具体目标是：客观、有序地解决管理会计中的现实问题，并体现工具“自由”发展的价值属性，且少干扰，从而形成客观的解决之道。换言之，管理会计工具理性强调对事物本质的理解，注重管理效率与效果的提升，这对提高管理会计的科学性与有效性具有重要的现实意义。

二、对管理会计工具理性的认识

将“工具理性”应用于管理会计的理论与实践之中，是提高管理会计功能作用的客观需要。正确认识管理会计的工具理性，可以提高管理会计的效率与效益，并在企业实践中获得更积极的效果。

（一）理性对管理会计的影响

从一般意义上讲，理性是人所特有的，体现出人之为人而有别于动物的一种能力，即“理解与思考的智慧和能力”。工具理性是企业管理模式的基本特点，是企业获取竞争优势，以及推动管理会计发展的内在动力。管理会计从本质上讲就是理性的反映，它属于理性管理，是工具理性与价值理性的结合体。但在企业实践中，管理者的盈利欲望、发展冲动、经营情绪、管理意志等具有自发性、盲目性、独特性、偶然性、易逝性等非理性特征；加之，外部环境不确定性和企业价值观的协调无序使企业管理者缺乏正确使用管理工具的理智和逻辑，体现出非理性主义的思维和观念，影响管理会计的改革与创新，并限制着管理会计工具理性特征的发挥。在经济新常态的市场经济环境下，充分认识管理会计的理性本质，提高管理会计工具的合理性和有效性，能够使企业在“互联网+”以及“中国制造2025”规划下掌握主动，使工具理性迸发出无限的活力。在西方管理学体系中，理性一直以来都占据着核心地位，人们对理性的假设是普遍存在的，并具体表现为科学化、制度化、科层化等外在形式。管理会计学科体系的构建，是与企业管理中所体现的理性化密不可分的。这种体现企业文化价值观的工具理性思维是指导管理会计理论与方法形成和发展的基础。

（二）管理会计的工具理性

以管理会计工具为代表的管理会计方法体系，离不开宏观与微观的制度体系，其中，产权制度是其重要的驱动力。产权制度在市场经济中最大的作用就是能够通过制度的力量塑造出有着强烈逐利欲望的健康经济主体，使企业的财产权和剩余索取权具有明确的收益人，保证企业所有者的各种经济行为是出于自身利益考虑的理。工具理性（InstrumentalReason）是法兰克福学派批判理论中的一个重要概念，其最直接、最重要的渊源是德国社会学家马克斯•韦伯（MaxWeber）所提出的“合理性”（Ratio-nality）概念。工具理性借助于实践的路径确认工具的有用性，通过追求事物的最大功效，为行为主体的功利目标服务。管理会计的“工具理性”是通过管理会计的信息支持系统和管理控制系统，围绕为顾客价值创造的基本理念，高效且理性地实现价值增值的具体活动。工具理性突出管理工具对目标实现的重要性，又称“功效理性”或者“效率理性”。在管理会计发展进入到权变性阶段之时，这种工具理性更多地强调资源效率的最大效用，并注重环境、社会与经济的协调与发展。除工具理性外，韦伯还提出了价值理性，他认为这两种理性是“合理性”的综合体现。价值理性强调行为动机的纯正性和选择正确的手段去实现自己欲望的行为，它是对工具理性追求功利，漠视行为者情感和精神价值的修正。事实上，强调工具理性，追求资源效率的最大化是一种时代的需求，其本身也具价值理性的成分。在经济新常态的市场环境下，管理会计的工具理性就是管理主体客体化的价值体现，它通过管理会计工具的有效性与针对性作用于客体，使工具理性与价值理性相互融合并形成合力。从制度经济学角度来考察管理会计的价值理性，其“价值”具有两层涵义：一是价值判断（ValueJudgment），即对管理会计工具的运行从规范或标准上进行判断与选择；二是“价值取向”（Valuation），即应用所选定的规范或标准来确定应用管理会计工具的行为或客观状况是否理想，即是否符合价值理性的要求（冯巧根，2006）。

（三）美日管理会计工具理性的特征

一般认为，美国的管理会计理性偏向于工具理性，重视管理会计工具在企业管理控制中的重要性，并注重这些工具在某一时期、一定阶段的适用性。理性原则要求管理会计工具为企业的需求和目标服务，而非一味地追求价值，尤其不能以此作为价值追求的终极目标。工具理性导向下的美国企业的管理会计，其组织手段以科层控制为主，依赖的是企业内部详细的规则体系，以刚性的制度来规范员工的行为，其优势在于便于员工操作。然而，这种严密的制度、规则和流程也会限制员工的自主性，容易演化为和面对新情况时的无所适从。譬如，容易导致人性假设的简单化（理性经济人假设），认为人的行为能够清晰地预见，利用正式的激励和约束制度完全能够规范行为等。为了纠正这些问题，美国管理会计重视制度约束，这些管理方式已经成为美国管理会计工具理性的主导形式。由于人文因素等环境不同，各国在理性管理方面是有差异的。譬如，日本企业的管理过程可能情感成分少一些，但是日本的管理制度体系中针对情感成分的内容则相对多一些；而欧美的企业管理，其情感成分一般均较少（Berry，1997）。在日本，注重人们情感和各种社会需要的措施被大量应用于企业管理，非理性因素在企业管理和实践中发挥着重要的作用。但是，我们不能就此认为日本的企业管理就是非理性管理。注重雇员情感等非理性因素只是管理的一种方式，并不是管理活动的全部，且这种方式是在理性管理的框架内发挥作用的，是被管理者自觉运用的，其目的无非是想通过这种虚拟的血缘社会达到团结人心、凝聚人心的作用，以最大限度地挖掘雇员的潜力，赢得市场竞争优势，实现企业的价值增值目标。把情感管理当作非理性管理，实际上产生于把理性等同于科学特别是自然科学的功利理性主义的错误认识，而这正是西方社会特别是西方管理界力求反思和超越的。管理会计工具应用的目的是要充分释放组织成员的潜能，最大限度地调动组织成员的积极性，与这种状态相对应的是客观的理性。管理会计工具的开发与应用，需要谋求理性因素与非理性因素的平衡，使工具理性与价值理性得到统一。

三、管理会计工具的功能特征

管理会计是动态发展的，不同时期、特定阶段的情境特征对管理会计功能的要求是不尽相同的，管理会计工具具有权变性，只有持续、灵活地调整、变革管理会计工具，才能满足管理会计功能特征的内在需求。

（一）管理会计工具与管理会计功能

管理会计工具是实现管理会计功能的重要载体。随着中国经济的崛起，国外先进的管理会计工具正在不断为中国企业所接受，中国企业的管理会计实践水平正在不断提升。传统的管理会计功能主要有预测功能、决策功能、控制功能、成本管理功能和激励功能等，为了实现上述功能，以作业成本管理、平衡计分卡和经济增加值为代表的管理会计工具被广泛应用于我国企业。然而，由于人们对管理会计工具的认识不足，对各种工具的作用区域与实施效果的理解存在偏差，使管理会计工具在促进管理会计功能作用的发挥上产生了一定阻碍效应。譬如，片面强调某一工具的系统性与整体性，而对工具之间的协同性与整合性认识不足，放大了工具应用的局限性；同时，认为工具多多益善，没能从逻辑上解决工具的兼容性等问题，造成资源浪费，甚至管理混乱；此外，热衷于追求管理会计工具的更新，而不考虑组织管理文化的延续性和管理会计工具运用效果的权变性，不断支付昂贵的系统转换成本（王斌、高晨，2004）。从管理会计的目标导向看，管理会计工具要能够为实现企业价值增值、提升企业市场价值（股票价值）服务，具体的功能作用有：（1）帮助管理者实施明智的决策，譬如选择有利于增加公司价值的决策方案等；（2）通过合理配置企业资源，如现金流量等创造企业价值；（3）通过强化全面预算管理，实现企业经营效益的最大化；（4）通过合理安排组织结构，在机构设置、不确定性应对、资本结构安排上实现企业管理的高效化；（5）充分发挥价值链管理的积极作用，努力实现实体价值流与虚拟价值流的匹配；（6）优化经营决策，加强应收账款、存货等流动资产管理，促进企业资源效率的最优化；（7）增强资本经营的决策功能，实现企业商品经营与资本经营的有机统一；（8）强化管理会计的价值观理念，积极防范公司运作中的各种风险等。因此，必须增强管理会计的工具理性，深入理解各种管理会计工具的特征，充分体现管理会计控制系统与信息支持系统的内在要求；同时，结合企业自身的规模、管理水平和企业文化等内在特性，增强管理会计工具的价值理性，提升管理会计的成本效用，进而实现管理会计工具使用的最大效果和获得企业的最佳效益。

（二）对管理会计功能的不同认识

当前，学术界对管理会计功能作用的认识存在一些不同的观点，概括而言，主要有：（1）悲观派。汪一凡（2014）认为：管理会计过于强调非财务数据的运用，但是，一旦脱离最具综合性、最有高度的财务数据，纠缠于库存数量、员工技术等杂项细节，进入“就事论事”的工作状况，便地位低下，也体现不了自身优势。管理会计的各种报表和数学模型都有意无意地避而不谈数据来源，从而缺乏实用价值。涂必玉（2014）认为，CPA考试的《财务管理》教材已经将管理会计的内容都覆盖了。美国会计学家奎因斯坦的《管理的会计：财务管理入门》、布利斯的《通过会计进行管理》等早期管理会计经典的命名上也存在混淆的现象，实质上两者只不过是一种“异名同构”现象。（2）批评派。李心合（2012）认为，管理会计是基于市场、技术、运营、组织等因素而实施的创新与发展，迄今的管理会计变革内容对环境的分析与考量不够完整，尤其是针对制造环境下的商品经营与资本经营没有加以协调，管理会计只是商品经营的管理会计，必须将“为资本经营的决策和控制服务的管理会计”充实到管理会计体系中去，扩充管理会计的内容，使之成为既能服务于商品经营又能服务于资本经营的管理会计。针对财务会计存在的“失真、混淆、形式化、负相关”问题，他认为应当在管理会计与财务会计的关系上坚持“内外兼顾论”与“关联机制论”等学术思想。（3）墙角派。张新民、祝继高（2015）认为，学术界所讨论的长期投资决策等有关管理会计与财务管理学科中均涉及的内容，不仅仅是重叠的问题，而是应该有显著的区别。“从科学地建立一个学科的角度来说，管理会计不能为了自己学科完备性而肆意‘挖别的学科的墙角’来‘充实’自己的学科，而应该在内容上拿出自己的东西充实到自己的学科中去。”管理会计存在不同观点的争鸣是对管理会计发展的鞭策与推动，罗列上述不同观点也不是刻意“戴帽子”，而是要将他们的观点罗列出来，进行讨论与辨别。不可否认，近年来管理会计又一次面临相关性消失的风险，尤其是在经济新常态、“互联网+”和“中国制造2025”的新环境下，管理会计工具的创新与开发速度显然没有跟上实践的步伐。必须增强管理会计的工具理性思维，正确看待管理会计工具在实践中的效应与效果。尤其要对各种不同工具之间的长短、优劣有一个客观的评判，强化管理会计工具的价值理性，以便企业根据自身发展的需要和资源优势理性地选择管理会计工具。任何创新的工具和方法，不管它有多少超越其他工具的优点与功能，最终都不可能成为放之四海而皆准的万能工具，它只能和其他各种有效工具融合在一起，共同为组织的管理目标服务。正如Kaplan（2006）所言“：管理会计研究与教学要想有所建树，其研究成果必须在现行的组织系统中得到广泛应用，或者至少部分研究成果能够在管理实践中得到成功应用，这样才能使管理会计学科具备一定的竞争力，获得应有的地位”。

（三）管理会计工具的功能相关性

以约翰逊与卡普兰教授出版的《相关性消失了———管理会计的兴衰》（1987年）一书为代表，可以将20世纪90年代作为传统管理会计工具与创新管理会计工具的分界线。在管理会计工具箱中，传统的价值工程、本量利分析、经营杠杆和敏感性分析等管理会计工具，虽经历了很长的时间，但其在实践中的作用仍然巨大，可以说历久弥新。创新的管理会计工具，如全面预算管理、作业成本法、经济增加值和平衡计分卡等也已经历了和低谷，并进入到理性运行的阶段。研究管理会计的工具理性，就是要促进管理会计功能作用的进一步发挥，提高管理会计工具的功能相关性。这种体现管理会计功能价值观的工具理性，可以从以下几个方面加以体现：一是管理会计工具的环境适用性。环境因素作为企业外部性因素对管理会计工具理性的影响较大，如环境成本管理工具会受到国家政策，如大气治理、污水防治等政策的影响。强化管理会计的工具理性可以引导环境成本管理工具等进行转换与变迁管理，比如，物料流量成本管理就是适应环境需要针对物流、能量流等进行创新的管理会计工具。二是管理会计工具与其他工具的匹配性和有效性。管理会计工具，尤其是激励机制方面的工具，需要与人力资源政策，以及管理学与经济学等方面的工具创新相配合，如期权激励工具的应用等。管理会计工具在与其他工具衔接时还要考虑实施的有效性，因为管理会计是最基层的实践环节。因此，管理会计工具研究强调实地研究等就是基于这一方面考虑的。三是管理会计工具的独特性。譬如，管理会计与财务管理都强调时间价值与风险价值，但两者侧重点是有明显区别的。管理会计针对这两种价值观的认知具有更强的战略导向性，即强调化战略（理念等）为行动，始终围绕“顾客价值创造”这一核心实施管理与控制。权变的价值观就是要求管理会计具有战略意识，体现动态、发展及可持续的价值增值需求。管理会计的价值增值具有层次性，至少可以分为战略层面、管理层面和基础层面。与财务管理相关的几个常用工具比较，管理会计均具有自身的特点。如预算管理方面。管理会计强调“责任会计与预算管理的结合”，包括设置责任中心、编制责任预算、实施责任监控、进行业绩考评等，管理会计中的预算管理是“财务预算+责任预算”，它对全面预算管理（包括业务预算、财务预算与专项预算等）的形成与发展起着重要的促进作用（Co-valeski，2003）。详见图1。在财务杠杆与销售杠杆方面，管理会计采用负债杠杆、经营杠杆的称谓。财务管理中的“财务杠杆”，主要强调负债的节税作用，即“负债的利息可以抵扣应税所得利润额”，适度负债对企业是有利的。这种“负债”的节税作用公式表示为“节税额=利息费用×所得税率”。管理会计则将其称为“负债杠杆”，除了传承“财务杠杆”作用外，还要强调“经营质量”，如销售质量、利润质量等。譬如：销售利润率=安全边际率×边际贡献率。同时，管理会计中的“经营杠杆”，在财务管理中称其为“销售杠杆”，强调“利润增长率大于销售增长率”的特征，其计算公式是“销售杠杆系数=利润变动率/销售变动率”。管理会计在传承这一杠杆原理的基础上，还要强调生产效率提升带来的“马太效应”。即在有关因素不变的情况下，只要存在固定成本，利润的变动幅度将大于销售量的变动幅度，这一规律称为经营杠杆。对经营杠杆进行计量最常用的指标是经营杠杆系数，其计算公式是“经营杠杆系数=基期边际贡献总额/基期利润”。以上这些均表明，管理会计工具在企业管理的具体实践中是具有自身特定的理性思维和方式表达的。

四、管理会计工具的结构性特征

管理会计的创新驱动就是要对现有的管理会计工具进行整合与创新，同时加强对中国情境特征下的管理会计工具的开发与挖掘。

（一）明确工具的需求属性

一是需求的主体。管理会计工具主要以满足企业管理当局（微观层面组织）的需求为主，但我国的国有企业在国计民生中占据重要地位，作为管理它们的上级部门———国资委对管理会计工具有特殊的需求。因此，中国管理会计工具的结构性特征在所有制方面有明显的差异性。二是需求的信息状况。管理会计工具要尽量采用货币化计量的手段，同时也允许非计量的相关手段等加以辅助。三是需求的操作性要求。管理会计工具必须用一套标准化的模式（如计算公式或结构体系等）加以表达，要便于其在管理会计信息支持系统下发挥积极的作用，提高管理控制的最大效应。四是需求的多层次性需要。管理会计工具具有结构层次性特征，能够适应管理会计控制系统的需要，满足不同层面的管理需求。譬如，可以根据管理者决策的需求，如对成本习性、决策替代方案比较、资源投入产出分析、责任中心绩效评价等的需求进行工具的扩展与应用；同时，满足宏观方面对资源消耗、环境成本核算等方面的需要进行工具的开发与创新等（王立彦，2015）。

（二）强调多学科的融合特征

从管理会计工具的结构特性上考察，主要分成本与收益导向两大模式。从收益导向模式看，管理会计的收益观更偏向于管理学、经济学中所强调的收益理念。通常企业的收益观有4种表达方式：第一种是会计利润，其计算公式是“利润=收入-成本”，它主要体现在财务会计学的知识体系中；第二种是财务利润，其计算公式是“利润=现金流入-现金流出”，它主要反映在财务管理的学科范畴中；第三种管理利润，其计算公式是“利润（边际贡献）=收入-变动成本”，这是管理会计独特的知识体系，常常被管理学科所应用；第四种是经济利润，其计算公式是“利润（全面收益）=经营利润+资产增值”，这是经济学思想在会计领域的渗透。会计利润与财务利润在实践中已经得到广泛应用，而管理利润与经济利润则是近年来得到推广并进入到管理会计工具箱的，如经济利润的代表性工具———经济增加值（EVA）自2010年起在央企全面推行。此外，成本导向模式中的目标成本管理、作业成本管理、物料流量成本管理、资源消耗成本管理等也表现出管理会计工具的结构性特征。为了提高管理会计工具的科学性与有效性，管理会计工具的开发或挖掘需要在相邻学科，以及学科与学科之间增进沟通与交流。随着企业集群、物流产业，以及环保产业的发展，财务会计对供应链会计、碳会计等提出了进一步控制与监督的需求，进而为管理会计工具的创新提供了新的构想与理念。企业实践中开展的轻资产经营、虚拟经营、资本经营、环境经营等，均对管理会计工具的开发与创新提供着新的动力和进一步扩展的源

（三）注重工具的整合效应

随着管理会计工具的持续导入与不断创新，加强对管理会计工具的整合十分必要。在我国企业的情境特征下，管理会计工具整合的重点是理顺工具间的逻辑关系。一方面，强调企业应用管理会计工具的互补性与整合效应；另一方面，实现政府导向与市场自发行为在管理会计工具理性中的统一。要结合企业情境特征对管理会计工具进行“个性化”改造，体现管理会计工具的“本土化”理性需求。从情境出发，开发与企业管理具有高度相关的管理会计工具，对指导特定情境中的管理会计实践具有积极的意义（Tsui，2009；Whetten，2009）。在具体的整合过程中，管理会计的工具理性体现在两个方面：一是管理层面，如战略管理的绩效工具、获利工具、报告工具；预算与控制工具、成本管理工具，以及日常管理的资金分析工具、信息管理工具等；二是方法层面，如情境嵌入的工具整合，情境依赖的工具整合等。具体的整合对策有（冯巧根，2014）：一是相关工具间的整合。它所展现的是一种适用于任何企业的共用管理会计工具，是与企业组织情境无关的方法体系。二是某种工具内部的整合。通过借鉴、学习、消化与吸收，将国外先进的管理会计工具嵌入于企业实践，或改造已有的管理会计工具，以提高管理会计的效率与效果，这是一种情境相关的工具整合，它强调情境嵌入。三是以创新为导向的整合。通过对典型企业的案例研究，尊重和保护企业管理会计应用的自发性、原创性，并据此进行经验总结与提炼。这也是一种与情境相关的工具整合，它强调情境依赖。

（四）强化经营模式的关联性

这些年来，上汽集团、海尔等公司推行的“小利润中心”经营模式就很好地体现了中国情境下管理会计工具理性的特征。管理会计工具的开发与控制、创新与发展只是企业管理中的一种手段，而经营模式创新则是企业管理的最高形态，它体现了“天时、地利、人和”的客观属性。管理会计工具与经营模式之间具有紧密的相关性，经营模式指明工具开发的方向，要求实现企业价值的最大化，而管理会计工具则提供具体的手段或方法，并据此充分发挥出管理会计“两大系统”的功能作用。在互联网经济条件下，管理会计工具要为企业经营模式转型提供服务，即管理会计工具的开发既要考虑“互联网+”条件下的“零距离、分布式、去中心”等特征，还需要在工具设计中嵌入合理的管理会计环保价值观，体现管理会计的价值理性。当前，积极开发与环境经营相关的管理会计工具是管理会计工具理性与价值理性的共同需要。一方面，要加强对现行的环境成本管理工具的完善与发展，如围绕环境成本管理开发物料流量成本管理、环境资源效率成本管理等；另一方面，适应“中国制造2025”规划的要求，提高管理会计工具的智能化水平，使管理会计工具能够在各种不同的经营模式之间进行转化、整合与创新，在充分体现管理会计工具理性的同时，实现企业文化的价值理性需求。

（五）谋求组织关系的共生性

“共生”一词起源于生物学领域，通常描述为多主体之间相互关联、有机统一的动态过程。管理会计工具理性中的组织关系共生性，就是要将生态学的思想与方法在管理会计领域中得到渗透，使管理会计的组织关系更加全面与完整。换言之，随着组织关系的不断拓展，传统的单一企业正在向多企业集聚的方向发展，各种类型的组织间管理会计，如供应链管理会计、企业群管理会计等得到了快速发展。管理会计工具必须与之相适应，在工具理性层面上构建一种共生系统模式。一方面，借助于组织关系的工具理性，体现各企业主体在内部单元之间以及相互协作间的信息交流与物质交换，反映共生单元主体与外部环境的关联性。亦即，在实际的经济、文化、社会环境中，单个企业的壮大与发展需要与共生的管理会计工具相互协调与配合。另一方面，组织变迁促进了社会经济的发展，但是由于管理会计制度存在着剩余空间，人们利用各种不确定性因素，如信息不对称等放大这种剩余空间对自身的效用，出现了管理会计工具应用中的“道德风险”和“逆向选择”等问题。增强管理会计工具理性的意识，减少管理会计制度变迁过程中存在的风险，客观上就要求管理会计工具能够为管理会计功能的扩展，如增强激励与约束功能等以维护企业经济发展的公平、公正等服务。管理会计工具理性要适应企业群集聚发展的具体情境，制定符合自身发展的管理会计工具开发与应用的目标，促使共生模式与共生环境的同向作用更具稳定性，进而有助于管理会计理论与方法体系的完善与发展，同时也会对组织间管理起到正向的引导作用。

五、管理会计工具的形成规律

从管理会计工具理性的视角观察，管理会计工具有两个发展路径：一是理论视角，即从概念到工具；二是制度视角，即从案例到工具。管理会计工具的形成规律是在工具理性的基础上嵌入价值理性而完善与发展的。

（一）管理会计概念与工具

管理会计概念是管理会计创新的基础。因为有了管理会计概念的创新，如成本性态分类，所以才有了变动成本法与完全成本法的结构特性，从而提高了管理会计决策的效度和信度。正是因为有了变动成本法，才有“边际贡献”等管理会计概念，也由此形成了“本量利分析”的管理会计工具。正确认识管理会计概念，合理使用管理会计工具，这是管理会计工作者成功的关键。工具是达到目的的手段，是使用者的管理方法。管理会计工具是企业管理当局为实现企业管理的目标而采取的手段与方式，是管理会计方法的具体体现，这种工具可以是某一种方法，也可以是若干种方法的组合，或者是对不同方法的整合。不是所有管理会计的概念都能成为管理工具，管理会计概念只有转化为可预测或决策的模型，并能客观地进行量化操作时，才能成为管理会计工具。管理会计工具的形成有两个渠道，一个是学科分类中“隐性创新”，是一种概念扩展的路径；一个是实践中经验总结的“显性提炼”，实践表现是以管理会计案例研究为主导进行提炼、加工，再进一步制度化、规范化的过程，是一种制度建设的路径。“通过将成本概念扩展为生产成本与协调成本，以及外部生产成本与交易成本，可以形成新的管理会计概念，如产品的‘自制’与‘外包’这两个概念，从而对管理会计中的经营决策提供了新的理论内涵和方法工具。比如，对‘环境成本’进行概念扩展，则基于环境保护成本视角可以形成‘环境成本管理’，而基于物料与能源成本视角则可以形成‘物料流量成本管理’等。再比如，将成本从‘组织内成本’发展为‘组织间成本’，则供应链成本与企业群成本等概念就会应运而生”（冯圆，2014）。由于管理会计是边缘性学科，其依据的理论较多，所以在概念转化为工具时，需要明确界定“概念”的内涵与外延，以便管理会计工具更具延展性，提高管理会计应用的有效性与普及性。具体表现为：一是管理会计概念的量化与可测性存在一定的难度，管理会计工具也并非全来源于概念，理念的认识偏差对概念产品等的形成会产生一定的影响；二是管理会计情境特征的复杂性与多变性对制度建设的有效性和普及性产生质疑。比如，环境会计制度存在真空现象，如何通过管理会计变迁管理实现制度创新，减少或消除损害公共环境的“边缘地带”值得深入研究。概念扩展路径中的概念体系主要包括：（1）核心概念。由成本性态形成固定成本与变动成本的管理会计工具。（2）应用性概念。由成本性态理论，扩展形成诸如本量利分析、标准成本、预算管理、责任会计等管理会计工具。（3）发展性概念。即通过管理会计构想与理念的设计，形成诸如作业成本管理、战略管理会计、环境管理会计等管理会计工具。（4）研究性概念。借助于管理会计理论发散性思维，探讨诸如管理会计的射程、边界，功能扩展、全球化视角、权变性视角，构建新坐标等基本理念，并由此开发与形成相关的管理会计工具。根据上述概念框架，可以形成如下理论模式，详见图2。根据图2的四个象限，管理会计工具在开发与挖掘，以及创新与发展过程中就有了一个大致的目标，它既符合工具理性的内在要求，也能够满足价值理性的客观需求。

（二）管理会计案例与工具

这是一种基于案例提炼的路径。管理会计工具可以从不同视角加以归集与整理。田高良等（2015）对神华集团进行了案例研究，他们围绕该集团的清单管理，系统地总结、提炼了神化集团使用的管理会计“工具箱”，涉及的工具有20项之多，具体包括丰田生产系统（TPS）、适时采购（JIT）、全面质量控制（TQC）、精益化生产、阿米巴经营、丰田3D架构、价值链分析、平衡计分卡、战略地图、经济增加值、业绩评价系统、本量利分析、作业成本法、目标成本法、生命周期成本、持续改进成本、环境会计、标准成本法、经营预算、资本预算、转移定价、责任成本和薪酬计划等。神华集团管理会计“工具箱”中的这些工具，是随着清单管理的需要对管理会计功能进行的扩展与延伸，在具体的实施过程中有着严格的规范要求，并针对每种工具的优缺点进行科学的整合和调整，进而达到扬长避短的功效。它表明，欲使“工具箱”中的管理会计工具具有科学性与有效性，一是需要将这些工具按管理会计的控制系统与信息系统重新进行归类与研究；二是编制这些工具的操作手册或工作大纲（工具指引）。推动管理会计功能扩展的途径主要是：（1）财务会计发展的内在推动；（2）管理会计工具的整合；（3）适应企业制度变迁的需要。以案例为基础的管理会计工具整合与发展是管理会计制度建设的内在需要，从管理会计工具形成规律的视角考察，它是一种制度建设的路径。以神华集团为例，可以结合价值链理论对管理会计“工具箱”中的工具进行重新分类：一是企业的主要活动，包括：（1）进货与后勤（零存货、适时采购、质量管理等）；（2）生产制造（经营预算、标准成本法、作业成本法、目标成本法、精益化生产、阿米巴经营、全面质量控制等）；（3）销货后勤（本量利分析、责任会计等）；（4）市场营销（转移定价、质量成本等）；（5）售后服务（生命周期成本、持续改进成本、环境会计等）。二是企业的支持活动，包括：（1）技术研发（资本预算、丰田3D架构、价值链分析、平衡计分卡、战略地图等）；（2）人力资源管理（业绩评价系统、薪酬计划等）；（3）公司基础设施（经济增加值、财务预算等）。管理会计案例研究有两种具体形式：一是情境化。从现有理论入手，用这种理论去解释企业实践中管理会计的利用情况，它是一种“理论———实践———理论”的制度建设路径。二是本土化。通过对中国本土的管理会计实践进行深入的总结与提炼，并从中概括和发展出新的理论，这是一种探索性的研究，它遵循的是“实践———理论———实践———理论”的制度建设路径。前者是利用性研究（Exploitation），后者是探索性研究（Exploration），它们体现了“情境化”与“本土化”融合的重要性与必要性。一方面，通过情境化研究检验理论的价值，使管理会计工具理性与价值理性有机融合，丰富管理会计的知识体系，并改善本土化情境下的管理实践；同时，这些已有的理论可以为本土化管理会计提供知识基础，促进现有理论在新的情境下的可行性与合理性，反过来丰富和发展现有理论。另一方面，通过本土化研究提炼出的新构想、新理念，具有很强的情境特征，有助于为全球管理会计知识体系作出积极的贡献。本土化研究是某一时期或特定阶段企业面临的文化、历史、法律和经济体制等的情境映射，它可能存在一定的局限性，因此需要再通过“实践”的检验，并由此上升为“理论”。

六、管理会计工具的指引体系

工具理性表明，管理会计工具只能“指引”而不能“准则”：一是管理会计工具本身的“专用性”特征强；二是管理会计工具的应用环境复杂且各具差异。因此，对管理会计工具采用统一规范的“准则”形式，不符合工具理性的要求，也难以满足管理会计的价值理性。

（一）管理会计工具指引的要求

管理会计工具指引体系要体现管理会计概念的内涵特征：（1）以提高资源利用效率为核心，实现企业的价值增值。就产品生产而言，一要降低产品成本，二要能够实现具体的节能降耗目标；三要能够在确保产品质量的前提下，提高资金使用效益。（2）提高信息支持系统的功能。促进管理会计信息支持系统的开发与应用，提升管理会计预测与决策能力；同时，要突出管理会计控制系统的权变性特征，强调本土化，注重实用性与可操作性，提高管理会计控制的效率与效果。此外，需要注意以下几点：（1）管理会计指引体系所提供的方法或工具，是已经为企业实践证明的、具有普遍性的技术，是能够有效地控制和降低存货占用以及产品生产成本等的方式方法，如日本丰田的看板管理，JIT（适时制），以及业务外包等技术（田中雅康，2006）。（2）提供的工具方法要突出情境特征，并展示未来的发展方向和利用空间。避免因过于专用性而损害管理会计工具的有效性。（3）处理好管理会计与财务管理工具之间的关系。避免管理会计概念外延的无限拓展，进而不恰当地扩大至其他学科的应用范围，即加强管理会计边界与射程的研究。管理会计强调经营决策，其管理工具侧重于对内投资形成的各项经营管理活动，尤其是以原材料、在产品和产成品形式体现的物流管理等。（4）处理好管理会计工具与内部控制工具的关系。管理会计离不开内部控制，但其控制有别于审计中的控制。审计中的“内部控制”是基于公平目标，保证财务会计信息真实、可靠、完整，以及资产安全的有效性而采取的措施。管理会计是基于效率原则，以保证资产高效使用，权衡取舍经营决策，实现节能减排、低碳绿色发展不可或缺的内控技术。（二）管理会计工具指引与管理会计工具指南管理会计指南包括管理会计基本指引和管理会计实务指南，管理会计实务指南又包括管理会计工作指南与管理会计工具指引。《管理会计基本指引》侧重于原则性与共同性的规范要求，其内容主要包括管理会计的理论框架、管理会计基础工作要求，如相关政策引导、组织的结构安排等；《管理会计实务指南》中的管理会计工具指南，其内容可以包括诸如会计预测与决策指南、全面预算管理指南、责任会计指南、内部会计控制指南、成本管理指南、绩效评价指南等。《管理会计实务指南》中的管理会计工具指引是在管理会计工具指南基础上的细化。譬如，在预算操作指南中包括预算编制、执行与评价等管理会计工具的指引；在资产管理操作指南中包括无形资产与有形资产，轻资产与重资产，通用资产、专用资产与互补资产等的管理会计工具指引；在成本管理的操作指南中包括企业成本与社会成本，经营成本与成本经营，目标成本、精益成本与物流成本的结合，以及成本管理的权变性与综合性，内部成本外部化与外部成本内部化等的管理会计工具指引；在收益管理的操作指南中包括顾客价值导向的价值创造与价值增值，商品经营、资本经营与环境经营的选择，业绩指标（如剩余收益、EVA等）与资本结构的管理等的管理会计工具指引。换言之，管理会计工具指引就是针对具体的工具方法所作的说明与引导（实践的操作手册等）。

（三）规范管理会计工具的指引目录

就某一项管理会计工具而言，其指南应包括：（1）工具应用的目的与适应范围；（2）工具的职能与操作方法；（3）工具与其他方法的匹配性；（4）影响工具的因素及其经济后果；（5）工具的创新与发展方向等。中国行业众多，管理会计工具的指引是否需要分行业来进行。以建筑业为例，其工作性质具有分散性、流动性、地域性和周期性等特征；从管理上看，它具有控制难、预测难、评估难、决策难等特征。从产权与治理结构讲，其管理会计的边界不明确（管理权力难到位）、经营队伍整体的素质良莠不齐（如资质差异性大等），建筑业一般以民营资本为主，相对而言其地位被动（与地产商相比）。因此，是否可以考虑分行业对管理会计工具进行目录指引，以提高管理会计的工具理性要求，满足企业实践的价值管理需求。从规范管理会计工具指引目录的需要出发，首先要丰富管理会计工具箱的内容。一是加强对管理会计工作者业绩观的修正，增加管理会计信息支持系统中的利润信息内涵，如将变动成本的利润表、企业生产线利润表，以及顾客利润表、战略利润表等信息资料归入管理会计“工具箱”；二是提高资金、现金流预测的客观性，即在管理会计工具箱中增列资金需要量预测与现金流量表应用的指引目录。此外，适应经营状况的权变性要求增加创新性的工具指引目录。譬如，增列“互联网+”条件下的管理会计工具与组织间的管理会计工具。在互联网新经济下，企业的生产成本与交易成本的融合具有可变性，组织扩展与成本创新具有内在的互动性，必须结合新的制造环境创新组织间的管理会计工具。同时，提升管理创新中的资产价值观，明确互补性资产的重要性。2013年美国的“黑色星期五”以及圣诞节，因为快递业的曝仓，影响了美国人的圣诞节日氛围，有些公司如沃尔玛等在不得不道歉的基础上，还赔偿了每个网购人员20美元的购物补偿款。它表明，互联网经济的成功是建立在制造业强大的基础之上的，其本身价值链中的互补性资产，如“物流业”等就至关重要。产业链中的“制造业”对管理会计的控制系统起着重要的导向作用，必须通过管理会计的信息支持系统等加以互补，管理会计工具的指引目录必须具有超前性与战略性视野。

七、结语

管理会计的工具理性，使管理会计工具随着管理会计功能的延伸而发展，同时针对各种工具存在的长短与利弊进行主动的整合与调整，扬长避短。管理会计工具理性能够促进管理会计功能的完善，管理会计的发展受财务会计的内在推动，更受管理会计工具整合与创新的驱使，它是企业制度变迁与发展的内在要求。管理会计工具理性是建立在多种学科相互交叉应用基础之上的。研究管理会计及其工具方法必须加强对经济学和管理学，以及社会学、心理学等学科的综合应用，并注意从中汲取对管理会计有用的各种成分。同时，大胆借鉴国外的优秀成果，在融会贯通的前提下，形成具有自身情境特征的管理会计理论与方法体系。对管理会计工具理性的认识，可以使企业在层出不穷的管理会计工具开发与创新中保持价值理性，注重组织管理文化的延续性和管理会计工具运用效果的权变性，而不能盲目地热衷于管理会计工具的更新。即必须结合企业的情境特征，在充分认识管理会计工具理性的基础上适应企业内外部环境的变化而相机调整。管理会计工作者要不断地提高自身素质，积极应对管理会计的变迁需要并适时地进行变迁管理，加强管理会计的制度建设，努力探寻管理会计工具开发与创新的规则与路径，为中国特色的管理会计理论与方法体系建设作出应有的贡献。

作者:冯巧根 单位:南京大学商学院

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