内部控制范文

导语：如何才能写好一篇内部控制，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】监控；内部监督；设计缺陷

内部监督作为内部控制的基本要素之一，对于内部控制的有效运行，以及内部控制的不断完善起着重要的作用。美国COSO委员会的《内部控制框架》和《企业风险管理框架》中均规定监控为其构成要素。监控这一概念实际与我国《企业内部控制基本规范》中作为内部控制基本要素之一的内部监督的概念是一致的。

一、《内部控制框架》中的监控

根据《内部控制框架》使用的监控的概念，是指对内部控制在一定时期内的运行质量进行评估的过程。监控是通过持续监控活动、个别评价或两者的结合实现对内部控制运行进行监控。通过持续监控和个别评价的结合，能够保证内部控制体系在一定时期内保持其有效性。

（一）持续监控活动

持续监控活动发生在经营活动过程之中，内含于企业管理活动之中，它包括日常管理和监控活动，以及员工在履行其职责时所采用的其他行动。持续监控活动嵌入企业日常的重复的经营活动之中，对企业经营活动实施实时的监控，能够动态地应对环境的变化。持续监控活动涉及内部控制各个要素的主要方面。持续监控活动通常能够及时发现问题，相对于个别评价更为有效。

（二）个别评价

个别评价是从某一角度对内部控制进行测评，它直接关注内部控制的系统有效性。个别评价的范围和频率主要取决于风险评估和持续监控程序的有效性，对于应对优先考虑的风险的内部控制和对降低风险最为重要的内部控制，一般应当经常地进行评价。在企业主要战略或管理层发生变更、进行重大的收购或处置，或者经营或财务信息处理方法发生重大变化的情况下，一般需要对整个内部控制系统进行评价，此时应当关注企业所有重要活动有关的每一内部控制构成要素，其评价范围应当根据所需要实现的内部控制目标来确定。

个别评价通常采用自我评价形式，即由负责某一业务或职能的人员负责对其活动的内部控制的有效性进行评价，也可以聘请注册会计师等中介机构进行内部控制的个别评价。企业内部审计机构通常将对内部控制进行评价作为其常规性的职责，或根据企业董事会等上级机构的要求进行内部控制的评价。

《内部控制框架》要求进行内部控制评价时，评价者应当了解企业各项经营活动以及所针对的内部控制的每个构成要素，掌握内部控制体系实际运行情况，并分析内部控制体系的设计和运行测试的结果。此外，《内部控制框架》还要求对评价过程进行合理的记录，并强调对内部控制体系有效性进行评价时，应当考虑编制和保存内部控制相关记录的情况，为有效性评价提供支持。

（三）报告缺陷

对内部控制进行监控所发现的问题应当向上报告，其中严重的问题应当及时上报企业管理层和董事会。《内部控制框架》将内部控制体系中值得注意的一种状态定义为缺陷，明确了报告缺陷的内容，要求不仅要报告特定的交易或事项，更需要报告重新评价可能发生错误的内部控制。

二、《企业风险管理框架》中的监控

与《内部控制框架》中的监控概念相同，监控作为企业风险管理的要素之一，在企业风险管理中通过持续的监控活动、个别评价以及两者的结合，对风险管理构成要素的存在和运行进行评估。

持续监控活动存在于企业管理活动过程之中，它实时地、动态地应对企业变化的情况，并植根于企业之中。持续监控活动一般由经营管理人员或职能部门的管理人员实施。

个别评价是用于对企业风险管理的有效性提供合理保证而进行的评估活动。持续监控活动有效性越高，则越不需要个别评价。个别评价范围和频率，由管理当局根据本企业的情况作出决定，它取决于企业风险的重大性以及风险应对和管理风险过程中相关内部控制的重要性。当企业的主要战略或管理当局发生变更、进行收购或外置、经济或政治情况发生变化，以及经营或信息处理方法变更时，则需要对企业风险管理进行全面评价。进行全面评价时，应当着眼于风险管理在战略制订以及相关重大活动中的应用。企业风险管理中，个别评价有关的评价主体、评价过程和方法等内容与《内部控制框架》的内容基本相同。

关于缺陷报告，《企业风险管理框架》将缺陷定义为企业风险管理中值得注意的一种情况，它表示一个发现的、潜在的或实际的缺点，或者一个强化企业风险管理以提高企业目标实现可能性的机会。企业风险管理缺陷的信息主要来源于企业风险管理本身，来源于对企业风险管理的个别评价，此外还来源于企业外部。报告的内容包括所有已经识别的影响企业制定和执行战略，以及设定和实现其目标的企业风险管理缺陷；所识别的提高企业实现目标可能性的机会等。报告的渠道既包括向直接的上级报告，也包括越级报告。

三、《企业内部控制基本规范》中的内部监督

我国《企业内部控制基本规范》中作为内部控制构成要素之一的内部监督，实际上等同于上述监控概念。企业在设计内部控制制度时，由于当时认识的局限或者考虑不周等原因，设计出的内部控制不可能完美无缺；在内部控制实际运行过程中，由于实际情况发生变化、或由于员工对内部控制制度理解上的差异，也可能使内部控制不能很好地发挥其应有的作用，导致内部控制实际运行中或多或少地存在着这样或那样的问题。为此需要对内部控制运行情况实施必要的监督检查，发现其不足和问题乃至于缺陷，从而完善内部控制，提高内部控制的有效性。因此，内部监督是保证内部控制体系有效运行和逐步完善的重要措施。

根据我国《企业内部控制基本规范》，企业在建立和实施内部控制过程中，应当根据以下要求，结合自身经营活动的特点和实际情况，开展内部控制的内部监督：

（一）建立内部监督制度

内部监督制度是企业指导进行内部监督的规范，也是企业开展内部控制内部监督的依据。企业应当根据《企业内部控制基本规范》等的要求，制定内部控制监督制度。在内部监督制度中，应当明确内部审计机构等类似其他监督机构的职责，明确内部审计机构与和其他内部机构之间的关系，明确开展内部监督的程序、方法和要求等。

（二）开展日常监督和专项监督

根据《基本规范》，内部监督包括日常监督和专项监督。日常监督是指企业对建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查，它实际上就是持续监控活动。日常监督应当与企业日常的经营活动相结合，整合于企业的经营活动过程之中，与日常经营活动结合起来进行；对于发现的内部控制缺陷，应当及时向有关方面报告并提出解决问题的方案，对存在的问题予以纠正。

专项监督是指在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调整或变化的情况下，对内部控制的某一方面或者某些方面进行的有针对性的监督检查，大致与个别评价的概念相当。企业应当定期拟定内部控制专项监督计划，确定当期专项监督的内容和对象。对于专项监督的范围和频率，企业应当根据风险评估结果以及日常监督的有效性等予以确定。对于用于控制风险评价结果确认为具有重要性的风险的内部控制以及关键业务的内部控制，应当优先对其进行专项监督。对于专项监督中发现内部控制存在的问题，要及时向有关方面报告，提出完善内部控制的意见和建议，并监督对内部控制进行完善。

（三）制定内部控制缺陷认定标准并对内部控制缺陷进行认定和报告

企业在对内部控制进行内部监督发现内部控制缺陷时，需要对内部控制的缺陷进行认定和报告。为此，企业应当根据自身的实际情况，制定本企业内部控制缺陷认定标准。另外，在对内部控制进行内部监督的过程中，根据确定的标准对内部监督所发现的内部控制缺陷进行认定，分析缺陷的性质和产生的原因，提出整改方案，采取适当的形式及时向董事会、监事会或者经理层报告。企业还应当跟踪内部控制缺陷整改情况，并就内部监督中发现的重大缺陷，追究相关责任单位或者责任人的责任。内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷。所谓设计缺陷，是指缺少为实现控制目标所必需的控制，或现存内部控制设计不适当、即使正常运行也难以实现控制目标而形成的内部控制缺陷，即建立的内部控制不能充分实现内部控制目标而形成的内部控制缺陷。所谓运行缺陷，是指现存设计完好的控制没有按设计意图运行，或执行者没有获得必要授权或缺乏胜任能力以有效实施控制而产生的内部控制缺陷，即内部控制不能按照建立阶段的意图运行，或运行中错误很多，或实施内部控制的人员不能正确理解内部控制的内容和目标等而产生的内部控制缺陷。某一企业的内部控制体系虽然设计得很完善，但由于实施过程中的偏差，导致内部控制运行缺陷。内部控制的缺陷可以是单项的缺陷，也可以是多项组合的缺陷。

按照内部控制缺陷影响整体控制目标实现的严重程度，内部控制缺陷分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指一个或多个一般缺陷的组合，可能严重影响内部控制整体的有效性，进而导致企业无法及时防范或发现严重偏离整体控制目标的情形。重要缺陷是指一个或多个一般缺陷的组合，其严重程度低于重大缺陷，但导致企业无法及时防范或发现偏离整体控制目标的严重程度依然重大，须引起企业管理层关注。除重要缺陷和重大缺陷以外的其他缺陷，则为一般缺陷。

（四）开展内部控制有效性的自我评价

内部控制的自我评价是对整个内部控制系统进行的评价活动，可以等同于个别评价。企业对内部控制活动进行日常监督和专项监督，前者结合各项业务活动分散进行内部监督，后者针对企业内部某一特定业务或某一特定领域或部门进行局部内部监督。由于企业内部控制体系是一个整体，内部控制体系的各组成部分相互配合发挥作用，因此还需要对企业内部控制整个系统整体进行评价，以论证其有效性。企业应当结合日常监督和专项监督情况，定期对内部控制的有效性进行自我评价，出具内部控制自我评价报告。内部控制自我评价的方式、范围、程序和频率，由企业根据经营业务调整、经营环境变化、业务发展状况、实际风险水平等自行确定。

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【关键词】企业财务内部控制制度

一、企业建立内部控制制度的必要性

企业内部控制制度划分为内部管理控制制度与内部财务控制制度两大类。内部管理控制制度是指那些对会计业务、会计记录和会计报表的可靠性没有直接影响的内部控制。内部财务控制制度是指那些对会计业务、会计记录和会计报表的可靠性有直接影响的内部控制。企业单位制定内部控制制度的基本目的在于:保证组织机构经济活动的正常运转,保护企业资产的安全、完整与有效运用,提高经济核算的正确性与可靠性,推动与考核企业单位各项方针、政策的贯彻执行,评价企业的经济效益,提高企业经营管理水平。尤其需要指出的是,企业财务管理系统电算化已经普及,但计算机信息失控、破坏情况日趋严重,从而造成责任不明、相互推卸等问题,其关键在于计算机核算软件存在着密码缺乏牵制性,常用的密码设置方法已不适应电算化会计信息系统的管理和发展,所以财务管理电算化应提高会计信息的保密程度,避免信息泄漏及对实体信息破坏。内部控制贯穿于企业经营管理活动的各个方面,只要企业存在经济活动和经营管理,就需要加强内部控制,建立相应的内部控制制度。

二、内部控制制度的主要内容

对会计政策和会计控制制度,应做出书面文字规定,这样,不仅有利于企业有关人员了解处理日常会计事项的政策和方法,也有利于企业会计政策的前后连贯。为此应做到:(1)明确规定处理各种经济业务的职责分工和程序方法。企业要健全和强化内部组织机构,它是企业经济活动进行计划、指挥和控制的组织基础,其核心问题是合理的职责分工。在一般情况下,处理每项经济业务的全过程,或者在全过程的某几个重要环节都规定要由两个或两个以上部门、两名或两名以上工作人员分工负责,起到相互控制的作用。(2)明确资产记录与保管的分工。规定管钱、管物、管账人员的相互制约关系,旨在保护资产的安全完整。(3)保证会计凭证和会计记录的完整性和正确性。(4)明确规定建立财产清查盘点制度。(5)明确规定计算机财务管理系统操作权限和控制方法。

三、建立财务内部控制制度的基本原则

(1)合法性原则,就是指企业必须以国家的法律法规为准绳,在国家的规章制度范围内,制定本企业切实可行的财务内控制度。这是企业建立内控制度体系的基础。(2)整体性原则,就是指企业的财务内控制度必须充分涉及到企业财务会计工作的各个方面的控制,它既要符合企业的长期规划,又要注重企业的短期目标,还要与企业的其他内控制度相互协调。(3)针对性原则,是指内控制度的建立要根据企业的实际情况,针对企业财务会计工作的中薄弱五一节,针对企业容易出现错误的细节,制定企业切实有效的内控制度,装各个环节和细节加以有效控制,以提高企业的财务会计水平。目前我们很多企业没有一套根据企业实际制定的财务会计制度与规范,从而造成会计工作薄弱,财务管理混乱。(4)一贯性原则,就是指企业的财务内控制度必须具有连续性和一致性,不能朝令夕致,随时变动,否则就无法贯彻执行。(5)适应性原则,指企业财务内控制制度应根据企业变化了的情况及财务会计专业的发展及社会发雇状况及时补充企业的财务内控制度。(6)经济性原则,是指企业的财务内控制度的建立要考虑成本效益原则,就是说在运用过程中,从经济角度看必须是合理的。(7)适用性原则,是指企业财务内控制度应便于各部门、各职工实际运用,也就是说企业财务内控制度的操作性要强,要切实可行。(8)发展性原则,制定企业财务内控制度要充分考虑宏观政策和企业的发展,密切洞察竞争者的动向,制定出具有发展性或未来着眼点的规章制度。

四、解决企业内部控制管理的难点

一是如何把握授权的度。企业经营管理是一个复杂的系统工程,保证这个系统的正常运行,合理授权是必然的。对于企业法定代表人,既要保证其经营决策的独立性和权威性,又要保证其经济行为的效益性和廉洁性,权力的度量界定是关键一环。当今社会大凡出现重大舞弊经济案件的企业,基本是授权不当引起的,是授权多、权力过大,且控制不力的恶果。另一方面,对内部控制执行人员的授权也有“度”的学问,对不同的控制环节要有不同权力授予,才能使内部控制制度有效运行。不管哪个环节,在具体授权时,应先认真研究从而准确掌握,这样既能保证经营决策有效运作、管理制度有效贯彻,又能保证权力制衡得到落实。

二是如何提高被控对象的受控度。有效的内部控制制度是对企业经营的现在所有环节和从事经营管理活动的所有个人实施全方位控制。这里就存在一个控制与反控制的问题。一般而言,内部控制的对象是企业的权力操纵者,是对权力操纵者的权力约束,也是对权力操纵者之问的权力制衡。这种独特的控制对象决定了提高受控度的艰巨性。

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随着经济体制改革的深入,公司规模和经营范围逐步扩大,同行业之间的竞争也日趋激烈,公司面临的风险点也不断地发生变化，为了进一步完善公司管理规范而采取的措施方法更多,同时从内部控制与内部审计的二者关系上看,他们需要从公司内部制定出相互协调的有效措施,才能有助于通过内部审计的工作,降低公司经营管理风险，实现公司管理水平的持续提升。

【关键词】

加强内部审计与内部控制；实施风险导向控制

一、两者具有相同的理论基础和共同的最终目标

（一）两者具有相同的理论基础和共同的最终目标。

两者同属于委托人理论和信息管理经济学的理论范畴。在委托人理论关系中，投资者和经营者在公司的权、责、利等方面,存在不同的想法和观点。投资者为了集团利益，对经营者和中小股东利益保护不足,存在较大地偏差，所以就必须采取现代公司治理机制,来协调他们之间的关系，基于此制度而产生了内部控制。内部审计的监督服务职能,则有利于公司内部控制目标的实现，有利于化解公司风险管理，实现委托人对人的监督和绩效评价,是受托责任关系能够顺利实现的必要手段和保证机制,是为了降低管理风险，提升管理效率，实现对受托责任履行情况进行的检查和发展。

（二）公司的内部控制评估是开展内部审计工作的必要前提，监督与评价是内部控制的重要手段。

而内部审计是内部控制的重要组成部分。内部控制的完善程度及执行好坏的情况，直接影响到开展内部审计工作所采取程序和方法。内部审计部门要定期对内部控制制度的健全性及有效性进行监督与评估，寻找控制薄弱点和失控点，判断风险领域所在，同时确认审计工作重点内容，完善的内部控制是实施风险导向内部审计的前提条件。

（三）内部审计与内部控制是现代公司治理的不同形式、内在要求和手段。

健全的公司内部控制则有助于内部审计工作的顺利开展和实施,而内部审计是内部控制体系中不可或缺的组成部分，也是内部控制制度完善与改进的监督者。内部审计通过发现问题、分析问题发生的原因和影响程度，进而提出改进的措施,帮助高层管理者梳理、健全和完善公司制度，同时针对各环节提出整改建议和意见。

二、明确内部审计职责和权限范围，完善内部控制的相关措施,确保内部审计职责的实现

（一）明确内部审计职责和范围,规范内部审计机构的设置，彰显内部审计的独立性、权威性。

内部审计是单位内部从事审计业务的专门部门,是由所在部门或单位授权,代表部门或单位的利益开展审计业务,是该部门或单位的一个组成部分。具有以服务公司内部为其工作目的;具有相对的独立性;具有广泛的审查范围的特点。独立性是内部审计的灵魂，是内部审计能够充分发挥作用必备的内在条件。权威性是相关法律的保证,是保证审计独立性的必要条件,独立性是权威性的基础。在现代公司治理模式下,正是发挥了内部审计特点和职责,实现了对内部控制的监督与评价，只有保证内部审计的独立性和权威性,才能实现对内部控制的有效性进行监督检查与评价，才能实现内部审计在内部控制中的引领作用，才能确保内审人员规范作业程序,控制审计质量,认真履行岗位职责。

（二）内部审计与内部控制的有机结合，进一步强化风险管理的控制。

内部审计与内部控制都要主动参与评价风险管理全过程，揭示不利于公司可持续发展的问题和隐患，对问题进行分析和评估，为建立恰当的公司风险管理体系,为公司治理作出贡献。内部控制制度的制定，要有全局观念，从控制缺陷和控制盲点等领域，建立有效的风险信息反馈系统，在预防措施、消除风险、转嫁风险等方面，制定出有效的风险应对措施，使公司将面临的风险控制在最小范围之内，发挥内部审计的职责，使得内部审计成为内部控制有效屏障，因此，加强内部审计与内部控制的有机结合,在审计全过程中的各个环节上，应当准确识别相关风险是来自内部或外部及其影响程度，确保风险分析结果的准确性,是实现公司战略目标的保证，最终形成公司的可持续发展的竞争力。

（三）随着内部审计服务领域的延伸，为内部控制管理提供咨询管理服务。

现代公司竞争日趋激烈，公司的内外部经营环境不断变化，“査错纠弊”的内部审计的目标，常常处于事后的、被动的审计。故而要求内部审计的工作重点必须转向，针对管理、控制的全过程中的缺陷提供咨询和服务,不断完善改进内部管理过程，使得咨询管理服务成为内部审计工作的主流，由专业的内部审计人员多角度作全局统筹考虑,变事后审计为全过程审计,避免内部控制制度存在控制盲点，起到事半功倍的效果，促使公司各成员都能从自身业务的风险进行自我评价与自我控制，使风险管理成为各级人员的共同承担的责任，提供公司经营效率和效果，促进公司实现可持续发展战略。

作者：耿琴 单位：南京市中医院

参考文献：

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（一）内部控制与审计的渊源

人们普遍认为内部控制制度是审计的基础。“内部控制”这个概念是在审计专业文献中被第一次提出的，在审计的整个发展历程中，似乎也总能见到内部控制的印迹。从1720年“南海公司”事件揭开审计登上世界舞台的序幕开始，在以查错防弊为主要目的的审计发展进程中，前后经历了三种审计模式，即账项基础审计模式、制度基础审计模式与风险导向审计模式。但无论是账项基础审计还是制度基础审计，其主要目的都是查错防弊，所揭示的问题许多都源于内部控制的缺失。20世纪80年代以前，尽管审计师对审计对象的内部控制进行测试，估算审计风险，但更多的是将它作为一种审计方法，并没有关注风险以及控制风险对企业生存发展的影响。而随着经济的发展，面对日益复杂的内外环境，企业应对风险能力不足甚至会带来灾难性后果的现象引起世人广泛关注。人们开始重新审视内部控制与审计之间的关系。内部控制与审计的发展也出现了各自新的轨道。一方面，审计职业界不断探索创新审计的思路，将财务报表错报漏报的风险与企业整体战略风险分析结合起来，充分披露企业经营风险状况及其审计影响。另一方面，内部控制在理论与实践中不断得到扩展与延伸，在管理领域走出了一条宽阔大道。从传统意义上的内部牵制、会计控制与管理控制、内部控制结构、内部控制整体框架，发展到与治理、风险管理过程相结合，为企业的持续健康发展起到了保驾护航的作用。

（二）内部控制与管理的渊源

控制是管理的应有之义，有管理就有控制。管理学述及的控制一般包括三个环节：确立标准、比较并揭示偏差、采取措施纠正偏差。这就使传统意义上的控制具有三个主要特点，即标准相对稳定、以纠正不利偏差为目的、以事后控制为主要形式。重在“维持现状以符合标准”，即控制的第一层含义。这种控制同时体现了将创造价值的资源与活动局限于已使用和正在使用或发生的资源与活动的认识。

在新经济条件下，为了适应有着极强不确定性的竞争环境，企业不再是管理关系清楚、作业流程稳定的组织，而是朝着成为一个能够满足客户需求，适应市场竞争变化的有机组织方向努力。强调授权、指令和标准的“维持现状”的控制理念在企业战略管理发展中受到了严峻挑战，而自主优化和自我调整的“改善现状以促进发展”控制思想显然更符合现代企业发展的要求。因此，现代内部控制由“纠偏”向“引导”转变是大势所趋。同时，现代内部控制制度也将成为组织改进流程、强化适应能力并使之持续提高的一项管理制度。

二、现代内部控制发展中的几个重要问题

如前所述，为适应现代社会经济环境的发展，内部控制必须由“维持现状”向“改善现状”转变，由重“纠偏”向重“引导”转变。在转变过程中，有如下几个问题需要关注：

1、控制对象与内容的可控性。控制的核心问题是控制对象与内容可控，进而才能通过调整行为标准来改善现状。从理论上讲，控制的对象既包括正在使用或发生的资源与活动，也包括已经使用或发生的资源与活动，还有未来将要使用或发生的资源与活动。这些控制对象主要有以下两个特点：一是控制主体有所不同。对于正在使用或已经使用的资源，它的控制主体主要是员工等具体业务执行者，而对于未来将使用的资源，拥有决策权的管理者是其控制主体；二是资源利用效果衡量的模糊性。过去、现在、将来的资源利用效果都会影响一项业务的绩效，而且这种影响大小很难准确区分。这些特点无时无刻不在影响着内部控制的运行效果，也使人们对“改善现状以促进发展”的内部控制运行机制尚未找到有效途径。

2、组织个体目标与总体目标的不一致性。改善现状是现代内部控制的立足点。在实践中，人们比较容易接受局部改善，因为局部改善比较容易计量而且与具体行为直接相关。但局部改善未必有利于企业整体发展，有时甚至会带来不利影响。对组织个体而言，总体改善意味着放弃个体利益。组织个体目标与总体目标的不一致性同样影响着控制运行的实际效果。

3、控制环节的相互影响。组织中的每个成员分布在流程中相互连接的不同环节，各个控制点正在进行的活动不是孤立的，其控制效果既受以往完成的活动状况的影响，也对将来状态及效果产生影响。如果控制过程过分追求责任控制，使每个组织成员只关心自己行为的直接后果而无视处于流程中的下一控制环节所带来的连带效应，必然导致组织内部不协调，增加不必要的管理损耗。因此，现代内部控制在立足未来、改善现状的同时，必须考虑整体效果并树立系统观念。

4、业绩衡量的模糊性。业绩是控制的结果体现，对业绩的正确衡量有利于判断控制的效果以及指明未来改善的方向。组织中一般通过设定指标来进行业绩衡量。判断所设定指标对特定主体是否可控，美国管理会计学界曾提出三条标准，即指标可衡量性、主体可知性和可影响性。但实践中，即使设定了符合需要的指标，也很难对业绩进行准确恰当的衡量。主要有三个方面的原因：首先，在执行组织目标、预算的过程中存在着各种不确定性；其次，对于规模庞大、结构复杂的组织来说，很难明确区分单个部门或个人对业绩的贡献程度；另外，控制环节的相互影响也使某一环节对组织目标实现的影响程度很难界定。可以说，组织中难以自上而下形成强有力的自我控制意识与业绩衡量的模糊性有着相当大的关系。所以，恰当解决业绩衡量的模糊性问题是促进组织控制文化形成的关键。

5、信息系统建设。传统的内部控制系统强调权力的制衡，而忽视信息系统的建设。但正如COSO报告《内部控制整体框架》（1992）中指出的，信息与沟通是内部控制要素的重要组成部分，相当于组织内部控制有效运行的神经中枢系统。管理基于信息，控制也要基于信息。当基于信息的系统用于保持或改变组织的活动模式时就成为控制系统。信息的集成、传递的滞后会导致事前因实际后果未知而无法控制；事中因无法获得实时信息而无力控制；事后缺少反馈信息而无可控制。信息技术的高速发展与广泛应用给内部控制带来了新的挑战与机遇。信息技术与业务活动的有效结合，使获取实时信息成为可能，有助于强化事前控制与事中控制，提高组织的快速反应能力。因此，信息系统的建设是现代内部控制体系建设中的重要课题。美国信息系统审计与控制协会（ISACA）的COBIT是目前较为全面的内部控制规范，它认为一个完整的内部控制框架包括公司层次的控制（companylevelcontrol）、交易层次的控制（transactionallevelcontrol）、IT基础的控制（generalcomputercontrol）三个部分。

6、控制语言的可理解性。内部控制系统应当是组织内每个成员都能理解的“标准语言”。组织成员对内部控制的充分理解和准确执行可以确保组织内部控制的运行有效。组织应培养员工对内部控制的理解能力，以减少控制执行过程中在优化行为方面产生的分歧。

三、内部控制的新视点

对于以上问题，我国有关学者围绕内部控制系统的运行机制、内部控制系统的构建等内容提出了一些新的观点，并进行了有益的探索。

谷祺、张相洲（2003）提出的内部控制的三维系统观认为，内部控制是由制度、市场、文化三个维度构成的有机系统，制度控制、市场控制、文化控制是企业内部控制系统的三种典型控制机制，而企业实际运行的内部控制系统则是以制度、市场、文化为维度的三角形平面区域中的一个点，是制度控制、市场控制、文化控制三种机制的有机结合。内部控制的三维系统观认为，制度控制是内部控制系统的基础，同时强调文化控制对组织战略目标实现具有重要作用。

杨有红、胡燕（2004）指出，内部控制系统局限性的克服不仅依靠系统本身的完善，还依赖于公司治理与内部控制两者间的有效对接。

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现代意义上的内部控制发展是在20世纪以后。其概念和内涵是逐渐发展和完善的，内部控制发展是伴随着以内部牵制为主要标志的会计控制而发展起来的。

一、内部控制与内部会计控制的关系

1.两者的构成要素不同

内部控制构建了以内部环境为基础、以风险评估为环节、以控制措施为手段、以信息沟通为条件、以内部监督为保证的五要素框架。内部会计控制由控制环境、会计控制、控制评价3个要素构成。会计控制是核心，控制环境是会计控制的基础和前提条件，控制评价是会计控制达到预期目的、并适应环境不断变化的保证。内部会计控制不是对单位内部一切活动的控制，也不是只进行会计控制，而是以单位内部会计控制为主，兼顾与会计控制相关的环节都要实行控制的系统。

2.两者是包含和被包含关系

无论是会计部门还是非会计部门所实施的控制都可称为内部控制，而会计控制是指会计部门所实施的控制，会计控制是内部控制在会计职能部门的具体运用和体现。

从控制目标上看：内部会计控制的目标有3个：一是为了提高会计信息质量；二是保护资产的安全、完整；三是确保有关法律法规和规章制度的执行。内部控制的目标有5个：一是合理保证企业经营管理合法合规；二是合理保证资产安全；三是合理保证财务报告及相关信息真实完整；四是提高经营效率和效果；五是促进企业实现发展战略。企业内部控制目标概括起来，可以分为两个层次：一是可靠性，就是保证会计信息真实，确保资产安全完整；二是效益性，就是致力于追求企业经济效益，提高企业管理水平。内部会计控制的目标着重的是可靠性。

从控制方法上看：内部控制的一般方法包括：不相容职务分离控制、授权审批控制、会计系统控制、信息系统控制、预算控制、运营分析控制和绩效考评控制等。内部会计控制的方法主要包括：不相容职务分离控制、授权批准控制、会计系统控制、预算控制、风险控制、内部报告控制、电子信息技术控制等。从方法上看，内部控制方法包含内部会计控制的方法，但内部控制方法覆盖企业管理的全过程，比内部会计控制的方法层次更高，内容更丰富，例如“绩效考评控制”内部会计控制就做不到；就是看似相同的方法，两者的要求也不同，例如“不相容职务分离控制”这一方法，内部控制要求企业全面系统地分析、梳理业务流程中所涉及的不相容职务，实施相应的分离措施，形成各司其职、各负其责、相互制约的工作机制，是从企业业务整体角度，要求计划、采购、生产、销售、监督等职能部门以及岗位之间要体现牵制原则。而内部会计控制要求单位按照不相容职务分离的原则，合理设置会计及相关工作岗位，明确职责权限，形成相互制衡机制，要求在会计职能范围内岗位之间体现牵制原则。

3.内部会计控制是内部控制的主体和核心

企业的经营管理活动，归根结底要通过财务报告来反映，抓住了财务报告内部控制这条主线，也就抓住了企业经营管理与内部控制的核心和主体。

经过多年发展，内部控制涉及的领域已非常广泛，覆盖公司层面、业务层面的几乎所有活动，远远突破会计控制的范围。目前，仍然有不少企业的管理人员对内部控制的认识存在一些误区，认为内部控制就是企业内部成本、内部资产控制等内部会计控制，甚至认为内部控制是会计部门为强化部门权力而增加的控制环节，是业务运行中的“拦路虎、绊脚石”。

二、内部控制与内部审计的关系

内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，它的目的是为企业增加价值并提高企业的运作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现企业目标。这个描述将内部审计的视角直接对准了企业的内部控制、风险管理及治理程序。

内审人员不可能是企业生产经营管理各方面的专家，但是，运用内部控制这个工具，内审人员能打开通常只有技术专家才能打开的大门，解决大门背后的问题。内部控制是内部审计关注的重点，也是实现审计目标的桥梁。

内部审计是内部控制系统的重要组成部分，是对其余内部控制要素的再控制；而内部控制又是内部审计的直接对象，通过内部审计的检查、评价而不断的促进内部控制的健全完善。

内部审计与内部控制之间也是相互作用的，两者都是企业经营管理的重要组成部分。从系统论的角度分析，内部审计的有效实施将对内部控制的效率、效果产生积极影响，反之，将使内部控制的运行失去有效监督，产生消极影响；同时，内部审计作为内部控制系统的一部分也会受到整个系统的影响，一个健全、有效的内部控制系统将为内部审计提供良好的审计环境。

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防止会计信息失真是内部控制的一项基本目标。内部控制的基本目标包括三个方面，即财务报告目标、营运性目标和遵循性目标。实际上，人们最初建立内部控制制度的初衷就是为了防止舞弊现象的发生。通过内部控制，各部门和人员之间相互审查。核对和制衡，避免一个人控制一项交易的各个环节，可以防止员工的舞弊行为，也能减少虚假财务报告的发生。尽管现代内部控制的目标已经不仅仅局限于防止财务报告舞弊，而由防弊为主发展为以兴利为主。但是，保证财务报告的可靠性始终是内部控制的一项基本目标。

在现代企业制度下，所有权与经营权高度分离，资财提供者往往不亲自参与对企业的管理，而是将企业交托给专门的经理人员经营管理。这样，经理人员与股东等资源提供者之间便形成了委托关系。受托人必须如实地向资源提供者报告企业的财务状况和经营业绩，不得隐瞒、欺骗。管理当局应当对会计信息的真实性负责，如果披露虚假会计信息，管理当局应当承担相应的责任。当然，股东会聘请独立的第三者——注册会计师对管理当局提供的财务报表的真实性、公允性加以验证，并发表意见。但管理当局也应当建立完善的内部控制，保证交易的发生都经过了必要的授权，并进行了完整。连续、系统、真实的记录，按照会计准则和其他信息披露规范编制财务报告。这不仅仅是审计的需要，更主要是管理当局受托责任本身的需要。因此，合理地保证会计信息真实可靠是管理当局建立健全内部控制的一项重要目标。

1977年，美国了《反国外行贿法》，该法律明确了内部控制对预防和发现舞弊行为的作用。该法要求所有公开上市公司设计并保持内部控制系统，该系统应能充分为下列事项提供合理保证：（1）交易经管理当局授权；（2）交易被恰当地记录以使编制财务报表及保持资产的受托责任；（3）只有在管理当局授权之下才能接近资产；（4）现有资产应当与记录的受托责任相比较，并采取适当的行动处理任何差异。AICPA（1949）、COSO（1992）、内部审计师协会（IIA）、欧洲中央银行（ECB）以及我国内部控制基本规范等也都将保证财务报表的真实可靠作为内部控制的一项基本目标。

二、内部控制环境是影响会计信息质量的首要因素

1985年，由AICPA.美国审计总署（AAA）、FEI、IIA及管理会计师协会（IMA）共同赞助成立了全国舞弊性财务报告委员会，即Treadway委员会，该委员会所探讨的问题之一就是舞弊性财务报告产生的原因，其中包括内部控制不健全问题。Treadway委员会（1987）研究后认为，容易产生财务报告舞弊且舞弊不容易被察觉的情形有：（1）缺乏警觉地监督报告过程的董事会或审计委员会；（2）内部会计控制薄弱或不存在；（3）非经常性或复杂的交易；（4）需要管理当局主观判断的会计估计；（5）缺乏有效的内部审计机构，包括内部审计机构规模不大，限制审计范围。而如果公司道德氛围差则会加剧这些情形。据美国《内部审计》杂志上的一份调查报告表明，自1986年2月起至1990年11月止已发现的114例欺诈案件，多数与虚假会计信息及内部控制不健全有关（杜滨，李若山2000）。另外，据KPMC对美国3000家大中型公司的调查，舞弊有52％是通过内部控制发现的，有47％是通过内部审计检查发现的（允许多项选者）。可见，内部控制对于防止财务报告舞弊意义重大。

而企业的控制环境则是影响会计信息质量的首要因素。控制环境包括员工的诚实性和道德观、员工的胜任能力、管理当局的管理哲学和经营风格、董事会或审计委员会、组织结构、授予权利和责任的方式、人力资源政策和实施等。控制环境构成了一个单位的氛围。

管理当局的诚实性和管理哲学，是充分的公允披露、防止敌意隐藏不利消息或进行盈余操纵的保证。即使设立良好的内控也会因执行者的能力不足或道德败坏而达不到应有的效果。如果管理当局本身就缺乏诚实，那么就会对整个公司的道德观形成不利影响。Treadway委员会（1987）指出，高级管理人员的状态——公司环境或财务报告编制的文化是影响财务报告诚实性的最重要因素。尽管有一套书面的规定和程序，如果管理人员的状态松散，则更有可能发生财务报告舞弊现象。事实上，从会计信息失真的动因来看，关键往往不在于会计人员本身舞弊，而是由于企业管理当局从自身报酬、聘任等角度出发，有进行盈余管理甚至财务操纵、欺诈的动机。而由于制度的原因，会计人员往往受制于管理人员，不得不屈从于管理当局，提供虚假的会计信息，欺骗外部信息使用者。

管理当局对内部控制和财务报告的关注是防止出现虚报、漏报错误的重要方面。不论其他控制要素是否存在，管理部门缺乏诚实性或对内部控制不感兴趣，都会导致内部控制失效。管理当局对内部控制的支持有助于预防虚报、漏报错误的发生。因为管理当局的态度将影响到会计人员和其他部门的工作态度，如果管理当局对内部控制重视，企业内的其他人就会感觉到这一点，职工就会认真履行其职责，遵守既定的控制制度，财务报告的差错就会减少。反之，如果管理当局并不关心内部控制，并没有给予有效支持，那么员工就不会认真执行有关的内部控制制度。事实上，许多企业之所以管理混乱，就是因为企业领导对内部控制不重视，甚至自己随意破坏有关的内部控制。如Treadway委员会对119个1981－1986年间被SEC提讼的财务报告舞弊行为的研究发现，这些公司的管理当局经常能够越过内部控制系统。从我国的许多案例来看，内部控制失效、会计信息失真的症结点更是出现在权力居。因此，管理当局对内部控制的态度是决定内部控制是否有效的关键所在。

三、内部控制是防止会计信息失真的有力保证

导致会计信息失真的原因可分为两类：非故意和故意。非故意是指由于会计人员素质低下或过失等原因，导致在会计规范的范围内选用会计政策不当，而导致加工出来的会计信息不能如实反映企业的财务状况和经营业绩；故意则是会计人员在内部人的授意、胁迫之下，为了企业管理当局的私利，不遵守有关会计原则，故意提供虚假会计信息。内部控制的手段包括职责划分、授权批准、实物控制、会计系统控制。内部审计等。无论是故意性失真还是非故意性失真，上述控制手段都能在一定程度上起到减少或预防会计信息失真的作用。

要进行有效的控制，必须要有明确的职责划分，使各部门、岗位和员工都各负其责，相互制约。职责划分是内部控制的一个基本原则，主要解决不相容职务分离问题。所谓不相容职务是指那些由一个人担任，既可能发生错误和弊端又可掩盖其错误和弊端的职务。企业内部不相容职务主要有：授权批准职务、业务经办职务。财产保管职务、会计记录职务和审核监督职务。这些职务应由不同的人员来担任。更广意义上，职责划分包括两个层面：一是公司内部治理结构即股东大会、董事会、监事会、经理等之间的职责划分；二是经理领导的内部管理机构、岗位和人员之间的组织规划和职责划分。充分的职责分工是为了防止错误和舞弊。通过职责划分，各部门和人员之间相互审查、核对和制衡，避免一个人控制一项交易的各个环节，既可以防止员工的舞弊行为，也能减少虚假财务报告的发生。

授权批准是指交易的发生应当经过适当的授权，不允许有未经授权或超出授权范围的交易。这样，就明确了管理当局及各阶层管理人员、职工的职责与权限，如果出现没有授权的经营活动，导致会计信息失真，相应的人应当承担责任。

会计系统控制要求企业依据会计法和统一会计制度等法律法规和会计准则，制定适合本单位的财务会计制度，明确账务处理程序和企业的会计政策，保持充分的凭证和记录，建立会计凭证的预先统一编号、审核、保管制度，实行会计人员岗位责任制和内部稽核制度，禁止会计人员越权处理会计事务。由于在经济业务过程中采取了程序控制、手续控制和凭证编号、核对等措施，使经济业务和会计处理得以相互联系、相互制约，从而防止错误发生，即使发生了错误，也易于自动检验和自动纠正，保证了会计记录的正确和完整。

内部审计是内部控制的一种特殊形式，其目标在于“评价经济活动及其记录的真实性、合法性和有效性”（萧英达等2000）。内部审计部门应对企业的各种财务资料的可靠性和完整性、企业资产运用的经济有效性等进行审核。开展对审计委员会负责的内部审计有助于减少和发现故意性或非故意性的虚报、漏报错误，并能促使职工尽量减少错误。

从审计的角度来看，与财务报表中所包含的资料有关的管理当局的认定包括：存在或发生、完整性、权利和义务、估价或分摊、表达与披露。存在或发生是指在资产负债表上所有资产和权益均存在，收益表上的所有收入、费用、利润和损失发生在报表所反映的会计期间内。相对应的错误是“虚报错误”。完整性认定是指资产负债表上所列的所有资产和权益都存在且属于公司所有，收益表上所列示的收入、费用、利润和损失均发生在收益表所反映的会计期间内。相对应的错误是“漏报错误”。权利和义务的认定是指在资产负债表上所列示的所有资产均属公司的权利，所有负债均属公司的义务。估价或分摊是捐资产、负债等项目以恰当的金额列入财务报表。所谓表达与披露是指会计报表上的特定要素被恰当地加以分类、说明和披露。换一个角度，所谓会计信息失真，简单地说就是背离了这些认定，而运行有效的内部控制可以防止这些错误。如管理当局的诚实性及对财务报告的关注对于这五种认定都有着重大的影响。而完整的凭证、检查证据和批准手续，为检查和复核已发生的交易提供了一个有效的方法，可以预防和减少虚报错误、漏报错误、权利与义务方面的差错。有效的内部审计可以降低错误和编制虚假会计报表出现的可能性。

因此，莫茨和夏拉夫在其名著《审计理论结构》中将“令人满意的内部控制系统的存在能排除舞弊行为的或然性”作为审计的一项假设。TomLee在《企业审计》中也将“内部控制的存在可使会计信息避免重大的错误和舞弊”作为审计行为假设。而现代制度基础审计正是基于有效的内部控制可以减少财务报告舞弊这一前提之上。

四、我国会计信息质量与内部控制的现状

我国目前的会计信息质量堪忧。一些公司为了上市，不惜编造财务报表，美化公司的财务状况和经营业绩；而一旦上市以后，造假的动机依然存在，为了取得配股权，避免因为连续亏损达不到证监会的要求而被ST、PT乃至摘牌退市，上市公司往往长期隐瞒重大信息或提供虚假信息。最近，上海证券交易所、上海证券报、中国证券报、证券时报联合举行了一次上市公司信息披露质量问卷调查。调查表明，个人投资者认为上市公司披露的财务信息完全可信的占8.45％，基本可信的占26.98％，部分可信的占45.17％，认为基本不可信的占16.10％，完全不可信的占3.14％。对100家左右机构投资者的调查也表明，没有一家机构认为财务数据“完全可信”，认为“基本可信”的机构投资者有41家，占41.41％，认为“部分可信”的机构投资者有54家，占54.54％，认为“基本不可信”的机构投资者有3家，占3.03％，认为“完全不可信”的有1家，占1.01％。这显示，投资者对上市公司披露的财务数据信心不足。个人投资者与机构投资者相比，认为基本不可信或完全不可信的比例更高。表明在当前投资者心目中，财务数据的失真已到了非常严重的地步。会计信息失真已经影响了投资者对会计信息的信任，对我国的证券市场的发展产生了不利影响。

会计信息失真的原因是多方面的，既有社会和政治原因，也有经济原因；既有外部原因，如会计准则不完善、财政、证券监督不力、中介机构执业不规范与管理当局合谋等，但内因即企业法人治理结构不完善、内部控制混乱，同样不能忽视。

当前我国企业内部控制乏力主要表现在：

（1）公司治理结构不完善，内部人或控股股东控制现象严重，缺乏必要的约束。内部控制与内部公司治理是两个不同的概念，两者又有着紧密的联系。公司治理实际上是内部控制的环境，内部控制许多方面涉及到内部公司治理。建立有效的公司治理结构的宗旨就是，在股东大会、董事会、监事会和经理层之间合理配置权限、公平分配利益，以及明确各自职责，建立有效的激励、监督和制衡机制，从而实现公司的多元化目标。而内部控制是企业董事会及经理层为确保企业财产安全完整、提高会计信息质量、实现经营管理目标、完成受托责任，而建立和实施的一系列具有控制职能的措施和程序。因此，公司治理结构与内部控制的关系是密不可分的，公司治理结构是促使内部控制有效运行、保证内部控制功能发挥的前提和基础，是实行内部控制的制度环境；而内部控制在公司治理结构中担当的是内部管理监控系统的角色，是有利于企业受托者实现企业经营管理目标、完成受托责任的一种手段。

与西方国家股权结构极为分散的情况不同，我国存在较为严重的“一股独大”现象。一股独大的一个后果是，控股股东操纵上市公司的股东大会、董事会和监事会。同时，我国上市公司还有明显的内部人控制现象，关键人常常集控制权、执行权和监督权于一身，并有较大的任意权力。股东大会、董事会、监事会的职责分工不明，往往成为橡皮图章，形同虚设。在这种情况下，控股股东或少数关键人就能控制公司的财务报告。为了控股股东或管理当局的利益，就有可能进行盈余管理甚至操纵财务报告，提供虚假信息误导外部信息使用者。

股东大会有权审议批准公司的财务预决算，股东在股东大会上可以向董事会提出质询。公司有义务向股东提供真实、详细的信息，如果因提供了过期或虚假的信息导致股东作出错误的决策或股东利益受到损害，股东有权向信息提供的责任人即管理当局追究责任。因此，董事会有保证所提供会计信息的真实性的责任，但在我国，股东大会往往受到大股东的过度操纵，甚至受个别董事大股东操纵，中小股东往往不参加股东大会。这种情况下，股东大会对财务报告的约束就显得很弱。

董事会是所有者的代表，对经理有着监督、控制和评价的职责。但我国董事会很少有外部独立董事，董事会中绝大多数是控股股东的代表，而且绝大多数又是企业的管理者。一些公司的董事长甚至是不拿报酬的虚职，还有一些公司董事长与总经理两职合一。在此情况下，董事会失去了对经理的监督约束功能。

监事会是公司中专门从事监督的机构，负责对董事会和经理的行为进行监督，防止他们损害公司的利益。监事会监督职能的一个重要方面，就是检查公司的业务、财务及其他会计资料，以及核查提交给股东大会的资料，因此，健全的监事会能够减少管理当局的会计舞弊行为。而我国上市公司监事会，其成员也往往是企业内部人员，与被监督者往往是上下级关系，地位较差，对董事和经理的监督作用有限，加之专业知识的缺乏，结果往往流于形式，难以发挥作用，监事会实际上只是一个受到董事会控制的议事机构。

（2）对内部控制不重视，缺乏内部控制理念。长期以来，由于种种原因，我国企业对内部控制制度包括内部会计控制制度的作用普遍认识不足、重视不够。具体表现在：

未建立内部控制制度，或没有成文的内控制度，导致缺乏明确的控制程序和标准。进行有效控制的一个基本要求就是制定控制程序和标准，并使之成文化，让员工都了解相关的控制。而我国企业尤其是国有企业往往忽视内部控制制度的建立和宣传。

虽然建立了但很不健全，如较重视销环节的程序控制，但忽视内部控制结构的整体协调；较重视对实物的控制，而忽视对行为者的控制；经济往来中疏于管理，造成资产不清、债权债务不实；制定的内部控制制度没有从本单位实际情况出发，无法实行；等等。

虽然制定有内部控制制度，而且也较为全面，但仅仅停留在纸上而不执行、不落实，未能发挥有效作用来制约会计违法行为的发生。实践中，或企业领导自身不注重遵守有关控制规定，或对员工的违规情况一味宽容，缺乏强有力的惩罚措施，频频使用例外原则，导致内部控制制度的信任度和威慑力下降，导致控制制度失效。

（3）会计基础工作不规范。有的单位连必要的账都没有，或设立多本账，直接伪造、编造会计凭证、会计账簿。财务会计报告，以虚假业务资料进行核算，人为捏造、篡改会计数据，乱挤乱摊成本，虚报收入和利润；有的企业会计人员素质较低，账务处理极度混乱；有的单位内部管理混乱，缺乏必要的内部牵制制度，使得员工相互勾结；有的单位很少进行财产清查，账实不符，大量潜亏隐藏在库存中。

（4）内部审计的作用未能有效发挥。一些企业领导对内部审计重视不够，或存在观念上的误解，导致内部审计工作难做；企业内部审计机构普遍人员缺乏，甚至有些企业不设立内部审计机构或实际上与财务部门重合；一些企业虽设置了内部审计机构，配备了人员，但因内部审计制度不健全，业务不规范，人员素质低，作用未能充分发挥，内部审计部门形同虚设。

在外部监督和公司治理乏力的情况下，又缺乏必要的内部控制制度和健康积极的内部控制环境，财务报告处于控股股东或少数企业领导的绝对控制之下，会计信息的内在生成机制就存在问题，会计信息失真也就不足为怪了。

五、完善内部控制，提高信息质置

1.完善企业内部控制环境。

（1）完善公司治理结构，使董事会、监事会、经理三者相互制衡。

首先，提高外部独立董事的比重，增强董事会的独立性，但应避免使外部董事成为“花瓶”。作为独立的“仲裁者”，外部董事可以保持董事会的独立性，代表股东监督、制约管理当局及控股股东，防止管理当局及控股股东侵害股东利益，最大限度地维护所有股东的权益，降低成本。公司的财务报告要经过董事会的批准，当董事会中有一定比例的独立外部董事时，就能在一定程度上抵制与防范管理当局操纵财务报告、误导投资者的企图。COSO的报告《内部控制—整体框架》发现，舞弊公司的独立董事所占比例比不存在舞弊的公司要少，舞弊公司中独立董事的比例仅28％，而不存在舞弊的公司的相应比例为43％。而且，舞弊公司外部董事中灰色董事的比例要比非舞弊公司大，前者的对应比例为44％，后者的比例为34％。这一点也得到了经验研究的证实。BeaslyMarkS.（1996）采用Logit截面回归分析检验75个舞弊公司和75个非舞弊公司董事会组成的差异，发现，财务报告非舞弊的公司董事会外部董事的比重显著高于财务报告舞弊的公司。1994年美国注册会计师协会（AICPA）在《加强独立审计师的职业性》中提出改变董事会的组成以加强董事会的独立性，减少财务报告舞弊的发生。中国证监会于2001年8月了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》，要求上市公司建立独立董事制度。目前，已有许多上市公司聘请了独立董事，但是，一些公司聘请名人担任外部独立董事只为制造轰动效应，并非真想让外部董事监督公司的行为，外部董事有名无实。应当解决好外部董事的报酬、来源、工作时间、职责与约束、与监事会的分工等问题。

其次，在董事会下设立主要由外部董事组成的审计委员会。在美国上市公司中，董事会是监督公司经理及财务报告过程的重要主体。通常，董事会都将其监督财务报告的责任委托给独立董事占有多数席位的审计委员会。审计委员会作为一种加强公司内部控制的机制，在防止和发现财务报告欺诈方面扮演着重要的角色。其责任包括：在财务报告方面：复核年度已审财务报表；复核中期未审财务报表；复核其他财务报告；复核公布前的盈利数；复核公司会计原则（惯例）。在审计计划方面：讨论审计工作的范围与时间；讨论审计方法；讨论审计问题；核准或提名审计人员；建议或批准审计费。在内部控制方面：评价内部控制的充分性与有效性；评价员工欺诈的可能性；评价管理当局欺诈的可能性；评价电子数据处理系统（EDP）的有效性；评价公司的行为守则（武俊2000）。实践表明，审计委员会作为一种公司治理机制，在防止和发现财务报告舞弊方面扮演着极为重要的角色。如COSO的报告《内部控制—整体框架》发现，非舞弊公司中63％有审计委员会，舞弊公司中只有41％有审计委员会。Dechow，Sloan＆Sweeney（1996）对利润操纵与企业治理结构之间的关系的研究也发现，有利润操纵的企业更有可能有管理层控制的董事会成员，更少有审计委员会。中国证监会的《中国上市公司治理准则（征求意见稿）》等文件中已提出设立审计委员会。

第三，完善监事会制度。我国规定股份公司必须设立监事会。在引进外部董事制度后，仍然应当继续发挥监事会的监督职能。监事会应当以财务监督为核心，应当保证监事会能独立、有效地行使对董事、经理履行职务的监督和对公司财务的监督和检查。为使其能够胜任财务监督等职责，监事应具有法律、财务。会计等方面的专业知识或工作经验。

（2）加强人力资源培训，提高人员素质。公司必须建立统一的人力资源政策，实行科学的聘用、培训、轮岗、考评、晋升、淘汰、薪酬等人事管理制度，确保公司员工具备和保持正直、诚实、公正、廉洁的品质与应有的专业胜任能力。特别应当加强高级管理人员的教育，使企业领导认识到保证会计信息真实性是企业领导的责任，同时也应当加强会计人员的职业道德教育和业务教育，使之不敢。不愿参与财务报告造假。

（3）全体员工尤其是管理层应树立内部控制理念。内部控制能否有效关键看企业员工有没有内部控制观念，特别是看管理层是否重视内部控制制度。只有全体员工都树立控制观念，自觉执行内部控制，才能防止包括财务报告舞弊在内的舞弊现象的发生。

2.制定适合本单位实际的内部控制制度。

企业应根据《内部会计控制规范》，结合企业自身情况，制定并公布企业的内部控制制度。

首先，企业应当实行严格的职责划分和授权控制，使各部门、岗位、员工明确自己的职责。不相容职务应当严格分离，同时，企业还应当明确规定实物接触和保护制度、内部稽核制度。

其次，制定各种作业程序、管理办法和工作目标，并订立明确的控制标准，定期进行考核，以便员工按照规定的标准正确处理各项业务，实现预定的目标。

第三，做好会计基础工作，完善企业的会计信息系统。规定企业的财务和会计制度，明确账务处理的权限，特别是在实行电算化条件下，更应加强职责划分，将不同功能工作分由几个不同的部门和人员来完成，以防止一个部门和人员可以操纵整个账务处理过程，并加强对有关数据文件的保护。同时还应当建立良好的信息沟通体系，使管理人员及时了解企业的运行、债权债务的管理等。

第四，作好宣传教育工作，使全体员工了解有关内部控制制度，只有了解有关控制，才能自觉遵守。

第五，内部控制制度不能只写在纸上，挂在墙上，而要落实到企业的日常生产经营活动的每一个环节中去。对那些违反内部控制的员工应当严格按照有关控制规定进行惩罚，以保证内部控制制度的严肃性。

3.加强内部审计。

内部审计是内部控制的一种特殊形式，是对其他内部控制的再控制，它可帮助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，为改进内部控制提供建设性意见。内部审计部门应对企业的各种财务资料的可靠性和完整性。企业资产运用的经济有效性等进行审核。因此，内部审计除了帮助提高经营效率外，还有助于减少会计信息失真。为了使内部审计能够充分发挥其作用，应当保持内部审计部门的相对独立性，内部审计机构应当向审计委员会报告工作。对于一般企业，也应当设立独立的内部审计机构，以保证会计信息的真实性。

4.管理当局进行内部控制评估和报告，并可考虑由注册会计师对内部控制进行评价。

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摘 要 本文从内部控制的起源和发展入手，阐述完善内部控制的必要性，解析内部控制五要素，反思我国企业内部控制现状思考其对策。

关键词 内部控制 五要素 现状 对策

公司内部控制是现代企业管理的重要内容，在保证企业经营的安全和高效、资本市场的正常运转方面，内部控制发挥着越来越重要的作用。随着市场竞争的日趋激烈，完善的内部控制将会成为各公司间较量的筹码之一。

一、内部控制的起源和发展

在公元前3000多年前，内部控制的思想就已经在人们的日常经济生活中得以运用。经过人类历史的漫长发展，现代内部控制作为一个完整概念，于20世纪40年代首次提出。此后，内部控制理论不断完善，逐渐被人们了解和接受。具体来说内部控制经历了大致五个发展阶段：内部牵制阶段，内部控制制度阶段，内部控制结构阶段，内部控制框架阶段。

二、内部控制的意义

近年来，国内国外都发生了许多因疏忽内部控制而导致倒闭的悲剧，从著名百年老店巴林集团到能源巨鳄安然到华尔街五大券商之一雷曼兄弟到我国昔日的明星企业中航油…曾经傲然于世的它们轰然倒塌向人们昭示着内部控制与企业的生存发展有着密不可分的关系。

MOTOROLA总裁加利•吐克曾经说过：内部控制能够帮助我们跳过途中的陷阱到达目的地。科学完善的内部控制在以下四个方面发挥作用帮助我们“到达目的地”。

1．保证企业财产物资的完整

通过严格执行内部控制中关于限制未经授权人员对财产的直接接触，加强实物保管，定期盘点财产记录、账实核对、财产保险等财产保全措施能有效杜绝浪费、贪污、盗窃、挪用和不合理领用及财产物资的损坏等问题的发生。

2．提高会计信息的质量

在市场经济环境中会计信息具有十分重要的意义，大量案例表明，会计信息的失真在很大程度并非来源与会计准则本身而是企业为了谋取私利为之，安然公司财务报告舞弊事件就是典型的例子。通过审核、对账制度、资产清查制度等可以甄别虚假会计信息行为。

3．保证企业经营的效率效果

有效的内部控制能堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现纠正错误及舞弊行为，组织协调企业各部门，各部门员工能明确目标各司其责，保证企业生产经营高效进行。

三、内部控制五要素

形成科学有效的内部控制要建立在科学把握内部控制五要素的基础上。

内部控制环境构成一个企业的氛围，是其他内部控制要素的基础，主导和左右着组织成员的控制理念，决定着控制的边界和结果。风险评估是实施内部控制的重要环节，风险评估主要包括目标设定、风险识别、风险分析、风险应对。只有及时识别、科学分析和评价企业生产经营中会存在的风险，并制订出科学的应对措施，才能实现内部控制目标。控制活动是帮助管理人员确保其指令能被执行的政策和程序，它贯穿于企业所有阶层和职能部门。控制活动是内部控制的主体部分，内部控制目标要靠控制活动的执行得以实现。信息与沟通使得各部门协调一致成为可能，各部门人员之间的有效沟通能提供全面及时正确的信息。监督控制是指对内部控制的健全性、合理性和有效性进行监督检查与评估，形成书面检查报告作出相应处理过程。监控对内部控制的有效性做最后的把关并进行反馈。

内部控制五要素中，良好的控制环境是基础，风险评估是内部控制的依据，控制活动是手段，信息与沟通是载体，监控是内部控制有效的保证，五要素中的任何一个都不能忽略，否则将会造成内部控制的失效。

四、我国企业内部控制现状

1．治理结构不规范，控制环境薄弱

控制环境是内部控制的核心，决定其他控制要素是否发挥作用，直接影响控制目标的实现。治理结构主要解决权力分配与制衡，利益分配与均衡和重大决策制定问题，规范的治理结构要求董事会独立于经理层和大股东，董事会及其审计委员会中有适当数量的独立董事且能有效发挥作用。近年内部控制监督有所加强但治理结构上存在缺陷的现象并没有实质的改善。独立董事不独立，“人情董事”现象较为普遍。这样的治理结构起不到权力制衡的作用，难以形成良性运营机制和执行力。

2．风险评估不足，投资控制薄弱

随着市场竞争不断加剧，为追求高收益，不少公司忽视风险评估，盲目投资、扩张，不严格遵循提出投资方案、投资方案审批、编制投资计划、实施投资方案的程序，或走形式主义而没有对投资风险进行透彻分析，没有详细编制投资计划，甚至凭个人喜好决策投资。

3．内部审计形同虚设，内部监督薄弱

内部审计机构必须独立于被审计机构，直接向董事会或审计委员会报告。内部审计的有效运行能识别出内部控制存在的问题及时应对，减少内部控制失效的几率。但目前我国企业普遍存在着内部审计机构形同虚设的问题，内部审计人员不独立，或不作为或只是空壳子。

4.信息系统失真，会计控制薄弱

我国会计信息质量不容乐观，会计舞弊现象普遍存在。红光实业、银广夏、蓝田股份、东方电子…这些会计信息造假案都给投资者带来巨大损失，也给资本市场带来阴影。日常会计控制中如交易事项的确认、计量符合准则，合理运用估值技术，做好会计监督，定期进行账实核对、财产清查等没有落实很容易导致会计信息失真；另外人为捏造会计事实、篡改会计数据、隐瞒或虚报收入也是造成会计信息失真的重大因素。

五、完善内部控制的对策

1．加强控制环境的建设

内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的旨在实现控制目标的过程，是一个自上而下完整的过程，因此形成一种浓厚的内部控制意识是重要而有效的。只有每一个员工上至董事会成员下至每个员工都有明确的执行内部控制的意识，每个人都明确自己岗位及控制要求、自己的权限和义务才能自上而下的贯彻内部控制，做到分工合理、职责明确、相互制衡，最终实现内部控制目标。

另外，加强独立董事独立性的审查至关重要。

2．加强风险评估

企业应在经营过程中加强风险评估和风险管理，充分识别内部、外部风险因素，针对以识别的风险因素采取定性和定量相结合的方法，避免因个人风险偏好带来损失。可设立风险清单，建立风险数据库，为持续开展和不断改进风险评估提供充分、有效地数据支持。两外课建立奖励制，对风险承担者进行适当奖励。

3．充分发挥内部审计的作用

授予内部审计适当的权力，适当提高其地位，保证其权威性，这样才能确保其职责履行；对内部审计负责人的任免要慎重，注重其独立性的考虑；内部审计负责人与董事会及其审计委员会应保持畅通沟通，以确保内部审计机构发现问题能及时反映和解决；应赋予内部审计追查异常情况和提出处罚建议的权力。

4．建立有效的激励机制

对严格执行内部控制的进行奖励，对违反内部控制的进行惩罚，有动力才有行动，建立有效的激励机制将员工的切身利益与公司的利益密切联系起来，能促进所有员工在实现内部控制中承担相应职责并发挥积极作用。

5．加强内部控制评价和披露

内部控制评价是对内部控制的设计和运行效果的全面检查。内部控制评价能促进内部控制自我完善。加强对内部控制的披露，利益相关者越关注内部控的评价信息，管理者就会越有动机完善内部控制，这是对高层管理者的压力机制。

内部控制受到成本效益原则、管理层凌驾、串通舞弊、职业判断和决策等的制约对企业目标的实现只能提供合理保证。内部控制不是静态的，在进行内部控制评价时要根据环境的改变适时变动内部控制规范。

参考文献：

[1]郑洪涛.企业内部控制学.东北财经大学出版社.2009.

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关键词：公司治理；信息披露；内部控制

上世纪80年代我国开始着手研究公司内部控制信息披露，但一直对其重要性认识不足。直至90年代后期，欺诈案件频频发生，才引起大家的重视。后来，有关部门在借鉴国外相关法律法规的基础上，先后制定许多关于内部控制方面的法规，如1999年修订后的《中华人民共和国会计法》规定：各企业要建立健全内部会计监督制度。又如，2008年，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《企业内部控制基本规范》，规定企业应建立并实施有效的内部控制。同时，学术界对内部控制的研究也日益增多。本文选取内部控制与信息披露、公司治理方面的有关文献进行综述。以期对读者有所启迪。

一、内部控制信息披露现状

杨有红、汪薇（2008）依据上交所专门针对上市公司颁布的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》，对06年沪市上市公司通过年度报告披露内部控制信息的情况做了统计和分析，指出了内控自我评价对提高上市公司内控目标、披露动机不积极和不严格执行有关规定等方面存在的问题。张郁婧（2011）指出，现阶段我国企业内控方面存在的问题如下：在众多的内部控制制度当中，部分规定不一致，企业无法遵从；从成本效益角度考虑，内部控制信息的披露成本高；由于各种原因，企业披露内部控制信息的动机不足。谬艳娟（2007）深入分析了英美公共公司与内控信息披露相关的制度规定，针对我国在披露规则方面存在的问题，指出我国应借鉴英美制度中的合理成分，尽快建立一套适合中国国情的内部控制标准。同时也指出，相关部门也应加快规范会计法、证券法等法律中涉及内部控制的条款；证券交易所和行业协会要做好指导和规范工作。张立民、钱华（2003）指出，我国沪深两市存在大量ST的上市公司，其经营失败的主要原因之一是内部控制有效性值得怀疑；并对2001年和2002年A股ST上市银行内控信息数据进行了统计分析，结果表明2002年的披露状况较2001年稍有转好，但一些公司存在信息披露前后矛盾的问题。所以建议对ST公司实行强制性披露内控信息的规定，同时外部审计和监管部门也应发挥相应的作用。黄秋敏（2008）依据境内十家上市银行2001年至2006年六年间共计28份在年报中披露的内控信息，研究发现内控信息披露形式多样但内容单一且不具体，而且披露格式不一，内控自评报告和审核报告均没有统一的标准。因此，相关部门应统一标准、明确内容等，确保上市金融机构内部控制的有效性。

二、内部控制与公司治理

方红星等（2009）根据上海证券交易所2003年至2005年年报中披露的与内部控制有关的信息，从公司治理的角度，对影响内控信息自愿性披露的主要因素做了数据分析，发现：三年间，从整体上内控信息披露呈上升趋势；内控信息的自愿性披露与总资产规模、是否“四大”外部审计、是否交叉上市以及独董比例等呈显著正相关关系，与监事会人数、是否设有审计委员会等呈正相关关系但不显著，与外部审计意见类型呈显著负相关关系。苏莉（2013）依据沪深A股上市公司2008年至2011年的内控信息披露数据，研究发现：内控鉴证报告的自愿性披露与是否设立内审部门、第一大股东持股比例等呈显著正相关，与公司独董比例正相关，但不显著。蔡静（2010）以沪市A股上市公司2008年年报中披露的内控信息为对象，研究发现：独立董事比例、专业监事比例、股权集中度以及审计委员会的设置对内控信息披露有显著影响，董事会和监事会规模、领导权结构对内控信息披露的影响不明显。

三、结论

我国对内部控制的研究起步较晚，因此相关成果也较少。目前国内对内部控制的研究重要性认识不是很充分，企业对内控信息披露动力也不足，学者研究的深度和范围也有局限。虽然，2010年4月26日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《企业内部控制配套指引》，并且要求上市公司披露内部控制报告，但实施的效果也不是太理想。所以有关部门应加大检查落实力度，使实务界认识到内控的重要性，使外部利益相关者更加关注内部控制信息，这样也可以为学术界研究提供广泛的素材。（作者单位：河南财经政法大学）

参考文献：

[1]杨有红，汪薇.2006年沪市公司内部控制信息披露研究[J].会计研究.2008（3）.

[2]方红星，孙，金韵韵.公司特征、外部审计与内部控制信息的自愿披露：基于沪市上市公司2003-2005年年报的经验研究[J].会计研究.2009（10）.

[3]张郁婧.内部控制解析与现状探讨[J].财会通讯.2011（2）.

[4]谬艳娟.英美上市公司内部控制信息披露制度对我国的启示[J].会计研究.2007（9）.

[5]张立民、钱华

[6]黄秋敏

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关键词：煤炭企业 销售 内部控制

煤炭行业是我国经济发展的基础行业，对我国经济的平稳发展起到了重要的作用。随着近几年我国经济增长放缓，煤炭市场需求增长速度以及价格不断下降，给煤炭企业的销售工作带来巨大困难。针对当前的销售困局，我国各主要煤炭公司都纷纷采取措施来促进煤炭的销售，但在销售增长的过程中如何保证企业内部控制的有效性成为企业管理的重点和难点。本文将以煤炭企业销售内部控制建设为研究对象，探讨如何在市场经济条件下完善煤炭企业内部控制建设，防止销售舞弊以及收款风险的产生。

一、市场经济条件下完善煤炭企业销售内部控制的作用分析

内部控制是企业内部管理的一种自动的调节机制，完善的内部控制体系可以有效的规避企业发展过程中的风险，降低企业运行的成本，提高企业运行的效率，保证企业战略发展目标的实现。企业的内部控制包括会计内部控制和管理内部控制两部分，我国煤炭企业在当前经济形势下完善内部控制的作用主要有以下几点：

（一）防止资产流失，保证资产安全

销售是煤炭企业内部与外部交流的关键环节，也是企业管理和控制最为关键和复杂的环节，从过去的管理经验来看，煤炭企业的舞弊行为大多容易出在销售环节，部分业务人员通过销售会计业务的处理将企业的资产占为己有，造成企业资产的流失。通过完善煤炭企业销售会计内部控制，可以有效的保证企业资产的安全性。

（二）规范企业会计业务处理，完善企业应收账款管理

赊销是当前我国煤炭企业促进销售的主要手段。合理的赊销既可以增加煤炭企业的销售收入也可以减轻客户的财务负担，但赊销会给企业的应收账款管理带来巨大压力，不合理的应收账款管理甚至会造成大量呆账、坏账的出现。煤炭企业通过完善会计内部控制，可以有效的规范会计业务处理，保证应收账款的安全。

（三）完善内部管理，提高企业运行效率

企业管理内部控制是企业稳定运行的基础。强化企业管理内部控制可以有效的加强企业内部各部门之间的沟通和协作，通过合理的分工协作来提高企业的运行效率。增加企业的核心竞争力，保证企业战略发展目标的实现。

二、当前我国煤炭销售企业内部控制建设存在的问题分析

煤炭企业的销售内部控制是企业整体内部控制的关键点，经过几十年的发展，我国大多数煤炭企业已经意识到销售内部控制对企业发展的重要作用，但部分煤炭企业的销售内部控制上存在着一些问题，严重的降低了企业的运行效率，给企业带来巨大的市场风险，其具体表现如下：

（一）内部控制意识不足

煤炭行业是我国较为传统的行业，与其他行业相比，煤炭行业的管理体制相对还是比较落后，管理者对内部控制的认识还存在着不足；同时，近几年我国经济增长趋缓，煤炭的销售困难重重，部分煤炭企业将销售作为所有工作的重点和中心，在制定销售策略的过程中没有考虑到企业的销售内部控制原则，盲目的扩大销售量，给企业的内部控制建设带来潜在威胁。

（二）原始凭证管理不规范，绩效考核不合理

销售过程是企业与外部交流的过程，也是企业业务最为复杂的过程。煤炭企业的销售过程涉及到多种票据，是煤炭企业销售应收款管理的基础，也是会计核算最重要的原始凭证。但目前我国部分煤炭销售企业并没有规范对各项原始凭证的管理，导致原始凭证遗失和损坏的现象时有发生，给应收账款的管理工作带来巨大困难。另外，我国煤炭销售企业的绩效考核工作也不尽合理，长期以来都以销售业务的增长为主要的激励对象，没有将应收账款的管理工作纳入到企业的激励体系之中，不能通过有效的激励措施引导企业财务管理人员积极主动完善应收账款管理工作。

（三）会计核算不规范，应收账款管理不科学

规范的会计核算体系是煤炭企业销售内部控制的基础。煤炭销售是煤炭企业内外部交流的平台，企业通过销售所生产的煤炭从外部获取收益，所有这些销售业务的完成都需要以规范的会计业务核算为基础保证。但我国的部分煤炭企业尚未建立起规范的会计核算体系，不能保证所有煤炭销售会计核算业务的统一性和规范性，给会计核算业务的处理留下操作的空间。另外，在当前市场条件之下，我国的很多煤炭企业都采取赊销的方式销售煤炭，这就给企业带来了大量的应收账款，也给企业的应收账款管理带来巨大的压力。但我国的部分煤炭企业应收账款管理不科学，没有依据客户的具体情况进行合理的信用评价，也没有依据本企业财务状况设立合理的应收账款账期，部分企业甚至没有设立专人负责应收账款的催收工作，导致企业大量呆账、坏账的存在，严重的威胁了企业的财务安全。

（四）风险管理意识欠缺，内部审计和监督缺失

在市场经济时代，企业时时刻刻都面临着各种外部风险，这就要求企业必须要有风险管控的意识。但受长期管理体制和经济体制的影响，我国的煤炭企业并没有风险管控思想，也没有对煤炭销售工作所面临的各种市场风险采取合理有效的规避措施；另外，严格的内部审计和监督是企业内部控制的基础保证。在当前经济环境之下，我国的煤炭企业将所有的工作重心都放在市场竞争地位提高和销量增加之上，没有对销售各环节执行有效的内部审计和监督，不能保证所有销售业务都是按照企业相关规章制度的规定处理，给企业的安全稳定运行带来潜在的危机，也不利于企业内部控制体系的落实。

三、完善我国煤炭销售内部控制的建议与对策

煤炭行业是我国经济发展的基础行业，而煤炭销售工作则是当前给煤炭企业管理的核心。完善煤炭企业销售内部控制工作不仅仅对煤炭企业至关重要，也会给我国整体经济的稳定运行产生重要的影响。针对目前我国煤炭销售内部控制存在的具体问题，需要从以下几个方面完善：

（一）强化内部控制意识

强烈的内部控制意识是企业完善内部控制体系的基础和前提。我国的煤炭行业是我国经济体制改革整体较为落后的行业，企业的管理者内部控制意识较为落后，不能够积极主动地采取相关措施完善销售内部控制。因此，我国煤炭企业的管理者需要首先强化内部控制意识，带头遵守企业的各项规章制度，加强对煤炭销售业务的监督和控制；同时，企业还应该加强对煤炭销售内部控制的宣传和教育，完善企业的绩效考核体系，积极引导和教育所有员工参与到煤炭销售内部控制之中，在企业内部形成内部控制的企业文化，保证企业内部控制机制的有效性。

（二）规范原始凭证管理，完善绩效考核体系

原始凭证是企业应收账款管理的基础，目前我国大部分煤炭销售企业都将管理的重点放在业务扩展之上，没有专注原始凭证的管理，导致原始凭证管理混乱，严重破坏了企业的内部控制体系。因此，我国煤炭销售企业必须规范对原始凭证的管理，及时出台相关管理规章制度，加强对员工的培训和教育，规范原始凭证管理工作。同时，煤炭销售企业还需要完善绩效考核体系，以规范完善的绩效考核体系引导所有员工行为，激励财务人员强化对应收账款的管理，保证企业内部控制体系的有效性。

（三）规范销售会计核算，强化应收账款管理

煤炭企业的销售业务是企业与外部交换的接口，也是企业获取利润的直接来源。与一般的企业内部会计核算业务处理相比，销售会计核算业务涉及面更广，业务处理的复杂程度也更高，企业必须制定完善的销售会计核算体系，规范销售会计核算业务。同时，目前我国的打部分煤炭企业普遍存在着大量的销售应收账款，煤炭企业必须强化应收账款管理，可以从以下几个方面入手：第一，完善对客户的信用评级，对不同信用等级的客户给予不同的信用额度；第二，依据企业财务管理状况合理的设置销售应收账款的账期，保证企业财务运行的安全性。第三，设立销售应收账款专门管理负责人，强化对煤炭销售应收账款的催交工作，减少呆账和坏账的产生。

（四）强化风险管理意识，加强内部审计和监督

随着近几年我国经济增长的趋缓，市场对煤炭需求的增长速度也逐步减慢，而我国的煤炭产量依然保持着固定的速度增长，煤炭销售的市场风险也随着产销矛盾的出现而被放大。这就要求我国煤炭企业充分的重视煤炭销售风险的管理和规避，采取多方综合措施降低销售风险。另外，煤炭销售管理工作是一个较长的管理过程，这就需要煤炭企业强化内部审计和监督，利用严格的内部审计和监督及时发现销售管理工作中存在的问题，并及时采取有效措施来解决相关问题，保证企业整体销售工作的安全性和稳定性，保证煤炭销售内部控制体系的完整性和有效性。

参考文献：

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（1）计算机的使用改变了企业会计核算的环境。企业使用计算机处理会计和财务数据后，企业的会计核算的环境发生了很大的变化，会计部门的组成人员从原来由财务、会计专业人员组成，转变为由财务、会计专业人员和计算机数据处理系统的管理人员及计算机专家组成。会计部门不仅利用计算机完成基本的会计业务，还能利用计算机完成各种原先没有的或由其他部门完成的更为复杂的业务活动，如销售预测、人力资源规划等。随着远程通讯技术的发展，会计信息的网上实时处理成为可能，业务事项可以在远离企业的某个终端机上瞬间完成数据处理工作，原先应由会计人员处理的有关业务事项，现在可能由其他业务人员在终端机上一次完成；原先应由几个部门按预定的步骤完成的业务事项，现在可能集中在一个部门甚至一个人完成。因此，要保证企业财产物资的安全完整、保证会计系统对企业经济活动反映的正确和可靠、达到企业管理的目标，企业内部控制制度的建立和完善就显得更为重要，内部控制制度的范围和控制程序较之手工会计系统更加广泛，更加复杂。

（2）电算化会计系统改变了会计凭证的形式。由于电子商务、网上交易、无纸化交易等的推行，每一项交易发生时，有关该项交易的有关信息由业务人员直接输入计算机，并由计算机自动记录，原先使用的每项交易必备的各种凭证、单据被部分地取消了，原来在核算过程中进行的各种必要的核对、审核等工作有相当一部分变为由计算机自动完成了。原来书面形式的各类会计凭证转变为以文件、记录形式储存在磁性介质上。因此，电算化会计系统的内部控制与手工会计系统的内部控制制度有着很大的不同，控制的重点由对人的控制为主转变为对人、机控制为主的，控制的程序也应当与计算机处理程序相一致。

（3）计算机的使用提高了控制舞弊、犯罪的难度。计算机犯罪具有很大的隐蔽性和危害性，发现计算机舞弊和犯罪的难度较之手工会计系统更大，计算机舞弊和犯罪造成的危害和损失可能比手工会计系统更大，因此，电算化会计系统的内部控制不仅难度大、复杂，而且还要有各种控制的计算机技术手段。由此可见，计算机会计系统的内部控制制度与手工会计系统的内部控制制度相比较，计算机会计系统的内部控制是范围大、控制程序复杂的综合性控制，是控制的重点为职能部门和计算机数据处理部门并重的全面控制，是人工控制和计算机自动控制相结合的多方位控制。

根据以上变化，笔者就在实际工作中遇到问题后所改进的会计电算化控制的具体办法进行总结归纳，与大家一起进行探讨。

（1）加强会计人员的计算机业务素质。目前，不少单位的电算化人员是由过去的会计经过短期培训而来，他们在使用微机处理业务的过程中，往往很多是除了开机使用财务软件之外对微机的软硬件知识了解甚少，当微机出现故障或与平常所见的界面不同时，就束手无策，而且这些会计人员操作很慢，在上机时经常出现误操作，一旦出错，可能就会使自己很长时间的工作成果付之东流，造成财务数据丢失，严重的导致系统崩溃，使会计电算化难以发挥其应有的作用。因此，在实施会计电算化时，必须首先培养电算化人员的会计和计算机专长，两者缺一不可。

（2）建立和加强计算机环境的安全控制。在会计电算化中，主要财务数据都保存在计算机中，一旦计算机遭到损坏，将使计算机中保存的会计资料永久丢失。因此要建立计算机的环境保护制度，主要包括：机房环境保护，保护性设备配备，安全供电系统的安装，正版杀毒软件及防火墙的安装，装有财务数据的微机不能同时上互联网等。

（3）计算机的软件和硬件系统的维护管理。计算机的软件和硬件是会计电算化工作的基础，只有做好软件和硬件的维护工作才能保证电算化工作的顺利进行。软件维护是指当单位会计业务发生变化时进行的软件修改和软件操作过程中出现故障时进行的排除修复工作，硬件维护是指在系统运行过程中，出现硬件故障时的检查修复，以及在设备更新、扩充、修复后的调试等工作。会计部门应设立系统维护岗位，设立专门的系统维护人员负责系统的硬件设备和软件的维护工作，根据不相容原理，该人员不得操作会计软件进行会计核算工作。

（4）建立上机操作控制制度，为了保证信息处理质量，减少产生差错和事故的概率，保障会计资料的安全、准确、完整，应制定上机守则与操作规程的办法，这是操作控制制度化的具体体现，主要内容包括：①无关人员不能随便进入机房，进入机房的人员不能随意操控用于电算化工作的计算机。②开机后，操作人员不能擅自离开工作现场，如需离开，应退出工作界面，等回来后重新进行登录。③各种录入的数据均需经过严格的审批并具有完整真实的原始凭证。④数据录入员对输入的数据如有疑问，应及时核对，不能擅自修改。⑤对于外来的移动存储介质，在应用前必须进行杀毒处理。⑥发生输入内容有误的，应按系统提供的功能加以改正。⑦要做好数据备份，包括每日工作完成后进行备份、周备份、月备份等。

（5）建立健全档案管理制度。会计电算化下的档案除了与传统会计下相同的纸制会计资料，如打印输出的各种帐簿、报表、凭证外，还包括存储会计资料和程式的光盘及其他存储介质，这些档案的管理与纸制档案的管理有很多特殊的要求，为防止发生损害，应通过制定与实施相应的档案管理制度来实现，一般包括：①存档的手续必须有会计主管和系统管理员的签章才能存档保管。②采取安全保证措施，如备份的磁盘介质应贴上保护标签，存放在安全、洁净、防潮防磁的地方，最好进行双备份或三备份，并存储于两个空间位置不同的地方分别保管。③对保存的磁盘介质要定期进行检查和复制，防止磁性介质损坏而使会计资料丢失。④对于磁盘介质原则上不予外借，如有必要，可采取复制的办法借出。如果原件借出，必须严格进行登记并告之其使用办法，收回时应严格检查存储内容的完整性及安全性（是否染毒或删除文件等）。

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摘要：会计实行电算化后，在会计工作的效率大幅提高的同时，会计核算和会计管理的环境发生了很大变化，出现了许多与从前不一样的控制点，为保证会计信息的真实可靠，保护资产安全完整，从理论和实践两个方面对会计电算化的内部控制进行了阐述。

关键词：会计电算化;内部控制;信息技术;会计核算

参考文献

［1］常士剑.会计电算化应用［M］.大连：东北财经大学出版社，2005.