审计需求的保险理论范文

导语：如何才能写好一篇审计需求的保险理论，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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基金项目：全国会计科研课题重点项目（项目编号：2015KJA019）；江苏高校优势学科二期项目“现代审计科学”

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）17-0011-06

摘要：文章提出一个将理论、信息含量理论、保险理论、信号传递理论融于一体的民间审计需求理论框架。企业存在多种委托关系，在各种委托关系中，由于人性自利，人可能产生问题，由于有限理性，人可能产生次优问题。针对这些问题和次优问题，委托人存在审计需求，表现为经济行为主题、制度主题、财务信息主题、非财务信息主题，解释经济行为主题和制度主题审计需求的是理论，解释财务信息主题和非财务信息主题审计需求的是信息含量理论和保险理论。人也存在审计需求，表现为经济行为主题、制度主题、财务信息主题、非财务信息主题，解释其审计需求的理论是信号传递理论。

关键词：审计需求 理论 信息含量理论 保险理论 信号传递理论

一、引言

16世纪意大利的一些商业城市中出现了一批具有良好会计专业知识且专门从事查账和公正工作的专业人员，这是民间审计的起源。1720年，英国议会组织了一个特别委员会对“南海泡沫”事件进行查证，由于牵涉到许多会计问题，特别委员会特邀了精通会计的查尔斯・斯内尔（Charles Snell）参与调查，他于1721年以“会计师”名义出具了“查账报告”，这标志着民间审计师的正式诞生（中国注册会计师协会，2011）。时至今日，民间审计已经成为企业审计的主力军，在经济社会生活中发挥着不可或缺的重要作用。

然而，企业为什么需要民间审计机构来审计？或者说，是什么力量驱动了民间审计机构对企业进行审计？上述问题一般归结为民间审计需求。现有文献对民间审计需求进行了深入研究，形成了理论、信号传递理论、信息含量理论、保险理论等多种观点。然而，民间审计需求还有一些重要的问题需要解答，例如，不同的委托关系是否有不同的审计需求？不同的需求者是否有不同的审计需求？针对不同的审计主题是否有不同的审计需求？现有的审计需求理论对这些问题未能系统的回答。本文拟在现有审计需求理论的基础上，系统地回答上述问题，并提出一个将各种需求理论整合于一体的民间审计需求理论框架。

二、文献综述

民间审计的主要业务是财务信息审计，现有文献主要从财务信息审计视角来研究民间审计需求，并形成了四种主流观点：理论、信号传递理论、信息含量理论、保险理论（刘明辉，薛清梅，2000；陈汉文，2012）。

理论是目前审计需求理论中的主流理论，它以企业股东与管理层之间的委托关系为基础，股东是委托人，管理层是人，认为审计是委托人抑制人机会主义行为，进而降低成本的一种制度设计（Watts，1977；Chow，1982；Watts &Zimmerman，1983；Watts & Zimmerman，1986；DeFond，1992；Abdel-Khalik，1993；Barefield，Gaver & O’keefe，1993；王艳艳、陈汉文、于李胜，2006；高雷、张杰，2011）。

信号传递理论认为，企业实际控制人为了某种目的，会通过审计向市场传递信号，以表明其自身所具有的优势，审计发挥的是信号传递功能，是否审计、何种审计师审计都有信号作用，如果选择了审计，与未选择审计相比，向市场传递了一种信号；如果选择聘请大会计师事务所，与选择中小会计师事务所相比，也向市场传递了信号。很显然，通过审计传递的这些信号，能给企业实际控制人带来某种利益（Datar ， Felthman & Hughes，1991；胡晓，2007；肖小凤、唐红，2010；潘克勤，2010）。

信息含量理论认为，企业可能会操纵财务信息，而审计可以抑制企业对财务信息的操纵，可以增进财务信息的可信性，进而增加其决策有用性（Titman&Truman，1986；陈梅花，2001；宋常、恽碧琰，2005；郭志勇，2008）。

保险理论认为，审计具有保险价值，在审计师承担法律责任的前提下，审计费用类似于保险费用，财务信息使用者可以通过审计，将其所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给审计师（Wallace，1987；Dye，1993；Menon&Williams，1994；薛祖云、陈靖、陈汉文，2004；章雁、黄美玉，2014）。

此外，一些文献研究内部控制审计需求，涉及民间审计需求（陈毓圭，2012；吴秋生，2010；杨瑞平，2010；胡继荣、徐飞、管小敏，2011；黄秋菊，2014）；一些文献研究社会责任审计需求，涉及民间审计需求（Park&Brorson，2005；Simnett，Vanstraelen&Chua，2009；沈洪涛、王立彦、万拓，2011）；还有一些研究内部审计业务外包、政府审计业务外包的文献，涉及民间审计需求（赵亚娟、林涛，2002；徐向真，2014；贾云洁，2014；郑石桥，2015）。

上述文献综述显示，现有文献对民间审计需求有了较深刻的认知。然而，还存在以下问题需要进一步探究：第一，不同委托关系、不同需求者、不同审计主题，是否会有不同的审计需求？第二，各种需求理论中出现的审计需求，哪些要由民间审计机构来供给？第三，各种审计需求理论能否统一于一个框架？本文拟致力于上述问题，并提出一个整合的民间审计需求理论框架。

三、理论框架

企业作为一个存在于社会的组织，有多种委托关系，从外部来说，有股东、债权人这些资金提供者与管理层之间的委托关系，有政府、社会与企业之间的委托关系；从内部来说，上一层级与下一层级形成委托关系。多种类型的委托关系，派生了多种类型的利益相关者，这些相关者对审计的需求多样化，有些审计需求由民间审计机构来供给，有些审计需求由其他审计机构来供给，由于产生民间审计需求理论的多样化，所以，从逻辑上来说，正是委托关系多样化，导致了审计需求多样化，正是审计需求多样化，导致了民间审计需求多样化，从而导致了多样民间审计需求理论，但是，不同的民间审计需求理论中，有共性因素，这就形成了整合的民间审计需求理论，这也是本文的研究框架（图1）。

（一）企业委托关系及利益相关者多样化

委托关系是信息不对称的利益相关双方的关系，具有信息优势的是人，具有信息劣势的是委托人，一般来说，委托人和人之间具有某种相关利益，围绕这些相关利益还有相关信息。企业具有许多的利益相关者，并且很多情形下存在利益相关者信息不对称，进而形成了许多的委托关系，从外部利益相关者来说，主要包括：企业股东及债权人等供资者之间的委托关系，企业与顾客、供应商等经营伙伴之间的委托关系，企业与政府监管部门、税务机关等政府机关之间的委托关系，还有企业与社会之间的委托关系；从内部利益相关者来说，有各管理层级之间的委托关系，有企业与员工之间的委托关系，对于非独资企业来说，还有大股东与小股东之间的委托关系，对于股权分散的企业来说，还有小股东与管理层之间的委托关系。多样化的委托关系，势必带来多样化的利益相关者。企业主要的委托关系的类型及利益相关者如表1所示，如此多样化的委托关系及利益相关者，势必产生多样化的审计需求。

（二）多样化的潜在审计需求

审计需求有两个层级，一是潜在需求，二是有效需求，有效需求是潜在需求中能得到满足的部分，这种审计需求很有可能转化为审计行动。我们先来分析多样化的潜在审计需求。

表1所示的10种委托关系中，都存在潜在的审计需求，并且，不同的利益相关者可能会有不同的审计需求，从而需要不同的需求理论来解释其需求。

1.政府监管部门与企业的委托关系下的潜在审计需求。政府设置了许多行业监管部门，企业从事业务经营活动中，涉及到什么行业，就会受到负责该行业监管的政府部门之监管。一般来说，对于所监管的活动，企业最清楚自己干了什么，处于信息优势，而监管部门对于企业究竟干了什么，当然不如企业自己清楚，处于信息劣势。

政府监管部门会存在审计需求，审计需求理论中的理论、信息含量理论、保险理论从不同角度解释了政府监管部门的审计需求。根据理论，通过审计，可以检查企业是否存在违反相关法律法规的行为，例如，银行业不遵守金融法律法规、制造业不遵守环境保护相关法律法规、各类企业不遵守劳动保护相关法律法规等，这类审计需求属于经济行为审计主题。根据信息含量理论，通过审计，能增加企业提供相关信息的可信度，从而增加了这些信息对监管部门的决策有用性，这类审计需求属于非财务信息审计需求。根据保险理论，通过审计，如果发现审计师对特定事项发表了错误的审计意见，监管部门可以要求审计师承担责任，在一定程度上弥补给企业造成的损害，这类审计需求可以是经济行为主题，也可以是非财务信息主题。

企业作为人，具有信息优势，但是，其提供的各类信息（这里的信息是广义的，包括是否遵守法律法规及财务、业务相关的量化信息），政府监管部门可能持有怀疑态度，通过审计，增加了企业提供信息的可信度，审计类似于一个信息可信的信号，这类审计需求可以是经济行为主题，也可以是非财务信息主题。信号传递理论能解释企业的审计需求。

2.税务机关与企业的委托关系下的潜在审计需求。对于特定企业的纳税事项，该企业存在信息优势，税务机关存在信息劣势。一般来说，纳税是以财务信息为基础的，所以，税务机关希望企业以真实的财务信息为基础来纳税，审计需求理论中的理论、信息含量理论、保险理论从不同角度解释了税务机关的审计需求。根据理论，通过审计，能检查企业的纳税行为是否符合相关税务法律法规，这类审计需求属于经济行为主题。根据信息含量理论，通过审计，能增加其财务信息、纳税信息的可信度，进而增加这些信息对税务机关决策的有用性，这类审计需求属于财务信息审计主题。根据保险理论，如果审计师对纳税相关主题发表了错误的审计意见，税务机关可以要求审计师承担责任，一定程度上能弥补企业少纳税带来的税收损失，这类审计需求属于纳税行为（经济行为）主题或纳税信息（财务信息）主题。

企业作为纳税人，也存在审计需求。信号传递理论能解释企业的审计需求。如果企业告诉税务机关，自己的纳税行为是合规合法的、纳税相关信息是真实的，但是，税务机关未必相信企业的上述陈述。通过审计，增加了企业这些陈述的可信度，从某种意义来说，审计给企业的陈述或信息贴上了可信任的标签，审计发挥了陈述或信息可信的信号作用。这类审计需求，既可以是针对纳税行为的，也可以是针对纳税信息的，前者属于经济行为主题，后者属于财务信息主题。

3.社会与企业的委托关系下的潜在审计需求。企业不但要增加其价值，还要承担社会责任，就特定企业的社会责任承担来说，企业自己当然最清楚，处于信息优势，社会没有企业自己那么清楚，处于信息劣势。

社会对企业的社会责任之承担存在审计需求，理论、信息含量理论和保险理论可以解释社会的审计需求。根据理论，可以对企业承担社会责任的行为进行检查，以在一定程度上抑制企业的不适宜行为，这种需求属于经济行为主题。根据信息含量理论，通过审计，可以增加企业社会责任相关信息的可靠性，这些信息可能是财务的，也可能是非财务的，这类审计需求属于财务信息主题或非财务信息主题。根据保险理论，通过审计，如果审计师就企业社会责任特定事项发表了错误的审计意见，相关机构可以要求审计师承担责任，从而一定程度上弥补企业适当行为带来的损失。这类审计需求，可以是针对企业的社会责任行为，这属于经济行为主题，也可以是针对企业社会责任信息，这属于财务信息主题或非财务信息主题。

企业作为社会责任的人，也可能存在审计需求，信号传递理论能解释这类审计需求。根据信号传递理论，企业可以发表陈述，表明其社会责任行为是恰当的，也可以发表信息，表明其履行社会责任的情况。但是，这种陈述或信息，并不一定为社会相关机构或个人所相信，通过审计，增加了企业社会责任相关陈述或信息的可信度，审计对陈述或信息可信性发出了信号。

4.债权人与企业的委托关系下的潜在审计需求。债权人作为委托人，担心企业实际控制人违背债务合约，从而损害债权人的利益，因此，主观上存在审计需求。审计需求理论中的理论、信息含量理论、保险理论从不同角度解释了债权人的审计需求。根据理论，审计可以检查企业是否存在违反债务合约的机会主义行为，例如，将负债获得的资金用于风险更高的项目、超过约定的负债水平而增加新的债务等，从审计主题来说，这属于经济行为主题审计需求。根据信息含量理论，通过对债务相关信息的审计，增加信息的可信度，从而有利于债权人监视债务合约履行情况，以便于及时采取相关行动，从审计主题来说，这属于财务信息主题审计需求。根据保险理论，如果审计师对审计主题发表了错误的审计意见，债权人可以要求审计师赔偿自己的损失，支付给审计师的审计费用类似于保险费用，从审计主题来说，可以是经济行为主题，也可以是财务信息主题。

企业作为债务人也存在审计需求，希望债权人相信其提供了真实信息并遵守了债务合约，审计需求理论中的信号传递理论能解释企业的这种审计需求。因为企业自己告诉债权人，说没有违约、提供的信息是真实的，债权人可能持怀疑态度，通过外部审计师的审计意见，就传达了一个信号，这个信号表明，企业的信息是真实的、行为是遵守合约的，从审计主题来说，包括财务信息主题和经济行为主题。

5.顾客与企业的委托关系下的潜在审计需求。顾客从企业购买商品或服务，对于该商品或服务及相关信息，处于劣势，企业处于信息优势。顾客作为信息劣势方，存在潜在的审计需求，信息含量理论、保险理论能解释顾客的这种需求。根据信息含量理论，通过审计，能增加企业提供的商品或服务及相关信息的可信度，从而增加这些信息对顾客的决策有用性，这些信息主要是关于该商品或服务品质及生产销售方面的，属于非财务信息主题。根据保险理论，企业提供了商品或服务及相关信息，审计师对这些信息的可靠性发表了意见，如果审计师发表了错误的审计意见，则顾客可以要求审计师承担责任，从而在一定程度上弥补顾客的损失。

企业作为人，也存在潜在审计需求，信号传递理论可以解释这种审计需求。企业给顾客提供了商品或服务及相关信息，但是，顾客未必相信这些信息，通过审计，相当于由第三者告诉顾客，这些信息是可信的，审计发挥了信息可信的信号作用。

6.供应商与企业的委托关系下的潜在审计需求。供应商为企业提供商品或服务，对于该商品或服务来说，处于信息优势，这属于顾客与企业的委托关系。但是，企业购买商品或服务是要付款的，对于企业的支付能力，供应商则处于信息劣势，企业处于信息优势。

供应商作为信息劣势方，存在潜在的审计需求。信息含量理论、保险理论能解释顾客的这种需求。根据信息含量理论，通过审计，能增加企业财务信息的可信度，从而增加这些财务信息对供应商决策的有用性，这类审计需求属于财务信息主题。根据保险理论，企业提供的信息经过审计后，如果审计师发表了错误的审计意见，而企业又未能如约支付货款，供应商可以要求审计师承担责任，一定程度上弥补货款损失，这类审计需求属于财务信息主题。

企业作为人也可能存在潜在审计需求，信号传递理论能解释企业的这种审计需求。根据信号传递理论，企业给供应商提供了证明其支付货款能力的相关信息，但是，供应商未必相信这些信息，通过审计，告诉供应商，企业提供的相关财务信息是可信的，这类似于给企业财务信息贴上了可信的标签，审计发挥了传递财务信息可依赖信号的作用，这种审计需求属于财务信息主题。

7.员工与企业的委托关系下的潜在审计需求。员工的收入来源于企业，个人事业前途也与企业休戚相关。但是，对于相关信息来说，企业处于优势，员工处于劣势。员工作为信息劣势方，有潜在审计需求，理论、信息含量理论和保险理论能解释员工的这种潜在需求。根据理论，通过审计，能检查企业是否存在损害员工利益的违法违规行为，例如，是否存在违背劳动保护法律法规的相关行为，这类需求属于经济行为主题。根据信息含量理论，能增加与员工利益相关的信息的可信度，从而增加这些信息对员工决策的有用性，这些信息既有财务信息，也有非财务信息，这类潜在需求属于财务信息主题或非财务信息主题。

企业作为信息优势方，在委托关系中处于人的地位，也可能存在潜在的审计需求，信号传递理论能解释企业的这种审计需求。根据信号传递理论，企业可能为员工提供了一些与其利益相关的陈述或信息，但是，员工未必相信这些陈述或信息，通过审计，用第三方告诉员工，这些陈述或信息是可信的，这种审计发挥了陈述或信息可信的信号功能，这种审计需求，可以是针对员工相关管理行为的，属于经济信息主题，也可能是针对员工相关量化信息的，属于财务信息主题或非财务信息主题。

8.企业内部各管理层级委托关系下的潜在审计需求。企业内部，各管理层级之间存在信息不对称，就非最高管理层经管责任履行来说，最高管理层存在信息劣势，非最高管理层存在信息优势。最高管理层作为信息劣势方，存在潜在审计需求，理论、信息含量理论、保险理论可以解释这种审计需求。根据理论，通过审计，能检查非最高管理层是否遵守了国家颁布的法律法规及最高管理层制定的方针、政策、规章制度等，这种审计需求属于经济行为主题；也可以检查非最高管理层是否建立和执行了有效的制度及业务流程，这种审计需求属于制度主题。根据信息含量理论，通过审计，可能增加非最高管理层提供的经管责任履行相关信息（包括财务信息和非财务信息）的可信度，从而增加这些信息对最高管理层的决策有用性，这种审计需求属于财务信息主题或非财务信息主题。根据保险理论，通过审计，对于非最高管理层的经济行为、制度、财务信息、非财务信息进行检查，审计师如果发表了错误的审计意见，最高管理层可以追究审计师的责任，一定程度上弥补错误审计意见带来的损失，这种审计需求的类型要根据审计师发表意见的特定事项而定，可能包括经济行为、制度、财务信息、非财务信息这四类主题。

非最高管理层作为信息优势方，也可能存在潜在的审计需求，信号传递理论能解释这种审计需求。根据信号传递理论，审计是一种信号传递机制，非最高管理层可能给最高管理层提供了一些关于其经管责任履行的陈述或信息，但是，最高管理层未必相信这些陈述或信息，通过审计，告诉最高管理层，这些陈述或信息是值得依赖的，审计发挥了陈述或信息可依赖的信号作用。这种审计需求的类型要根据非最高管理层提供的陈述或信息而定，可能包括经济行为、制度、财务信息、非财务信息这四类主题。

9.小股东与管理层的委托关系下的潜在审计需求。当企业股权分散、不存在大股东时，管理层成为企业的实际控制人，小股东（也就是股东）与管理层之间的委托关系是企业的主要经济关系。很显然，关于企业的相关信息，小股东存在信息劣势，管理层存在信息优势。这种情形下，小股东存在潜在的审计需求，理论、信息含量理论、保险理论可以解释这种审计需求。根据理论，通过审计，能检查管理层是否存在损害股东利益的机会主义行为，这类审计需求属于经济行为主题；同时，还能检查管理层是否建立和执行了有效的内部控制及业务流程，这类审计需求属于制度主题。根据信息含量理论，通过审计，能增加管理层提供的陈述或信息的可信度，从而增加这些陈述或信息对小股东的决策有用性，这类审计需求可能包括财务信息、非财务信息。根据保险理论，通过审计，对管理层提供的陈述或信息进行检查，如果审计师发表了错误的审计意见，则小股东可以要求审计师承担责任，从而一定程度上弥补小股东的损失，这类审计需求的类型，要根据审计师发表意见的特定事项而言，可以包括经济行为、制度、财务信息、非财务信息这四类主题。

作为处于信息优势的管理层，也可能存在潜在的审计需求，信号传递理论可以解释管理层的这种审计需求。根据信号传递理论，管理层可能给小股东提供了其经管责任履行情况的陈述或信息，但是，小股东未能相信这些陈述或信息，通过审计，告诉小股东，这个陈述或信息是值得依赖的，审计发挥了传递陈述或信息真实性的信号作用。这类审计需求的类型，要根据管理层提供的陈述或信息而定，可能包括经济行为、制度、财务信息、非财务信息这四类主题。

10.小股东与大股东的委托关系下的潜在审计需求。当企业存在大股东时，大股东成为企业的实际控制人，对企业的相关情况具有信息优势，小股东难以影响企业，有信息劣势。大股东对企业的掌控直接影响小股东的利益，小股东与大股东之间形成委托关系，作为委托人的小股东，有潜在的审计需求，理论、信息含量理论、保险理论能解释小股东的审计需求。根据理论，通过审计，能检查大股东是否存在损害小企业利益谋取大股东利益的行为，这类审计需求属于经济行为主题；同时，通过审计，还能检查大股东是否精心经营企业，关注企业的内部控制、业务流程等是否存在制衡，这类审计需求属于制度主题。根据信息含量理论，通过审计，可以发现企业提供的信息中所包括的舞弊或错误，从而增加信息的可信度，进而提高这些信息对小股东的决策有用性，这类审计需求属于信息主题，包括财务信息和非财务信息。根据保险理论，经过审计的陈述或信息，如果审计师发表了错误的审计意见，则小股东可以要求审计师承担责任，以在一定程度上弥补小股东的损失，审计费用类似于保险费，这类审计需求的类型，视审计师发表意见的陈述或信息而定，可能包括经济行为、制度、财务信息、非财务信息这四类主题。

大股东作为人，也可以存在审计需求，信号传递理论可以解释大股东的这种审计需求。作为掌控企业的实际控制人，也可能给小股东提供了一些陈述或信息，但是，小股东未必相信这些陈述或信息，通过第三方审计，告诉小股东，这些陈述或信息是可以依赖的，这种审计发挥了传递陈述或信息是真实的信号作用，这类审计需求的类型，视大股东提供的陈述或信息而定，可能包括经济行为、制度、财务信息、非财务信息这四类主题。

以上所述的10种委托关系下的审计需求及解释理论，归纳起来如表2所示，委托人和人都可能有四个类型的审计主题需求，但是，解释不同需求者、不同审计主题的需求理论却不同。

（三）多样化的潜在审计需求向有效审计需求的转换

上述分析表明，不同委托关系下，不同需求者的审计需求存在差异，这些需求都是潜在的需求，这些潜在需求能否得到实现呢？也就是说，在什么样的条件下，这些潜在需求才能转换为有效需求呢？我们认为，这里的关键条件有三个，一是需求者的成本效益比，二是需求者的行动能力，三是政府关注程度。

首先，审计肯定会带来某种收益，但是，需求者也可能要为此付出某种成本或代价，需求者会比较审计带来的收益与成本，只有当收益大于成本时，需求者才有可能将潜在需求推向有效需求。也许在一些情形下，需求者可以转嫁审计成本，但是，转嫁审计成本可能带来需求者以其他的方式付出代价。由于一些潜在的审计需求不具有显著的成本效益比，所以，这些需求未能转换为有效需求。

其次，需求者的潜在需求要得到实现，必须要有能力建立审计机构或聘任外部审计师，这都需要潜在的需求者具有行动能力，如果没有行动能力，审计需求只能处于难以实现的状态。例如，在股权分散的情况下，小股东有潜在的审计需求，但是，单个小股东本身没有能力推动这种审计需求得到实现，只能是潜在的需求；又如，员工可能关注企业的相关信息，有潜在审计需求，但是，单个员工无法推动这种审计需求得到实现，这种需求只能是潜在需求；再如，社会公众可能对企业履行社会责任有潜在需求，但是，单个的社会公众没有能力推动这种潜在需求得到实现。

第三，无论需求者是否有行动能力，也无论需求者自身认为是否符合成本效益原则，如果政府对于某种潜在的审计需求很关注，则政府可以作为推动者，通过立法的方式，将潜在的审计需求转换为有效审计需求。当然，政府对审计需求的立法，也会考虑审计的成本效益，这种考虑通常会从宏观角度，而不是从单个需求者的角度，只有认为从宏观角度来说，审计符合成本效益原则，才有可能以立法的形式来确定某种审计。

现实世界中，一些潜在的审计需求，由于不具备上述三个条件，没有转换为有效审计需求。然而，就某种特定的潜在审计需求来说，上述三个方面的条件可能是变化的，而这些变化的条件，可能导致一些潜在的审计需求变为有效审计需求，例如，企业履行社会责任审计，多数国家没有强制性要求，主要处于潜在需求阶段，但也有少数国家实行强制审计，潜在需求已经转为有效需求。

（四）需要由民间审计来供给的审计需求

潜在审计需求转换为有效需求之后，哪些需求要由民间审计来供给呢？一般来说，审计师的选择主要考虑两个原则，一是独立性，二是成本效益（郑石桥，2015）。然而，根据表1的归纳，审计需求者可以分为两类，一是委托人，二是人，不同的需求者，上述两个原则的内涵不同。

对于委托人来说，关于独立性，审计师生产的审计产品由自己使用，并不需要他人来使用，所以，委托人并不需要考虑审计师是否要独立于自己，而要考虑的是审计师能否独立于人，所以，一般不能依赖内设于企业的内部审计机构，只能依赖外部审计机构。委托人虽然要选择外部审计机构，但是，委托人仍然有两个选择，一是自己建立一个审计机构，对企业进行审计，二是委托民间审计机构对企业进行审计。究竟选择何种形式，委托人会权衡成本，何种审计主体的成本低，就会选择何种审计主体。一般来说，如果委托人的审计需求数量具有一定规模且较稳定，则可能选择自己建立审计机构，政府、企业集团母公司作为委托人，就是这种情形；而审计需求数量不多或不稳定时，则可能选择聘任民间审计机构，上市公司外部审计就是这种情形。

对于人来说，关于独立性，由于人是将审计信号作为传递手段，其审计产品由委托人来使用，必须让委托人相信审计产品，所以，审计师必须独立于人，只能选择与人无利益关联的外部审计机构来实施审计，只有这样，审计才能真正发挥信号功能。从理论上来说，对于企业，外部审计机构有政府审计机关和民间审计机构，对于非国有企业来说，无法选择政府审计机关，只能选择民间审计机构，对于国有企业来说，如果审计信号是发送给政府相关部门，则选择政府审计机关是可行的，如果审计信号是发送给非政府组织，则选择民间审计机构是可行的。至于成本效益原则，由于基于独立性的要求，人的选择范围受到限制，只能是对于民间审计不同事务所的选择，因为不同的事务所有不同的收费政策，人会基于其性价比从不同事务所中做出选择。

（五）企业组织对民间审计需求的一般理论框架――整合民间审计需求理论框架

以上分析了不同委托关系、不同需求者、不同审计主题的潜在审计需求，并且将匹配到不同的审计需求理论，在此基础上，分析了潜在审计需求转换为有效审计需求的要求以及由民间审计来供给的审计需求。根据上述分析，下面提出一个整合各种审计需求理论于一体的民间审计需求理论。

企业存在多种委托关系，不同委托关系实质上都是实际控制人与利益相关者之间的委托关系，前者是人，后者是委托人。在各种委托关系中，由于人性自利，人可能产生问题，由于有限理性，人可能产生次优问题。针对这些问题和次优问题，委托人和人都存在审计需求（郑石桥，2016）。

从委托人来说，会担心人是否最大善意履行经管责任，从而希望通过独立于的审计对人进行检查，一方面，检查人会有损害人利益的各种行为，这就产生了经济行为主题的审计需求；另一方面，检查人是否建立了适宜的内部控制及业务流程，这就产生了制度主题的审计需求。解释上述两方面需求的理论是审计需求理论中的理论。另外，委托人还会担心人提供的信息是否存在舞弊或错误，从而希望通过独立于人的审计对人提供的信息进行检查，这些信息包括财务信息和非财务信息，这就产生了信息主题的审计需求，区分为财务信息主题和非财务信息主题。解释这种信息审计需求的理论是审计需求理论中的信息含量理论和保险理论。

从人来说，即使其没有问题和次优问题，但是，委托人并不一定相信委托人的陈述或信息没有问题和次优问题，所以，需要一个信号来告诉委托人，其没有问题和次优问题，独立于人的审计可以充当这种信号，这种审计需求的类型，视人的陈述或信息而言，可能包括经济行为、制度、财务信息、非财务信息这四类主题。解释人审计需求的是信号传递理论。

虽然委托人和人的审计需求并不一定都由民间审计机构来实行，但是，由于民间审计同时独立于委托人和人，如果还具备成本效益优势，则民间审计机构就成为有效审计需求的供给者。

四、结论和启示

企业为什么需要民间审计机构来审计？现有文献对上述问题进行了深入研究，形成了理论、信号传递理论、信息含量理论、保险理论等多种观点。本文在现有审计需求理论的基础上，提出一个将各种需求理论整合于一体的民间审计需求理论框架。

企业存在多种委托关系，在各种委托关系中，由于人性自利，人可能产生问题，由于有限理性，人可能产生次优问题。针对这些问题和次优问题，委托人存在审计需求，表现为经济行为主题、制度主题、财务信息主题、非财务信息主题，解释经济行为主题和制度主题审计需求的是理论，解释财务信息主题和非财务信息主题审计需求的是信息含量理论和保险理论。人也存在审计需求，表现为经济行为主题、制度主题、财务信息主题、非财务信息主题，解释其审计需求的理论是信号传递理论。

本文的研究启示我们，企业审计需求是复杂的，不同的审计需求针对的审计主题不同，需求者希望通过审计来得到的效果也不同，对于现实生活中的企业审计，要从审计师的聘任者来分析这种审计的需求者，进而能够判断这种审计的价值何在。这种认知，对于企业的利益相关者如何使用审计产品及监管部门如何监管民间审计，都具有意义。X

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篇2

（一）我国上市公司中期财务报告自愿审计的动因研究

国内上市公司中期财务报告自愿审计的动因研究可分为理论分析和实证研究两种。理论分析的研究数量很少，目前较有代表性的周莉（2010）对国际上主流的审计需求理论进行了阐述，并结合我国的制度背景进行了理论分析。她认为我国上市公司的自愿审计动机与审计需求的信号假说相符，但也提出自愿审计需求并不一定是对高质量审计服务的需求，上市公司传递虚假信号的动机可能导致对低质量审计服务的需求。我国对上市公司中期财务报告自愿审计的实证研究大多基于审计需求假说，从公司内部因素展开分析。杜兴强等（2007）一方面基于审计需求动因认为资产负债率和资产收益率显著影响是否自愿接受中期财务报告的审计；另一方面基于持股角度则发现第一大股东持股比例和资产负债率同自愿接受中期审计显著正相关，管理当局持股比例同自愿接受中期审计显著负相关，独立董事的作用则并未得到充分的发挥。刘斌等（2008）的研究证实了股东与债权人之间的冲突假说和信号传递假说，其研究显示债务成本越高、盈利越好的公司越愿意进行自愿中报审计。简建辉等（2012）的研究发现公司中期财务报表自愿审计与公司的成长性和公司规模显著相关，且公司的财务状况和股权性质对公司的自愿审计有一定影响。周莉（2010）和杜兴强等（2007）均认为目前我国上市公司没有来自于中期报告保险需求的自愿审计动机。

（二）我国上市公司中期财务报告自愿审计的经济后果

研究我国学者一般从宏观和微观这两个层次展开资自愿审计经济后果的实证研究。张天舒等（2010）认为上市公司自愿审计行为降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反应系数。梁丽珍等（2012）发现进行中报自愿审计的上市公司平均绩效高于其他组合，且这些上市公司当年的绩效较前一年有明显增长，但在未来有下降的趋势。上述研究均表明中期财务报告自愿审计提供了更高质量的会计信息，有积极的经济后果。然而，更多研究对中期财务报告自愿审计的经济后果不持乐观态度。汪晓林（2013）以沪市A股市场上2001年、2005年、2007年、2009年为样本，分析发现证券市场对中报审计公司的反应并不明显，这可能是许多公司不愿进行中报审计的原因之一。刘斌等（2008）认为由于审计合谋的存在，自愿审计公司的会计信息质量低于未审计公司，且由于无法识别自愿审计后会计信息质量的高低，投资者只能根据公司管理层传递的信号做出积极的市场反应。陈欣等（2008）的结论表明自愿中报审计的公司有比未审计公司更低的非正常性应计利润，并非因为自愿审计降低了公司中报的盈余管理水平，而是因为高盈余质量公司更倾向于进行中报审计。吴水澎等（2009）的研究也表明，在考虑了上市公司自选择因素之后，自愿审计并没有降低上市公司的盈余管理程度；简建辉等（2012）发现市场对上市公司中期财务报告自愿审计行为有一定的正面反应，但这种反应效力不足，且持续力较低。综上所述，现有的中期财务报告自愿审计的研究结论显示其经济后果大多数为不太显著。

二、我国上市公司中期财务报告自愿审计的研究总结与展望

国内上市公司中期财务报告自愿审计目前的研究成果可从以下几方面总结：从发表刊物上看，发表在核心刊物上的较少，能称之为严谨可靠的学术成果还屈指可数；从成果数量上看，相对于其他领域还比较少；从研究方式来看，规范研究很少而实证研究较多，这其中事件研究法又占了多数。未来相关研究可以从以下几方面展开。

（一）拓展理论基础

现有研究基于有效市场理论和现代企业理论视角下的审计需求理论展开。从检验结果看，一些公司治理因素被证明是上市公司中期财务报告自愿审计的动因，这支持了成本冲突假说和信号传递这两个假说。鉴于我国的保险市场和相关法律诉讼制度还不完善，现有研究并未对保险假说进行检验。随着我国审计制度的健全，完善审计需求理论的验证可成为一个研究方向。另外，可以考虑将新兴的行为经济学理论引入现有研究，因为基于行为学视角的非理性因素也会影响上市公司中期财务报告的自愿审计行为。通过考虑上市公司中期报告审计的行为倾向，排除中报审计的内生性因素再分析其经济后果，也可以成为一个研究课题。

（二）扩展研究方法

目前对我国上市公司中期财务报告自愿审计的研究多为实证研究。在动因研究中多数学者采用了回归分析法，少数学者还考虑了上市公司的自选择因素，采用二阶段回归分析法；在经济后果研究中，多数学者参照经典会计信息经济后果的事件研究法，分析上市公司中期财务报告审计的市场反应。但目前国内以统计模型为基础进行的有关实证研究成果存在不少问题。譬如，有关上市公司盈余管理等问题的实证研究成果较为陈旧，形成实证成果的数据来源可能不足并缺乏可靠度。总之，现阶段对我国上市公司中期财务报告自愿审计的规范研究还相当缺乏，但实证研究成果也能对规范研究的起步提供一定参考价值。

（三）探索研究背景

篇3

关键词:社会保险基金会计;会计信息披露;监督

中图分类号:F23文献标识码:A

社会保险基金会计作为服务于社会保险领域的一种特殊的会计活动,其所处的特定环境决定了社会保险基金会计目标的特殊性。

一、社会保险基金会计信息的构成及特征

会计信息就是把各种会计数据进行加工整理后形成的信息,集中体现了会计工作的成果,是连接会计供需双方的桥梁。

(一)社会保险基金会计信息的构成。我国社保基金会计信息主要包括基金会计报表和社会保险经办机构会计报表。基金会计报表反映每项社会保险基金是一个独立的财务个体,应单独为其设计会计报表,反映其基金财务状况和运行成果。社会保险经办机构是受托管理运营社会保险基金的专门机构。社会保险基金的特征与管理方式决定了要为每个基金设计一套会计报表,分别反映每个基金的财务状况和运营成果。反映社会保险基金整体运行情况的会计报表主要有:综合基金收支表、综合基金预算执行情况、综合基金资产负债表。

(二)社会保险会计信息披露的特征。社会保险会计信息主要有四个主要特征:可靠性、相关性、可理解性和可比性。可靠性包括信息的可验证性、真实性、中立性,可靠性是指所提供的会计信息必须是使用者能够相信或依靠的信息,即不同的会计人员按统一会计程序应获得可予验证的相似的结果,能如实地表述真实情况和做到不偏不倚地反映经济活动的过程和结果。相关性指所提供的会计信息,必须是能够影响到使用者利益的,即信息应与使用者评价经营责任和进行决策的需要相关联。可理解性指所提供的会计信息必须是易于使用者理解和利用的。可比性指所提供的会计信息应具有可以相互比较的同意基础。既包括了同行业横向可比,也包括了不同时期的纵向可比。

二、我国社会保险基金会计信息总体状况

2000年我国政府决定由全国社会保障基金理事会负责全国社会保险基金管理,按照《全国社会保障基金投资管理暂行办法》规定的程序和条件实行市场化运营。按照《中华人民共和国会计法》和《财务会计报告条例》,依据社会保险基金特有的性质,社会保障基金理事会至少每年一次将基金的管理和运营信息向被保险人进行充分披露,使被保险人了解社会保险基金的收入、运用、管理和给付等情况。现实状况是,中国社会保险基金理事会遵循“预算会计报表”的理论要求,通过资产负债表、收入支出表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等披露财务信息,但存在着信息不充分、专业性过强、不易于理解、披露渠道过窄等问题。由于社会保险基金已经进行市场化运营,因此按照现行预算会计的理论披露具有特质的社会保险基金财务信息,必然使得公众缺乏对社会保险基金财务信息的了解,也必然不能很好地实现社会公众外部监管的目的。

三、我国社会保险基金会计信息状况

(一)信息需求者缺位。信息需求者缺位表现在两个方面:一是雇员和雇主不是社会保险基金的信息需求者;二是不存在实际意义上的监督者。我国是由社会保险管理机构负责社会保险基金的筹集、发放等管理,雇员和雇主按照法律的规定必须参加社会保险,雇员和雇主没有任何选择人的机会。也就是说,雇员和雇主作为投入者对社会保险管理机构的影响力为零,雇员和雇主如果想要了解社会保险基金的相关信息,只有依靠法律、法规的规定,而我国社会保险基金的立法一直处于空白状态,既没有对社会保险基金提供者、管理者以及受益者之间的关系进行法律认定,也没有任何的法律、法规规定社会保险管理机构应该向雇员和雇主提供信息以及信息的内容和方式等,社会保险基金的投入者在交完钱以后反而成为了社会保险基金管理的局外人。

(二)缺乏有效的监督机制。我国社会保险基金会计信息需求者和监督者缺位,雇员和雇主作为社会保险基金最终的风险承担者,社会保险基金运转过程中天然的监督者不能发挥自己的作用。以政府为主体的监管机构没有辅以民间监督机构的监督,不能更有效地制约社会保险基金管理机构的行为,政府内部的监督关系也没有理顺,社会保险基金管理机构作为社会保险基金会计信息的提供者,其提供的会计信息主要依据政府制度的规定,而政府制度的出台通常滞后于实际的情况,加上政府与社会保险管理机构的这种内在关系,有时认识不到自身的问题,从而导致我国社会保险基金会计信息的披露只是一种形式,不能起到会计信息披露制度的监督作用。

(三)信息鉴定者弱化。由同级审计部门来执行社会保险基金的审计,其缺点在于:一是不能保证社会保险管理机构不履行职责的行为被全部制止。因为审计部门和社会保险管理机构同属于地方政府,在社会保险基金被违规挪用的案例中,由地方政府批准的不胜枚举,所以审计部门在某些方面与社会保险管理机构的利益是一致的,鉴定者与被鉴定者利益的一致性不利于鉴定的公正性;二是审计部门既审计社会保险管理机构财政预算的执行情况,又审计专项基金的情况,不利于对社会保险管理机构做出合理的评价,预算执行审计是反映社会保险管理机构作为一个行政部门其工作效率的情况,与审计其他的行政部门一样。

四、健全社会保险基金会计信息角色规划

社会保险机构要设置单独会计机构,配置具备会计师以上任职资格、符合其他任职条件的会计机构负责人。配备具有资格证书的专职会计人员(电算化会计岗位必须取得“会计电算化初级证书”);会计工作岗位设置要合理。根据社会保险基金会计业务需要一般可分为:会计机构负责人(会计主管人员)、出纳、基金核算、往来核算、总账报表、稽核、会计电算化管理、档案管理等。出纳员不得兼管总账报表、稽核、会计档案保管和收入、支出、债权、债务账目的登记工作;非出纳人员不得经管现金、有价证券和票据(不含支票);实行会计电算化的单位,出纳员、程序编制人员不得兼任微机录入工作,不得进行系统操作。单位任用会计人员应当实行亲属回避制度。

(作者单位:东北财经大学研究生院)

主要参考文献:

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一、现代审计理论结构研究的历史发展任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的、相互关联的、合乎逻辑的理论框架。审计理论的研究亦是如此。构建一个科学的审计理论框架，是审计理论研究系统需要，是审计学科趋向成熟的表现。本文主要探讨民间审计(注册会计师审计)的理论结构模式。何谓审计理论结构?从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的相互联系、相互作用的方式和秩序，也就是各要素之间在时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，自应有其组成部分(要素)及各组成部分(要素)的组合方式。也就是说，审计理论结构是由构成的诸要素组合而成，而且诸要素之间有着合乎逻辑的内在联系并形成一个有机整体。

审计理论结构研究的意义何在?按照安德森(R.J.Anderson)的观点，“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”为此，审计理论必须有一个框架结构或结构体系，即审计理论结构，它是我们指导和评价现行审计实务的依据。研究审计理论结构需要解决的问题有二:一是构成审计理沦结构的要素有哪些?二是诸要素的内在联系，也即确定诸要素各处哪一层次?审计理论研究的开山之作是1961年莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》(PhilosophyofAuditing)。他们认为:“审计是有理论基础的，在审计行为活动的背后，存在着一整套基本的假设和完整的概念体系。”他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念(即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为卜构建了由哲学基础、假设、概念、规则及实际应用五个要素组成的审计理论结构模式。1978年尚德尔(charle，w.scholdl)所著《审计理论拟Theory。fAuditing)一书中提出的审计理论结构模式与莫茨及夏拉夫的模式相近，他则是从语义哲学、传播理论和思维心理学的角度来展开研究，提出的审计理论结构模式为“审计假设一审计定理一审计理论结构一原则一标准”这一形式。尚德尔的创新在于:(l)从假设中衍生了“定理”这一要素;(2)将说明理论结构组成部分及其相互关系的“结构”作为一个要素。他更注重审计在信息传播过程中的作用，认为“审计是一种旨在确立某种标准之遵循情况，进而表达意见或判断的人类评价过程”。1977年，安德森在《外部审计))(TheExtemalAuditing)一书中提出的审计理论结构由6个要素组成:审计目标一公认审计准则(GAAS)一审计概念一审计假定一审计技术方法一审计过程。安德森的贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的理论体系。20世纪80年代英国审计学家汤姆李(TomLee)与戴维弗林特(Dav记Flint)两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。

汤姆李于1984年提出的模式由3个要素构成，即“本质与目标一假设一概念”，而弗林特于1988年提出的模式为“本质与目标一假设一概念一标准”。这两个模式的共同点是以审计的本质为出发点来构架审计理论结构。分析上述学者的观点，我们可大致将审计理论结构研究的历史发展划分为三个时期:(1)20世纪50年代到70年代中期，以审计假设为逻辑起点的模式;(2)70年代中期到80年代中期，以审计目标为逻辑起点的模式;(3)80年代中期以后，以审计本质为逻辑起点的模式。应该指出，上述各个时期的审计理论结构模式，在历史上各有所创新、有所发展，为我们研究现代审计理论模式奠定了基础。但是由于社会经济的发展，从今天的审计理论建设角度分析，上述模式似各有不足之处。主要表现在:莫茨及夏拉夫是审计理论结构模式的奠基人，他们以哲学为基础提出了理论结构诸要素，直到现在仍有着巨大的指导意义，其影响是深远的。但是他们把各门科学的共同方法论—哲学基础作为审计理论第一个层次要素，似失之过宽，而且其模式要素中没有列人审计目标、审计本质，也没有论及审计环境的影响，这些是他们所提出模式的相对不足之处。安德森的审计理论模式中提出了以审计吕标为基础引列其他诸要素，较之葛茨及夏拉夫的模式有新的发展，但是，他把审计假设这个重要的前提性因素列在审计准则及审计概念之后，逻辑欠严密。20世纪80年代汤姆李与弗林特的模式都从审计本质出发引述其他因素，把审计本质这个因素列为模式之首位，是有贡献的，但是他还没有把模式诸因素置于社会环境中去进行考察。 二、审计环境对审计理论结构的影响审计理论结构与其他学科理论一样，受到环境的影响。这里所说的环境主要有:资本市场发展的全球化、一日千里发展着的信息技术、注册会计师面临着日益增加的诉讼风险环境等企业内部和外部的环境。这些环境发生变化，均会对审计理论结构诸要素产生巨大的影响。资本市场发展的全球化，包括资本利率、货币汇率的波动，人力资源、资本、技术的国际范围内的流动和产品更新换代、企业淘汰的加速。这些全球性环境因素，对企业的产品营销、成本、利润均会发生巨大影响，而作为鉴证、评价、判断企业经济活动的审计，必然在其本质、目的、假设、概念及标准等方面发生变化，从而影响审计的理论结构。随着社会经济的变化，信息技术发生了革命性的变革。信息技术的飞速发展正改变着市场、企业经营方式和产品的更新、人们的消费及储蓄方式，也改变着审计本身，即审计工作的电脑化。时至今日，审计工作中收集、分析、抽样、判断和报告都离不开先进的信息技术。审计人员在审计工作中，不仅利用计算机制订审计计划，储存工作底稿，而且可进行实时审计，保证客户的系统产生可靠的实时信息，同时可监控企业的经济业务，找出与审计准则之间的差异。可以预期，随着计算机技术的不断革新，审计软件的智能化将会实现，这就可减轻或替代审计师的劳动。

同时借助发达的信用卡金融工具和网络保密及识别技术而蓬勃发展起来的电子商务活动，已使企业的运作方式发生了根本的变化，要求企业能够根据某种要求，立即执行某种任务，建立或解除某种人事或商务关系，企业面临的不确定性因素更大，从而对中介机构的审计工作也提出了新的挑战。这充分说明:现代信息技术的革命必然推动审计技术方法的革命，从而影响审计理论结构。现代注册会计师审计，已成为最主要的一种审计。作为职业工作者的注册会计师，在其职业生涯中，无时无刻不处在潜在的职业风险中，一有疏忽，这种潜在的风险就可能转化为实在的风险，从而引起诉讼。以西方国家的注册会计师为例，自20世纪30年代以来，注册会计师涉嫌的诉讼案例已成千上万，而自20世纪60年代以来进人了诉讼“爆炸”时期。仅1993年，国际六大会计公司在法律诉讼及赔偿方面的费用就占总收人的19%。在中国，近10年来，先后发生的涉及审计诉讼的重大事件主要有深圳“原野”事件、北京“中诚”事件、浙江“尖峰”事件、山东“石油大明”事件、海南“琼民源”、四川“红光”和“东方锅炉”事件、甘肃的“银广夏”事件等。在验资业务方面，“全国已发生验资业务诉讼案件多达500余起，并仍呈上升趋势。”这些事例都涉及注册会计师的法律责任或经济责任，为此，已有多家会计师事务所被撤消或受处罚。这说明诉讼风险对审计已产生重大影响，审计，特别是注册会计师审计，处在潜在的职业风险环境之中。注册会计师界也因势而动，20世纪80年代以来，世界著名的五大会计公司都不同程度地实施了一种新审计模式—风险导向审计。我们可以看到，新的审计模式、方法或程序的采用，无不是职业界因日益变化的商业环境、审计环境而作出的反应。除上述各种主要审计环境外，审计还受到哲学、政治制度、国家方针政策、法律、文化等外界环境的影响。可见，研究审计理论结构，必须置于审计环境中进行考察。近几年来，国际及我国的审计学术界都开始重视审计环境问题。中国审计学会曾把审计环境问题列为专题进行研究。西南财经大学蔡春博士撰写的《审计理论结构》论文中着重阐述了环境对审计理论的影响;胡春元的博士论文《审计风险研究》也强调审计环境与审计理论诸要素的关系。

三、审计本质在审计理论结构中的地位前已述及，20世纪80年代英国的审计学家汤姆李和弗林特分别提出的审计理论结构模式中，均以审计本质与审计目标为起点构建审计结构模式。这里拟对审计本质在结构中的地位进行论述。审计本质是一定社会环境或条件下，审计在达到审计目标、实现其职能后对社会所产生的影响。它反映了社会对审计的客观要求，是人们运用社会科学和自然科学的推理而得出的对审计的认识。由于人们在不同历史条件下的观点不同、研究的方法有异，所以审计本质的理论从传统的查账论发展为信息论、论、保险论。传统的查账论只反映审计工作活动的特征，未能反映审计的社会需求，也没有把审计置于社会环境中来考察，所以查账论不能反映审计的本质。自20世纪50年代开始，人们对审计的本质有了新的思考，信息论是其中的一种。以信息论为主导的审计本质理论认为经过审计后的信息，可提高其可信性，可使投资者依据披露信息决定企业的市场价值，从而做出理性的决策。论认为:随着股份有限公司组织形式下两权分离的深人发展，投资人、债权人和管理人员之间必然出现较多的利益冲突，为了促使股东和管理人员利益最大化，就产生了股东(委托人)委托外部审计人员对管理人员(人)的财务报告进行审查的需要，而同时，管理人员也需要外部审计人员通过审计鉴定其业绩报告的有效性和真实性。于是，论便应运而生。

这一理论认为，审计既代表财产所有者又代表财产经营者，它是两者的共同需求，审计的作用在于可促进股东利益和公司管理人员的利益都达到最大化。如前所述，20世纪80年代以来，注册会计师面临着的职业风险日益严峻，企业所有者与经营者都期望把企业的财务报告降低到社会可接受的风险水平之下，并愿意从自己的收人中支付一部分费用来聘请外部审计人员来进行审计，并把这部分审计费用视为保险费用。如果发生审计失职或疏漏而造成损失，审计人员依法就负有责任进行赔偿。在这种理论的指导下，审计本质被视为一种保险行为，因而称为审计本质的保险论。以上所述的审计本质的信息论、论和保险论都是与社会客观环境相联系，把审计置于社会结构中作考察。只是由于考察的角度不同而提出不同的观点。尽管审计本质可有不同的表述形式，但是弗林特称，“作为一种近乎普遍的真理，凡是在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件，审计是一种确保受托责任关系履行的社会控制机制。”我们认为，社会经济是复杂的、多样的、经常变化的，作为审计本质的理论，也是不断发展的，所以应该应用新的社会科学研究结构论的方法，把各种审计本质理论结合起来进行研究。

四、审计理论结构的关系问题

1.审计目标与审计理论结构的关系审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，它是审计环境对审计系统要求的反应，也是审计系统满足审计环境的要求标准。审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为，是审计本质与特定的审计环境相互作用、互动的结果。也即审计目标的提出，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质，不能超越审计本质来随意构建。所以，不从审计的本质出发，来理解审计是在财产所有权与经营管理权相分离而形成的受托责任关系下发展起来的一种社会控制机制，就无法理解现代审计包括从民间审计、内部审计到政府审计，从财务合规性审计到管理审计的全部发展过程。正是因为需要评价的受托经管责任范围的扩大，审计目标从合法合规性审计拓展到现在包括合法性、经济性、效率性、效果性等的多维审计目标体系。同时尽管审计目标响应审计环境的要求，作了扩展，然而这些目标均未偏离审计作为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制这一本质。“传统财务审计是审核受托财务责任的完成过程及结果，管理审计是审核受托管理责任的完成过程及结果。”与汤姆李和弗林特不同，我们认为，审计目标受制于审计本质，列为第二层次。审计目标是一多维的目标体系，可分解为财务审计目标、管理审计目标等。财务审计目标可进一步分解为查错防弊，财务报表的合法性、公允性、一贯性等;管理审计目标可进一步分解为评价企业管理部门、公共事业部门使用和管理受托资源的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等。这些目标指导、制约和影响着审计理论结构的其他因素。

2.审计假设与审计理论结构的关系审计假设是审计理论中的基本问题，它是联系审计目标与审计概念及审计准则等要素的中介。如何根据社会经济环境来构建审计假设，是审计理论研究方面的一个重要课题。在审计理论研究中，有些学者把审计假设作为论证指导其他要素的基础，如莫茨及夏拉夫的《审计理论结构》就是把审计假设列为审计理论诸要素之首的;尚德尔也是以审计假设为基础构建审计理沦结构的。我们认为，审计假设确实是审计理论结构中的核心问题，但应该是列于审计本质及审计目标之后的一个层次，因为是不可能依据审计假设来推导审计本质及审计目标的，如把它置于第一层次，就本末倒置，缺乏严密的逻辑联系。

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关键词：会计目标；会计信息质量；相关性；可靠性

中图分类号：F23文献标识码：A

会计信息是企业利益相关者评价企业财务状况、进行投资决策、防范经营风险等的主要依据。然而在现实生活中,会计信息失真已成为较普遍的社会现象。笔者认为,要保证会计信息的质量,首先必须明确会计是为谁服务的;这些信息使用者需要什么样的会计信息;会计应如何保证会计信息的质量等问题。

1 关于会计目标的重新认识

会计目标是指会计想要达到的某种境地。它是会计实践活动的出发点和归属,也是会计研究的逻辑起点。要研究会计信息的质量,首先要明确会计是为谁服务的,即会计的目标是什么。理论界对此有多种表述,如西方的《基本会计理论说明书》、《第1号财务会计概念公告》等都曾专门对会计目标做了讨论。但至今为止,人们对会计目标的认识仍未达成统一。长期以来主要形成了两大会计目标理论:“决策有用观”和“受托责任观”。

1.1 决策有用观(decision usefulness)。决策有用观认为,会计的目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息,换言之,会计应当为现在的和潜在的投资者、信贷者和其他信息使用者提供有利于其投资和信贷决策及其他决策的信息。决策有用观更强调会计信息的相关性,即要求信息具有预测价值、反馈价值和及时性,更关注与企业未来现金流动有关的信息。

1.2 受托责任观(stewardship)。受托责任观认为,会计的目标就是以适当的方式有效反映受托人的受托责任及其履行情况。换言之,会计应当向委托人报告受托人的经营活动及其成果,应当以反映经营业绩及其评价为中心。受托责任观更强调信息的可靠性,它在重视资产负债表的基础上格外重视损益表。

“受托责任观”和“决策有用观”两大理论长期以来一直存在严重分歧。一些会计教材在论述会计的目标时常常将二者并提,即既要满足会计信息使用者的需要,又要反映受托者的受托责任。但笔者认为这两大理论都是描述某种环境定会计信息使用者对会计信息的特定需求,二者只不过是着眼点不同而已,是对会计目标不同层面上的表述,其实质内涵是一致的。受托责任的履行情况是决策的依据,受托责任必然导致相应的决策。如现代股份公司下股东“用脚投票”或“用手投票”就是根据受托责任的履行情况所作的决策。“受托责任观”是着眼于股东的角度根据企业所提供的会计信息判断经理人的履约情况,而“决策有用观”则侧重于从外部会计信息使用者的角度来评价会计信息。因此,“受托责任观”和“决策有用观”两者的根本目标是一致的,即都是各利益相关者根据企业所提供的会计信息提炼出对自己决策有用的信息。相比之下,“决策有用观”是会计的最终目的,“受托责任观”反映的仅仅是其中一个方面。美国财务会计准则委员会(FASB)也认为,可以把会计确定受托责任的作用看作从属于决策作用,它构成决策作用的一部分。因此,笔者认为既然“决策有用观”和“受托责任观”二者的目标是统一的,“决策有用观”又是会计的最终目的,所以我们可以把“决策有用观”作为会计的终极目标,而将“受托责任观”作为“决策有用观”的一部分。

2 衡量会计信息质量的主要标准

既然我们将会计的目标定位于“决策有用观”,那么什么样的信息才是有用的呢?这里就涉及衡量会计信息质量的标准问题。关于衡量会计信息的标准,理论界也曾做过广泛的讨论。如《基本会计理论说明书》认为衡量会计信息质量有4个标准:相关性、可验证性、无偏见性、可定量性。《第2号财务会计概念公告》认为会计信息的质量特征是一个体系。它将决策者放在该层次结构的最顶层,然后从普遍约束性条件、针对用户质量、针对决策的质量等几个层次构建了会计信息的质量特征。《基本会计理论说明书》对信息质量标准的规定在目标上是比较模糊混乱的,既考虑了使用者,又关心着会计的确认和计量。第2号公告从“决策有用观”的角度构建了会计信息的质量特征体系,应该还是比较有借鉴意义的。但该质量体系在层次划分上标准不是很明确,有些标准划分过细,如既考虑了信息提供者的成本效益,又考虑了用户的可理解性和决策性标准等。

笔者认为,对会计信息质量标准的确定首先要满足会计的“决策有用观”这一终极目标,偏离了这一目标,任何质量标准都是没有意义的。基于这一点,我们可以分层次进行。首先设立一个基本的衡量标准,然后针对每一个标准再分设指标,从而构成一个完整的质量特征体系。一般来说,信息使用者最关心的会计信息的质量主要有两点:一是这些会计信息是否是真实的,二是它所提供的会计信息中哪些对自己有用。归纳来说,就是我们通常所说的可靠性与相关性。所谓可靠性就是指会计信息应能如实表述所要反映的对象,即所表述的信息应该是真实客观的。可靠性是信息使用者据以决策的前提。所谓相关性通常是指与决策相关的特性,即所提供的会计信息能否有助于信息使用者做出判断。基于“决策有用观”,信息使用者判断信息的优劣时首先关心该信息能否对自己做出决策有帮助。可靠性和相关性是衡量会计信息是否有用的基本特征。如果不具备这两种质量中的任何一个,那样的信息将是无用的。相关性和可靠性越高,这样的会计信息质量越高,对决策才更有用。基于这两大标准,在每一标准下再分设各层次的分标准,从而构成一个完整的保证会计信息质量的指标体系。

3 保证会计信息质量有效的措施

既然衡量会计信息质量的主要标准是可靠性和相关性,那么,保证会计信息质量有效的措施也应该围绕着这方面展开。

3.1 保证会计信息可靠性的有效措施

为确保企业提供真实可靠的信息,除了要有严格的制度规范和监督外,从目前企业提供虚假信息的情况来看,笔者认为,还需要从以下几个方面着手:

3.1.1 加大虚假会计信息的处罚成本。通过对目前会计信息造假的动机分析发现,之所以会计信息失真屡禁不止,一个非常重要的原因在于其处罚成本太低,收益远远高于付出的成本。所以要消灭会计信息失真的动机,首要的是加大虚假会计信息的处罚成本,使造假付出的成本远远高出造假收益,从而杜绝信息造假者存在的侥幸心理。不过为了给信息造假者一个接受的机会,可以采取积分累计制。如规定5分为满分,违规数额超过一定的标准累计1分,如累计达到5分,则直接撤销营业执照,使造假者没有翻身的机会。采取累计积分制既提前给了造假者警告,又可以给他们一个改正的机会。

3.1.2 建立会计信息保险制度。会计信息保险制度源于车辆和人身保险。基本思路是:首先,接受审计的企业交纳一定的保费给保险公司,保险的范围涉及由于对会计信息的虚假陈述所引起的对股东的保险赔付和对审计费用的赔付;然后,保险公司选择合适的会计师事务所进行审计并支付审计费用。保险公司可以将受审企业的投保金额和保费予以公布,那些投保金额较高而保费相对较低的企业将是最好的。(3)改变审计的委托人。目前我国对一些公司尤其是上市公司要求每年必须接受会计师事务所的审计,然而对审计的过程却不加干涉。即让企业自己去寻找会计师事务所审计,自己付费。这种方式无疑起不到应有的作用。因为会计师事务所要生存下去,必须有企业委托其审计。这样会计师事务所是依赖于企业而生存的,二者之间存在着根本的利益关系,根本不能做到独立客观的审计。因此,要想让会计师事务所客观公正地审计,必须断绝他们之间的利益关系。采取的办法可以是让企业将审计费用以费用的形式上交给当地的财政部门,然后由财政部门委托当地的会计师事务所进行审计;或是采用信息保险制度,由保险公司委派会计师事务所进行审计。

参考文献

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关键词：审计独立性　审计委托　第四方

一、引言

独立性一直被视为审计的灵魂，是审计职业产生、生存和发展的基石。没有独立性，审计就不能获得社会公众的信任，审计的存在也就失去了意义。审计独立性是指注册会计师在执行审计业务、出具审计报告时，应当在实质和形式上独立于委托单位和被审计单位，不受那些削弱或有可能削弱注册会计师作出公正判断的因素影响，保持超然独立的姿态发表审计意见。注册会计师的独立性包括两个方面：一是形式上的独立，即在第三者看来，注册会计师应独立于被审计单位。二是实质上的独立，指注册会计师在审计业务过程中能够排除任何内外因素的干扰，独立地进行分析、推理，保持专业判断和职业审慎来形成和表达审计意见。民间审计的独立性一直受到社会公众的关注，但公众对审计界能否保持独立履行职责仍然持有怀疑。究其原因在于，民间审计目前的审计委托模式的内在缺陷使公众对其独立性产生疑虑。注册会计师从事上市公司审计需要承担社会责任，但却受雇于某一委托人，并从委托人那里获得其赖以生存的审计公费。这难免不让人怀疑，当注册会计师与委托人观点不一致时，能否抗拒利益诱惑，保持独立客观公正。审计委托模式决定了注册会计师的经济利益，而经济利益的威胁又是影响独立性的重要因素，因而审计委托模式是否科学在一定程度上决定了注册会计师能否保持独立性。

二、审计委托模式

(一)所有者选聘注册会计师这是审计起源时的最初审计委托模式。随着委托制的产生，企业的所有者(委托人)为了对经营者(受托人)进行有效监督，了解企业经营绩效，于是委托注册会计师对企业账目进行审查，这就产生了传统的查账制审计。在这种审计委托模式中，注册会计师由所有者直接选择并决定，经营者根本无法干预注册会计师，也就无法对其产生经济利益威胁。这时委托人具有高审计质量服务的需求。换言之，企业所有者会在审计市场上选择信誉度好、独立客观公正的注册会计师，这种审计业务委托模式能自然地使注册会计师独立于企业经营者。即使是这种委托模式，也不能使注册会计师完全超然地保持独立。如企业在向债权人寻求信贷时，这种制度安排则不能在制度上排除企业所有者与注册会计师协同舞弊，欺诈债权人的可能。当债权人要信赖由企业所有者聘请的注册会计师签署了审计意见的会计报表时，只有假定企业所有者是诚信的或注册会计师是独立客观公正的。如债权人不拟信赖这种假设，则只有自己聘请注册会计师对其审计，以鉴证其资产负债表，获得其偿债能力的信息，这样便产生了资产负债表审计。

(二)经营者选聘注册会计师模式由所有者直接委托注册会计师审计，虽然解决了注册会计师与被审计单位的独立性问题，但有较严格的适用条件：企业经营委托关系明晰，投资者人数有限且人员相对稳定，投资者在对经营者实施监督和激励时易达成一致，所有者对经营者的监督在时间上和空间上不受限制且易于做到。然而在以资本市场为纽带，股权分散的上市公司中，这种条件已不具备。由所有者直接委托注册会计师在理论上有可能，在实践中却由于交易成本过高，众多投资者难以达成一致意见，而使其不具可操作性。尽管形式上要经过股东大会投票表决注册会计师的聘请和报酬，但注册会计师由管理层事先推荐，股东是不大可能亲自去寻找注册会计师的，这也就是现代公司制度的固有限制。尽管审计本质未发生改变，但审计关系委托模式变成了由被审计单位管理当局选择注册会计师来对自己的业绩进行审计。此时的股东和其他利益相关者本可对注册会计师施加一定影响，但由于信息不对称及高昂的交易成本，且公众的索赔风险是未来和不可预见的，因而其影响力远没有注册会计师选择权和审计费用支付权直接。所以在各方影响中，直接影响到注册会计师是否有业务往来与有利可图。审计人员对审计独立性的保持，在某种程度上取决于审计人员与被审计客户管理当局之间的力量博弈。双方的均衡点决定着独立性的保持度。在现行这种审计委托模式中，当管理当局拥有了对注册会计师的生存需求足以产生威胁的权力时，注册会计师就有可能放弃更高层次的需求――对审计独立性的追求。

(三)会计报表使用者选聘注册会计师模式对上市公司而言，以上两种模式都存在共同的缺点，即“实际委托人”的缺位。上市公司审计服务6是公共产品。注册会计师从事的上市公司审计服务从性质上具有公共产品的特性。一是消费的非竞争性和受益的非排他性。消费者从审计服务中获取效用时，并不对其他人同时消费这种公共产品构成任何影响。审计服务在增加任意消费者时的边际成本为零。二是审计结果具有较强的外部效应。社会公众并没有对上市公司审计直接支付费用，但其利益却受到审计结果的重要影响。上市公司是公众公司，其会计报告的信息使用者包括：股东、债权人、客户、政府部门和潜在投资者等。因而，上市公司利益相关者是社会公众，注册会计师需要承担对社会公众的责任。从这个意义上来讲，上市公司的实际委托人应该是社会公众。但会计报表使用者即“实际委托人”是众多而且分散的，他们之间协商一致来选聘注册会计师的交易成本太高，由实际委托人委托注册会计师对上市公司财务报表进行审计缺乏实际的可操作性。

(四)独立第四方选聘注册会计师模式 由所有者者或者经营者选聘注册会计师都会对独立性造成影响，而由所有会计报表使用者来选聘注册会计师虽然能保证注册会计师较强的审计独立性，但又不具有可操作性。于是，理论界呼吁一种新的审计委托模式：即寻找独立的第四方，由其来行使注册会计师的选聘权。所谓第四方是既要独立于公司所有者、经营者，又要独立于注册会计师，能够站在独立、客观、公正的角度上维护会计报表使用者各方利益。根据第四方选择的不同，目前理论界提出了以下两种财务报表审计制度：一种是审计委员会制度。由独立董事组成的审计委员会作为独立的第四方，由其直接选聘注册会计师。其目的在于改变在股权分散且多变，股东(尤其中小股东)对经营者所拥有的包括委托注册会计师审计在内的对经营者的监督权不能落到实处的状况。由审计委员会代位行使审计委托权实际上是对董事会不能很好地代表全体股东利益的一项改良措施，使传统审计制度安排模式中因股东行使监督权缺位而遭到破坏的环环相扣的审计关系得到一定程度的修复。但由独立董事为主的审计委员会委托审计并不能彻底解决CPA独立性受损的问题。在公司治理和独立董事相对完善的美国尚且出现安然公司造假案件，我国目前大股东内部控制严重，独立董事制度很不完善的情况下，很难想像隶属于上市公司董事会的审计委员会能摆脱公司管理当局控制，而独立行使审计委托权。所以，这种制度只能有限地弥补现行委托模式的缺陷。另一种是财务报表保险制度。引入保险公司作为独立第四方，上市

公司不再直接选聘会计师事务所对其财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，并支付审计报酬。保险公司根据对上市公司的风险评估结果决定承保金额和保险费率，对因为财务报表的不实陈述或重大遗漏给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿。财务报表保险制度改变了现行财务报表审计中的委托关系，同时改变了目前注册会计师利益与投资者和社会公众利益相矛盾的现状，消除注册会计师与公司管理层的利益关联，切实增强了注册会计师审计的独立性。在财务报表保险制度下，聘用注册会计师的决策权从被审计单位的管理层转移到承保人手中，切断了公司管理层与注册会计师之间的委托关系；保险公司出于自身利益的考虑，力求充分发现和揭示上市公司财务报表的风险，杜绝上市公司会计舞弊事件的发生。保险公司的利益与上市公司投资者和社会公众的利益趋于一致。由利益相容的保险公司来代表上市公司股东行使对财务报表的监督职责，有利于解决我国上市公司公众流通股权分散所带来的监督缺位问题。但保险公司属盈利性组织的企业，保险市场的激烈竞争会使财务报表保险的费率不可能是垄断价格，经营管理水平较高的保险公司有可能获得更高的利润或报出更低的保险费率。当然，我们并不能保证不会出现一些短视的保险公司采用低价竞争的手法来扩大市场份额。如果有这种问题，也不是因为推行了财务报表保险这一制度才出现的，在其他的财产保险、人寿保险市场中，同样可能发生无秩序的市场竞争。另外，上市公司无自愿投保的自觉性，因为保险费用肯定要大于现行的审计费用。而强制保险又缺乏法律支持。再者，我国保险市场还不规范，保险公司在这一活动中，自身能否保持独立性仍值得怀疑。同时这种制度加大了交易成本。因而，这种制度并不能从根本上解决审计独立性的缺失问题。

三、代位委托人新审计委托模式构建

(一)委托方需要高质量的审计服务并能对审计服务质量进行监督我国目前审计市场处于一个买主市场，而且买方并不需要高质量的审计服务(李树华，2000)。由此带来的问题是注册会计师不是以提高审计服务质量获取客户，而只能以价取胜或以出具满足客户需要的审计报告取胜。注册会计师协会是注册会计师的行业自律性组织，从事了审计执业准则制订和审计质量监控工作。由其作为委托人，它能够做到以审计质量高低来选择注册会计师，并能对其审计质量进行监督和检查。同时也有利于会计师事务所轮换制度的实行。而证监会是证券市场的监管部门，能够监督上市公司会计信息的恰当披露和注册会计师恰当地出具审计报告。

(二)委托方能真正代表公众利益民间审计发展到现在，不再仅为某一个或一部分所有者或利益集团服务，而是为了维护包括所有现在和潜在的投资者、债权人在内的广大社会公众的利益。从注册会计师承担社会责任来讲，委托人也必须独立于其他团体和组织。而由证监会与注册会计师协会成立联合机构作为代位委托人可以满足这一要求这是一个独立的民间非盈利性组织，比保险公司更能代表公众利益，而又可以区别于政府或政府部门作为委托人的政府审计。

(三)从制度上解决审计独立性缺乏症结这种制度使得上市公司的审计委托权从上市公司管理当局移交到中国证监会与中国注册会计师协会成立的联合机构代位行使，并使得注册会计师不再由于管理当局的经济威胁而丧失独立性。

(四)制度转换符合成本效益原则将现行审计委托模式改为由证监会与注册会计协会成立联合机构作为代位委托人，这个制度转换成本较小。目前，上市公司的会计报表信息披露监督管理权大部分是由证监会与注册会计师协会行使。成立联合机构的运行成本只须少量增加，不会带来交易费用和效率损失。同时能减少目前审计市场恶性竞争带来的一些交易费用(如回扣)。

(五)实现审计服务与非审计服务的有效分离这种委托方式可以将那些同时为被审计单位提供管理咨询、税收筹划等非审计服务业务的会计师事务所排除在外，以保证会计师事务所实质上的独立性。

(六)解决收费、审计费用拖欠的独立性缺失问题如果前期审计费用未予结清，且金额较大，则审计人员易受经济利益威胁而影响审计独立性。而采用审计代位委托由委托机构先向上市公司收取审计费用再转付给会计师事务所，将不会存在上市公司直接拖欠会计师事务所审计费用问题。

(七)制订合理的审计收费标准审计收入多少是制约会计师事务所客观出具审计报告的重要因素。所以有一个统一规范的审计收费标准就能消除企业在审计收费方面对会计师事务所施加的压力。良性价格竞争能促进会计师事务所自身的改善和发展，而恶性的价格竞争带来严重的负面影响。造成审计收入下降，从而影响审计工时投入，使审计质量下降，最终导致会计报表可信度的下降。代位审计委托可以有效减少恶性价格竞争，同时减少审计意见购买，从而提高审计独立性。

(八)实现会计师事务所选聘权与审计业务监督权的统一 现行制度中，选聘权与监督权是分离的，加大了审计业务的误拒风险。实行代位委托后，会计师事务所的选聘权和监督权都统一于上市公司审计管理服务中心。对注册会计师的选聘权和监督权由一个部门统一掌握，并建立相应的监督风险机制，以保证整个监督及信息反馈渠道的畅通。

四、上市公司审计管理服务中心的模式

(一)审计管理服务中心运作方法审计委托方由上市公司审计管理服务中心承担，会计师事务所不直接与上市公司接洽审计业务。所有审计业务必须经过正规的招投标程序，招投标工作的组织与实施由上市公司审计管理服务中心负责。上市公司根据会计报表审计需要，向上市公司审计管理服务中心提出审计项目立项申请。中心根据审计项目制作招标书，并向社会公告。各会计师事务所制作投标书，参与竞标，中标后上市公司向中心交付审计费用。中标的会计师事务所直接与中心签订业务约定书，中心向会计师事务所支付部分审计费用。另外，在招投标制度下还须同步建立会计师事务所的上市公司审计市场准入制度。我国目前审计委托人对于会计师事务所的信息了解不足，在选择会计师事务所时，只是根据不同会计师事务所的报价，本着成本效益原则，价低者取得审计业务。因此，必须根据会计师事务所的资质情况、历年中标、抽查质量等情况，逐步建立起一套会计师事务所审计资信评级制度，对于违规的会计师事务所实施市场禁入。

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自1999年我国事务所脱钩改制以来，我国会计师事务所逐渐成为自负盈亏的、以盈利为目标的企业实体，其提供的审计服务过程本身同样是一生产过程，作为理性经济人，会计师事务所提供的审计服务的质量高低会受到市场需求、审计市场竞争态势的影响，会计师事务所为了提高盈利空间，会努力追求审计成本的降低和审计效率的提高，从而在审计市场中获得竞争优势。

审计服务生产是审计理论的重要研究领域，常用来研究审计生产效率和审计定价的问题。对于审计服务生产而言，其投入是审计过程中所耗费的劳动与资本支出，而其产出体现为审计报告。基于审计的鉴证功能，O’Keefe等（1994）将审计产出界定为审计师向利益相关者提供的财务报表不存在重大错报或漏报的保证程度。审计服务的质量具有不可观测性， DeAngelo（1981）将审计质量界定为审计师发现并报告出财务报告存在错弊的联合概率，而审计师发现财务报告存在错弊的概率取决于其专业能力，审计师报告错弊的概率取决于其独立性水平，决定审计质量的两个因素就是审计师的专业胜任能力和独立性。任何产品的生产都受到市场需求状况的影响，审计市场也不例外，审计需求是审计市场发展的主要推动力。审计需求包括自愿性审计需求和强制性审计需求两种。早在13世纪商业公司形成过程中，Wallace认为基于审计的监督功能、信号功能和保险功能产生了对审计的自愿需求。自愿性需求会促使事务所不断提高审计质量，并提高审计效率以降低审计成本。而强制性审计需求是政府管制下的被迫需求，这时，高质量的审计不被需要甚至会受到排挤，出现“劣币驱逐良币”现象。因此，对审计需求特征的分析有助于把握审计质量问题的根源。罗斌元基于经济学的弹性理论、契约理论以及不均衡原理，对审计市场的需求、供给和供需关系进行了研究，并得出我国目前审计市场还处在审计需求拉动阶段，产生的审计质量相应的比较低的结论。尽管审计服务的生产过程是一个“黑箱”，外界很难获得事务所的执业数据。但审计服务成本按照其习性同样可以分为固定成本和变动成本。依据成本理论，随着审计服务生产规模的增加、范围的扩展和期间的延长，其长期生产成本可能呈现出逐渐下降的趋势，从而表现出规模经济性、范围经济性和学习效应等经济特性。早期的研究者们（Eichenseher和Danos，1981； Simunic，1980等）运用Stigler（1950）提出的“生存者法则”发现，审计市场存在规模经济。大型事务所凭借不可分割要素的生产容量与专业化生产的结合，可以在审计市场上获得高声誉、低成本和高质量的优势。实证研究中DeAngelo（1981）、Watts和Zimmerman（1981）把事务所规模作为审计质量的替代指标。事务所提供非审计服务能够为事务所带来范围经济，这一观点也得到学者的普遍认可（Pitt和Birenbaum，1997；Dopueh，2001；Craswell和Franeis，2002）；审计任期的连续使得于审计师通过实践会产生学习效应优势（Myers，2003；Ghosh和Moon，2005）。因此，要提高审计服务质量，除了依赖需求的拉动外，可以基于审计成本表现出的经济特性，从会计师事务所本身着手，提高其提供高质量审计的能力，通过供给推动需求。按照经济学S-C-P分析范式，市场结构是企业行为的决定因素，企业行为又是市场绩效的决定因素，因此构建有效的市场结构是获得高的市场绩效的基础。事务所的审计服务提供过程会受到审计市场结构的影响。对于经济学中的四种基本的市场结构，完全竞争型态是最有效率的，而垄断型态是最没有效率的，容易导致低产量、高价格，生产者侵占消费者剩余，造成社会福利的无效损失。这对于审计市场却未必适用。Simunic（1980）的实证分析表明，高度寡占的美国审计市场仍具有充分的竞争性。Dopuch和Simunic（1980）发现相对市场份额的不稳定使得“”很难达成默契的“共谋”。Terrence（1994）认为高集中度的审计市场结构与良好的市场绩效能够共存。许多学者在对美英法等独立审计发达的国家的审计市场研究的基础上认为，我国应该构建“寡头垄断型”的上市公司审计市场结构（余玉苗，2001；刘明辉，2003；刘桂良，2008），周红认为审计市场结构优化的尺度应是审计市场集中度与股票市场集中度两者相适应。基于上述分析，笔者拟基于微观生产理论中需求理论、生产理论、组织结构理论来剖析事务所的审计服务生产过程， 研究框架如图1所示。

二、审计服务市场需求特征分析

我国的审计需求源于政府强制性的要求，是政府为了维护小股东、潜在投资者等非特定相关人的利益和审计市场秩序，而强制要求上市公司接受审计的结果，市场本身缺乏对高质量审计的需求。因为我国大部分上市公司是有国有公司改制而来，国有股一股独大，而由于国家所有者是一个虚置的概念，不拥有剩余索取权，因此缺乏根本利益机制对公司管理者进行监督；再加上国有公司的内部人控制问题，使得被审计人成为审计的实际委托人，正常的审计委托三角关系受到破坏。而公司内部人拥有绝对的权利和信息优势，不愿意也没有必要花钱请会计师事务所对自己进行监督。但是在国家的强制性审计要求下，其只能把审计视为“过关”的条件，公司着力于“找到配合的审计师”以争取上市指标和“骗”得银行贷款，对高质量独立审计的需求很少，但是对能“合作”的审计师却有强劲的需求。不但审计的委托人缺乏高质量的审计需求，即便是审计服务消费群体，包括小股东和潜在投资者，也很少关心公司报表的审计质量，因为我国的大多中小投资者以炒股为投资取向，根本不关心公司股利和审计信息。再加上我国新股发行市场供不应求，IPO公司不用担心股票发行失败，缺乏聘用高质量事务所以传递公司价值的动力，而是倾向于聘请独立性较低的较为配合的事务所以顺利上市，造成审计的信号传递效应在我国不存在。另外，高昂的诉讼成本使得投资者几乎不可能从审计师那里获得因财务报表虚假陈述而造成的投资损失，审计师对投资者的保险作用很难实现。作为独立审计市场的提供者，注册会计师行业是市场经济的衍生品，其提供的审计服务来自市场的需求，只有高质量的审计服务需求才有可能导致会计师事务所提供高质量的审计服务。而由于市场上对高质量审计的需求严重不足，作为以盈利为目标的事务所而言，在激烈的审计业务竞争中，为了自身的生存和承揽业务，必然会同被审计客户合谋出具满足客户不正当要求的审计报告。因此要提高我国的审计服务供给质量，就必须要引导市场对高质量审计的需求，第一，建立培育有效的经理人市场，激励企业管理人员主动聘请高质量事务所对其审计以获得较高的职业声誉；第二，逐渐提高投资者的素质，引导其主动关心企业对外披露的会计和审计质量信息，并据此做出投资决策，不能只是盲目投机炒作；第三，建立和完善证券市场民事赔偿责任制度，保护证券市场投资者的利益。

三、独立审计服务成本特性分析

其一，审计服务生产中的规模经济。规模经济指的是在某一种产品的生产中，该产品的平均成本随着生产规模的扩大而不断下降的情况。按此定义，会计师事务所的规模经济则表现为，随着该会计事务所规模的增加（意味着某一行业的审计客户数量的增加），该事务所对于该行业客户的平均审计成本不断递减的状态。因为规模经济的内涵是最低平均成本只有在一定范围的大批量产出时才能获得，因此它为我国推动事务所合并以实现规模化发展提供了合理解释。可以推测，对于存在规模经济的大规模事务所：首先，随着事务所成本的不断降低，在相同的审计收费基础上，其审计利润就不断变大，事务所就可以在员工培训和审计项目上投入更多的时间和金钱，并进行严格的内部复核制度，这有助于审计人员专业胜任能力的提高。其次，随着审计客户的增多，对某一客户的经济依赖性会降低，有助于提高其独立性。因为大规模事务所如果因质量问题而丧失声誉，将损失更多的获取未来准租金的机会，因此有更强的提供高质量审计以维护品牌的经济动因。最后，大规模所会受到更多的监督，其发展比较规范，有更多的较高水平专业人员，风险和责任意识相对较强。 由此可见，大规模事务所的审计质量也就提高了。规模经济的实现有一个隐含条件，即生产的是同一种或系列产品，这样才能摊薄固定资产投入，降低成本。由于不同行业客户的异质性和审计启动成本的存在，随着事务所业务范围涉及的行业种类的不断增多，审计风险会不断增大，事务所需要对员工进行更多的业务培训，审计成本会提高，这不利于规模经济的实现。事务所只有在规模扩大的过程中，集中审计几个行业，不断形成自身的审计行业专长，才能较快地找到审计重点领域，搜集审计证据，实现规模经济。比如国际上，安永在汽车和计算机业，毕马威在银行和保险业，普华在计算机、矿产、通讯业，安达信在宾馆、通讯和公用事业行业，以及永道在通讯业具有显著的行业专长优势。但也有人认为，行业专长会使得事务所的审计范围变窄，从而降低其与该行业大客户的谈判能力，导致其更高的行业经济依赖性，从而削弱其独立性并降低审计质量。笔者认为，在事务所行业专长程度较低时，尚不能在其专长领域产生声誉，能为客户传递的高质量审计的信号并不强，这样其与客户的讨价还价能力就会受到影响。但是，当各个事务所的行业专长程度都很高，即每个事务所都有自己的专长领域，那么客户会主动找寻由具有其所在行业审计专长的事务所进行审计，以向市场传递其会计信息质量高的利好信号，这时，该事务所与客户的谈判能力就会显著提高，从而保证其独立性。而我国审计市场中事务所平均行业市场份额仅为4%，还比较低，需要进一步鼓励事务所发展行业专长。

其二，审计服务生产中的范围经济。由于产业内激烈的竞争和市场容量的不断饱和，企业被迫对现有产品业务进行延伸，提供相关的其他产品或服务。而由于相关产品或服务的资源共享性，当一个企业生产两种产品的成本低于两个企业分别生产它们的成本之和时，就表明该企业存在范围经济。对审计市场而言，一方面，审计业务竞争的激烈导致审计收费不断降低，审计业务能为事务所带来的利润空间越来越少，这迫使事务所不得不扩展业务范围；另一方面，审计业务量在上下半年之间存在剧烈的需求波动，而满足了上半年高峰需求生产能力的事务所在下半年的审计闲时会存在过剩生产能力，事务所具备剩余能力来为客户提供管理咨询、税务筹划等非审计服务；最后，非审计业务可以使事务所进一步加深对客户的了解，包括公司内部控制系统、客户的经营内容和性质、关联方关系、经营过程中的法律以及经营与财务风险等。这为其审计业务收集审计证据、判断审计风险提供了便利。由此可见，事务所为同一客户提供审计服务与非审计服务，可充分利用自身生产能力，实现资源共享，从而节约成本，提高效率。这样由一家事务所同时提供审计服务与非审计服务联合生产的成本小于两家事务所单独生产它们的成本加总时，就表明该事务所实现了范围经济。非审计服务在我国尚处于起步阶段，非审计服务的提供不但能为客户带来内部控制或税务筹划方面的改进建议，也能为事务所的审计业务收费偏低提供经济补偿，同时，事务所在提供非审计服务过程中逐渐形成自己的声誉，随着其声誉资本的加强，其不会在审计过程中轻易屈从客户压力而使声誉受损，而是选择努力提高审计质量。因此，以审计业务为基础，向非审计业务领域拓展，是今后一段时间我国事务所业务发展的主要趋向。不应一味地借鉴SEC出台的“禁止提供非审计服务”的规定，而应该基于我国实际情况，使事务所可以充分利用审计服务与非审计服务联合生产的交互关系，在保持传统审计业务的同时发展咨询业务等非审计服务。

其三，审计服务生产中的学习效应。经济学中，连续生产一个单位产量所要求的资源（投入要素）数量随着累积产量的增加而递减，投入要素以及相关成本的这种递减规律称之为“学习效应”。同理，在审计服务中，随着连续多期对同一客户进行审计，审计师会通过经验积累获得该客户的专门知识，并较为熟练地鉴别其会计报表的风险，从而为收集审计证据投入的时间逐渐缩短，审计成本会逐渐降低。学习效应的存在表明，连续多期的审计任期能够提高审计师的专业胜任能力，但是审计任期的延长也可能会使审计人员与客户产生私人关系，影响审计师独立性。为了充分保证审计人员的独立性，我国积极借鉴了美国关于审计项目合伙人强制轮换的规定，中国证监会和财政部（2003）颁布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，并将连续服务年限定为五年（为IPO审计的为其上市后两年）。对此做法，笔者表示赞同，因为相继出现的美国“安然”、“世通”、我国的“银广夏”、“大庆联谊”等公司舞弊案之后，人们对会计师和审计师的信任急剧下降，提高审计人员的独立性，降低其与客户之间的亲密程度，成为当务之急。而审计师强制轮换制度显然可以在一定程度上降低审计人员和客户之间的“共谋”。当然，该制度的实施会导致审计成本的提高，包括启动成本、沟通成本等，但是为了恢复人们对审计师的信任，重塑审计行业形象，适当增加审计成本是值得的。

四、审计服务生产市场结构分析

在产业组织理论中，市场结构指在特定行业中企业与企业之间在数量、规模、份额等方面的各种关系及由此决定的竞争形式的总和，分为垄断、寡头、垄断竞争和完全竞争四种态势。依据此定义，审计市场结构指在注册会计师行业中会计师事务所之间在数量、规模、份额等方面的各种关系，以及由此决定的事务所间的竞争和垄断程度。Zeff最早用事务所的市场份额，即该事务所客户的收入、资产或收益总额在所有客户总和中的比例来考察审计市场结构。如果审计市场中某几个事务所的市场份额很大，则表明审计市场集中度高，为垄断竞争或寡头垄断型竞争态势；反之，则表明审计市场比较分散，为完全竞争态势。而对于审计市场而言，过度竞争的审计市场结构会使得会计师事务所无法形成规模经济，没有足够的动力和压力去培育质量、风险和品牌意识，会危害审计的独立性，造成审计质量下降。反之，“寡占型”市场机构可能更有利于提高事务所审计服务的质量和效率。因为完全垄断会使事务所丧失危机意识，缺少创新，不注重对员工的培训，专业胜任能力下降；而高度分散的竞争会导致事务所为了争夺客户，迎合客户需要而丧失独立性。而寡头垄断的市场结构下，几家“寡头”式事务所之间的竞争会迫使其不断提高自身的审计服务效率和质量，而且具有规模经济效应的大规模事务所也有能力进行专门的员工培训，实行更严格的复核制度，并提高其与客户在模糊情景下的谈判能力，从而保持独立性。这显然都有利于审计质量的提高。而审计行业由于审计服务产品不可储存，固定资产比重低，审计市场进入退出成本低，于是，潜在竞争者的“进入威胁”迫使在为的大型事务所很难动用其市场势力进行高定价，造成社会福利净损失与消费者剩余的剥夺。规模经济效应与自由竞争活力在垄断性审计市场结构下能够达成融合，从而实现社会福利（包括事务所和审计服务的消费者）最大化。因此，寡头垄断不是完全垄断，并没有扼杀必要的竞争只是提升了竞争的层次和水平，即几家“寡头”式事务所之间在审计服务质量、服务效率和服务深度上进行竞争。考虑到我国的审计客户群体除了大型上市公司之外，还有医院、大中专院校以及基金会和小规模企事业单位，因此除了鼓励事务所合并形成寡头垄断市场之外，还应该积极促进中型事务所健康发展，鼓励其在某一领域做专、做精，做出品牌，并随客户一起成长；此外，对于小规模事务所，也要进行科学引导规范，使其成为小规模企事业单位和广大农村咨询服务的主体力量。

把会计师事务所提供审计服务的过程看作一个生产过程，通过分析得到如下结论：事务所其提品的质量取决于市场对审计服务的需求状况，而我国缺乏对高质量审计的自愿需求，是审计服务质量低下的根源；审计服务生产过程中同样存在规模经济、范围经济和学习效应，这为鼓励我国事务所规模化发展、形成行业审计专长、提供非审计服务等审计质量提高对策提供了理论依据，而考虑到不损害事务所的独立性，不能一味强调连续审计任期，而应实行审计师强制轮换制度；完全竞争市场对于审计行业并不是最优市场结构，应该积极发展“寡占型”的大型的会计师事务所，并适当鼓励引导中小型事务所的健康发展，以服务于相应的中小客户。

参考文献：

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[3]周红：《“四大”的国际地位和中国审计市场结构优化》，《会计研究》2005年第3期。

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[5]朱、夏立军、陈信元：《转型经济中审计市场的需求特征研究》，《审计研究》2004年第5期。

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[11]DeAngelo L. Auditor size and audit quality[J]. Journal of Accounting and Economics 1981 （3）： 183-199.

篇8

【关键词】库存积压 物资储备定额 物资计划申报

利用信息技术并结合公司仓库管理系统中物资信息相关数据分析得出仓库物资已出现积压。利用往年累计的物资采购数据测算出各类物资新的经济储备数量定额，并与原有的进行差异比较，进一步对物资采购计划中计划数量进行合理有效的约束，挤掉数量中的“水分”，使物资采购计划数量尽可能与生产需要相适应。

公司计划严格实行物资储备数量定额管理，即便于审计对计划编制部门的工作质量进行监督与评价，又能有效促进企业相关部门改进工作，不断提高采购物资计划编制的水平与质量，避免因不适当的采购行为而造成物资的积压与浪费，实质性的为公司节约资金成本，增强企业市场竞争力。

一、公司仓库物资已出现大量积压

我公司仓储管理系统数据显示，截至5月1日，仓库共有62797种不同规格物资，目前分为通用物资、常备通用物资、零库存常备通用物资、专用物资以及闲置物资这五大类来进行管理与计划申报，库存资金达2.081亿元。

通过对物资数据信息进一步整理发现，仓库物资目前存在着大量库存积压，库存资金逐渐上涨，增加公司生产成本，消弱企业盈利能力和市场竞争力。经分析，主要因以下三方面原因引起：

使用部门申报物资计划中的计划采购数量随意，且大都超过原有定额上限的允许范围（见图1）；物资采购入库后不能及时被使用部门领用或长时间都不领用（见图2）；仓储系统中原以一个月用量作为库存上限、半个月用量作为下限的经验值定额设置是不严谨和不科学的，无理论依据及数据支撑。

二、利用仓储系统物资数据计算新储备定额

通过上文的描述，我们认为必须要从源头抓起，即首先完善原有的物资库存上下限设置，对其进行重新计算，使之能更科学、更经济、更有效地服务于企业生产。

通读曹慧明著《采购比价审计》一书，我们联系公司实际现状而得到启发，其中所提到的理论完全可利用现有信息技术手段来分析我公司目前仓储系统所拥有数据。

（一）储备物资定额理论计算

物资储备定额，是指企业为保证生产顺利进行并使企业经营管理取得最佳经济效益而制定的物资储备品种结构及数量标准，其是编制物资供应计划数量的重要依据之一。而企业的物资储备定额又有两种情形，一种称为经常储备定额，这种储备是动态的，在一定采购供应间隔期内，储备量由高到低，由低到高，周而复始。另一种则是保险储备定额，是指企业为防止物资供应发生中断，保证生产连续运行而建立的安全储备。而我们接下来所要计算的储备定额上限即为上述两种情形得出的结果相加之和，下限则为保险储备定额。

经常储备定额计算：

经常储备定额=平均每日需用量×（供应间隔天数+检验入库天数+使用前准备天数）。

上式中各因式，匹配到我公司仓储现有数据则分别是：

a、平均每日需用量=某物资年度入库总量÷365天。

b、供应间隔天数=上期实际供应间隔天数的加权平均数。通俗理解则为同物资相邻两个订货单之间的入库时间间隔天数×订货单上物资数量的加权平均数。转换成公式即为：

c、使用前准备天数=采购物资入库后需要多长时间被领用完结。

保险储备定额计算：

保险储备定额（库存下限）=平均每日需用量×保险储备天数

上式中各因式，匹配到我公司仓储现有数据分别是：

a、平均每日需用量=年度物资入库总量÷365天。

b、保险储备天数=（订单物资到货时间-物资订单发出时间）- 物资采购周期。其中（订单验审时间-订单生成时间）取所取时间段内的平均值；

如果【平均值-采购周期≤0】，则保险储备天数为0天，可理解为采购员能保证在规定的采购周期内将相应物资买回，不会影响生产。

如果【平均值-采购周期>0】，则按上述公式进行计算保险储备定额。

最高储备定额的计算：

物资最高储备定额=物资经常储备定额 + 物资保险储备定额

（二）原物资库存定额与新定额之间的差异

上述理论已然编译成程序写入我公司仓储系统软件中，对此我们以2011至2012年两年的数据信息作为支撑条件，从系统中导出计算后的数据用以比较原定额与新定额之间的差异：

若以原来定额限制对数据进行分析，我公司仓库有945项物资当前库存值超出定额上限，多占用库存资金合计约244.91万元（见图3）。

而套用新定额后，仓库则有3011项物资当前库存值超出定额上限，多占用库存资金合计约为320.62万元（见图4）。

不难看出，新的储备定额能更科学、更敏感地分析体现仓库物资所处的状态，更为有效的从另一层面去完善公司内部管理制度，同时也实质性的可为公司发掘节约生产成本的潜力，提升市场竞争力。

三、利用信息化技术复核物资计划申报的正确性

公司在不久的将来严格实行物资数量储备定额管理后，应有效利用信息化的平台进一步对物资计划进行约束管理，具体做法是将相关部门所提交的物资计划中的计划数量与仓库结存数量并结合物资定额上限进行统筹控制，及时对计划数量进行调整，具体操作见下表：

上表中思想通过信息化平台实现后，一方面可对仓库库存物资最大化的进行调配利用，另一方面通过定额上限的控制，可有效的约束和规范物资计划申报的随意性，实现挤掉数量中的“水分”，有针对性的对申报超限的物资进行分析，查找原因。

四、结论

利用信息化技术对公司仓库物资进行管理，其优点可从以下四个方面进行总结：

增强采购计划申报的合理性、有效性和可行性，为领导或相关职能部门审批采购计划提供依据。

一定程度的为公司筹措资金提供依据。经过审核后的物资计划，更加接近生产的实际需求，财务部门可据以更准确的分析公司的资金状态，为公司决策提供帮助。

对参与采购计划编制部门的工作质量进行监督与评价，促进有关部门改进工作，不断提高采购计划编制的水平。

利用信息化平台对物资计划进行审计，不仅能减轻审计的工作强度，也有利于审计部门针对性的进一步关注和收集物资计划申报的合理性，完善相关管理漏洞。

篇9

现存教材主要按照金融机构的类别编排，主要包括商业银行、证券公司、保险公司审计，从审计教学内容上，也主要集中在财政财务收支与合规性审计，对金融机构的创新业务尤其是跨机构跨市场的创新金融工具与服务涉及较少，而金融审计目标已经转向查处违规经营和重大违法违规问题和内控制度的有效性条件下，金融创新正是重大违法违规问题高发领域和内控制度的薄弱环节。缺乏风险管理理论基础。

金融机构的内部控制风险很大程度上来自于其面临的金融市场风险等外部固有风险，而传统的内部控制风险评估方法缺乏对各类金融机构外部风险的量化分析方法，因此，现代风险导向审计应当与金融风险管理理论相结合，利用成熟的风险管理手段估测与识别方法对金融机构的外部风险进行量化分析，从而为更加合理的制定审计方案与实施实质性程序做好准备。

课程体系缺乏差异化与层次性。现代金融审计教学面向的对象是金融专业本科、研究生教育，因此，应当区分教学对象的知识背景有针对性的制定课程大纲与教学方案，而目前的的金融审计教学大纲主要是针对金融专业本科生教学制订的，所以，金融基础知识所占内容过多，审计技术与审计案例教学较为缺乏，需要根据不同层次学生与培养方案重新设计课程体系与内容。

使金融审计课程体系更加贴近现代风险导向审计的要求，融入现代金融风险计量方法与评估技术；更加贴近金融机构多元化经营与金融创新不断涌现的金融市场现状；能够区分不同教学对象，灵活地组合教学内容，使金融审计课程更加适应未来本科、学术型研究生、专业硕士等多层次的教学目标要求。

篇10

关键词：保险资金运用风险管理与控制

一、引言

保险公司资金运用的问题是我国保险理论界近几年来一直都在研究的重要课题，但是从现有的文献和论著的研究成果来看，对保险资金运用的分析主要集中于保险公司资金运用现状和存在的问题以及扩大我国投资渠道等方面，而对于保险公司资金运用从风险管理的视角进行分析研究的还比较少。当前，我国保险公司资金运用面临着多方面的压力，譬如保费收入递增的压力、产品创新的压力、行业竞争的压力以及适当财务结构的压力等，这些压力都迫使保险公司越来越重视资金的运用，期望通过保险资产业务取得良好的投资收益，来缓解这些压力。但是，我们还应该看到在保险资金的运用中，面临着各种各样的风险，这些风险不仅包括有一般性资金运用的风险，还包括有基于保险资金自身特殊属性而产生的区别于其他资金运用的风险。面对这些风险，保险资金的运用如何实现预期的目标，如何分散风险、选择投资工具、如何进行投资组合、投资策略如何制定，采取什么样的内部和外部风险控制方法就显得更为重要了。增强保险公司的风险管理能力，完善保险公司资金运用风险管理体系，提高资金收益率并有效地防范风险，是目前中国保险业面临的紧迫任务。

二、保险资金的资产配置

保险资金在直接进入资本市场后可以在更多的投资品种间进行资金配置，但在具体配置资产时，保险公司既要充分考虑保险资金的负债性质和期限结构因素、各类投资品种是否符合保险资金流动性、安全性和盈利性管理的要求，还要考虑监管层对最低偿付能力的要求。因此在分析保险资金的资产配置时应特别注意如下方面的问题。

第一，寿险和非寿险资金期限的差异将导致不同的投资选择。财险公司的资金来源主要由未决赔款准备金和未到期责任准备金构成，期限大都在1-2年；而寿险公司的资金来源主要由人身险责任准备金构成，期限可以长达20-30年。由于各类保险准备金均为保险公司的负债，因此在将这类资金进行投资时风险控制相当重要，而资金期限结构上的差别将导致财险公司更注重投资品种的流动性，寿险公司更注重投资品种的安全性和盈利性，由此产生不同的投资选择。

第二，国内保险市场快速增长产生的新增保费足以解决保险公司流动性需求。从保险公司现金流量角度看，基于对我国保险市场正处于一个快速增长时期的判断，每年不断增长的保费收入将能够满足当年保险赔付和给付的资金需求以及营运费用的支出需要，而以各类准备金形式存在的保险资金需要寻找安全的增值空间，以应对保险金未来集中给付的高峰。

第三，保险资金对风险的承受能力和对收益的要求从理论上分析，与社保基金和QFII基金相比，保险资金对风险的承受能力和对盈利的要求处于它们两者之间，在进行资产配置的过程中会综合考虑银行存款、企业债券、基金、流通股股票、可转债等不同投资品种间的平衡。随着投连险、分红险和万能保险等新型寿险产品销售份额的不断增长，保险资金直接进入股票市场的规模将在很大程度上取决于广大投保人和保险人对股票市场运行周期的判断，保险资金的风险承受能力也将相应提高。

第四，保险资金的盈利模式将呈现多元化趋势。在投资品种的选择上，保险资金可介入的品种除了常规的流通A股、可转债之外，还将介入非流通股的投资，随着国内资本市场的不断发展和投资品种的不断丰富，可供保险资金选择的余地仍将不断扩大。目前有关保险资产管理公司管理规定的相继出台，有关保险资产管理公司业务范围的规定将成为这部法规的核心要点。

三、保险公司对资金运用风险的管理控制

目前，我国保险资金运用主要有三种模式：一是成立独立的资产管理公司；二是委托专业机构运作；三是在保险公司内设资金运用部门。不论是采用哪种模式，保险公司都是资金运用的决策者和风险承担者，也是进行风险防范的第一道防线。为保证资金的运作安全，应有效的安排组织结构、内控制度、管理系统与和风险预警体系。

1、建立健全分工明确的组织架构

保险公司资金运用涉及的机构和部门包括董事会、总经理室、风险管理、内部审计、风险监督等诸多机构和部门。这些机构和部门职责分工不一样，其协调运作是做出科学投资决策的机制保障。如董事会的职责有负责制定资金运用的总体政策，设定投资策略和投资目标，选择投资模式，决定重大的投资交易，审查投资的组合，审定投资效益评估办法等，总经理室的职责是根据董事会决定的总体政策，负责研究制定具体的经营规定和操作程序，包括多种投资组合的数量和质量比例、制定风险管理人员守则和职责、风险管理评估办法等，内部审计的职责是直接向董事会负责，独立对所有的投资活动进行审计，及时发现并纠正公司内部控制和运营制度存在的问题，风险管理部门的职责是分析市场情况和风险要素变化，对存在的风险进行评估和控制，研究化解风险的措施，风险监督部门的职责是通过现场和非现场检查，及时、全面、详细地了解资金运用单位和部门对董事会的投资策略、目标达成与实施过程，投资人员的从业资格和整体素质以及胜任工作情况等。

2、制定严密的内控制度

资金运用的决策、管理、监督和操作程序复杂，环节多，涉及面广，人员多，风险大。所以有必要沿着控制风险这条主线，制定严密的内部控制制度。一方面，这些制度必须涵盖所有的投资领域、投资品种、投资工具及运作的每个环节和岗位；另一方面，使每个人能清楚自己的职责权限和工作流程，做到令行禁止，确保所有的投资活动都得到有效的监督、符合既定的程序，保证公司董事会制定的投资策略和目标顺利实现。

3、建立资金运用信息管理系统

信息管理是一种重要的风险管理工具。公司要有发达的信息网络，对外要与国内外各个资本、债券、货币市场连接，让有关人员随时了解市场变化情况；对内要与董事、总经理室成员、风险管理、审计、监督、财务、业务部门联接，在系统中及时录入各种业务发生情况。这些信息要足以为决策者提供第一手决策依据，为管理者提供及时详实的分析数据，为监督者提供全面的全科目资料，为投资操作者提供信息平台，同时真实记录交易情况，使准确信息在公司各个机构和部门之间充分交流。

4、建立公司评估考核和风险预警体系

在资金运用的全过程中，有几组指标评估办法是保险公司必须关注和建立的，比如风险评估和监控，资金流动性考核评估、资产负债匹配评估、风险要素评估、资金运用效益评估等。此外，还要健全投资风险预警体系，包括总体及各个投资领域、品种和工具的风险预警，使投资活动都纳入风险管控制度框架内，使公司经营审慎和稳健。

四、加强保险资金运行的监管建议

1、为保险资金运用营造好的法制环境

一是修改《保险法》，进一步拓宽资金运用渠道，并留有一定空间。二是对业已批准办理的业务，抓紧补充制定各项规章，如《保险资产管理公司管理规定》等。三是对保险投资高管人员、具体操作人员规定资格条件；对银行、证券、基金、信托等交易对象限定基本信用等级标准；确定资产委托人、受托人和托管人的职责和标准。四是在拓展投资模式，开放投资领域，增加投资品种和工具之前，要有较长时间的酝酿期，根据我国国情，借鉴外国经验，反复讨论、论证，必要时还可听证，听取多方面意见，制定监管法规规章。

2、对保险资金运用范围的划定

拓宽保险资金运用渠道，并不意味着不限制范围，全方位地放开。应该根据国际国内经济金融运行环境，结合保险业经营风险的特殊性，按照保险资金运用的安全性、流动性、盈利性要求，借鉴国外的成功经验，逐步放开保险资金运用领域和范围。可考虑放宽以下限制：一是放宽现有投资品种的比例控制，可考虑进一步放宽购买企业债券的限制和提高投资股市的比例。二是可在国家重点基础建设和实业投资方面有所突破，特别是对水、电、交通、通讯、能源等的投资。三是在适当的时候允许办理贷款业务。四是放开与金融机构相互持股的限制，进行股权投资。五是适度允许投资金融衍生产品，使保险公司通过套期保值有效规避风险等。放开保险投资渠道要循序渐进，要综合考虑各种因素，成熟一点放开一点，避免以往那种一放就乱，一抓就死的状况出现。注意防范保险风险，坚决杜绝因投资不当对保险公司偿付能力造成严重影响，切实维护被保险人利益。除此之外，对流动性差、风险较高的非上市股票和非质押贷款应予禁止，同时还应禁止对衍生金融产品的投机性投资。

3、按投资比例监管

近年来，随着社会和公众对保险的需求加大，我国保险业迅猛发展，保险险种和产品急剧增多。这些产品因其性质、特点、责任周期、成本效益不一样，具体体现在承担责任的时间有先有后，规模有大有小，效益有好有差。相应地，用各种产品所形成的保费收入进行投资，其投资渠道、方式、期限等也应有所区别。我国保险业还处于发展的初级阶段，市场机制不健全，营运欠规范，资本市场不成熟，资金运用渠道不畅。借鉴国外的监管经验与运营惯例，应选择谨慎经营和监管，在保险资金的运用上进行具体的严格的比例限制。一方面，应对一些投资类别规定最高比例限制，如对企业债券现行规定不高于20%的投资；投资次级债不超过总资产的8%；直接投资流通股的资金不超过总资产（不含万能和投连产品）的5%等。将来保险资金投资渠道进一步放开后，对项目投资、质押借款、投资金融衍生产品、境外投资等同样也要进行比例监管。另一方面，对单项的投资也要有严格的比例限制。如投资一家银行发行的次级债比例不超过总资产的1%；投资一期次级债的比例不得超过该期发行量的20%；投资单一股流通股票按成本价格计算不超过保险资金可投资股票的资产的10%；购买同一公司的债券，投资单个项目的比例，以及对个人贷款等要控制在一定比例范围内；资金存放在单家银行的比例也要受比例限制，等等。总之通过投资比例限制，可以调整高风险和低风险投资结构，选择盈利性大、流动性强和安全性高的不同投资方式进行组合，使投资组合更趋优化。当然，投资比例限制不是一成不变的，可根据市场变化及需求对公司的运营情况进行调整。

【参考文献】

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