审计理论体系范文
时间：2023-12-19 18:07:48
导语：如何才能写好一篇审计理论体系，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。
篇1
（一）哲学起点论 1961年莫茨、夏拉夫教授第一次以哲学的角度，科学地、系统地阐述了审计理论结构，研究提出：审计理论是以抽象科学为核心，包含哲学、假设、概念、规则和实际应用要素的结构模式，即“哲学基础公设概念规则实际应用”。审计理论发展初期，这种观点受到尊崇，指导人们从哲学角度开展审计理论研究，弥补了早期系统审计理论研究的空白，但随着审计理论研究的进一步发展，这种观点的范围过于宽泛，内涵具有不确定性，导致哲学与审计理论其他部分的关系模糊不清。
（二）审计假设起点论 1978年尚德尔教授认为审计理论应以审计假设为核心，由审计原则、审计标准、审计结构和审计定理四个基本要素组成。即“假设定理结构原则标准”。假设是在长期审计工作实践中归纳总结出来的，不是审计实务的一般归纳总结，而是由定理、判断和推理构成的逻辑关系的高度抽象。它是开展审计工作的前提和基础，是审计理其他理论要素连接的纽带，也是建立审计理论体系的基础。审计假设即使在审计理论中具有重要的地位，但是并不能推断出审计本质和审计目标等其他理论部分，而且审计假设本身具有很强的主观性。因此，这种以审计假设为逻辑起点的观点也是不合适的。
（三）审计对象起点论 持有这一观点的学者认为建立审计理论，首先应明确审计理论研究的对象是什么，只有明确了对象，才能区分审计与其他学科，进而才能进一步研究其他理论问题。因此，他们主张将审计对象作为审计理论结构的逻辑起点。但是对于审计对象本身，不同的学者可能有着不同的观点，即具有较强的主观性，此外，审计对象还受到审计目标和审计假设的限定，有鉴于此，将它作为审计理论结构的起点是不恰当的。
（四）审计目标起点论 蒙哥马利提出以审计目标为核心，由审计准则、审计公设、审计概念和审计技术构成的审计理论体系结构模式，具体为:“目标准则或标准公设概念技术”。 审计目标是指审计审查工作所要达到的目的和要求。以审计目标为审计理论研究起点虽然日前运用比较普遍，可以将理论与实务结合起来，但审计目标强调的更多是实务，不能揭示审计本质。所以说，审计目标是从审计实务出发的，若作为审计理论的逻辑起点，可能导致审计理论结构不够完整，也会将具体审计工作起点与审计理论结构起点相混淆。
（五）审计本质起点论 20世纪80年代，汤姆・李在《公司审计学》中提出审计本质与目标、审计概念和审计标准的审计理论结构；戴维・弗林特在《审计哲学与原理》中提出了审计本质与目标、审计假设、审计概念和审计准则的审计理论结构。两种框架都以审计本质为起点建立审计理论结构的框架体系。1991年蔡春教授在《审计理论结构研究》中提出以审计本质作为审计理论结构的逻辑起点的结构模式，并将审计理论结构分为审计本质、审计假设、审计目标、审计信息、审计规范、审计控制六大要素，即“本质公设目标规范信息控制”。审计本质作为审计理论结构的逻辑起点，符合客观规律，并且审计本质是审计区别于其他事物的根本属性，是审计实务的客观体现，不以人的主观意志为转移，也能把握住审计实务所体现的客观规律，从而建立更加科学的结构体系。但是审计本质是抽象化的概念，需具体涵义作为理论支撑。
（六）审计环境起点论 1997年刘明辉教授提出“环境与报告使用者目标公设基本概念原则准则程序方法报告”的结构模式。审计环境指影响审计的环境的总和，包括内环境与外环境。如特定的社会、政治、经济、文化环境等。审计环境制约着审计的发展，因此，以审计环境作为审计理论结构的逻辑起点可以体现审计发展过程的客观规律。但是审计环境复杂多变，单纯以此作为审计理论结构的逻辑起点显得过于笼统。
综上所述，国内外审计理论界对审计基础理论体系范畴进行了大量的纵深研究，偏重研究各范畴的内涵，甚至孤立地进行探索、研究，对各范畴相互之间的关系研究不够透彻，影响了审计基础理论体系的前后一贯。
二、审计两大基本职能论
（一）认证职能 不仅包括社会审计的鉴证职能，也包括内部审计和国家审计的评价职能；不仅包括财务审计职能，也包括绩效审计职能。有的学者认为审核、验证、评价才是审计职能，但是作为审计的基本职能，应当是比较抽象的，太过具体就很难概括审计的基础职能。因而，认证职能可以作为审计的基础职能。
（二）免疫职能 联系实际可分为三种含义：一是，防护、保健、预警；二是，服务、建设、促进、咨询；三是，监督、制衡。审计活动不能仅仅体现在监督、制衡上，更应在强化认证的基础上，进行深入研究，充分发挥审计防护、保健、预警职能，及时发现经济运行过程中的各种风险，做好防御准备，以此提高经济效益和社会效益。若强调认证职能，而忽略免疫职能，就会影响经济建设充分发挥作用，不利于审计工作的良好发展；若只强调免疫职能，而忽略认证职能，理论上看，不仅会影响审计基础理论的建设，不利于形成全面的指导思想，也不利于指导审计工作。
综上所述，认证和免疫是审计的基本职能。认证是基础和前提，为免疫服务，是免疫的手段；免疫是认证的出发点和落脚点，处于主导地位。两基本职能相互联系、相互补充。因此以审计基本职能为研究起点，建立前后一贯的审计基础理论体系是科学、可行的观点。
三、以审计基本职能为研究起点，建立前后一贯的审计基础理论体系
（一）审计基础理论体系 审计基础理论包括:动因、公社、对象、起点、职能、目标、结构等范畴，社会环境对这些范畴都有重大影响。审计基础理论是概念系统，包括一些相互联系、相互影响的范畴。我国审计理论界对审计基础理论体系诸范畴进行了大量的纵深研究，大都偏重于孤立地研究各范畴的内涵，对各个范畴之间的关系研究不够，未能建立前后一贯的审计基础理论体系。本文提出以审计基本职能为研究起点建立前后一贯的审计基础理论体系。研究起点应是事物内在矛盾的外部表现，是一把钥匙，通过它，才能由表及里，发现事物的内在矛盾，发现事物的本质。具体基础理论结构体系如图1：
（二）审计基本职能与审计体系的关系 由图1可以得出：审计理论体系是在一定的社会环境下建立起来的，它受到来自外部环境的影响和制约；且审计基本职能与理论体系的其他范畴有着密切联系，试述如下:（1）基本职能与社会环境。系统学阐述:功能指系统在特定环境中发挥的作用和能力，是系统外在表现，连接系统与外在的环境。审计职能也是如此，它连接审计系统与社会环境，体现审计主体、委托方、被审计者和其他有关方面对审计的要求，以及审计系统满足这些要求的能力，是要求与可能的结合。通过审计的基本职能，不仅可以了解社会环境对审计系统一些需求，还可判断审计系统适应社会需求的可能性。 （2）基本职能与审计本质。通过职能研究本质是系统论的一般方法。基本职能是审计本质的体现。通过认证职能，体现审计认证会计信息系统、评价管理风险和经济效益的本质；通过免疫职能，发现审计的经济免疫系统本质。应将两者科学的结合起来，用以全面地反映审计本质。因而，提出“审计是以认证为基础的免疫系统”，既克服不能全面反映审计本质的缺点，又体现两种基本职能基础与主导的相互关系，可提高审计基础理论对实际工作的指导作用。 （3）基本职能与审计对象。审计对象是审计职能的内容。审计系统通过审计职能，认证和免疫审计对象，从而与审计对象有着密切的联系。（4）透过基本职能研究审计动因。审计动因是社会环境与事物本质、职能的有机结合。审计基本职能能够体现审计本质，如果要研究审计产生与发展的基本动因，先要明确审计活动最初的职能是什么。审计认证职能来源于审计检查，因而审计产生和发展的基本动因是审计检查与监督为什么会产生、为什么会发展。因此要研究审计产生和发展的基本动因，就必须联系审计的基本职能。
审计基础理论体系是一个整体，要建立前后一贯的审计基础理论体系，就要把审计理论的各组成部分联系起来进行比较研究，就要从每一个具体的研究对象中渐渐地揭示出其内在的本质联系，从而发现各组成部分的矛盾，以及事物的本质和规律。
参考文献：
篇2
摘要：团体心理辅导是高校心理教育的主要模块之一。大学生的思想、观念、态度、行为容易受到同辈的影响，开展各类主题的团体心理辅导活动，能帮助更多大学预防与解决一般心理问题。不同主题的团体心理辅导活动，应借鉴与遵循不同的心理学原理，并与大学生实际问题紧密结合，巧妙转化为相应的设计与过程，从而实现相应的心理教育目的。
关键词：团体心理辅导；主题
团体心理辅导是一项专业的助人技能，具有坚实的理论基础与较强的实践意蕴。大学生的思想、观念、态度、行为容易受到同辈的影响，只要根据特定的实施过程，运用团体心理辅导的理论基础与干预策略，就能帮助大学生预防与解决一般心理问题。近年以来，团体心理辅导因为其贴近实际、方式灵活、涉及面广，能为大学生搭建更多的体验式学习与成长平台，已成为高校心理教育的主要模块之一。
团体心理辅导主题是团体心理辅导的灵魂。根据现状，高校团体心理辅导涉及的主题主要包括人际交往、恋爱与性、情绪管理、自我意识、生涯发展、新生适应等等。不同主题的团体心理辅导活动，应遵循不同的心理学原理，并与大学生实际问题紧密结合，通过各类活动，巧妙转化为相应的设计与过程，从而实现教育目的，而一个合格的的高校团体心理辅导方案，不能肤浅解读而随意设计，它所包含的场景、形式、玄机、冲突都要需要统筹规划、有的放矢，让参与进来的大学生通过一定的真实或虚拟的情境经历，获得认知、情感、意志和行为等方面的意义建构与价值形成。
一、团体心理辅导可借鉴的主要理论观点
（一）团体动力学理论
在团体中，整体比部分重要，团体作为一种内在的关系组成的系统，其影响力或作用远大于孤立的个体。个体在团体中生活，不仅取决于个体的个人生活空间，而且也受团体心理场的制约。
（二）社会学习理论
人的行为和环境相互作用，观察学习与自我调节在引发人的行为具有重大作用，依靠直接经验的学习和依靠间接经验的观察学习综合起来可以解释人类的学习过程。
（三）人际交互作用分析理论
人的自我状态分为父母、成人和儿童状态。三种状态存在于所有的人身上，与年龄、角色无关，只是不同的心理状态。在团体中，人与人之间的互动沟通使成员可以观察到他人的示范与变化，逐渐了解自我，并学会如何与他人沟通。
（四）个人中心治疗理论
人在本质上是可以信赖的，只要投入相应的辅导关系，人就能朝向自我引导的方向成长。在辅导过程中，真诚、无条件的积极关注、共情是团体领导者的三种重要个人特质或基本态度，是构成尊重、平等、协调的团体关系的核心。
二、团体心理辅导课程主题解析
（一）新生适应类
新生适应类团体辅导的目的在于帮助消除新生陌生感、孤独感，增强归属感，促进新生尽快适应新环境，增强人际沟通能力，让新生感受集体温暖。新生适应类团体心理辅导属于成长性、同质性、高结构式的团体。
具体来分析，在一定的新团体情境中，每个人都渴望被他人接受、尊重和欣赏，成员越是心情愉快，精神振奋，认知与情感交流深入，凝聚力就越高，对个人的环境适应行为也就越有帮助。团体具有改变个体行为的力量，能促进团体成员的成长，增强其环境适应能力。新生入学后，远离家庭和朋友，走入一个完全陌生的环境，心中的孤独和失落，未来生活的不确定性让他们心理缺失，容易引发焦虑和放任行为，对他们进行及时的正确引导和排解，有助于新生尽快建立新环境下的爱与归属感，增强环境适应能力，从而尽快融入大学生活。
（二）自我意识类
自我意R类团体心理辅导的目的在于协助成员认识自己，了解自己各方面的特质、能力，接纳与欣赏自己，实现自我成长，学习如何与集体成员增进相互了解，从而接受自己和他人的独特性。
具体来讲，自我概念是关于自己的特长、能力、外表和社会接受性方面的态度、情感和知识的自我知觉，它是一个多维度、多层次的复杂的结构系统，其形成是一个长期复杂的过程，受到扮演的社会角色、在长期生活经验中形成的社会同一性、与别人的比较、获得的成功与失败经验、其他人的评价以及周围的文化等因素的影响。大学生的自我概念组织他们如何感知、回忆和评价他人和自己，并回忆过去，评估现在，计划未来，以此为依据做出适应性的行为。
而事实上，人们普遍对自我的认识一般存在缺陷或盲点。大学生处于身心发展关键期，对自我认识存在一定的偏差和固着，并在以此为基础来选择学习模式和生活方向。开展团体心理辅导活动，在积极的团体情境中，让学生体验接纳与欣赏自己，了解个体的差异性与独特性，并认识到个人的特质与发展潜能，这有助于大学生调整自我认识，以积极的态度重新评估自己，勇敢面对发展中的困难，从而为成长注入新的发展动力，实现个人成长成才。
（三）情绪管理类
情绪管理类团体心理辅导的目的在于帮助成员理解情绪对个体社会生活和身心健康所具有的意义，检省自己的情绪，了解自己的主导情绪特点，掌握调节情绪的方法和技巧，学会管理情绪，构建愉悦心情。
情绪主宰人的身心健康，左右人的认知和行为，并影响人格的健全和发展。良好的情绪管理能力促进大学生身心健康，对调控人际关系和增强学习适应能力有着重要的积极推动作用。大学生群体广泛存在自卑、冷漠、焦虑、抑郁、愤怒等不良情绪，简单压制或粗暴释放是他们惯有的模式，严重损害了他们的身心健康。情绪的管理不是要去除或压制情绪，而是在觉察情绪后，调整情绪的表达方式。在一定的情境中，使人产生情绪困扰不是事件本身，而是对事件的消极信念和评价，因此要帮助大学生形成良好的情绪体验，从改变认知，形成对事件的合理认识入手，从体验积极情绪与体验正确的情绪表达方式入手。
（四）恋爱问题类
恋爱问题类团体心理辅导的目的在于提供成员分享与交流两往困惑的情境，帮助成员理解两往差异性、主观性；协助成员分析个体两往动机，调整个人预期，形成积极健康的择偶观，并提高认识，提升两往挫折应对能力。
爱情由三个基本成分组成：激情、亲密和承诺。激情是爱情中的成分，亲密是爱情关系中能够引起的温暖体验，承诺指维持关系的决定期许或担保，是爱情中的理性成分。要帮学生提升认识，理解到达成这三个基本成分的平衡需要付出很多的努力，真诚的爱情不是一条平坦的路。大学生恋爱心理大致要经历理想对象构建、初恋、热恋、心理相撞调适、感情平静几个阶段。帮助大学生了解大学生恋爱的普通规律和特点，深入解读爱情的内涵，树立正确的择偶观，积极面对恋爱挫折，是帮助大学生获得两性成长的必备珍品，也是两性心理健康教育的基础内容与起点。
（五）人际关系类
人际关系类团体心理辅导的目的在于协助成员体验初级人际良性互动，观察与学习人际吸引与沟通技巧，协助成员体验积极沟通，强化语言与应变练习，增强成员人际沟通自我掌控感，在参与角色互换中体验沟通差异性，从而把握沟通主动性，进一步提升人际交往能力。
人际关系是以人的社会交往实践为基础的，显示着人与人之间的心理联系，反映了个人或群体寻求满足其社会需要的心理状态。任何一种关系的本质特点是两个人的相互影响，在团体情境中，人际关系才可以变成真实的人际交往训练场。人际吸引可以因接近性、熟悉性、相似性、个性品质而增强。人际关系是人生经验的核心部分。大学生渴望人际交往，但人际交往经验不足，缺乏一定的交往技巧，并对人际交往存在较大的认知误区，阻碍了其社会化成长。人际关系团体让学生在互助的团体情境中体验积极的人际的交往经验，培养主动学习与参与意识，习得人际交往技能，从而帮助大学生调整认知，增强人际交往自信，积极主动构建和谐的人际关系。
（六）生涯发展类
人际关系类团体心理辅导的目的在于协助成员增强自我肯定，落实“生涯”、“工作”、“职业”等概念，澄清生涯目标与职业价值观，在分享生涯选择疑惑中增强信心，规划自己未来蓝图，理清自我抉择的盲点，重新评估生涯视野，并付诸实践。
职业生涯发展理论认为个体的职业生涯可归纳为一系列的生命阶段，包括成长、探索、建立、维持、衰退，每个阶段的转换受到环境和个人因素影响，并以此带来新的成长与探索机遇。个人职业生涯的发展可以通过培养个人能力和兴趣、指导个人实践，形成自我概念方面着手。事实上，职业选择的历程是自我概念实践的历程，而自我概念在青少年晚期后逐渐稳定与成熟，将在职业生涯选择与适应上持续发挥影响力。在当代大学，学校教育除了提供学生学习必备的谋生技能和专业知识外，更重要的是辅导学生培养“生涯发展”的理念，帮助他们澄清职业价值观，了解自己的优点和限制，并能结合可用资源，发挥个人潜能，规划个人近程和远程的人生蓝图，以实现自我理想，经营美好的人生。
三、团体心理辅导主题设计的必要条件
（一）内容符合心理年龄特征
活动设计要符合大学生年龄特点，并且形式新颖，轻松活泼，忌用说教，重在感悟，内容喜闻乐见，成员能在轻松参与中接受到心理品质教育，并感觉参与活动是自主参与行为，使事先设计的活动收到最佳效果。
（二）主题明确，操作性强
活动设计主题明确，各项内容操作性强，确保让每个参与者都能参与。在具体设计中，要考虑到可能存在的个体差异，活动要难易适中，使每个参与者都能进入角色，解除心理防卫，自然接受团体辅导。
（三）领导者匹配性高
在确认领导者之前，要充分了解团体心理辅导的性质、主题、参与对象等具体内容，不同的年龄、文化、专业及经济状况的成员，参与同一团体的需求可能不同，对领导者的要求也存在差异。一个设计得再好的团体心理辅导方案，如果没有一个相匹配的领导者，就不能投入使用。
四、团体心理辅导的局限与展望
（一）影响广泛与个体差异性的矛盾
团体心理辅导是运用团体情境促进个人成长，团体氛围对所有成员的影响方法都是一样的，由于存在个体差异，有的人可能不适合参加团体，或可能不适应相应的团体氛围，甚至有的成员因此受到伤害。
（二）对领导者技术要求较高
团体心理辅导对领导者的人格、专业训练、技术方法、伦理道德等方面要求较高。但由于众多的原因，很多领导者并不具备相应的专业与技能就仓促上阵，有的非专业人员甚至认为团体心理辅导就是团体心理游戏，整个过程以娱乐为主，完全失去了其根本的教育意义。
（三）不能解决深层次的心理问题
不是所有的心理问题都适合在团体情境中解决，如涉及个人深层次隐私的问题在表现上看来在团体情境中能获得心理支持与释放，但由于成员众多，实质上可能带来更大的问题隐患，对成员非常不利。
（四）可\用于其他领域
在大学开展团体心理辅导，不仅限于严格形式的团体心理辅导。只要具备专业的团体心理辅导技术与方法，就能将团体心理辅导模式广泛运用到班级会议、干部培训、晚会策划等各类教育活动上，从而发挥心理教育对人才培养的更大作用。
【参考文献】
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篇3
【关键词】 内部审计组织体制； 独立性； 权威性； 审计资源整合； 垂直管理体制
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）09-0132-05
一、引言
内部审计体制涉及领导体制和组织体制，前者是指内部审计隶属关系，后者是指不同层级的内部审计机构之间的关系，本文关注组织体制。对于任何一个大型组织来说，由于存在多层级的委托关系链，将内部审计置于这个链条的何种层级、哪些层级，这是内部审计制度建构的重要问题，不同的选择会影响内部审计主体的独立性、权威性，并影响不同层级的内部审计资源整合，最终会决定内部审计制度的效率和效果。
现有文献将内部审计组织体制分为垂直管理体制、分级管理体制、双重管理体制，认为垂直管理型组织体制是最好的体制。然而，关于内部审计组织体制的形成路径及效果，尚缺乏一个系统的理论框架。本文拟提出这个理论框架。
二、文献综述
现有文献主要分析了内部审计不同组织体制的利弊，并达成了一些共识，认为内部审计组织体制的主要类型有垂直管理体制、分级管理体制、双重管理体制，虽然各种体制都有利弊，但垂直管理型组织体制是最好的w制。
关于垂直管理体制，多数文献持赞成态度。尚翠杰[1]介绍了农行内部审计体制优化的过程，其方向是以总行审计局为管理中心、总行派驻一级分行和二级分行审计机构为审计主体的管理体制。刘燕[2]介绍了浦发银行内部审计组织体制，实行董事会领导下的首席审计官负责制，总行设立首席审计官，首席审计官下设四个专业审计条线和一个审计质量控制条线，在分行设立直属首席审计官领导的审计特派办。袁敏[3]介绍了兴业银行的内部审计组织体制，在总行一级设立审计部，在几个大城市设立五个审计分部，并向总行审计部报告工作。这一内部审计体制，使内部审计组织机构超脱于经营管理层，保证了独立性与权威性。刘成等[4]介绍五大国有商业银行的内部审计体制改革，认为通过改革，都建立了垂直管理的内部审计组织体系，减少了审计管理层次，加大了总行直接管理的力度。尹维[5]认为，分级管理走向集中管理是现代企业集团内部审计体制的趋势，在我国集中管理的趋势也日渐明显，在实践中形成了三种集中管理模式：派驻制，由上级单位委派审计人员到下属各企业代为执行内部审计工作；派审办，由上级单位按区域或业务设置审计办公室，对管辖内各下属企业代行内部审计工作；审计中心，单独核算单位，接受委托，对内部单位进行审计，实行审计收费。尹维等[6]考察德国、荷兰企业集团的内部审计体制，发现内部审计大多采用集中式管控模式。也有一些文献分析了垂直管理体制的缺陷，傅茂松[7]认为，垂直管理体制内部审计组织体系面临着三大约束：一是管理和成本约束，二是组织架构约束，三是权力配置约束。
关于分级管理体制，现有文献主要持批评态度。尹维[5]认为，分级管理内部审计体制与集团化发展的要求越来越显得不匹配，主要体现在：机构设置使审计工作难以做到以独立、全局的视角看待问题；人员缺乏不符合内部审计质量控制的要求；审计覆盖率低形成监管的空白；审计成果利用的软性化导致审计价值的低估；审计职务的安排不利于内部审计工作的开展。王玉兰[8]指出，我国大型国有企业基本形成了由企业审计（母公司审计）、子公司审计，甚至到子子公司审计的多级审计体系，遗憾的是普遍缺乏内部审计独立性。为此，应将由国有企业监事会委派改由国家审计机关委派，实现内部审计机构独立。
关于双重管理体制的利弊，有不同的观点。石玉冰[9]认为，企业集团的审计模式有两种，一种是集中模式，即集团公司设立审计机构而子公司不再设立；另一种是分级式的网络模式。在集团总部设置内部审计总协调机构，在各子公司总经理领导下设立审计部。在网络模式下，各内部审计机构组织同时接受本级委托方和上级内部审计组织的双重领导，这样做有利于将整个集团的内部审计组织形成一个完整的监督体系，发挥整体效应，有利于各内部审计机构之间的信息沟通。田中山等[10]认为，双重领导会形成上级公司“管事”、下级公司“管人”的脱节局面，审计工作独立性大打折扣。高强等[11]认为，双重管理模式既有优点，也有缺点。其优点表现在：比较客观全面，有利于提高审计派驻办所在公司的审计积极性，有利于审计派驻办为所在公司服务，有利于母公司及审计派驻办所在公司的负责人增强责任意识。双重管理模式的缺点表现在：因为审计派驻办人员的工资、福利、费用等都由所在地公司负责，因此，在执行审计任务的过程中审计人员容易产生倾向性；由于审计人员受到双重领导的制约，当领导的意见不一致时，审计人员无法取舍，其独立性会受到一定影响；在同级别部门中，由于管理归所在地公司负责，相关部门对其产生一定的制约作用，其在审计的过程中不能毫无顾忌，权威性受到了一定的影响。
上述文献综述显示，现有文献对内部审计组织体制的类型及各种体制的利弊都有一定的研究，为我们进一步认知内部审计组织体制奠定了较好的基础。然而，关于内部审计组织体制的形成路径及效果，尚缺乏一个系统的理论框架。本文拟致力于这个理论框架。
三、理论框架
内部审计组织体制是指不同层级的内部审计机构之间的关系，从现实来看，组织体制呈现多样化的状态，这其中的原因是什么？不少的组织在进行内部审计组织体制的改革，这说明，这些组织对现行内部审计组织体制的效果不满意，那么，内部审计组织体制的效果究竟是什么？上述这些问题都是内部审计组织体制的基础性问题，本文的理论框架主要是探究这些问题（图1）。对于内部审计组织体制多样化的原因，有两种分析思路，一是将内部审计组织体制作为依存变量，分析引致其变化的解释变量，寻找内部审计组织体制的规律；二是分析内部审计组织体制的形成路径，多种形成路径也会导致内部审计组织体制多样化。相对来说，前者需要搞清楚影响内部审计组织体制的主要因素，后者则不需要。就内部审计目标的发展水准和研究状况来说，后者更具有可行性。
（一）内部审计组织体制的概念及类型
对于大型组织来说，其内部就有多个层级的委托关系，内部审计应该设置在哪些层级？如果多个层级都设置了内部审计机构，不同层级的内部审计之间是什么关系？这些都是大型组织在构建内部审计制度时要考虑的重要问题。所以，内部审计组织体制是指不同层级的内部审计机构之间的关系，具体包括两个维度，第一，对于总部的内部审计机构来说，与其领导体制没有关系，但是，对于下属单位的内部审计机构来说，这事实上就是其领导体制，即下属单位的内部审计机构是归上级单位的内部审计机构领导，还是归本单位的管理层来领导，所以，对于这些单位来说，领导体制与组织体制合二为一了。第二，内部审计组织体制还有另外一个问题，即使下属单位不设置内部审计机构，所有的内部审计机构都归总部领导，内部审计组织还有个层级设计问题，是按组织层级来设计内部审计层级，还是内部审计组织层级小于委托层级，都是可以考虑的方案。
对于上述两个维度的不同选择，内部审计组织体制就出现了多种类型，归纳起来，其基本类型如表1所示。
垂直管理/分散办公组织体制下，各下属领导不设置内部审计机构，总部统一设置内部审计机构，但是，总部的这个内部审计机构并不是都在总部办公，而是有一部分作为派出机构，设置在总部所在地之外，并对该区域行使审计职能。
垂直管理/集中办公组织体制下，各下属单位不设置内部审计机构，总部统一设置内部审计机构，并且所有的内部审计人员都集中在总部所在地，对于非总部所在地的内部单位，只是在审计时派出审计组，并不在这些区域设置派出机构。
分级管理组织体制是按内部组织层级分别设置内部审计机构，向本组织层级领导负责，上一层级的内部审计机构对下一层级的内部机构没有直接领导权。
双重管理组织体制同样是按内部组织层级分别设置内部审计机构，但是，每一层级的内部审计机构有两个领导，一是本组织层级的领导，二是上一层级的内部审计机构。
一些文献分析了内部审计不同组织体制的利弊，基本结论是，各种组织体制都各有利弊，但是，相对而言，垂直管理组织体制（包括分散公办和集中公办）是最优体制。从现实来看，大型组织内部审计都在往这个方向发展[3-6]。
（二）内部审计组织体制的形成路径――内部审计组织体制多样化的原因
既然垂直管理组织体制是最好的体制，为什么现实生活中的内部审计组织体制会多样化呢？笔者认为，内部审计组织形成的多种路径是其中的重要原因。
一般来说，内部审计组织体制的形成路径主要有理性思考路径和锚定路径两类，这两类不同的路径，是内部审计组织体制多样化的重要原因。
理性思考路径是指在选择内部审计组织体制时，首先考虑影响内部审计组织体制效果的各相关因素，分析这些相关因素对内部审计组织体制效果的影响；在此基础上，对于多种可能的内部审计组织体制进行权衡；最终选择目前环境下最适宜的审计组织体制。例如，一些大型组织原来的内部审计组织体制是分级管理，后来发现，这种组织体制的效果并不好，总部之外的各层级审计机构，独立性和权威性都有欠缺；同时，不同层级之间的内部审计资源难以整合，甚至出现内部审计资源短缺与闲置并存。为了解决分级管理组织体制的上述问题，一些单位调整了内部审计组织体制，将分级管理体制改为垂直管理体制。这种组织体制的调整，无疑是理性思考的结果，所以，属于理性思考路径。
锚定是指决策者在没有把握的情况下，通常利用某个参照点或锚（Anchor）来降低模糊性，然后再通过一定的调整做出最后的决策。其逻辑过程是，首先选择一个参照c或锚，然后以参照点或锚进行调整，在此基础上做出决策。在最终结果中，锚定作用大于调整作用[12]，简单地说，锚定就是对他人的模仿，模仿中也打算做些改变，但是，最终的结果还是模仿起主导作用。内部审计组织体制形成的锚定路径是按锚定方式来选择内部审计组织体制。这个路径的逻辑步骤是，首先选择一个单位的内部审计组织体制作为参照点，一般来说，这个参照单位会与本单位具有一定的可比性，例如，同一地区、同一行业、同一性质等，都可能成为参照单位的选择标准；在此基础上，考虑本单位的新信息对内部审计组织体制的影响，这里的新信息就是本单位与参照单位不同，并且对内部审计组织体制还有重要影响的因素。决策者需要找到这些因素，并分析清楚这些因素对内部组织体制的影响。如果确实找到了这些因素，并且分析清楚了这些因素对内部审计组织体制的影响，则最终选择的内部审计组织体制可能不同于参照单位的内部审计组织体制。但是，一般来说，选择锚定路径的主要原因是决策者没有把握，也就是决策者并没有搞清楚影响内部审计组织体制的因素，所以，对于本单位的新信息――也就是影响内部审计组织体制的额外因素，可能难以确认，即使找到一些本单位与参照单位的差异，也难以确定这些差异对内部审计组织体制的影响。最终的结果是，本单位的内部审计组织体制基本模仿参照单位。锚定路径选择内部审计组织体制是否适宜，其关键因素是参照单位的选择，如果选择不合适，则内部审计组织体制可能也不合适。
由于内部审计组织体制的形成路径包括理性思考路径和锚定路径，所以，内部审计组织体制呈现多样化。
（三）内部审计不同组织体制的效果――内部审计组织体制对独立性、权威性和资源整合的影响
内部审计组织体制多样化，不同组织体制的效果如何衡量呢？笔者认为，可以从内部审计独立性、权威性和资源整合三个维度来衡量。独立性虽然表现为多个方面，但是，最重要的方面是独立于审计客体，审计工作不受审计客体的影响。在分级管理体制下，各层级的内部审计归属本组织层级领导，这种情形下，对本组织层级的领导就不具有独立性；在双重管理体制下，某一层级的内部审计还要接受上级内部审计机构的领导，这一定程度上提升了内部审计的独立性，但是，本组织层级的领导同样对内部审计具有领导权，所以，这种独立性是有限的；在垂直管理体制下，内部审计独立于所有内部单位的领导层，独立性最强。也许有人会认为，在分级管理体制和双重管理体制下，每个层级的内部审计对于它所拟审计的客体来说，还是具有独立性的，事实确实如此。但是，在这两种组织体制下，每个组织层级的领导都由上级审计机构来审计，本层级的内部审计对本层级的领导不具有独立性，而在垂直管理体制下，所有的内部审计对所有的内部单位领导都具有独立性，所以，从内部审计作为一个整体，在垂直管理体制下，其独立性是提升了。
权威性是指各管理层级对内部审计结论和建议的重视程度，也就是管理层根据内部审计发现或建议而采取行动的动力和压力。一般来说，理性人对于上级意见的重视程度会高于对下级意见的重视程度。在分级管理体制下，各级内部审计组织提出的结论和建议，对于其所在的管理层级来说，是下级提出的结论和建议，管理层不一定重视；在双重管理体制下，审计结论和建议已经含有一定程度的上级意味，但是，毕竟本管理层级对内部审计机构还具有领导权，所以，这种重视程度还会有所折扣；在垂直管理体制下，内部审计机构的结论和建议，对于各内部单位来说，都上级的结论和建议，各管理层级的重视程度会显著高于其他两种组织体制。
内部审计资源整合是指不同层级的内部审计资源能否统一协调地使用，例如，各层级的内部审计工作计划能否协调统一、各层级的内部审计人员能否融通地使用等。在分级管理体制下，各层级的内部审计机构基本上是各自围绕本单位的组织目标来开展工作，审计资源整合较为困难；在双重管理体制下，由于上级内部审计机构对下级内部审计机构在业务上具有一定的领导权，审计资源整合有一定的可能性，但是，本级管理层对内部审计具有更大的领导权，所以，这种审计资源整合也是有限的；在垂直管理体制下，内部审计工作计划统一安排、内部审计人员统一任用，所以，审计资源整合可能性最大。
以上分析的不同内部审计组织体制的效果，归纳起来如表2所示。总体来说，垂直管理体制是效果最好的体制①。
四、例证分析
本文在厘清内部审计组织体制概念和类型的基础上，分析了内部审计组织体制的形成路径及不同组织体制的效果，基本结论是，在多种组织体制中，垂直管理体制是效果最好的体制。下面，来看看现实世界中的内部审计组织体制是否符合本文的理论预期，以一定程度上验证本文提出的理论框架。
近年来，我国商业银行股份制改造较多，不少的商业银行还成为上市公司，在这个过程中，其内部审计组织w制也得到了优化，表3是主要商业银行的内部审计组织体制。
表3的资料显示，我国各大商业银行的内部审计，无一例外地采用了垂直管理体制。事实上，我国不少中央企业的内部审计也实行垂直管理体制。例如，中国联通、中国烟草实行垂直管理/派驻制，中国石油实行垂直管理/审计中心制[5]，国务院国有资产监督管理委员会也要求中央企业内部审计组织体制要从分散管理向集中管理转变[13]。上述事例表明，垂直管理体制是我国大型企业内部审计组织体制的发展方向，这与本文的理论预期相一致。
五、结论和启示
内部审计组织体制是内部审计制度建构的重要问题，不同的选择会影响内部审计主体的独立性、权威性，并影响不同层级的内部审计资源整合，最终会决定内部审计制度的效率和效果。本文在进一步厘清内部审计领导体制类型的基础上，提出一个关于内部审计组织体制的形成路径及效果的理论框架，并用这个理论框架来分析内部审计组织体制的若干例证。
内部审计组织体制是指不同层级的内部审计机构之间的关系，具体包括两个维度，第一，下属单位的内部审计机构是归上级单位的内部审计机构领导，还是归本单位的管理层来领导；第二，内部审计组织层级设计问题。上述两个维度组合起来，形成四种内部审计组织体制：分级管理体制、双重管理体制、垂直管理/分散办公体制、垂直管理/集中办公体制。垂直管理/分散办公组织体制下，所有内部审计机构由总部统一设置，并在非总部所有地设立派驻或分支机构；垂直管理/集中办公组织体制下，所有内部审计机构由总部统一设置，并且不设立派驻或分支机构；分级管理组织体制是按内部组织层级分别设置内部审计机构，向本组织层级领导负责；双重管理组织体制同样是按内部组织层级分别设置内部审计机构，每一层级的内部审计机构同时向本组织层级的领导及上一层级的内部审计机构负责。
内部审计组织体制的形成路径主要有理性思考路径和锚定路径两类，理性思考路径是指在选择内部审计组织体制时，基于理性分析之后做出选择；锚定路径是按锚定方式来选择内部审计组织体制，也就是参照他人的内部审计组织体制来确定本单位的体制。上述两种路径也是内部审计组织体制多样化的重要原因。
内部审计组织体制的效果体现在独立性、权威性和资源整合三个维度，根据这三个维度，垂直管理是效果最好的体制。
从现实来看，垂直管理体制已经成为我国大型企业内部审计组织体制的发展方向，这与本文的理论预期相一致。
本文的研究启示我们，选择内部审计组织体制要慎重，不恰当的组织体制可能导致内部审计独立性、权威性及资源整合受到负面影响，进而影响内部审计的效率效果。从理论逻辑及现实发展来看，垂直管理体制效果是最好的。然而，这只是从独立性、权威性和资源整合三个维度来衡量的体制效果，如果从另外的维度来考虑，未必是这样的结论。所以，决策者首先要考虑是否还存在其他的重要维度，如果存在，则可能得出不同的选择。但是，就选择方式来说，是基于不同体制的效果评价。
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篇4
【关键词】内部审计人员;审计人员能力;三维立体思考能力
一、引言
扎实的内部审计专业理论知识、丰富的内部审计实践经验以及严谨的职业道德水准是一个优秀的内部审计人员必须具备的基本素养。然而，随着我国市场经济体制的确立与完善，以及现代企业制度的不断发展推进，进一步提升了对优秀内部审计人员的要求，即：他们不仅应熟悉把握内部审计、财务管理、税务处理专业知识，还应学习并掌握人力资源管理、企业管理理论与方法，并能够将所掌握的多角度的知识与自己的本职工作――内部审计有机地结合起来。这就为内部审计人员提出了“三维立体思考能力”的要求，内部审计人员唯有具备了“三维立体思考能力”，并能够熟练运用该能力去分析问题，解决问题，才能充分发挥内部审计的职能，真正提高内部审计的质量，并由此促进企业内部管理的改善。本文将在明确内部审计人员“三维立体思考能力”涵义的基础上，探讨培养内部审计人员“三维立体思考能力”的策略，并就内部审计人员如何在执行内部审计工作时发挥“三维立体思考能力”进行一些初步的探讨，以期能为我国企业内部审计人员工作效率的提高与审计质量的改善做出些许贡献。
二、内部审计人员“三维立体思考能力”的涵义
什么是内部审计人员的“三维立体思考能力”？简单而言，就是内部审计人员能够综合运用自身所掌握内部审计专业知识以及其他相关技能，从多角度、多方位对内部审计计划的制定、内部审计的实施过程以及内部审计的结果进行思考、分析与评价的一种综合性能力。值得注意的是，“三维立体思考能力”还涉及到内部审计人员换位思考的能力，即在执行内部审计时不仅能够从企业整体的角度思考问题，还能够站在企业管理人员、股东、普通员工、债权人、政府监管部门等企业利益相关者的立场进行分析，充分考虑到他们不同的利益诉求。
内部审计人员“三维立体思考能力”不仅可以是与同行业中其他企业内部控制建设状况、内部审计执行状况进行横向对比与学习的能力，也可以是与本企业以往内部控制建设状况、内部审计执行状况进行纵向比较与分析的能力，更应当是与企业未来发展过程中内部控制、内部审计应向何处去的思考与权衡能力。为此，内部审计人员在执行内部审计工作时不仅需要分析企业的效益性指标，同时还应分析企业的发展性指标。
三、培养内部审计人员“三维立体思考能力”的策略分析
作为企业组织管理、生产经营活动全过程的监督者，内部审计人员有义务发挥“三维立体思考能力”对企业进行审计分析。但是，如何培养内部审计人员的“三维立体思考能力”？
首先，内部审计人员应在掌握内部审计基本理论知识和熟悉内部审计实务操作技能的基础上，广泛涉猎企业管理知识、市场经济知识、法律法规知识、人力资源管理知识等与企业管理相关的知识，并努力实现与内部审计的有机结合，在不断提升内部审计质量的同时拓宽内部审计的范围。
其次，内部审计人员应加强对本企业组织管理结构与生产经营业务流程的深入了解。在这一过程中，内部审计人员不仅要通过查阅与企业组织构架与生产流程相关的资料文件以掌握企业的历史信息，还要深入到各个职能部门中去进行实地的观察检查，并通过与相关人员的沟通交流，来掌握企业最真实、最及时、最全面的信息。内部审计人员在对企业组织管理结构涉及是否科学合理以及生产经营业务流程是否协调高效进行判定的过程中，“三维立体思考能力”能够得到不断提升。
最后，企业组织内部审计人员开展内部控制制度审计与内部绩效审计，也有助于培养与提高内部审计人员的“三维立体思考能力”。其中，内部控制制度审计是针对内部控制制度设计的有效性与执行的有力性展开的审计分析，由于企业的内部控制制度至少应包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个方面的内容，因此，为对企业的内部控制制度实施审计程序，必须具备较为丰富的知识储备，而内部绩效审计是针对企业生产经营业务流程是否高效以及企业的盈利能力、创收能力与发展能力的状况如何进行的审计，在审计分析是过程中，内部审计人员不仅需要充分考虑企业自身的状况，还需要密切结合国家的产业政策与外部的市场大环境，不断拓宽审计分析的范围并。由以上分析可知，不论是执行内部控制制度审计，还是执行内部绩效审计内部审计人员的“三维立体思考能力”均能得到充分的锻炼与提升。
四、内部审计人员如何发挥“三维立体思考能力”
1.加强对本企业组织机构设置的关注。
企业能否在当今激烈的竞争环境下获得生存并不断发展，能否进行高效的管理与生产，均与企业组织机构的设置是否合理、科学密切相关。内部审计人员对本企业组织机构设置的主要关注点包括：各职能部门的设置是否合理、各部门的作用是否得到了充分的发挥;产品结构是否合理，是否属于朝阳产业并具有较大的市场开拓空间;岗位设置是否合理，人员配备是否科学，资源配置是否高效，人力资源与物力资源的潜能是否得到充分开发，是否真正做到了“人尽其才，物尽其用”;采购、生产、销售等各业务流程是否实现了经济效益与社会效果的和谐统一等。内部审计人员通过对本企业组织机构设置信息、资料的观察、搜集与分析，制定出一份完整全面、行之有效的分析报告并提交管理层。在分析报告中，内部审计人员应为企业的机构设置、岗位设置、人员分配、资源配置、业务流程等的改进提供建设性意见，从而最大限度地发挥每个部门、每个员工、每份资源、每个流程的潜能，减少冗员、冗岗，提高企业的生产管理效率与资源配置效率，从而促使企业组织机构的设置更为合理、科学、有效。
2.加强对本企业目标战略的关注。
企业为做大做强，必须制定一套囊括年度计划、短期发展目标与长期发展计划在内的目标体系。目标体系的制定不仅应密切结合本企业的特点、充分利用自身所具备的优势，还必须严格遵循国家相关政策。内部审计人员应依据整个企业的目标体系明确本年的内部审计重点以及内部审计远期方向与目标。对本企业年度内的投资项目、研发计划等风险较高的项目采取严密的事前审计、事中跟踪与事后分析，在全程审计的过程中应注意记录的完整性，以及时完成分析报告并提交管理层与相关责任主体，协助企业管理层科学制定与不断完善发展规划，以此促进企业的健康、持续发展。
3.加强对本企业内部控制制度制定与实施的关注。
随着国内外内部控制理论与实践的不断发展，企业内部控制制度的内涵越来越丰富。应当指出的是，内部控制制度并不在多、不在复杂、不在密而繁的结构，而在精、在实用、在强有力的执行。企业为进行正常的生产经营，保持组织的持续运作，会设置一定的职能部门，如采购部门、生产部门、销售部门等，为确保各部门能够协调高效地执行本职工作、保障资产的完整与增值、促进企业价值的不断增加，企业依据国家政策法规、行业惯例等，并结合自身特点制定的一整套内部管理办法与制度、措施即为企业的内部控制制度。内部审计人员在对本企业的组织管理与生产流程环节有了熟悉的把握之后，应对各职能部门的内部控制制度制定的合理性与执行的有效性展开审计分析。内部审计人员在对本企业各项内部控制制度执行效果进行分析的基础上，还应对内部控制制度是否存在过于繁琐或缺漏等现象实施检查，促进内部控制制度的发展与完善。此外，内部审计人员还应综合运用流程图法、实地调查法等对内部控制制度适用性进行审计分析，在对分析结果进行符合性测试后，将分析结果付诸实施。
4.加强对本企业长期发展方向的关注。
在当前激烈的市场竞争中，企业未在保持生存的同时实现发展，就必须有一批眼光长远、专业扎实、知识丰富、责任心强的人员为企业的生存与发展出谋划策，其中，有人负责对政府部门制定的公司法、证券法等法律法规以及国家出台的经济政策、产业政策、其他的相关政策进行研究;有人负责对企业未来的发展方向、目标与战略进行规划;有人负责对产品市场的开拓、市场份额的扩张策略进行制定;有人负责对新产品研发项目进行筛选等等。内部审计人员应运用自身所储备的综合性知识协助企业内部相关人员完成上述任务，并将任务完成的过程和结果与企业的内部审计分析有机的结合起来。
同时，内部审计人员还应在企业进行内部绩效考核时发挥积极的作用，通过实施内部审计程序来对企业制定的发展性指标进行有效的考核。发展性指标集中表现在市场开拓能力、新项目研发储备、人才引进机制等。内部审计人员必须从企业管理者的视角出发，以发展的眼光对发展性指标进行审计分析，从而为管理者决策的做出提供科学、可靠、有效的依据。
5.加强对各部门、各流程团结协作的关注。
每一个成功人士或成功企业的背后均有一个团结的团队为其提供支持，该团队作为坚强后盾为个人与企业的成功发挥着中流砥柱的作用，古今中外，概莫能外。因此，内部审计人员应当充分发挥自身的“三维立体思考能力”、动用丰富全面的知识储备、运用训练有素的业务操作技能，在各职能部门、各生产流程之间发挥积极的组织、沟通与协调作用，促进企业员工形成一个精诚团结、密切协作的组织团队。
五、结语
随着知识经济时代的到来，企业面临的市场竞争越来越激烈，同时，企业与员工、债权人、顾客等利益相关者之间的关系也越来越密切。在这样的时代背景下，企业的每一名内部审计人员，不应还是单纯地仅对涉及企业会计信息质量、财务收支和经济责任进行审计，而应改变工作思路与工作方法，不断拓宽内部审计执行范围，站在企业发展的高度，发挥“三维立体思考能力”，从多方位、多角度执行内部审计工作，辅助管理者做出科学的决策，促进企业又好又快的发展。
・・・・参考文献・・・・・・・・・・
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篇5
[关键词] 知情同意；伦理审查；问题和对策
[中图分类号] R197.32 [文献标识码] A [文章编号] 1674-4721（2016）03（b）-0176-04
Ethics Committee，Teaching Hospital of Chengdu University of TCM，Chengdu 610072，Chinarights consciousness，informed consent has become the major premise of clinical trial and is getting more and more attention from clinical research management department，researcher and the public.Ethical review and informed consent are main measure to guarantee the rights and interests of the subjects，and informed consent form is an important content to be reviewed by the ethics committee.At present，although national regulatory documents have requirements on informed consent and its acquisition process，there are many problems in the conveyed information，acquisition process，and ethical review of informed consent in clinical research. This study aimed at the problems found in the work to carry on the thorough analysis and put forward the improvement suggestion.
[Key words] Informed consent；Ethical review；Problem and countermeasure
随着医学研究的发展和人权意识的提高，知情同意（informed consent）成为临床试验的重要前提，并越来越受到临床研究的管理部门、研究者及社会公众的重视[1]。伦理审查与知情同意是保障受试者权益的主要措施。我国很多医疗机构也相继成立了伦理委员会[2-4]，其主要是针对临床试验项目中的伦理问题进行审查和履行保护受试者安全和权益的职责。知情同意书（informed consent form）是伦理委员会审查的重点内容之一，是指每一位受试者表示自愿参加某一试验的文件证明。知情同意是指向受试者告知一项试验的各方面情况后，受试者自愿确认其同意参加该项临床试验的过程，须以签名和注明日期的知情同意书作为文件证明[5]。知情同意是人体生物医学研究的主要伦理要求之一，国外已开展了相关的深入研究[6-8]，然而国内还处于起步和发展阶段[9]。临床研究工作的现状与获取受试者知情同意在一定程度上存在矛盾，这将会给临床研究工作增添更多困难，但有效推进却能给研究者和受试者降低风险，同时可以避免一些医疗纠纷，因此，如何在临床试验中平衡双方的风险和受益，将是临床试验伦理委员会审查工作中所面临的一个重要挑战。在知情同意书中，研究者需向受试者详细说明试验性质、试验目的、可能的受益和风险、可供选用的其他治疗方法以及符合《赫尔辛基宣言》规定的受试者的权利和义务等，同时受试者充分了解后表达其同意。知情同意书是用签字的书面形式获得同意的法律文件，通过知情同意这个过程可以让受试者全面了解研究者所采取的医疗干预措施以及其所参与的整个临床试验过程，受试者自愿地表达同意参加并签字确认[10]，这个过程充分体现了对受试者的尊重。本文将从研究者、受试者、伦理委员会和国家法规政策4个方面来分析临床研究知情同意存在的问题，并提出一些建议供同道参考。
1 问题分析
1.1 研究者方面
1.1.1 目前很多临床试验使用的知情同意书存在撰写内容不完整、不规范的情况 一些知情同意书缺少阳性药物、器械的风险信息，发生与试验相关的损害时可获得的治疗或赔偿没有实质性的内容[11]。很多临床试验机构或者伦理委员会都向研究者提供知情同意书模板，此类知情同意书一般要素比较齐全，但是不乏有研究者以为模版是万能的，疏于仔细阅读，导致张冠李戴。知情同意书的撰写是知情同意的第一环，应该被重视。
1.1.2 研究者在实施研究的过程中告知的信息过少 多数研究者认为告知的信息越完整受试者的纳入越困难，误认为遵循知情同意原则是开展试验的阻碍，为了推进临床试验工作进度，主观上不积极履行充分告知的义务，例如：未告知受试者可选择的其他治疗方法以及临床研究与临床诊疗的区别；未告知受试者可能被分配到不同的组别；夸大药物临床研究对受试者的益处，有的研究者只告知受试者可以免费检查免费吃药，并没有说明是研究性质，以为如实告知受试者，多数人不能接受，研究将无法进行；告知语言中包含专业术语却未作解释，不便于受试者理解；未充分告知可能出现的不良反应及其处理方式；未告知有关试验的新进展和新发现，影响受试者作出继续参加或退出试验的决策等。
1.1.3 获取知情同意的过程也存在诸多问题 研究者多以取得受试者的签字为目的，并没有详细向受试者解释知情同意书的内容；也没有给予受试者充足的时间考虑和商量；有的甚至没有将知情同意书的副本交给受试者；知情同意书签署不规范，只签名不注明日期、不留联系电话等。
1.2 受试者方面
对参加临床试验没有客观和全面的认识，对知情同意权存在理解上的误区，造成两极分化严重。一方面，有的受试者在得知药物临床研究相关信息后，因为药物疗效和安全性尚未确定，以为研究者拿自己当试验品，生命健康得不到保障，自身疾病也可能因参与临床研究而错过最佳的治疗机会，拒绝签署知情同意书[12]。另一方面，有的受试者为了得到免费检查/治疗/补偿等眼前利益而盲目参加试验；有的受试者完全信任和依赖研究者，片面地认为研究者为其选择的器械/药物是最好的，导致知情同意过程形式化[13]。
1.3 伦理委员会方面
伦理委员会在临床研究过程中常常处于两难的境地，不仅肩负着维护受试者权益的重大责任，而且不能阻碍医学研究的发展。
伦理委员会按照审查要点进行审查[14-15]，知情同意书审查要点多数是借鉴国外的各种指南，但有的条款不切合我国的实际情况而难以严格执行：①审查要素要求知情同意书说明发生与试验相关的伤害事件，受试者可获得的补偿和（或）治疗，而实际中知情同意书中往往只笼统地写了“如发生与试验相关的严重不良事件，申办方将给予相应的补偿”，到底怎么补偿、补偿标准怎么计算、补偿的程序是怎样都不清楚，使其成为套话。对受试者损害进行相应的补偿是伦理原则的必然要求，目前我国这方面的工作存在很大缺口，受试者在临床试验中受到损害，不知向谁追究赔偿责任，受试者赔偿权往往难以落实到位。②审查要素要求知情同意书说明对受试者参加研究所预定的、按比例支付的补偿，实际中大部分知情同意书描述为“如果您完成整个试验，可获得一定的交通补偿”，并没有明确写出补偿的具体金额，也没有按比例支付给受试者，而是受试者做完整个试验，在最后一次访视的时候发给受试者，此种做法的出发点是希望受试者完成整个试验，降低失访率，但是显然不符合伦理审查的要求。③是否将补偿金额写进知情同意书中存在争议，大部分研究者认为写进去有诱导嫌疑，而很多参加伦理审查工作的委员则认为金额应该明确，而且应该是按比例支付。遇到这种情况的时候，伦理委员会无法严格按照审查要素执行，因为每项试验的具体情况不同，新药临床试验一般有申办方给予资金支持，而临床科研课题级别不同，课题经费相差可能很大，很多时候存在经费不足的情况。
知情同意过程是比较难以审查和控制的，比如审查要素包括招募受试者过程没有胁迫和不正当的影响、获得知情同意签字前，受试者有足够的时间和机会询问有关研究的细节、受试者提出的所有与试验相关的问题均应得到令其满意的答复等。在研究实施之前，伦理委员会很难预测和评估一项研究能否达到这个标准，即使在研究过程中派人进行实地访查，现场确认获取知情同意的过程是否符合要求，也是难以实现的，伦理委员会没有行政执行力，且委员均是兼职人员，实地访查目前在很多机构没有形成常规访查制度，这也是一项耗时耗力且容易导致伦理委员会与研究者关系紧张的工作。
1.4 国家法规政策方面
2010年7月1日起实施的《侵权责任法》规定在诊疗活动中侵犯知情同意权，医疗机构应承担民事责任，保障了患者的权益，而《执业医师法》《侵权责任法》等主要是针对临床诊疗的规范，少有涉及临床研究的知情同意问题，且其告知对象不统一。
临床研究遵循的部门规章包括国家食品药品监督管理局颁布的《药物临床试验质量管理规范（GCP）》（2003年）、《药物临床试验伦理审查工作指导原则》（2010年）、原卫生部颁布的《涉及人的生物医学研究伦理审查办法（试行）》（2007年）、国家中医药管理局颁布的《中医药临床研究伦理审查管理规范》（2010年），这些文件中对知情同意书和知情同意书的获取均有要求。GCP中要求研究者或其指定的代表必须向受试者说明有关临床试验的详细情况，经充分和详细解释试验的情况后征得受试者的同意并签字确认（对无行为能力或者儿童作为受试者，须其法定人签字同意），同时执行知情同意过程的研究者也需在知情同意书上签字，然而告知对象概念模糊，在实践中容易导致界定不清；告知的方式、告知的时间和地点、告知的环境等对于切实保护受试者的知情权和隐私权也很重要，各项法规文件都缺乏告知方式的具体规定；受试者、研究者、申办者、医疗机构之间的责任划分尚不明确和详尽；对于一些特殊情况还缺乏相关解决的措施，比如当发生受试者人身损害事实而研究各方均无过错时，如何界定责任[16]。
2 建议与对策
2.1 研究者方面
①研究者应从思想上重视研究工作中的伦理问题，切实承担起研究者的职责，严格按照方案和伦理学要求开展研究；②开展研究前，申办者和主要研究者应就研究实施中可能遇到的问题和需要注意的事项对研究者进行系统全面的培训。
在一些条件具备的大型研究型医院中，可以配备专门研究人员从事临床研究工作，或者为研究者配备研究助手，这些人员应掌握临床研究方法、伦理学等方面的知识，熟悉国家相关政策法规，并严格遵照执行，这是因为我国的临床研究基本都是临床一线医生担任研究者，本身医疗工作繁忙，医生精力有限。医生和专业研究人员相互配合的团队将更有利。
2.2 受试者方面
有待整体受试者群体素质的提升，研究机构和研究人员可以对受试者及潜在受试者进行培训和交流，提升受试者参与研究的意识，使受试者对临床研究有一个科学和客观的认识，既不武断地抵制也不盲从地参加临床研究；受试者可以向伦理委员会查阅以往资料和数据；受试者也应向研究者和伦理委员会反馈相关的情况。
2.3伦理委员会方面
伦理委员会在临床研究过程中需肩负着维护受试者权益的重大责任，同时应采取一些相关措施促进医学研究的发展，因此提高伦理审查质量尤其重要，伦理委员会委员应该具备临床研究伦理相关的知识，并不断接受新的培训，对研究者和受试者各方情况需有所了解，同时对知情同意进行实质审查而不是形式审查；伦理委员会也应在研究过程中对研究者和受试者进行跟踪和调查，总结分析，并信息化和数字化处理研究过程中的伦理问题[17]。
2.4 国家政策法规层面
不少国家已经颁布了专门的法律规范研究行为，法国颁布了《生命伦理法》，美国《联邦法典》也有关于受试者保护方面的法律[18]。我们应在学习和借鉴国外成熟经验的基础上，将临床研究知情同意上升到法律层面，制定切实可行的法律，对于违反规定的情形制定明确的责任主体和处罚措施，必然能显著提高贯彻和落实的依从性；明确损害归责问题，建立政府强制补偿机制和自愿补偿机制[19]；还应制定统一的知情告知信息要素标准，这是整体提高知情同意书撰写质量的有效途径，避免各单位采用自己的模板，出现良莠不齐的情况。
3 小结
本文从研究者、受试者、伦理委员会和国家法规政策4个方面来分析临床研究知情同意存在的问题，并提出了相应对策。在各方都存在不足的情况，就需要各方同步改进。临床研究各个环节的相关人员应相互理解相互配合，共同努力。研究者撰写知情同意书时必须包含先行法规文件中知情同意的全部要素，既要全面又要具体明确，不能含糊其辞，获取知情同意的过程应规范；受试者需与研究者密切配合，并及时向研究者和伦理委员会等机构反映情况；国家亟需制定适应中国的法律和制度。
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篇6
[摘要]随着21世纪审计环境的变化，需要再探讨审计体系。探讨审计体系在于审计要素及其相互关系。全面探讨审计工作体系、审计科学体系、审计组织体系、审计教育体系和审计方法体系。
一、审计环境变化需要再探讨审计体系
我国审计界对审计体系的研究已取得诸多成果，这些成果在《审计体系研究》一书中得到了充分体现。随着新世纪审计环境的变化，需要对审计体系进行再探讨。新世纪是知识的世纪。新世纪审计环境的变化对审计提出的新要求是：（1）国际化，审计的理论、方法、实务和规范要与审计国际通行规则相协调。适应中国加入WTO和经济全球化，审计要走向国际化；同时，要正确协调审计国际化与审计中国特色之间的关系。（2）系统化，从审计系统的整体出发，正确处理系统内各子系统的相互关系。并发挥其各方面的职能，协调系统与外部的关系，正确处理各方面的利益。（3）信息化，广泛和充分信息技术，开发审计信息资源，建立审计信息系统，利用信息促进经济发展。（4）规范化，审计机构、审计人员为完成审计任务而采用具有标准性、统一性和一致性要求的手段、措施和途径。建立以法规为主体的审计规范体系，依法治理审计工作。（5）知识化，审计机构、审计人员对审计工作实施知识管理。以人为本重视知识的创新和知识的生产，运用集体的智慧和每个人知识的作用，提高创新能力，提高管理水平，进行化管理。本文将从新世纪审计环境变化对审计提出的新要求出发探讨审计体系。
审计体系是指由若干审计要素相互联系而构成的一个有机整体。确定审计要素一般采用对审计总体进行分类的方法。对审计所划分的类别即审计的要素。审计是一个体系，同时也就是一个系统即审计系统。审计体系与审计系统是对同一事物从两个不同的方面提出的认识，当提到审计体系时，是从构成出发，强调它这个有机整体是由若干要素组成的；当提到审计系统时，是从整体出发，强调它是由若干要素相互联系、相互制约而形成的有机整体。
一定条件下形成的审计体系，具有以下基本特征：整体性；目标性；稳定性；有序性；层次性；静态性；动态性；封闭性；开放性等。
审计体系是人们对客观审计领域的全面认识。客观的审计是一个整体，需要对它进行分解，从不同方面去剖析，从不同方面去研究，形成多视角的审计体系，以便全面揭示其内在的性。从审计总体观察，审计体系不是仅有一个体系，而是有多视角的多种审计体系。
审计界关于有哪些多视角的审计体系认识不完全一致。如在《中国审计体系研究》一书中提出：“审计体系是指属于审计范畴的有关事物及其本质、规律所共同组成的一个（有机体）整体。具体讲，本书所要探讨的审计体系主要包括审计理论体系、审计组织体系、审计规范体系和审计方法体系的有机结合体。”（1）《审计辞海》提出审计体系包括审计理论体系、审计组织体系和审计方法体系（2）。笔者认为，审计总体按其性质划分体系，可分为审计工作体系、审计科学体系、审计组织体系、审计教育体系和审计方法体系。这里的审计总体是最大的审计领域，它的范围包括审计的方方面面，既包括各行各业的审计工作，又包括各个方面的审计科学研究工作和各类各层次的审计教育工作。现分述如下。
二、审计工作体系
审计工作是审计机构和审计人员为实现审计任务，依法行使审计职权，履行审计职责所进行的各项审计行为。审计工作体系是指由若干要素相互联系而构成的一个有机整体。审计工作按不同标志划分要素而形成不同的体系。
审计工作体系按审计工作任务不同，可分为审计业务工作体系和审计管理工作体系。
（一）审计业务工作体系是指由若干审计业务工作要素相互联系而构成的一个有机整体。审计业务工作要素有不同的划分，从而使审计业务工作体系的构成要素有所不同。审计业务工作体系按审计主体的性质划分，是由国家审计、审计（注册师审计）和内部审计等要素构成的有机整体。审计业务工作体系按审计的内容划分，是由财政财务审计（包括税务审计）、管理审计和经济效益审计等要素构成的有机整体。审计业务工作体系按被审计单位的性质划分，是由政府审计和审计等要素构成的有机整体。此外，审计业务工作体系的要素还有：按执行审计机构可将审计划分为外部审计和内部审计；按被审计资料涉及的范围可将审计划分为全部审计和局部审计；按被审计项目涉及的范围可将审计划分为综合审计和专题审计；按被审计单位经济业务发生的时间可将审计划分为事前审计、事中审计和事后审计；按被审计单位的审计报告期可将审计划分为期中审计和期末审计；按审计是否在规定的时间进行可将审计划分为定期审计和不定期审计；按审计是否为初次实施可将审计划分为初次审计、继续审计和后续审计；按执行审计的地点可将审计分为就地审计和报送审计；按是否事先通知被审计单位可将审计分为预告审计和突击审计；按审计的组织方式可将审计划分为授权审计、委托审计和联合审计；按审计的法律义务可将审计划分为法定审计和自愿审计等。在审计业务工作体系中，各种构成要素可以相应建立相对独立的体系。如审计业务工作体系中的国家审计、社会审计（注册会计师审计）和内部审计等构成要素，可以相应地建立国家审计体系、社会审计（注册会计师审计）体系和内部审计体系等。
（二）审计管理工作体系是指由于若干审计管理工作要素相互联系而构成的一个有机整体。为了加强对审计工作的组织、计划、指导和监督，完成审计工作的任务，建立正常的审计工作秩序，提高审计工作的效率和质量，需要建立一套管理工作制度，加强对审计工作的管理。它包括计划管理、质量管理、信息管理、档案管理、科研管理、培训管理和人事管理等管理制度。因而，审计管理工作体系是由计划管理、质量管理、信息管理、档案管理、科研管理、培训管理和人事管理等管理工作要素相互联系而构成的一个有机整体。在审计管理工作体系中，为完善各种管理工作，还可以相应建立相对独立的管理工作体系，如审计计划工作体系、审计质量考核指标体系和审计档案管理体系等。
三、审计科学体系
审计科学体系是指由若干体现审计科学的要素相互联系而形成的一个有机整体。审计科学是研究审计工作规律和审计历史发展规律的知识体系。审计科学按其内容的表现形式，分为审计理论体系和审计学科体系。
（一）审计理论体系是由各种理论要素相互联系而构成的有机整体。审计理论体系包括哪些理论构成部分，理论界尚没有一致的认识。R.K.莫茨、H.A.夏拉夫在所著《审计理论结构》中，提出审计理论结构，由一个核心五个层次构成，一个核心是以数学、逻辑学、形而上学为核心，五个层次是基本、审计假设、审计概念体系、审计标准和审计实务等。尚德尔教授在《审计理论》中，提出审计“理论结构以审计假设为核心，由审计目的、审计标准、审计判断、审计要素四个基本要素所构成。”《蒙哥马利审计学》提出审计理论基本框架以审计目标为核心，以审计准则、审计假设、审计概念和审计技术为主要内容。加拿大审计学家安德森提出，审计理论结构应由一系列的审计概念及其相互关系所构成。在以上各种观点中可以看出，“基本哲学”是审计的理论基础：“审计概念”或“审计概念体系”在理论要素中不能同其他审计理论并列为单独的理论要素，因为其他理论要素也是审计概念：“审计要素”在审计学中一般所指的内容，已表现为相关的理论要素，且各种理论都是审计理论体系中的要素；因而，“基本哲学”、“审计概念”和“审计要素”等不是审计理论体系中的理论要素。
审计理论是审计实践（审计工作）的全面、系统、综合的理性认识，审计理论体系（审计理论结构）的理论要素应能全面、系统、综合地反映审计实践（审计工作）。因此，以上观点，审计理论体系的理论要素可以包括：（1）审计基础理论：审计对象、审计范围、审计目标（审计目的）、审计性质、审计任务、审计职能、审计地位、审计作用、审计分类（审计种类）（2）审计行为理论：审计程序、审计决策、审计计划、审计方法、审计证据、审计判断、审计报告、审计技术、审计风险、财务审计、管理审计、经济效益审计、经济责任审计、机审计、审计、资本验证；（3）审计体制理论：审计环境、审计机构、审计人员、国家审计、内部审计、社会审计、审计标准（审计依据）、审计假设、审计原则、审计准则、审计法规、审计职业道德、审计管理等。
审计理论体系研究的起点是审计理论中的一个重要课题。确定审计理论体系的起点应考虑以下因素：（1）能与其他科学相区别，有区别才有审计理论的发展；（2）审计理论形成的基础，审计理论是对审计实践的系统、综合的理性认识，审计实践是审计理论的源泉；（3）认识的出发点，从实际出发是认识审计和发展审计理论的出发点；（4）外部审计环境同内部审计条件相联系的联结点，审计环境通过联结点与内部审计条件相联系而发生作用。按照这些要求，笔者认为，审计对象应是审计理论体系或审计理论结构的起点理论。因为：（1）审计对象是学科的区别点，以审计对象为审计理论体系的起点理论，才能与其他科学相区别。（2）审计对象是形成审计理论的基础，审计对象的实际内容是审计实践，审计实践是审计理论的源泉，在审计实践的基础上形成和发展各种审计理论要素，如审计本质、审计目标和审计假设是与审计对象相联系而发展的；（3）审计对象是认识的出发点，审计对象的内容是具体的现实情况，从实际出发是认识审计和发展审计理论的出发点；（4）审计对象是与外部审计环境同内部审计条件相联系的联结点，外部审计环境通过审计对象与内部审计条件相联系而发生作用。
（二）审计学科体系是由各种学科要素相互联系而构成的有机整体。审计学是一门独立的学科，它包括哪些分支学科，有其发展和认识的过程。在20世纪90年代初以前，一般认为审计学科体系，包括审计学原理、财务审计学、经济效益审计学、财政审计学（政府审计学）、审计学、审计学、农业审计学、基本建设审计学、商业审计学、粮食审计学、物资审计学、外贸审计学、审计案例学、计算机审计学和审计史学等。会计改革对审计学的建设产生直接的，如财政部于1993年7月1日实施的基本行业会计制度，2001年开始实施的《企业会计制度》都对审计学科建设产生了影响。
考虑审计环境的变化，笔者认为审计学科体系可以包括以下基本学科：审计学原理、政府审计学、财务审计学、管理审计学、效益审计学、经济责任审计学、机审计学、内部审计学、国际审计学、比较审计学、环境审计、风险审计、审计技术学、审计和审计史学等。应该指出，审计学科体系所包括的基本学科，与学校的审计课程体系是相近的，但不是相同的；不能把审计学科体系等同为审计课程体系，审计学科体系应包括全部审计学科（审计分支学科），除审计基本学科之外，还包括其他分支学科如环境审计、风险审计和审计哲学等，而审计课程体系只设置审计学科体系中的基本学科。
四、审计组织体系
审计组织体系是指由审计机构、审计人员和审计规范等相互联系而构成的一个有机整体。显然，这里的审计组织是指广义审计组织体制。审计体制是指审计机构及其权限、关系的形式、制度和体系。审计组织体系按不同的标志可以划分不同的构成要素，由这些不同的要素构成不同的体系。
（一）审计组织体系按审计运行条件划分要素，是由审计机构、审计人员和审计规范等要素相互联系而构成的有机整体；审计体系具有层次性，由上述要素相应形成审计机构体系、审计人员体系和审计规范体系。
审计机构体系即一般所称的狭义的审计组织体系。审计组织（审计机构）体系按审计机构设置划分要素，是由国家审计机关、内部审计机构和审计组织等要素相互联系而构成的一个有机整体。也就是说，审计机构（审计组织）包括国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织。根据审计体系具有层次性的要求，相应形成国家审计机关组织体系、内部审计机构组织体系和社会审计组织体系。
审计人员体系是指由各种审计人员相互联系而构成的一个有机整体。各类、各层次的审计人员是做好审计工作的关键。
审计规范体系是指由各种审计规范相互联系而构成的一个有机整体。审计规范体系按规范实施范围划分要素，是由国际审计规范、审计规范、主要发达国家审计规范和其他主要国家审计规范等要素构成的有机整体。中国审计规范体系按规范实施范围划分要素，是由国家审计规范、社会审计规范和内部审计规范等要素构成的有机整体。中国审计规范体系按规范的性质划分要素，是由审计规范、事业单位审计制度和审计职业道德规范等要素构成的有机整体。审计法律规范体系按法律规范内容的性质划分要素，是由国家宪法、审计法律、审计行政法规、审计地方性法规、自治条例、单行条例和审计规章等要素构成的有机整体。在审计法规体系中还包括其他法律法规中有关审计的法规。在审计实际工作中，还有审计执业规范体系，它是由各种执业规范相互联系而构成的有机整体。审计执业规范体系主要由四部分构成：独立审计准则（独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、执业规范指南）、注册审计师质量控制准则、注册审计师职业道德规范及注册审计师后续准则。
（二）审计组织体系按审计组织性质划分要素，是由国家审计组织、内部审计组织和社会审计组织等要素相互联系而构成的有机整体；根据审计体系具有层次性的要求，相应形成国家审计组织体系、内部审计组织体系和社会审计组织体系。国家审计组织体系按审计运行条件划分要素，是由审计机构（最高审计机关、地方审计机关、派出机关）、审计人员和审计规范等要素相互联系而构成的有机整体。内部审计组织体系按审计运行条件划分要素，是由内部审计组织、内部审计人员和审计规范等要素相互联系而构成的有机整体。社会审计组织体系按审计运行条件划分要素，是由社会审计机构（师事务所）、注册会计师和审计规范等要素相互联系而构成的有机整体。
对审计组织体系的，有利于探讨国际大环境和中国实际，建立中国的审计体制，特别是建立一套与国际协调的审计规范体系。
五、审计教育体系
审计教育体系是各种审计教育相互联系而构成的有机整体。审计教育体系与会计教育体系密切相关。有的学校专设审计系和审计专业，有的学校不专设审计系或审计专业而将培养审计人才的要求溶于培养会计人才要求之中，因此，培养会计人才就是在培养审计人才。在这种情况下，审计教育体系与会计教育体系是一致的。
审计教育体系的构成，包括中等审计教育、高等审计教育和其他审计教育。审计教育的重点是高等审计教育。高等审计教育是以审计本科为基点，建立审计专科、本科、研究生（硕士生、博士生）培养目标明确、相互衔接的审计教育体系。高等审计教育包括普通高等审计教育和成人高等审计教育。普通高等审计教育，是以未就业的学龄阶段的青年为主要教育对象，在一般大学和学院设有本科和专科审计专业（会计专业）、硕士和博士研究生审计专业（会计专业）；成人高等审计教育是以已经就业的劳动者为教育对象，在广播电视大学、函授大学、业余大学、职工大学、管理干部学院、成人教育学院（或培训中心）等院校设有审计专业（或会计专业）。
对审计教育体系的研究，需要探讨如何培养适应审计国际化要求的人才；同时，要研究在一定范围内需要建立相对独立的审计教育体系，并在会计教育体系中重视培养审计人才的要求。
六、审计体系
审计方法体系是各种审计方法相互联系而构成的有机整体。审计方法体系包括哪些审计方法，在认识上还不一致。一般讲审计方法是指审计工作方法。从审计的全部内容来说，审计方法不仅指审计工作方法，还应包括其他审计方法。审计方法按其内容和性质，分为审计工作方法、审计研究方法、审计组织方法和审计教育方法，相应地，审计方法体系按其内容和性质，分为审计工作方法体系、审计研究方法体系、审计组织方法体系和审计教育方法体系。本文主要探讨审计工作方法体系和审计研究方法体系。
（一）审计工作方法体系一般称审计方法体系。审计工作方法体系是各种审计工作方法相互联系而构成的有机整体。方法体系包括哪些方法有各种认识。一般认为审计方法分为两类，审计一般方法和审计技术方法，或审计基本方法和审计技术方法，或审计思想方法和审计技术方法。审计一般方法，是在审计工作中运用唯物辩证法，进行、调查、判断和评价的方法；审计技术方法，是审计人员在审计过程中，所采取的技术性措施和手段。至于审计技术方法包括哪些内容，有各种见解，但从审计工作的全面性来分析，按审计工作的内容划分，一般包括审计计划方法、审计证据方法、审计报告方法、资本验证方法、咨询服务方法、审计文件处理方法和审计管理方法等；其具体方法，有计划法、检查法、盘点法、观察法、查询法、审阅法、核对法、调节法、计算法、分析法、验资法、报告法和管理法等。
（二）审计研究方法体系是各种审计研究方法相互联系而构成的有机整体。审计研究方法有各种分类：（1）审计研究方法按认识过程，分为经验知识方法、知识方法、理论方法和理论验证方法；或分为感性认识方法、理性认识方法和综合方法；或分为选题方法、搜集资料方法、资料加工整理方法和成果表达方法。（2）审计研究方法按研究目的，分为实证方法和规范方法；或分为描述性方法、规范性方法和社会经济方法；或分为经验方法、理论方法、思维方法、数学方法和属性方法；或分为实证方法、实验方法、分析方法、表述方法和方法。（3）审计研究方法按历史发展，分为传统审计研究方法和审计研究方法。（4）审计研究方法按研究的范围，分为一般研究方法和专门研究方法。（5）审计研究方法按研究的性质，分为定性方法和定量方法。（6）审计研究方法按研究的时间关系，分为静态方法和动态方法等。在实际审计研究工作中，根据审计研究项目的内容、性质和要求，需要综合运用各种研究方法。
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Second Research on the Auditing System
篇7
关键词：社会责任审计；社会责任审计要素；理论结构框架
中图分类号：F239 文献标志码：A文章编号：1673－291X（2010）32－0146－02
一、社会责任审计理论结构的构建原则及要素分析
（一）构建原则
1.完整性。完整性原则，一方面包括理论结构的完整性，即在这个框架中不仅包括作为审计理论体系基础的审计基础理论，还包括与审计实践密切相关的审计应用理论；另一方面，指的是构成要素的完整性，即在这个框架中应该包括审计理论体系中的所有相关的要素[1]。
2.理论与实践相结合。社会责任审计理论来源于实践，反过来又指导实践，它们是相互作用的关系。虽然我国社会责任审计的实践落后于理论的发展，但是不能把二者分离开来，否则就是空洞的、不科学的。
3.易操作性。社会责任审计与其他审计最大的不同就在于其审计对象――企业社会责任的履行情况――的特殊性，即使是经验丰富的注册会计师也不一定能圆满完成任务。因为在这种审计过程中，仅仅掌握一般的审计知识是远远不够的，社会责任审计人员应该是真正意义上的综合型人才，所以他们才能应付内涵丰富的企业社会责任。因此，有一个易于理解的社会责任审计理论结构，来指导实践，使得社会责任审计实践易于操作、顺利推广，是至关重要的。
（二）要素分析
1.社会责任审计目标。指的是在社会责任审计环境下，审计机构和审计人员根据审计授权人或委托人的要求，审查和评价审计对象所期望达到的理想境地和最终结果。社会责任审计目标包括短期目标和长期目标[2]。
2.社会责任审计环境。指的是一定时空状况下，审计主体对审计客体实施审计时所面临的各种宏观和微观因素之和。宏观因素包括包括政治、法律、经济、社会、教育、文化、等方面。而微观因素则是一个企业自身所面临的关于社会责任的各个方面。
3.社会责任审计假设。它是在社会责任审计实践基础上归纳总结出来的，但是又不是社会责任审计实务的一般归纳和描述，而是由概念、判断和推理构成的逻辑关系以及这些逻辑关系的高度抽象。社会责任审计假设是建立社会责任审计科学的先决条件[3]。
4.社会责任审计准则，是社会责任审计人员在开展社会责任审计工作时必须恪守的行为准则和规范，也是社会责任审计工作质量的权威性判断依据。社会责任审计的标准具体包括两个方面：一是企业应履行社会责任的法律规范，二是法律条文没有明确规范的但社会一般公认的规则。社会责任审计标准体系主要应由污染控制标准、噪音控制标准、产品质量标准、就业水平标准，职工教育和培训投资标准、生产安全保障标准、社会保障标准等组成，作为审计判断的依据。
5.社会责任审计风险，指的是审计人员对重大错误的被审计的社会责任事项发表了不恰当的审计意见而遭受损失或不利的可能性。主要包括两个方面：一是一般意义上的审计风险，即对存在重大错误的被审计事项发表不恰当审计意见的可能性；二是因法律诉讼遭受损失的可能性，即因前一种可能性的发生而使审计师面临诉讼并遭受损失的风险。
6.社会责任审计程序，是审计人员对审计项目从开始到结束的整个过程中所采取的行动和步骤。社会责任审计程序应该分为：社会责任审计准备阶段以及实施阶段。其中，准备阶段包括：熟悉审计环境，编制审计计划方案及预算等。实施阶段则包括：根据初始评审的结果以及收集的第一手资料，进行全面整理；对信息资料和相关系统作出评价和鉴定等[4]。
7.社会责任审计方法，指的是审计人员在利用相关审计资料以得出审计结论的过程中所采用的技术和手段。在不同的审计程序中应使用不同的审计方法。在审计准备阶段一般使用的审计方法是直接观察法、查询法、调查法（面谈或问卷调查）；而在审计实施阶段可以采用的方法主要有询问法、内控制度调查表法等。
8.社会责任审计报告，是指审计人员正确运用自己的专业判断，综合所收集到的各种证据，根据所选定的审计依据形成正确的审计意见、出具审计报告的过程。报告阶段是前面工作的总结，审计报告的优劣关系到审计成果。
二、社会责任审计理论结构框架的具体构建
（一）逻辑起点的选择――社会责任审计目标
所谓逻辑起点，是指开展某种逻辑体系的渠道和途径，是构成社会责任审计体系的出发点。笔者认为，以社会责任审计目标作为逻辑起点是比较合适的。审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果，它具有包容性和稳定性等特征。
（二）具体构建
根据以上分析，试拟出社会责任审计理论结构的基本框架，如下图所示。
（三）构建分析
1.社会责任审计环境受制于审计目标，不能超越审计目标随意构建。审计系统的运行通过目标来适应环境，目标表明了为什么要设计这一系统，是决定审计环境这一要素的基础。审计目标直接反映着审计环境的变化，而审计环境不是最抽象的因素，经常变动缺少稳定性，不适合作为逻辑起点。所以说社会责任审计目标决定社会责任审计环境，审计环境应列为第二层次[5]。
2.社会责任审计假设是在实践工作中总结归纳出来的，目前还无法对其本身从逻辑上加以证明。虽然它是社会责任审计理论体系的一个重要组成部分，也是社会责任审计结构赖以建立的基础，更是开展审计工作所必须具备的前提条件，但是应该列于后一个层次，因为不可能依据审计假设来推导出审计目标和环境。
3.社会责任审计准则在理论结构中起着承上启下的作用。审计准则在审计假设的基础上产生，是对实践的提炼和总结，是对审计实务的成文性具体指导规范[6]。
4.社会责任审计风险是连接审计理论与实务的桥梁，是审计应用理论的开端。审计风险、程序与方法、报告受制于审计标准，是在具体的审计实践中运用的知识体系，依照社会责任审计准则要求，运用相应的审计方法实施审计程序，最终形成社会责任审计报告，作为社会责任审计行为的最终结果[7]。
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篇8
一、中国的会计理论体系
(一)会计理论体系的多元性
会计理论体系是人们对客观会计事物的全面认识。客观的会计是浑然一个整体,需要对它进行分解,从不同方面去剖析,要按体系的要求从不同方面去研究,从而形成不同的体系以揭示其内在的规律性。由此形成了会计理论体系的多元性,即会计理论体系的内容按不同的标志划分为各种会计理论体系,从不同方面去揭示客观存在的会计事物的规律性。也就是说,会计理论体系有多种表现形式,会计理论体系按构成要素标志不同,而划分为会计理论性质体系、会计理论作用体系、会计理论逻辑体系、会计理论概念体系和会计理论学科体系等。
1.会计理论性质体系
会计理论性质体系是指会计理论按其内容的性质不同划分相互联系、相互制约的理论要素而形成的有机整体。会计理论性质体系由于按会计理论内容的性质有不同的划分,而对会计理论体系有各种不同观点。会计理论性质体系由于对起始理论或导向理论的不同认识,而有不同的会计理论性质体系。主要有:
(1)会计理论对象体系,会计理论按其内容以会计对象为起始划分相互联系、相互制约的理论要素而形成的有机整体;
(2)会计理论本质体系,会计理论按其内容以会计本质为起始划分相互联系、相互制约的理论要素而形成的有机整体;
(3)会计理论目标体系,会计理论按其内容以会计目标为起始划分相互联系、相互制约的理论要素而形成的有机整体;
(4)会计理论假设体系,会计理论按其内容以会计假设为起始划分相互联系、相互制约的理论要素而形成的有机整体;
(5)会计理论环境体系,会计理论按其内容以会计环境为起始划分相互联系、相互制约的理论要素而形成的有机整体。
2.会计理论作用体系
会计理论作用体系是指会计理论按其内容作用不同划分相互联系、相互制约的理论要素而形成的有机整体。会计理论体系按内容的作用分为会计基础理论、会计应用理论和会计开发理论。
3.会计理论逻辑体系
会计理论逻辑体系是指会计理论按其内容表达逻辑形式划分相互联系、相互制约的理论要素而形成的有机整体。会计理论按其内容表达的逻辑形式分为会计概念、会计判断和会计推理。
4.会计理论概念体系
会计理论概念体系是指会计理论按其内容表达的概念形式划分相互联系、相互制约的会计概念而形成的有机整体。会计理论概念体系按其性质包括财务会计概念体系和其他会计概念体系,主体是财务会计概念体系。反映会计理论概念体系的是出版了各种会计书籍。如1982年出版的《会计辞典》,1990年出版的《会计辞海》,1994年出版的《现代会计百科辞典》等。
5.会计理论学科体系
会计理论学科体系是指会计理论按其内容学科性质不同划分相互联系、相互制约的学科而形成的有机整体。它包括一系列相互联系的各种学科,按学科性质与范围不同可分为:会计基础学科;会计单位学科;会计专门学科;会计综合学科。或分为:会计基础学科;企业会计学科;事业会计学科;个体经济会计学科;人本会计学科;专门性会计学科;综合性会计学科等。
(二)构建会计理论体系的原则
构建会计理论体系要依据以下原则:
1.总体性
总体性原则是指按照一定总体的会计理论构建其体系。会计理论体系是指一定会计总体的理论体系。会计总体是一定会计事物构成部分的总和;一定会计事物,是说明在不同条件下的会计事物其会计总体是不相同的;会计事物构成部分的总和,也就是会计事物对象的总和,即会计事物内容的范围,计事物不相同的范围形成的会计总体也是不相同的。在企业,会计工作是由会计预测工作、会计决策工作、财务计划工作、会计控制工作、会计核算工作、会计检查工作、会计考核工作和会计分析工作等构成要素总和而形成的一定会计总体。会计工作中的会计核算工作,又是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等核算工作构成要素总和而形成的一定会计总体。所以,会计总体是被确指的一定的会计总体。不同会计总体对其反映的会计理论也不相同。如反映企业会计工作的企业会计理论范围,不同于反映企业事业会计工作的企业事业会计理论范围。在我国,反映对企业会计理论研究的是《会计学》和《企业会计学》。如早期1984年由胡文义编著的《现代会计学》,其内容包括基础会计、财务会计、管理成本会计和审计四部分。20世纪90年代以来编写的《会计学》基本上是对企业会计学的综合反映,其内容也都是《会计学》一分为三(基础会计、财务会计和管理会计),或《会计学》一分为四(基础会计、财务会计、管理会计和审计)。与《会计学》内容相同的是《企业会计学》,中国人民大学商学院会计系编的《企业会计学》,全书由三编组成:上编基础会计,主要讲述会计的基本原理和复式记账方法;中篇财务会计,讲述各项会计要素的核算方法和财务报告的编制及分析;下篇行业会计,讲述工业企业、房地产开发企业和金融企业三个行业在成本核算及一些特殊业务处理方面的基本做法。有的《企业会计学》⑥,其内容基本上与《财务会计学》或《中级财务会计学》相同。以上《会计学》和《企业会计学》都是一定会计理论总体的反映。因此,研究会计理论体系要确定一定的会计总体及其相应的会计理论体系。会计总体具有层次性,一般分3个层次:反映企业会计的会计总体;反映企业会计和其他经济单位会计的计量会计总体;反映计量会计和非计量会计的会计总体。可根据会计研究的需要确定一定的会计理论总体。
2.结构性
结构性原则是指按照一定依据确定一定会计总体的会计理论体系的各个构成部分(要素)及其相互关系。在确定的一定会计总体理论的前提下,确定会计理论体系的结构,划分各个构成部分(要素)。为此:(1)要确定揭示结构的依据。在确定研究会计总体的基础上,按照研究任务的要求,确定揭示研究总体结构的依据。一个研究总体,可以从不同方面根据不同的依据揭示其结构。(2)确定结构的层次。研究总体的层次性决定了结构的层次性。按照研究任务的要求,确定研究总体的结构层次。(3)确定结构的功能。在揭示研究总体结构的基础上,可以确定每一构成部分(要素)的功能,发挥每一部分(要素)的作用,这是不可忽视的重要方面;同时,要确定各构成部分相互联系、相互作用的整体上的功能,整体功能大于各构成部分功能相加之和,以发挥整体的作用。(4)确定结构转换的条件。研究总体各构成部分(要素)在一定条件下相互联系、相互作用,而当其条件发生变化,影响研究总体或影响某种构成部分(要素),而使其结构的构成部分(要素)及其功能发生转换。(5)结构要优化。根据研究任务的要求,研究总体的各构成部分组成是合理的,各构成部分相互联系的形式是科学的,各构成部分相互作用的整体功能是最大的,使研究总体达到最优化。(6)结构可以模型化。对研究总体结构的研究,在结构最优化的基础上,按其规律性的要求,将研究总体结构抽象为标准形态而模型化,以文字描述或数学公式表示研究总体的结构模型。
3.分类性
分类性原则是指按照一定标志划分一定总体的会计理论体系的各个构成部分(要素)。分类是根据总体的共同点和差异点,将总体划分为不同的种类。为此:(1)确定分类标志。根据研究的要求,选择会计理论总体的某项外部标志或内部联系为标志(根据)进行分类。如以会计理论内容的范围或性质、作用等为标志,划分会计理论体系的构成部分(要素)。分类的根据是总体的共同点和差异点,由于总体存在的共同点,才能将相同的或相似的归为一类;由于总体存在的差异点,才能将不相同的或不相似的相区别而分成不同的类别。(2)分类要相称。对研究的总体(分类的母项)进行的分类,划分的类别(分类的子项)之和,必须与被分类的总体(母项)正好相等,既不能大于母项,也不能小于母项。(3)划分的类别应该是相互排斥的。分类总体按照一定标志分类的结果,划分的各种构成部分(要素)相互之间应该是排斥的,即各构成部分(要素)是相对独立的,各构成部分(要素)之间相互矛盾,没有包容,没有交叉。
4.相关性
相关性原则是指确定的会计理论总体及其结构要考虑有关的要求。相关的要求主要有:(1)继承会计理论研究的成果。在我国会计理论研究过程中,一批学者和专家已取得丰富的成果,为发展会计理论作出了卓有成效的贡献,对这些理论成果要继承和发扬,以便充实和丰富现代会计理论。(2)借鉴西方会计理论的成就。主要发达国家的会计,在近代和现代会计理论发展中取得了一系列成就,为建立现代会计理论体系提供了重要的内容。(3)反映会计研究新成果。我国会计人员,解放思想,实事求是,研究会计工作经验,吸收(移植)现代科学和技术,在会计理论研究中取得了可喜的成就,充实和丰富了原有的会计理论,也发展和开拓了新的会计理论。
5.实用性
实用性原则是指按照一定标志划分一定总体的会计理论体系的各个构成部分(要素)是有现实作用的。一定总体会计理论体系划分的各个构成部分(要素),对于在认识会计理论各要素间的关系,明确会计理论的功能,判断会计理论体系发展的重点的基础上发展会计理论,指导会计工作,发展会计教育等方面都有一定积极作用。
(三)构建会计理论体系的逻辑起点
会计理论体系是有序的,是各种构成部分形成的有机整体,选择好有机整体的开始环节,即会计理论的起点概念或起始理论,是至关重要的。按照会计理论起始理论来选择会计理论性质体系,要遵循如下原则:一是揭示认识的起点。会计理论体系的起始理论要能揭示认识的起点。从会计实践的内容来考察,在企业、事业等单位资金的流入和流出活动,表现为各种各样的经济业务,既是会计实践的内容,也是认识的起点。这些资金流入、流出的资金运动,抽象为会计对象,有关会计对象的理论,就成为会计理论体系的起始理论。会计对象是我们认识会计规律的起点,企业、事业等部位只是由于资金运动,才能发生会计核算工作,才需要对资金运动进行会计管理,以致形成相应的各种会计理论。可见,揭示会计认识起点的是资金运动,即会计对象。二是反映科学的特点。会计理论体系的起始理论要能反映会计学的特点。各种科学的研究任务和内容是不相同的,这种区别在于它各具特点。从会计科学的内容来考察,它区别于其他科学,就在于它的研究内容是资金运动。如何来反映资金运动,怎样对资金运动进行管理,用什么方法来揭示资金运动的规律?相应形成一系列的会计理论。可见,反映会计科学特点的是资金运动,即会计对象。科学只有研究对象的不同,才能区别不同的科学。会计的对象是资金运动,不同于审计、统计和其他科学的对象,也才区别于其他科学。
根据选择会计理论体系的以上原则,选择以会计对象为起始理论的会计理论性质体系。以会计对象为起始理论,相应建立其他会计理论,形成会计理论性质体系。选择以会计对象为起始理论,与选择以会计本质或以会计目标、会计假设、会计环境为起始理论相比较,以会计本质或以会计目标、会计假设、会计环境为起始理论,不能揭示会计认识的起点,不能反映会计科学的特点。为什么有这种会计本质,为什么要确定这种会计目标,依据什么来确定这种会计假设,是什么客体所处的这种会计环境,都要追索到它的源头,即会计客体──会计对象。如果会计对象不是资金运动(资本运动、价值运动),就不会有相应的会计本质、会计目标和会计假设等。会计所处的环境也是其他科学所处的环境,会计环境是各种科学所处的共同环境,只是在共同环境下科学对象不同才能区别不同的科学。因此,选择以会计对象为起始理论建立的会计理论性质体系是科学的。
构建会计理论体系的逻辑起点即会计理论的起点概念或起始理论是会计对象理论,以便明确会计对象是会计理论研究的基础,会计理论是围绕会计对象而展开,会计理论体系实际上是反映会计对象运动的体系。会计理论体系的各种要素都是从不同方面来反映会计对象的,或会计对象在各方面得到反映。(1)会计对象的确认——会计基础理论,如会计客体、会计系统、会计本质和会计职能等理论;(2)会计对象的运行——会计应用理论,如会计目标、会计行为、会计方法、会计对象要素、会计信息和会计时空等理论;(3)会计对象运行的制约——会计体制理论,如会计规范(会计基本前提、会计准则、会计法规、会计制度)、会计管理、会计模式和会计国际协调等理论。确定以会计对象为构建会计理论体系的逻辑起点,有利于建立科学的现代会计理论体系。
(四)建立现代会计理论体系
进入21世纪,在全球化对会计的影响下,对会计理论的研究有了新的进展。在这种大环境下需要建立反映当今会计研究成果、借鉴西方会计理论新成就和反映中国会计特色的现代会计理论体系。
对建立会计理论体系的不同要求,相应形成在不同会计层面建立的会计理论体系。在会计理论研究中,会计按其范围不同有三个会计层面:一是以企业会计为会计总体的会计层面;二是以企业事业和其他经济组织为会计总体的会计层面;三是以计量会计(企业事业和其他经济组织会计)和非计量会计为会计总体的会计层面。现代会计理论体系需要建立以计量会计和非计量会计为会计总体层面的会计理论体系。
建立会计理论体系由于对会计总体层面的不同认识和不同要求而在会计学界有不同认识。
对会计学层面认识不同。基于企业会计学的层面,或稍有扩大的会计学层面,或会计学总体层面,相应有不同会计理论体系结构:第一种三要素结构论,会计理论体系包括:会计基础理论;会计应用理论;会计开发理论。第二种三要素结构论,会计理论体系包括:会计基础理论;会计应用理论;会计体制理论。第三种三要素结构论,会计理论体系包括:会计核算理论;会计管理理论;会计体制理论。第四种三要素结构论,会计理论体系包括:会计研究方法论;基本会计理论;应用会计理论。第五种二要素结构论,会计理论体系包括:会计基础理论;会计应用理论。第六种四要素结构论,会计理论体系包括:会计理论与会计理论研究方法;会计基本理论;会计准则研究;财务报表与财务报告。第七种四要素结构论,会计理论体系包括:会计环境理论;会计基本理论(会计本质、目标、职能、对象、要素、假设、信息质量特征等);会计中介理论(亦称会计准则基本概念理论,类似于西方的财务会计概念框架);会计应用理论(会计确认与计量、会计程序与方法、会计工作的组织机构等)。
篇9
[关键词] 审计逻辑起点审计理论结构框架设想
任何一门成熟的学科，都应在总结实践成果的基础上构建一套完整、相互联系、合乎逻辑的理论框架，审计也不例外，它需要建立一个足以支撑（指导）审计实务、由各审计概念构建而成的理论框架。审计理论结构框架是我们指导和评价现行审计实务的依据，正如安德森（R.J.Anderson）所说的“审计理论的目的是提供一个合理的、首尾相应的概念结构以决定实现既定审计目标必需的审计程序。审计理论还提供一个评价与改善现行实务与程序的框架结构。”
一、审计理论结构框架研究的内容及构成要素
理论是以客观事物或研究对象的系统化理性认识。理论的功能在于解释和指导实践。审计理论具备解释、评价、改进和预测四种功能。从系统论的观点看，结构是指系统内部各组成要素之间的时间或空间上排列与组合的具体形式。审计理论作为一个系统，它由若干的组成要素组成，也有一个内在的结构即审计理论结构。在构建审计理论结构框架的过程中，需要考虑四个方面的内容：审计理论结构框架的构成要素、各要素之间的内在联系、逻辑起点的选择以及整合各要素，即排列组合形式最后形成严密的理论体系。
审计理论结构框架的构成要素主要包括:审计环境、审计本质、审计目的、审计目标、审计假设、审计概念、审计职能、审计准则、审计实务、审计技术及审计报告。理论界对审计理论结构框架的构建模式至今没有形成一个统一的结论。
二、国内外现有审计理论结构框架的逻辑起点及模式的评价
逻辑起点是建立一门学科理论体系的出发点，是该学科理论结构体系赖以推理论证的最本源性的抽象范畴。它不仅是理论结构体系的一个重要组成要素，而且对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论结构体系的建立起着决定性作用。不同的逻辑起点会形成不同的理论体系。因此，构建审计理论结构框架，首先需要合理确立它的逻辑起点。
1.哲学基础起点论的审计理论框架。1961年美国罗伯特・莫茨和埃及侯赛因・A夏拉夫的《审计理论结构》(The Philosophy of Auditor)被称作审计理论研究的开山之作。他们在书中这样写道：只有从哲学基础出发才能推出审计假设，在审计假设的基础上又推出审计概念。他们以哲学为逻辑起点，提出了八项审计假设和五个基本审计概念（即证据、应有审计关注、公允表达、独立性、道德行为），构建的审计理论模式：哲学基础假设概念规则实际应用，如图1所示。
图1 哲学起点论的审计理论结构框架
莫茨和夏拉夫的最大贡献在于将深邃的哲学思想应用于审计理论研究，有力的批驳了“审计无理论”的论调，但将“哲学基础”作为审计理论结构框架的逻辑起点，显得太普遍了，无法突出审计理论自身的特点，不具备审计理论基石的作用。
2.审计目标起点论的审计理论框架。1977年安德森在《外部审计》(The External Auditing )一书中提出的审计理论结构的六个要素构成，构建的审计理论模式:审计目标公认审计准则审计概念审计假定审计技术方法审计过程。安德森的最大贡献是，以目标为基点建立审计理论结构，并将目标的要求与作用延伸到实务即“审计过程”之中，形成了首尾相应的审计理论结构。但笔者认为，审计目标起点论的不妥之处在于审计目标是审计所要达到的目的和要求，它一方面反映了客观环境的要求，但很大程度地受制于审计关系的存在，且倾向于实用主义，以此建立的审计理论体系难以揭示更高层次的审计理论，并且逻辑上也不够严密。
3.审计本质起点论的审计理论框架。20世纪80年代英国审计学家汤姆・李（Tom Lee）与戴维・费林特（David Flint）两人的观点基本相似，但与以上模式均有不同。汤姆・李于1984年构建的审计理论模式:本质与目标假设概念。而弗林特于1988年构建的审计理论模式：本质与目标假设概念标准。这两个模式的共同点在于均是以审计本质和目标作为出发点。
在我国，以蔡春教授为代表研究学者们结合我国的国情，构建的审计理论模式:审计本质假设目标信息规范控制。闫金锷教授构建的审计理论模式：审计本质目标假设准则。
但是笔者认为，由于“审计本质”纯理论太强，因而造成按“审计本质”为逻辑起点的构建的理论框架结构与实际相脱节，不能正确反映审计理论对实践的指导作用，即基础的审计理论研究远远超越实践，而应用性审计理论研究又往往落后于审计实务。
此外，国内外理论界关于审计逻辑起点论的看法还有很多，如审计环境起点论和审计目的起点论的审计理论结构框架等。
三、构建我国审计理论结构框架的新设想
通过对以上各起点论的评价，笔者认为在审计理论结构框架构建过程中，不能单纯的由一种因素发挥作用。审计工作所处的审计环境（包括政治、哲学、经济、社会文化、法律、科学技术等相关知识）是客观存在的,无时无刻影响着审计理论结构框架中的其它因素,但它不是决定因素。
本文在结合归纳法和演绎法两者优点的基础上，提出了以审计本质和审计目的两个因素为逻辑起点的审计理论结构框架模型。如图2所示。
图2 审计理论结构框架
对所构建的审计理论结构分析如下：
1.将审计的社会环境纳入审计结构图中,表时审计产生于社会环境的客观需要,并且有一定的主观能动性。的双线图表明审计理论结构的各个要素都处于社会大环境中,受到外部条件的限制。之所以用“圆”的图形表示环境,说明在每一时刻上均保持相对平衡状态。审计环境主要指其所处的政治、经济、文化、科技和其他相关知识。
2.审计本质是审计最本源的东西，它伴随审计的产生而产生，但不随环境的变化而变化，有其自身的局限性，所以不能单纯以此作为逻辑起点。
3.审计目的是社会需要审计做什么。它是外化于审计主体的产物，始终围绕审计本质而发展变化，但要受到审计环境的影响。它是一个动态的变量，体现了不同历史阶段审计所担负的责任以及需要完成的任务。
将审计本质与审计目的结合起来作为逻辑起点，符合辩证法中运动与静止相结合的观点，变化中蕴含着不变的东西，不变中又体现着变化，完全符合审计工作本身和不同时代对审计理论提出的要求。符合逻辑学与认识论。审计目的和审计本质是指导和制约审计行为的决定因素，也是制定审计目标和审计准则、解释审计方法、技术和程序的依据，有助于排列其他系统组成要素。
4.审计目标是审计行为活动意欲达到的理想境地或状态，其确定是一种主观见之于客观的行为，是应审计环境的要求，同时受制于审计本质和审计目的，不能超越二者随意构造。
5.审计假设是审计理论中的基本问题。它是联系审计目标和审计概念要素的桥梁。审计假设在于对审计运行的前提条件做出限定，这种限定决定于审计目的，因而审计目的制约着审计假设。
6.审计概念贯穿于审计理论与实务的各个方面，尤其是在审计准则、程序与方法方面。如果没有一致认可的概念，就无法推动审计学科的发展交流，审计也就不成其为一门独立的学科。从审计概念延伸出去，再联系审计职能和审计准则可以推衍出审计实务理论。
7.审计准则与审计技术。如果说目标是“应干什么”，技术则是“怎么干”，那么“干得怎么样”就需要审计准则来检验。
8.审计报告是审计行为的最终成果，出具审计报告意味着CPA应承担其相应的责任。
篇10
[关键词]司法会计 专业教育 规范发展
[作者简介]刘艳红（1974- ），女，河北邯郸人，河北政法职业学院，副教授，硕士，研究方向为高职教育、会计理论与实践教学。（河北 石家庄 050061）历建明（1973- ），男，河北唐山人，石家庄经济学院法学院，讲师，硕士，研究方向为课程教学。（河北 石家庄 050031）
[课题项目]本文系全国教育科学“十一五”规划2010年国家青年基金课题“高职生职业能力培养与就业指导研究”的阶段性成果。（课题编号：CJA100173）
[中图分类号]G712 [文献标识码]A [文章编号]1004-3985（2013）12-0110-02
司法会计学是指研究司法会计活动规律，提出司法会计活动的专门理论、程序、方法、标准、对策、规程的一门边缘学科。司法会计专业教育是指以培养司法会计专门人才为目标的教育。本文从开展高职司法会计专业教育的意义及现状着手进行分析研究，探索发展高职司法会计专业教育的实现路径，期望对开展高职司法会计学专业教育活动能有所裨益。
一、高职发展司法会计专业教育的现实意义
1.建设和谐社会的需要。经过半个多世纪的大规模建设与发展，我国的经济实力大大增强，人民生活水平大大提高。但随着我国经济的快速发展，各类经济犯罪案件逐渐增多，贪污侵占、挪用公司资金等案件屡见不鲜，并且涉案金额日益增大，舞弊方式也日趋隐蔽和复杂。在对经济案件的侦查过程中出现的财务会计问题需要通过司法会计鉴定解决。在这一特定形势下，以经济犯罪侦查技术、对策为研究对象的司法会计学的繁荣与兴旺，将会直接影响犯罪案件的侦破与定性，影响到和谐社会的建设。
2.司法实践的需要。实践中，新型经济犯罪不断出现，相关的会计活动也具有复杂化、专业化和特征，随之而来的是会计法规的不断增多，会计活动越来越在法律的规范之下开展活动，法律法规是规范会计行为的前提。相关的会计法规中，不乏有关刑事法律的规定，而刑法中也有一些关于经济犯罪的定罪量刑规定。会计中涉及不同的法律问题，法律事务中也同样涉及会计知识。在法律适用方面，法官、律师等法律人士只是某一法律方面专家而对会计知识知之甚少，对在案件中出现的会计专业问题难以做出判断。实践中，对经济案件的调查虽然有专业会计人员参加，或聘用注册会计师提供财务报表，但由于这些人员通常不具备法律方面的专业知识和经验，其获得的财务证据的针对性和准确性局限性较大，从而影响到法庭对案件的公正裁决。因此，规范司法会计专业教育，培养具有会计和法律方面知识的专业人才，是实践提出的要求。
3.人才培养的需要。目前高校中从事司法会计理论研究和教学的人员，多以经济法学专业人士为主，这部分人缺乏研究司法会计的理论基础，实践中司法机关聘用的司法会计技术人员，虽然有从会计、审计岗位的工作经验，但充其量他们只是在应付诉讼，这些从业人员大多数只能从会计人员本身的角度去考虑问题，缺乏法律的视角。由于司法会计专业人员的知识结构不合理，懂法律知识的不懂会计知识，具备会计专业知识的又不懂法律知识，给专业理论研究及司法实践带来了一些问题，现有司法会计专业人员的业务水平亟待提高，司法会计人员应该是具有会计学、证据学、侦查学等专门知识的专业人才。有鉴于此，通过司法会计专业教育的改进和职业教育的加强，可以提高司法会计理论研究水平，以及从事实际诉讼人员的素质。这些人的素质的提高，可以为法律诉讼提供强有力的支持，同时，也提高了法学研究和司法会计活动的质量。司法会计专业教育的准确定位，可以让学者们有明确的研究方向，促进实践的发展。
二、高职司法会计专业教育现状剖析
1.学科性质与定位比较模糊。目前，关于司法会计的一些基本理论概念、专业性质和定位还存在诸多争议。仅对“司法会计”的名称，目前理论界和实践部门的认识就不统一，有的称之为“司法会计鉴定”，有的称之为“司法审计”，还有的称之为“检察会计学”。至于司法会计专业的性质与定位，大部分专家学者认为司法会计学应属于法学的范畴，也有一部分学者认为司法会计学应归属于会计学，还有一部分学者将司法会计学同时列入法学和会计学中，认为它和财务会计、成本会计、管理会计等一样应属于应用会计学的范畴。
2.理论研究成果较少，尚未建成专门的理论体系。在CNKI数据库进行“司法会计教育”关键词检索，搜索出研究性的文章少之又少，各大学校与科研单位对司法会计教育的研究成果较少。司法会计学专业教育的理论体系还没有建立起来。比如，由于对"司法会计"这一名词的理解不同，目前司法会计专业在理论体系的构建上也存在着很大的争议。主张司法会计鉴定即是司法会计的专家和学者主张，司法会计专业应当重点研究司法会计鉴定的原理、技术和方法。据此建立的理论体系为：司法会计鉴定学概论、司法会计鉴定技术理论、司法会计鉴定程序理论；也有学者认为：司法会计的研究对象是案件资金，由于特定的行业涉及的案件资金及会计取证的特点不同，因此应当按照行业的划分来建立此专业的理论体系。在这一思路下，专业理论体系为：司法会计概论、工业、商业、建筑、行政事业等专业司法会计、司法会计专论等。还有学者认为，司法会计学的主要研究对象是司法会计活动及其规律，而司法会计活动的基本内容是司法会计检查和司法会计鉴定。因此，司法会计依据其研究对象的基本内容，可分为司法会计检查和司法会计鉴定两个分支。按这种模式建立的司法会计理论体系构成为：司法会计概论、司法会计检查、司法会计鉴定等。
司法会计专业教育应该有自己独特的理论体系，就有关司法会计活动中运用会计学的知识做出指导。但是，由于本门学科创立时间不长，实践经验缺乏，师资不足，至今没有形成专门的理论体系。人才缺乏造成司法会计的理论研究和教学的被动，理论成果少，远远不能发挥出对实践的指导作用。
3.司法会计专业教育师资匮乏，制约了司法会计专业教育的开展。目前，司法部规定司法会计为法学专业的选修课程，将其列入了高等院校法学专业的教学计划内。但不足的是，我国高等院校缺乏司法会计专业或司法会计方向的本科教育，即使个别政法院校开设了“司法会计鉴定学”或“司法会计”课程，也是将其作为选修课程，没有给予足够的重视。专职从事司法会计理论研究的人员也寥寥无几，只有一小部分学者兼职从事着理论研究工作，这就导致目前的司法会计理论体系相对滞后，理论成果少，且不完备、不系统，对实际工作无法起到应有的理论指导作用。目前我国专业从事司法会计专业理论研究和实践教学的人员远远不能满足实践的需要。
司法会计学是一门理论与实务紧密结合的学科，决定了司法会计专业教学工作需要多学科、复合型的教学人才。现在司法会计专业教师一般都是临时抱佛脚，有的是从法学专业转来，有的是从会计等经济学专业转来，他们虽具有一些理论知识，但不是具有综合性知识的人才，缺乏必要的实践经验，难以适应司法会计专业教学的需要。
三、规范发展高职司法会计专业教育的现实路径
1.从实践出发，为司法会计专业准确定位。“司法会计”由“司法”和“会计”组成。“司法”的含义是指诉讼，它界定了司法会计的社会属性，即司法会计是一种法律诉讼活动，使司法会计能够与会计（经济核算活动）、审计（经济监督评价活动）、非诉讼会计检查与会计鉴定等社会活动相区别。“会计”二字则是指会计检查和会计鉴定，它界定了司法会计活动的内容，使司法会计能够与讯问、询问、搜查等其他法律诉讼活动相区别。需要指出的是，会计检查和会计鉴定都是在社会的经济管理或经济监督活动中普遍存在的社会活动，并非是诉讼中专有的社会活动。“司法会计”作为一种诉讼活动，内容涉及司法会计检查、司法会计鉴定、司法会计文证审查及司法会计技术咨询等，这显然与所谓工业会计、银行会计、商业会计等“会计”工作有着明显的不同。实质上，并不是所有的会计学知识对司法会计都有用，会计学研究成果只是从技术层面上为司法会计提供了引用技术标准依据。因此，司法会计实质为一种“诉讼活动”，司法会计专业教育理应成为法学教育的一个组成部分。
2.从科学性和可发展性角度出发，完善司法会计专业理论体系。建立完善的司法会计专业理论体系应当考虑学科建设的科学性和可发展性两个方面。科学性是指本专业主要理论在结构方面具有完整性，其涵盖内容与相近学科内容应有科学的划分，避免跨学科重复研究，基础理论与专业实务理论之间要有科学的衔接；可发展性是指本专业理论体系的设计，在符合科学性的基础上，既要照顾现行司法会计理论研究和实践的需要，又要考虑司法会计实践未来的发展趋势和需要。
在具体专业理论体系构建方面，应以诉讼立法精神和刑事侦查原理为指导，对法庭科学中不同专业的基本原理进行划分。借鉴与司法会计学具有相同法庭科学原理的法医学，构建司法会计学科体系，即将司法会计从理论上和实务中均分为司法会计检查和司法会计鉴定两大分支，建立以司法会计概论、司法会计检查和司法会计鉴定为基本架构的理论模式。从学科原理、操作程序、操作方法和实务理论等方面解决将司法会计检查与司法会计鉴定分科的理论和实务问题。
3.多渠道壮大司法会计专业教学队伍。司法会计专业需要复合型教学人才，教学人员既要熟悉法学又要熟悉会计学，而目前同时具备这两种知识和能力的老师还为数过少。教师是学校课堂教育的具体组织实施者。教学效果在很大程度上依赖于老师的业务水平和实践经验，要提高教育质量，就必须注重教师队伍建设，注重对教师业务素质的培养。
第一，校内专兼职教师继续深造。司法会计专业教育涉及到很多理论知识，并且这些理论知识会随着市场经济的发展而发生变化，因此，司法会计专业的教学内容也应随之变动，这对该专业的教师提出了更高的要求。教师只有不断地学习诸如经济学、会计学、审计学、法学等相关专业理论知识，才能跟得上这个时代的步伐。教师可以通过进修、参加专业研讨会和相关领域的专家、学者、同行之间进行沟通、交流，以此来不断巩固和提高自身的理论水平。在具备相应理论知识的同时，教师还应更加重视实践经验的积累。教师要定期或不定期到基层锻炼以提高实际应用能力和水平。
第二，聘请校外具有实践经验的专家指导。司法会计专业是一个操作性很强的专业，其所教授的专业内容必须为司法实践服务。为此，在组织专业教育的过程中，有必要邀请司法部门和会计师事务所的知名专家进行专题讲座或教学案例讲解，以增强该专业学生的实战经验，使学生的基本实践能力与操作技能受到较系统的训练，形成较系统的本专业的知识体系与操作技能。
综上所述，大力开展司法会计专业教育，培养司法会计专业人才，必将为司法实践带来新的活力，也必将促进祖国法律制度的完善，有助于建立和谐社会。
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