国际税收的认识范文

导语：如何才能写好一篇国际税收的认识，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：个人所得税 税收流失 原因 税收建议

一、个人所得税流失概况

个人所得税是调整征税机关与自然人之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。在我国现行诸税中，个人所得税被公众认为是税收流失最严重的税种，被税务部门称为征管“第一难”，被老百姓戏称为“征的不如漏的多”。而从我国个人所得税实际征收的情况看，虽然近几年由于加强了个人所得税的征管，个税的收入增长很快，但从总体看，个人所得税收入仍偏低，与目前我国已经出现较为庞大的应纳税群体不相称。下面从我国目前个人所得税流失的原因及其巨大的经济影响进行分析，并在此基础上对我国个人所得税改革和完善提几点建议。

二、目前我国个人所得税流失的主要原因

据我国个人所得税征收工作人员介绍，我们目前个人所得税流失的主要因包括以下几点：

（一）利用各种减免优惠规定，搭靠或钻政策的空子，骗取优惠减免

从我国当前实行的税法来看，有关税收优惠和减免的规定确实是太多太滥，涉及到事务处理的方方面面，这不仅使我国的实际税率和法定名义税率严重背离，直接减少了国家的财政收入，而且容易导致税负不公，破坏税法的严肃性；同时也容易乱开减免税口子，使各种非法越权减免鱼目混珠，造成税收流失，为不法分子逃避税活动提供了各种有利条件。

（二）个人所得税代扣代缴单位没有依法履行代扣代缴的职责

根据我们税收征管法的相关规定，我国居民在受雇单位取得工资、薪金等所得是由单位按月代扣代缴的，个人从单位取得的实际上是税后所得，所以单位按规定扣征税款十分关键，如果单位没有按照规定扣缴，必然导致税收流失。

（三）单位报销应由个人负担的费用，未按规定计入工资收入纳税

有的单位给个人买商业保险，用公款支付个人费用。有的单位企业为职工代扣代缴的个人所得税不是从工资中扣除，而是将代扣代缴的税金又列入成本或奖金支出。这样做，不但违反了有关的财经法规，而且也人为地减少了个人应税收入，少计了个人所得税。

三、个人所得税流失严重的巨大影响

个人所得税对社会收入分配的调节作用也十分明显，可以起到促进公平分配的作用。然而，由于税收流失量大而普遍地存在，使得个人所得税“自动稳定器”的作用徒有虚名，对个人收入分配差距地调节也很难到位。目前我国个税征税的结果，可能不仅没有起到调节收入分配差额促进公平分配的初衷，而且还有可能加剧了个人收入分配不公的状况。

四、措施建议

（一）深化税收宣传，增强全社会的纳税意识。

坚持利用多种形式大力宣传税法，既重实效又着眼未来。要全面地运用宣传媒体和中小学教材，形象、生动地宣传税法，使全社会都来关心税收、理解税收、支持和拥护税收，使人们真正弄懂税收究竟是什么，为什么要纳税，纳税人有哪些权利和义务等等，以推动广大纳税人自觉进行纳税申报，如实、及时缴纳税款。同时，积极利用社会舆论力量和示范效应。要充分利用各种舆论阵地特有的作用。

（二）建立并完善个人所得税专项稽查制度。

把开展经常性检查和定期专项检查相结合，日常检查中要以对重点单位、特殊阶层和高收入个人的重点检查为主。每年通过一季度开展旺季征收，二季度开展汇算清缴，三季度进行专项检查，四季度落实整改，完成对纳税人上一纳税年度的普查和科学抽样检查。通过这些手段，进一步加强税法宣传教育，增强纳税人和代扣代缴义务人的法制观念，同时集中查处一大批偷税大案、要案，对不履行扣缴义务的单位，严格进行补税、罚款和惩治，给予严厉处罚并公开曝光，以儆效尤。

（三）搞好对高收入者和个体工商户的管理。

要选择高收入阶层和获得高收入的个人，进行建档管理，并与有关单位密切配合，采取蹲点调查，跟踪审核，解剖典型等形式，重点核实高收入者的收入和费用，据以计算征税，并实行重点监控。同时，抓好高收入阶层的申报纳税工作，全面推行双向申报制度。对账务健全的个体工商户按税法规定的方式征收，对未按规定建立账务的个体工商户实行定率、定额计征办法时，要采取就高不就低的原则，促使个体工商户建立健全账务，从而引导纳税人走向自我管理的道路。

从长远来看，加强个人所得税征管要和金融电子化的发展结合起来，比如实行一个人一个代码，一个人一个账户；在实名制的基础上，建立起纳税人自行申报收入制度。更为重要的是，税务机关应当建立依据居民身份证、组织机构代码，对高收入行业和个人实行纳税人和扣缴义务人编码制度，这不仅是对高收入者，而且是对每一个纳税人建立的制度，这样才能把个人所得税征管工作建立在科学可靠基础上。

结论

个人所得税的征收关系到财政收入的稳定与国家经济的发展，必须制定有效的措施来防止税收的流失，每个人都应该强化纳税意识，支持政府的税收，保证政府税收款项的按质按量的缴纳

参考文献：

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【关键词】国际税收；竞争；适度竞争；应对措施

一、国际税收竞争概述

（一）国际税收竞争的概念

税收竞争是各国（地区）通过税收手段，引导资源流动，维护本国利益，促进本国经济增长的经济行为。税收竞争既有小范围的即一国之内各地区间的竞争，也有较大范围的即各经济区域间的竞争。在经济全球化的背景下，随着资源在国家间流动的障碍越来越小，国际间的税收竞争是不可避免的。国际税收竞争是在经济全球化的作用下，各国家通过降低税率，增加税收优惠，甚至施行避税地税制等方式，以减少纳税人的税收负担，从而吸引国际流动资本或经营活动、人才、技术等生产要素，促进本国经济增长的国际经济行为。

（二）国际税收竞争的特征

国际税收竞争除具有竞争的一般特征外，作为一种随着经济全球化而出现的社会经济现象，它又有其特有的特征。

1.国际税收竞争的主题是各个国家；

2.国际税收竞争的目的是促进本国经济的增长；

3.国际税收竞争的工具是单方面运用的税收政策；

4.国际税收竞争行为具有负外部性。

二、国际税收竞争的利弊

（一）国际税收竞争的有利方面

一般认为适度税收竞争具有正效应，有利于全球经济发展。首先，国际税收竞争有利于实现税收中性原则。按照税收中性原则，在市场经济条件下，税收应尽可能减少对市场在资源配置方面基础性作用的扭曲，减少对经济运行干扰的负面作用，影响资源配置。各国为参与国际税收竞争，纷纷降低税率，增加税收优惠措施，这将减少税收对经济活动的扭曲作用。同时，由于国际税收竞争，各国的税制结构纷纷改革。生产要素经营地点的决策，将侧重于考虑低税负国家的投资。通过各种税收优惠，可以引导外国资本在国内产业流向和地区流向，以促进本国经济的增长和就业的增加。

1.适度的税收竞争有利于促进经济增长

税收竞争的直接表现和结果是税率的降低及税负的减轻。低税收能吸引资本流入，从而有利于就业率的提高；由于税负降低，使得政府的收入受到限制，促使政府提高财政收入的使用效率。因而参与税收竞争，采取一定的税收优惠措施的国家，有利于形成具有吸引力的投资和经营环境，最终促进经济的增长。

2.在完全自由竞争的市场中，价格信号所引导的产量能够使消费者得到最大满足，资源得到最有效的配置

税收的出现造成了价格的扭曲，损害了价格作为引导资源配置的信号，造成了额外的经济效率损失。通常认为，高税率、歧视性的课税范围和规范的税制内容等都将作用于经济，影响纳税人的决策和行为，从而破坏税收中性。而在税收竞争浪潮的冲击下，各国纷纷施行扩大税基、降低税率的改革，在一定程度上削弱了税收对经济活动的扭曲作用。

3.税率降低使得扭曲减少

基于全球视角，税率降低带来的全球性税负减少将从整体数量上削减了税收的额外负担，从而使资源配置在全球范围内得以优化，提高了国际经济效率。扭曲作用的削弱还来源于税基的扩大。税基的扩大拓宽了税收政策工具调节的范围，在一定程度上减少了歧视性课税范围对纳税人经济行为的诱导作用。

4.国际税收竞争调动投资者投资的积极性

促进效率提高的一个突出表现就是国与国纷纷展开减税竞争、以低税率优惠吸引国际游资。从而从制度设计上减轻了投资者的税收负担水平，调动了投资者投资的积极性。国际税收竞争能促进各国之间，包括各地区之间税收负担水平的均衡实现，有利于投资者在投资时做出正确的决策。

5.加速了世界性税制改革的步伐，是世界税制结构出现趋同化

在经济全球化大趋势下，国与国之间的税收竞争更加激烈，各国为了在竞争中处于优势，竞相对本国现有的税收制度进行改革，一国的税制改革引起许多其他国家类似的改革。这样一国政府主观上力图以本国优惠的税收制度吸引外资流入，另外面对世界各国日新月异的税收制度改革而不断的调整变化，最终在客观上导致了国与国之间税制差异的缩小，使世界税制结构出现竞争同化。

（二）国际税收竞争的弊端

国际税收竞争还会有消极的作用，这种消极作用是以过度的恶性的税收竞争为前提条件。

1.侵蚀税基

一方面，过度的国际税收竞争会导致各国减少财政收入，不仅会使公共产品提供不足，而且会使各国政府运用政策工具管理经济的能力大大削弱。恶性的税收竞争甚至导致财政破产。另一面，有害的税收竞争过程中，税基向低税或者无税国转移，迫使各国相应降低本国税率，被动调节税收政策，最终导致全球性的税基侵蚀。还有，国际税收竞争强化了国际避税动机，跨国纳税人利用各国之间的税制差异、各国涉外税收法规和国际税法的漏洞，套取最大的税收利益，通过转让定价、资本弱化、受控外国企业等多种手段，将其在全世界的应纳税额减到最少，造成参与竞争的各国税收利益流失。

2.扭曲税负

有害的税收竞争会扭曲税负的分配，引发新的不公平。为吸引流动性强的生产要素如资本，各国降低对这些要素的税率，这实际上是对流动性弱的生产要素如劳动、消费等课以重税，间接转嫁了税负。对流动性若的经营活动增加税负的直接后果将是减少就业、降低消费；以个人所得税为载体的国际税收竞争会直接引导人力资源的跨国流动，高科技、高素质的人力资源将从高税负国家流向低税负国家。智力流出国在蒙受巨大的无形损失后，不得不花费更大代价去吸引人才、技术，其中必然伴随各种形式的新的税收优惠，由此可能进一步加剧国际税收竞争，形成恶性循环。

3.破坏税收中性

按照税收的中性原则，在市场经济条件下，税收应尽可能减少市场在资源配置方面基础性作用的扭曲，减少对经济运行的干扰和负面作用。但当一国试图通过提高税率增加公共收入时，那些容易流动的要素如资本就会转移到税率较低国家去，这样无疑削弱了一国自主运用经济政策的能力。国际税收竞争在一定程度上干扰了投资人的正常选择，可能使资源从最能得到有效使用的地区流到使用效率不高但是有税收优惠的地方，导致国际资源的地域流向发生扭曲，严重破坏了税收中性的原则。

参考文献

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[关键词]税收协定争议；相互协商程序；国际税收仲裁

在税收国际化的历史条件下，国家税收权益关系的协调，主要是通过当事国之间缔结的税收协定来实现的。但由于社会制度的差异以及各自利益要求的不同，各国在解释和适用税收协定的过程中常发生争议。解决此类争议的传统国际法方法是相互协商程序(MutualAgreementProcedure，简称MAP)，然而由于其固有缺陷，许多税收协定争议得不到公平、有效的解决，这严重威胁着国际税收协定的生命与价值，税收协定争议解决机制亟待改进。从20世纪50年代起，国际社会开始将探索的目光投向仲裁，倡导采用仲裁方法解决税收协定争议。20世纪80年代以后，国际税收仲裁不再停留于理论探讨之中，开始进入了立法实践的阶段。1985年，德国和瑞典缔结的税收协定第一次明确规定，缔约双方可以通过仲裁程序解决它们之间的税收协定争议。此后，越来越多的国家在双边税收协定中规定了税收仲裁条款。1990年7月，国际税收仲裁程序又出现在世界上首个多边税收协定——欧共体《关于避免因调整联属企业利润引起的双重征税的公约》(以下简称《仲裁公约》)之中。目前，引入仲裁条款的双边税收协定已超过80个，而且这一数量还在增加。于此背景下，探究国际税收仲裁的理论依据及现实进展，并对其发展前景进行理论层面的预测，无疑有助于明晰我国对国际税收仲裁的应有态度，并为我国未来对外税收协定的签署或修改提供思路。

一、国际税收仲裁的理论依据

仲裁(亦称公断)是解决争议的一种方法，即由双方当事人将其争议交付第三者居中评断是非并做出裁决，该裁决对双方当事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律关系不同，仲裁可划分为国内仲裁、国际仲裁和国际商事仲裁三种。其中，国际仲裁是指争端当事国根据它们的协议，把争端交给它们自行选定的仲裁员处理，由他们做出具有法律拘束力的裁决，从而解决国际争端的一种法律方法。国际税收仲裁(InternationalTaxArbitration)是国际社会跳出MAP框架找到的解决税收协定争议的一种新途径，它是税收协定缔约国通过协议将它们之间的税收协定争议交付某一临时仲裁庭或某一常设仲裁机构审理，由其做出有法律约束力裁决的一种争端解决制度，性质上属于国际仲裁。

仲裁是现代国际法上一种很重要的和平解决国际争端的方法，但在国际法上，并不是所有的国际争端都可以诉诸于仲裁。目前，常见的被认为不具有可仲裁性的国际争端有：涉及国家重大利益、独立、荣誉或第三国利益的争端、一国国内管辖事项、过去的争端、特殊的领土和政治利益的争端。1907年《海牙公约》第38条规定，国际仲裁的审理范围限于“关于法律性质的问题，特别是关于国际公约的解释或适用问题”，以及“外交手段所未能解决的争端”。该条还特别强调，“有关于上述问题的争端发生时，各缔约国最好在情况许可的范围内将争端提交仲裁”。由此可见，适合于提交国际仲裁的国际争端主要是：(1)法律性质的争端，特别是关于国际公约的解释和适用的争端。(2)争端当事国认为可以提交仲裁的其他争端。所谓法律性质的争端，是指争端当事国的要求和论据是以国际法所承认的理由为根据的争端，或是关系到国家的权利和义务问题的争端，即争端当事国的各自要求是以国际法为根据的争端。《联合国国际法院规约》第36条第2款中规定，法律争端可包括以下四种：(1)条约的解释；(2)国际法上的任何问题；(3)任何事实之存在，如经确定即属违反国际义务者；(4)因违反国际义务应予赔偿之性质及其范围。

国际关系实践中，多数国际争端都是属于混合型争端，既涉及国家法律权利，也涉及国家政治利益，单纯的法律或政治争端并不多见。解决混合型争端既可以单独采用法律的解决方法，也可以单独采用政治的解决方法，还可以同时采用法律和政治解决方法。而且，即使对于同一性质的争端，在实践中，既可以通过外交谈判来解决，也可以通过法律方法来解决。例如，20世纪70年代英法之间的大陆架争端，在两国于1975年达成仲裁协议之前，其部分问题已由外交谈判得以解决。因此，可以说，国际争端是否可以提交国际仲裁最终取决于争端当事国之间的协调意志。一些在传统国际法上不适于诉诸仲裁的国际争端，只要争端当事国达成协议，亦可通过国际仲裁加以解决。

税收协定争议(TaxTreatyDisputes)是税收协定的缔约国之间因税收协定的解释和适用而引发的争议，它是一种国家间的国际税务争议，是一种国际争端。税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷漏税的协定。税收协定争议虽常常涉及当事国的税收等政治问题，但它实质上就是围绕缔约国之间有关税收管辖权划分引发的争议，关系到国家的权利和义务问题，因此，税收协定争议是法律性质的争端，具有可仲裁性。再者，税收协定争议亦属有关“条约的解释或适用”而引起的争端。依上述1907年《海牙公约》第38条、《联合国国际法院规约》第36条第2款之规定，税收协定争议是可以提交国际仲裁的。

此外，《国际法委员会仲裁程序示范规则》中规定：“仲裁的约定以下列基本原则为依据：这种约定产生自当事双方之间的协议，得涉及现有的争端或嗣后发生的争端。”仲裁属自愿管辖性质，争端当事国的合意是决定国际争端是否可以诉诸仲裁的决定性条件。因此，对于税收协定争议，只要争端当事国各方达成仲裁协议，它便可以提交仲裁。1969年《维也纳条约法公约》第66条规定，如果条约争端方不能在一方提出反对后1年内采用任意程序解决其争端，它们便有义务将其争端提交强制司法解决、仲裁或强制和解。这样，一旦有关缔约国在其签署的税收协定中引入仲裁条款，则依仲裁条款规定将它们之间的税收协定争议提交仲裁，便成为它们应当履行的国际义务。

二、21世纪以来国际税收仲裁的现实进展

20世纪50年代，国际税收仲裁开始进入国际社会的视野。1985年，它首次出现在德国与瑞典签署的双边税收协定中。此后，越来越多的国家在其税收协定中引人税收仲裁条款。但总体而言，21世纪以前国际税收仲裁的发展相对缓慢：纳入仲裁条款的税收协定的数量相当有限且增长缓慢；相关规定大多原则而简单、可操作性不强，不同税收协定的仲裁条款差异性很大，一个相对统一、完整、可操作的国际税收仲裁制度尚未形成；国际税收仲裁一直未在实践中真正适用过，似有“纸上谈兵”之嫌。进入21世纪以后，随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁取得了突破性的进展，正朝着模式化、统一化的发展阶段迈进，并且已开始经受实践的检验了。

(一)国际税收仲裁制度构建的发展：向制度化、统一化方向迈进

21世纪以来，国际商会(InternationalChamberofCommerce，简称ICC)、国际财政协会(InternationalFiscalAssociation，简称IFA)、经济合作与发展组织(OrganizationforEconomicCo-operationandDevelop-ment，简称OECD)等国际组织努力推动着国际税收仲裁向制度化、统一化方向发展。ICC早在1959年就已开始考虑到国际税收争端的解决问题，它在促进仲裁作为合适和有效地解决税收协定争议方法方面一直发挥着重要作用。2002年2月6日，ICC的税务委员会首次了一个13条的“税收仲裁标准条款”，鼓励各国在税收协定中采纳。该“标准条款”包括仲裁的启动、仲裁具体程序、仲裁裁决、仲裁费用等方面内容。与一般税收协定中的仲裁条款不同，其扩大了仲裁的适用范围，引入了强制性仲裁，为仲裁程序设定了明确的“时间表”，赋予纳税人启动及终止仲裁等权利，明确裁决执行不受任何国内法的限制等，为各国构建了相对具体完整的国际税收仲裁制度。

继ICC之后，IFA于2003年了它的税收仲裁草案，该草案共有8条，并附有13条相关的解释。较之ICC建议的仲裁条款，IFA税收仲裁草案有如下特色：(1)强制性仲裁程序进一步细化，而且更加灵活，例如设置了仲裁协议、仲裁员选择方面的选择性条款，充分体现意思自治。(2)规定海牙国际常设仲裁院作为指定仲裁机构，这有助于促进稳定的国际税收仲裁制度的形成，同时也有利于保证裁决的中立性和公正性。(3)在裁决的承认和执行方面，规定缔约国不得以违反国内仲裁法、公共政策和国家行为为由否定仲裁裁决等，有助于国际税收仲裁的顺利实现。(4)创设了仲裁程序及裁决的监督机制，有利于体现仲裁的公正性。

自2003年起，OECD开始正式成立专门的工作小组以寻找改进税收协定争议解决机制的途径。2006年2月和2007年2月，OECD相继了《改进税收协定争议解决机制的建议》(公开讨论草案)和《改进税收协定争议解决机制的报告》，并在2008年7月最新修订通过的《2008年OECD税收协定范本修订版》中采纳上述草案和报告的建议，在第25条中增加第5款关于强制性仲裁的规定，并附有相应的注释以及供缔约国参考缔结的《关于第25条第5款执行方式的共同协议样本》。新范本中的税收仲裁规定吸收了ICC和IFA建议的税收仲裁条款，以及《仲裁公约》等的经验并有所发展，确立了更为详细的国际税收仲裁适用规则，包括申请仲裁的条件及时间、国内救济与税收仲裁程序的关系、仲裁员的选择、情报的交流与保密、程序和证据规则、申请仲裁者的参与、后勤安排、费用承担、法律的适用、仲裁裁决的作出及执行、最终报价裁决等方面，从而构建了较为完整、操作性较强的国际税收仲裁制度。OECD税收协定范本是国际税收领域中最具影响力的税收协定范本之一，新范本有关国际税收仲裁的制度设计无疑将促进国际税收仲裁向规范化、统一化方向发展。

(二)国际税收仲裁立法实践的新进展：“量”与“质”的突破

进入21世纪，国际税收仲裁立法实践取得了新的突破与发展，主要体现在以下方面：

一是越来越多的国家认同国际税收仲裁之于改进税收协定争议解决机制的意义，订有税收仲裁条款的双边税收协定的数量在迅速增长。据国际财政文献局(IBFD)税收协定数据库的资料显示，美国、德国、法国、英国、意大利、俄罗斯、加拿大、荷兰、墨西哥、奥地利、爱尔兰、哈萨克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利时、南非、乌克兰、巴基斯坦、拉脱维亚等国家都在其对外税收协定中订立了仲裁条款。2001年底，有38个双边税收协定中规定了仲裁条款，2002年3月这一数字增为50个，2006年8月进一步上升为76个，到2007年3月则递增到87个。可见，随着国际税收实践的发展，以及国家对于国际税收仲裁认识的深化，国际税收仲裁立法实践取得了“量”上的较大发展。

二是国际税收仲裁立法实践实现了“质”的突破：初现由自愿性仲裁向强制性仲裁发展的趋势。早期国际税收协定规定的税收仲裁大多是自愿性的，缔约国主管当局对仲裁程序的启动拥有决定权，并且须先用尽MAP。出于对待国际税收仲裁的谨慎和保守，缔约国主管当局自然尽可能避免税收仲裁程序的启动，如此，MAP久拖不决、无果而终的主要缺陷无法得到实质性改变。正因为如此，ICC、IFA、OECD等国际组织都倡导各国采用强制性仲裁，它们所拟定的税收仲裁条款都规定缔约国在MAP失败后须启动税收仲裁程序，以提高解决税收协定争议的效率。对此，越来越多的国家做出了相应的回应。

近年来，美国、德国、比利时、加拿大、法国、英国等国家在谈签或修订对外税收协定的过程中都引入(或者正在进行相应的谈判)强制性税收仲裁程序作为MAP的补充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美国分别与德国、比利时签订了《美德税收协定议定书草案》和新《美比税收协定草案》，两个草案都列入了强制性仲裁条款。这两个草案于2007年12月14日得到美国参议院批准通过，并于2007年12月28日生效。这是美国税收协定历史上初次引入强制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美国签订了美加税收协定第五个议定书草案，该草案的最显著变化之一是引入强制性仲裁，税收协定争议不能通过MAP解决的，如纳税人申请，则税务主管当局须启动税收仲裁程序，通过仲裁解决相关税收协定争议。2009年1月13日，法国与美国签署的美法税收协定议定书也纳入了强制性仲裁条款。出于解决税收协定争议的需要，越来越多的国家已着手展开与相关国家关于在它们的税收协定中纳入强制性仲裁条款的谈判。应该说，强制性仲裁代表着国际税收仲裁的发展方向，当前国际税收仲裁正朝着强制性仲裁的方向发展。

(三)国际税收仲裁实践运用的突破：首例国际税收仲裁案件的出现

尽管税收仲裁作为MAP的有效辅助方式已逐渐得到国际社会的认同，订有税收仲裁条款的税收协定也在日益增多，但在2003年之前实践中却没有一项争议是真正通过仲裁程序解决的。以《仲裁公约》为例，根据欧盟委员会2000年6月对成员国所做的调查，在1995～1999年5年间，至少有162个案件启动了《仲裁公约》规定的程序，其中64个在MAP阶段得到解决，96个仍然处于相互协商阶段，但都没有最终适用咨询委员会仲裁程序。如此一来，即使国际税收仲裁立法取得了较大的发展，但国际税收仲裁也将因为缺乏“执行力”而未能成为一项真正的制度。因为规定性层面上的“制度”只有在通过其执行力对行为主体起到规范作用的时候才成为制度，换言之，规则条文只有通过执行的过程才能由静态变为动态，在执行中得以实现其约束作用，从而得以被遵守，才真正成为了制度。

可喜的是，2003年5月19日，法国和意大利在经由MAP失败之后，根据《仲裁公约》启动了咨询委员会仲裁程序，首次在实践中通过仲裁解决两国间消费电子产业中有关转让定价的争议。这是该公约中的税收仲裁规则第一次被成功实践，也是世界上第一个国际税收仲裁案件。国外学者们对本案给予了积极的评价，有学者称，这一先例是转让定价和国际税收领域中的一个里程碑，它表明国家，至少是欧盟内部的法意两国，已经开始让渡国家税收，通过仲裁来解决税收协定争议以避免双重征税。本案的成功实践标志着国际税收仲裁制度开始经受实践的检验而不再是“纸上谈兵”，它用鲜活的事实回击了国家论者的“反对税收仲裁论”，证明了国际税收仲裁的优越性及实际运用的可行性。本案的出现使国际税收仲裁实现了从立法到实践运用的跨越，它再一次昭示了国际税收协定争议解决机制的发展趋势。

三、国际税收仲裁前景展望

近年来，国际税收仲裁无论是在制度构建方面，还是立法实践方面，抑或实际应用方面，都取得了较大的进展与突破。乐观者或许会因此认为国际税收仲裁今后将一路“高歌猛进”，而悲观者也许会持这样的观点：国际税收仲裁制度的发展还相当有限，在国际税收实践日益复杂的今天，不久之后恐怕它将“止步不前”，在国际税收历史上终不过是“昙花一现”。对于国际税收仲裁的前景，笔者以为，不应过于乐观，也不宜太过悲观，而应立足现实，以辩证、发展的眼光分析之。

尽管国际税收仲裁目前呈现良好发展态势，但总体而言仍处于初步发展阶段，其制度设计尚未成熟，也远未得到各国的普遍认同和实际运用。一直以来，国家对税收的重视和保守，阻碍着国际税收仲裁的发展。从现有的国际税收仲裁制度设计看，目前欧盟、OECD等国际组织和引入国际税收仲裁制度的绝大多数国家实质上都只是将国际税收仲裁作为MAP的补充性或辅措施，或者说“只是将仲裁作为MAP的组成部分”，而不是将之作为替代MAP的一种独立的争议解决方式，其目的更在于改进MAP，督促缔约国解决争议，以提高税收协定争议解决的效率。之所以如此，主要是因为目前各国对税收都秉持足够的谨慎和保守，担心将税收协定争议交付第三方裁决会冲击本国税收，从而更加乐意接受传统的MAP。鉴于国家税收观念的根深蒂固，国际税收仲裁短期内实现“高歌猛进”的发展，真正成为税收协定争议的一种独立解决方式，并被各国普遍认可和实践的可能性很小。但是，不应因此得出国际税收仲裁终将“昙花一现”的悲观论断。相反，应该看到，在经济全球化的背景下，随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁制度将走向成熟，并在税收协定争议解决实践中发挥其应有的作用，主要理由如下：

其一，国际税收仲裁制度本身具有先进性，构建一个完善、可操作的国际税收仲裁制度是可行的。依国际仲裁一般原理，作为解决国际争端的一种法律方法，国际税收仲裁具有如下的优越性：(1)争端当事国一旦签订仲裁协议，如果仲裁启动条件成就，就必须将争议诉诸仲裁，因此是可预见的。(2)争议是由中立的第三方依据法律来审理，并最终一定会作出一个裁决，可以保证税收协定争议得到公平有效的解决，有利于保护纳税人的合法权益。(3)仲裁裁决对争议各方都有约束力，且是终局性的，有助于税收协定争议得到彻底而又快捷的解决。上述特点恰恰可以克服MAP存在的程序启动及结果的不确定、纳税人-合法权益保护不足、效率低下等弱点，从而保证税收协定争议得到公平、有效、快捷的解决。作为解决税收协定争议的一种新途径，一个科学、行之有效的税收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，国际税收仲裁制度正向着规范化、成熟化的方向发展。立足于国际税收关系的现实，充分考虑税收协定争议解决本身的特殊性，并借鉴国际投资与贸易等国际法领域成功的争端解决技术经验，一个成熟、可操作的国际税收仲裁制度是可以确立的。

其二，国家的税收不会因国际税收仲裁而受到真正的损害。事实上，将税收协定争议提交种裁的目的是解决争端，而非裁判当事国双方中任何一方的国家。一国订立税收协定并进而同意通过仲裁来解决税收协定争议应被视为国家行使其税收的权能，而非对的限制，因为执行税收协定审理案件的仲裁庭，并不能强迫一国履行其未约定的税收减免义务。如果非要认为国家的税收受到了限制，那也只能是税收协定限制了国家征税的权力。虽然将税收协定争议提交第三方仲裁，一定程度上会弱化缔约国对争议解决的控制，但正如有的学者指出的那样，如果在仲裁程序的全过程中给予缔约国税务主管当局足够的控制权，那么并不会存在任何真正的国家税收的丧失。税收协定缔约国之间可以通过磋商订立仲裁协议，确定提交仲裁的争议事项、仲裁庭的组成、仲裁员的人数及其资格、仲裁的地点、仲裁的程序规则、仲裁适用的法律、仲裁费用的分担、裁决的执行和监督等事项，从而使仲裁的全过程符合自己的愿望。随着国际税收实践的深入发展及相关国际组织的努力，有理由相信各国对国际税收仲裁与税收关系的认识将进一步深化，各国对待税收过于保守和刻板的态度将发生改变，国际税收仲裁将得到更广泛的接受与实践。

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[关键词]国际避税；国际反避税；税收主权；国际税收协定

《国际税收词汇》对避税定义为：用合法手段以减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳税人通过个人或 企业 活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。国际避税与国内避税在性质上是一样的，只是所涉及到的征税主体、纳税主体、纳税对象等含有国际因素，即关系到两个或两个以上国家或地区。与国内避税一样，国际避税给国际市场和各国 经济 发展带来了颇为不利的影响，而各国又无法从 法律 上禁止避税行为，也不能像对待逃税一样给避税者以法律制裁，这是由避税行为的非违法性决定的。现阶段较为现实的选择是通过相关国家间在税收征管领域的合作及在税收协定中设计反避税条款等方式实现对其管制。

一、国际反避税的立法基础

(一)国家税收主权

税收主权是国家主权在税收领域内的体现。国家行使征税权依据的是国家主权，同时，一旦各国通过签订双边性或多边性的国际条约参与国际税收的协调与合作，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，行使税收主权时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约等国际法的约束。

(二)国际税收协定

国际税收协定是主权国家间缔结的关于税收问题的国际协议，一般指关于对所得(和财产)避免双重征税的协定。它为有效进行国际反避税确立了基本原则、必要程序和可行措施，在目前国际税收领域缺少一个统一的多边税收协定的情况下，国际税收协定是协调各国管辖权冲突及防止跨国纳税人逃避税的最重要的法律基础。其中，有关反避税和税收情报交换的规定是主要体现。

1、反避税。反避税是各国谈签协定的主旨之一，具体表现为：一是真实居民身份是防止“滥用协定”的前提。居民身份认定应当是防止跨国纳税人避税的重要“防火墙”。新版oecd范本中已多处强调真实“居民”身份的概念。必要时，可与协定国的税务当局合作，认定嫌疑者的真实居民身份。二是“常设机构”原则是确定外国企业纳税义务的基础。“常设机构”的活动普遍而复杂，且涉及跨国税收业务，oecd经常评议这一条款，并对协定范本注释不断做出修改和补充，指引税务行政管理者合理界定“常设机构”，正确执行协定。三是“联属企业”利润调整是控管转让定价的重要措施。面对跨国公司遍布全球的“联属企业” 网络 和交易活动，oecd在1995年形成“跨国企业与税务机关转让定价指南”，为各国反避税工作提供重要 参考 和指引。但该指南并不具有法律约束力，只是“鼓励”各国使其国内做法与该指南相一致。

2、税收情报交换。这是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是该国与其他国家税务当局之间进行征管合作以防止和管制国际避税的重要方式。涉及情报交换条款的重要国际税收协定范本有oecd国际税收协定范本、联合国国际税收协定范本和美国国际税收协定范本。自2000年以来，oecd对国际税收协定连续、集中地进行修订和补充，以适应不断变化的国际税收对情报交换的要求，加强反避税力度，该范本也成为目前最重要、基础性的范本。主要内容有：逐步消除情报交换的技术障碍，以促使全球税收情报交换工作更广泛、更有效地开展；对情报交换的例外、限制的规定明确了使用程度和范围，以防止对这些例外的滥用；情报交换的主动性和自动性逐步增强；越来越重视对纳税人权益的保护。

值得提及的是，由oecd和避税港国家组成的全球反有害税收竞争 论坛 的“税收情报交换协议范本”，适用对象包括部分oecd成员国和11个世界上主要的避税地。作为国际公共产品，其他国家也可以适用。实际上，鼓励更多的国家适用也是协议范本的初衷之一。它是面对跨国公司世界范围内的避税活动。相关各国通过努力达成的一个多边的架构。

二、反避税多边协调与合作

由于跨国纳税人特别是跨国公司常涉及数个国家，各国难以单纯依靠既有的单边性的国内法和双边协定对其进行有效监管，由此对国际避税进行多边协调的趋势日益明显，脚步也明显加快。主要表现为：

(一)区域性国际协调与合作

当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一体化组织存在。在这些区域性组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟即订有《税务行政相互协助公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有《北欧条约》，独联体国家也于1999年签订了多边性税收互助协定。目前，意大利等12个欧盟国家已经签订了税收情报交换的多边协议，协议中规定了有关文书送达和税款征收方面的国际合作内容，该协议已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨区域协调与合作

1、oecd国际税收管理论坛——fta。fta旨在促进各国税务机关对话，确立良好的税收管理政策，进行资料共享、征管合作，以对抗国际逃避税。目前加入的除oecd的30个成员国以外，还有一些观察员国家，如

(二)税企间的利益博弈

跨国公司是当今世界 经济 的核心组织者，资本逐利性的本质决定了跨国公司是要在全球范围内最大限度地获取最高利润。在这一条件下，跨国纳税人总是尽可能地少缴税或不缴税，以减少自身既得利益的损失或经济行为的成本。而作为另一方利益主体的各国政府要在 法律 规定的范围内尽可能多地收税。由此就形成了国际税收征纳过程中各国政府与跨国纳税人之间的税收博弈。加之跨国公司往往拥有强大的经济实力，有 政治 上的代言人。这些代言人活动在各国政府和诸多国际组织中，为维护跨国纳税人的利益奔走，要求重视维护跨国纳税人的权益，这也在一定程度上加大了各国进行国际反避税合作的难度。

(三)税收国际法规范的有限性

1、内容的有限性。从当前现状看，各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限，主要是前已述及的国际税收协定中的税收情报交换条款，以及近年来逐渐增加的一些反国际避税的特别条款，例如反滥用税收协定条款等。而从现有的税务情报交换条款的规定看。其内容受到诸多限制，交换情报的方法也十分有限。除了在税务情报交换领域，还没有出现专门反国际避税的双边或多边税收协定。在此背景下，各国国内的反避税立法仍然发挥主要作用。这种仅仅依靠单边或双边性的反避税措施，难以打击越来越复杂和精巧的国际避税安排。

2、功能的有限性。税收国际规范是由各个主权国家本着平等、自愿和互利的原则达成的协议。由于没有一个超国家权力可以强制执行协定，国际税收协定作为国际法，是以缔约国相互信任、自觉遵守为条件的。鉴于多数国家没有关于国际税收协定优于国内法的明确规定，无视税收协定的现象经常发生。另外，许多国家在司法实践中，也往往根据禁止滥用税法、实质优先于形式等一般法律原则，在涉及跨国纳税人不当利用协定避税的案件中，否认纳税人优先适用协定的主张。这进一步导致了国际税收协定功能的降低和国家间的冲突与争议。

四、关于国际反避税立法 发展 的思考及对我国的启示

(一)发展中的思考

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国际税法是新兴的法律部门，其基础理论需深入研究。国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税法的渊源包括四个部分。国际税法的主体包括国家、地区、国际组织以及法人、自然人和非法人组织。国际税法的客体是国际税收利益和国际税收协作行为。广义国际税法论的矛盾与不协调之处主要表现在：国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立；传统法学分科的窠臼难以跳出；对国际税法的调整对象、基本原则、法律规范、客体等问题的论述存在不协调之处。新国际税法论则很好地克服了以上缺陷。

[关键词]新国际税法论；广义国际税法论；调整对象；渊源；主体

国际税法是一个新兴的法律部门，其中的一系列基本理论问题，如国际税法的调整对象、渊源、主体、客体、体系、国际税法学的研究对象、体系等在国际税法学界均存在很大分歧与争论，对这些问题进行深入、系统地研究对于国际税法学的发展与完善具有十分重要的意义。存在这些分歧和争论之最根本的原因在于对国际税法调整范围理解上的差异，即广义国际税法与狭义国际税法之间的差异。广义国际税法与狭义国际税法理论均有其可取之处，也均有其不足之处，综合二者的长处，并克服二者的不足之处，提出新国际税法论。

本文将首先阐明新国际税法论对国际税法的调整对象、渊源、主体、客体和体系等问题的基本观点，然后重点剖析目前在国际税法学界比较流行的广义国际税法论自身存在的矛盾、冲突与不协调之处，最后论述本文所主张的新国际税法论与传统的狭义国际税法论以及广义国际税法论之间的区别以及新国际税法论对广义国际税法论所存在的缺陷的克服。

一、新国际税法论基本观点

（一）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象是国际税收协调关系。国际税收协调关系，是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称。税收关系，是指各相关主体在围绕税收的征管和协作等活动的过程中所产生的与税收有关的各种关系的总称。国际税法不调整国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系。

税收关系根据其主体的不同，可以分为内国税收关系和国际税收关系。内国税收关系主要是税收征纳关系，即征税主体和纳税主体在税收征纳过程中所发生的各种关系的总称。国际税收关系主要是国际税收协调关系，包括国际税收分配关系和国际税收协作关系。国际税收分配关系，是指两个或两个以上的国家或地区在分配其对跨国纳税人的所得或财产进行征税的权利的过程中所产生的税收利益分配关系的总称。国际税收协作关系，是指两个或两个以上的国家或地区为了解决国际税收关系中的矛盾与冲突而互相磋商与合作所产生的各种关系的总称。

（二）国际税法的渊源

国际税法的渊源，是指国际税法的表现形式或国际税法所赖以存在的形式。国际税法的渊源主要包括四个部分。

1.国际税收协定。国际税收协定是指两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所缔结的协议。国际税收协定是最主要的国际税法的渊源。其中，数量最大的是双边税收协定，也有一些多边税收协定，如1984年10月29日在马里签字的象牙海岸等六国关于所得税等的多边税收协定以及《关税及贸易总协定》等。

2.其他国际公约、条约、协定中调整国际税收协调关系的法律规范。其他国际公约、条约、协定中有关国际税收协调关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调关系。

3.国际税收习惯法。国际税收习惯法是指在国际税收实践中各国普遍采用且承认的具有法律约束力的惯常行为与做法，是国际税收关系中不成文的行为规范。由于国际习惯法有一个逐渐形成的过程，而国际税法本身的历史尚短，再加上在税法领域税收法定主义的强调，因此，国际税收习惯法为数甚少。

4.国际组织制定的规范性文件。国际组织制定的规范性文件是指依法成立的国际组织依照法定程序所制定的对其成员具有法律约束力的规范性法律文件。随着国际交往与合作的发展，有些国际组织如欧盟不仅作为经济共同体、政治共同体而存在，而且还将作为法律共同体而存在。随着国际组织职能的不断完善，国际组织制定的规范性文件将会成为国际税法的重要渊源。[1]

国际法院关于税收纠纷的判例，按《国际法院规约》第38条的规定，可以作为国际税法原则的补充资料，因此，可以视为国际税法的准渊源。

各国的涉外税法属于国内法，对其他国家不具有约束力，不是国际税法的渊源。

（三）国际税法的主体

国际税法的主体，又称国际税收法律关系主体，是指在国际税收法律关系中享有权利并承担义务的当事人。国际税法的主体包括两类，一类是缔结或参加国际税收协定的国家、非国家特别行政区[2]、国际组织，一类是在国际税法中享有权利并承担义务的法人、自然人和非法人实体。

作为涉外税收法律关系主体的自然人和法人不是国际税法的主体。

（四）国际税法的客体

国际税法的客体，又称国际税收法律关系的客体，是指国际税法主体权利义务所共同指向的对象。在国际税收分配法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收收入或国际税收利益。在国际税收协作法律关系中，双方或多方主体的权利义务所指向的对象是国际税收协作行为。

国际税法的客体不同于国际税法所涉及的征税对象或税种，后者指的是国际税法的法律规范所协调的税收的种类。由于国际税法是调整国际税收协调关系的法律规范的总称，在现代国际交往越来越密切，国际经济朝着一体化方向发展的今天，国际税收协调的范围有可能涉及到一国所有的税种，因此，国际税法所涉及的征税对象或税种包括缔约国现行的和将来可能开征的所有征税对象和税种。但在目前的实践背景下，国际税法所涉及的征税对象主要是所得和财产，所涉及的税种主要包括所得税、财产税、遗产税、赠与税、增值税、消费税和关税。

（五）国际税法的体系

国际税法的体系，是指对一国现行生效的所有国际税法规范根据其调整对象之不同而划分为不同的法律部门从而形成的一个有机联系的统一整体。国际税法的体系是比照国内法的法律体系的划分而对国际税法规范进行相应划分后所形成的一个体系。

在谈到国际税法的体系时，总是要具体到某一个国家，比如中国的国际税法体系、美国的国际税法体系，而不能笼统地谈国际税法的体系。因为，国际税法的体系是对一国生效的国际税法规范所组成的体系，不对一国具有法律约束力的其他国家之间缔结的国际税收协定就不是本国的国际税法体系的组成部分。由于我国所缔结的国际税收协定的种类和数量都很有限，因此，本文所探讨的仍是理论上的国际税法体系，而不局限于我国实际缔结或参加的国际税收协定中的法律规范。

根据国际税法所调整的国际税收协调关系的种类，我们可以把国际税法分为国际税收分配法和国际税收协作法。在国际税收分配法中又可分为避免双重征税法和防止偷漏税法等。在国际税收协作法中又可分为国际税制协作法和国际税务争议协作法等。

（六）国际税法的地位

所谓国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，国际税法在整个税法体系中的位置。国际税法是一个独立的法律部门，因为它有自己独立的调整对象和独立的法律体系。国际税法属于税法体系中的一个独立的子部门法，关于税法的体系，学界有不同观点，本文认为税法由国内税法和国际税法两个子部门法组成。国内税法主要由税收基本法、税收实体法和税收程序法所组成。[3]涉外税法属于国内税法，而不属于国际税法。

二、国际税法学的研究对象与体系

（一）国际税法学的研究对象

国际税法学是研究国际税法现象及其发展规律以及与国际税法现象密切联系的其他社会现象的法学分科。国际税法学的研究对象主要包括两个部分，一个是国际税法现象本身，另一个是与国际税法现象密切联系的其他社会现象。具体来说，国际税法学研究国际税法的产生和发展的历史与规律，研究国际税法的调整对象、基本原则、法律关系等基础理论，研究国际税法的具体法律制度及其在实践中的运作，研究世界各国的涉外税收法律制度等。

（二）国际税法学体系

国际税法学体系，是指根据国际税法学的研究对象所划分的国际税法学的各分支学科所组成的多层次的、门类齐全的统一整体。国际税法学的体系在根本上是由国际税法学的研究对象的结构和体系所决定的。根据国际税法学研究对象的结构和体系，可以划分出国际税法学的四个一级学科，即研究国际税法产生和发展的历史及其规律的学科为国际税法史学、研究国际税法最基本的理论问题的学科为国际税法学基础理论或国际税法总论、研究国际税法具体规范、制度及其在实践中的运作的学科为国际税法分论、研究世界各国的涉外税收法律制度的学科为涉外税法学。在这些一级学科之下，还可以进一步划分出二级或三级学科，如国际税法分论可以分为国家税收管辖权理论、国际重复征税理论、国际逃税与避税理论、国际税收协作理论等。由这些不同的层次的分支学科组成了一个统一的有机联系的整体，即国际税法学体系。

系统分析方法是一种十分重要的法学研究方法，探讨国际税法和国际税法学的体系可以为国际税法相关理论问题的研究提供分析框架和理论平台，有利于推动我国法学方法论研究的深入。[4]

三、对广义国际税法论观点的评析

（一）广义国际税法论及其论证

广义国际税法论，简单地说，就是把国家与跨国或涉外纳税人之间的税收征纳关系也纳入国际税法的调整对象，从而把涉外税法视为国际税法的有机组成部分的观点。广义国际税法论在目前的国际税法学界相当流行，可以说，几乎所有的国际税法学者都是广义国际税法论的支持者。因此，为了有力地论证本文所提出的新国际税法论的观点，有必要认真分析一下学者们对广义国际税法论的具体论述以及主张广义国际税法论的论据。

广义国际税法论实际上又可以分为两种观点，一种观点认为国际税法的调整对象是国家间的税收分配关系和一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系；[5]另一种观点认为国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。[6]广义国际税法论者在提出自己的观点时一般都对狭义国际税法论进行了批驳并论证了自己观点的合理性，对此，我们举出比较有代表性的论述加以分析。

概括广义国际税法论学者的论述，主要有以下几个论据：（1）国际税收关系的复杂化需要国际法和国内法的共同调整。[7]（2）涉外税收征纳关系和国际税收分配关系是相伴而生的，作为国际税法的调整对象具有不可分割的整体性。[8]（3）涉外税法是国际税收协定发挥作用的基础。[9]实现国际税法对跨国征税对象公平课税的宗旨和任务，如实反映国际税收关系的全貌，需要国内法规范的配合。[10]（4）在国际税收关系中，适用法律既包括国际法规范，又包括国内法规范。[11]（5）传统的观点在方法论上固守传统的法学分科的界限，严格区分国际法与国内法。[12]

（二）对广义国际税法论观点的评析

以上学者对广义国际税法论的论证是不充分的，由其论据并不能必然得出国际税法必须包括涉外税法的结论。在论证这一论点时，首先必须明确的是，国际税法的调整范围与国际税法学的研究范围是不同的，国际税法学的研究范围远远大于国际税法的调整范围，只要是与国际税法相关的法律规范都可以成为国际税法学的研究对象，但不能反过来得出凡是国际税法学所研究的法律规范都属于国际税法的结论。对于这一点，已有学者明确指出：“法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容，所以，国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的，后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。”[13]其次，必须明确的是，国际税法与国际税法学是两个不同性质的事物，前者是一类行为规范，后者是一门学科，不能将二者混为一谈。下面分别对各论据进行分析。

1.国际税收关系需要国内法和国际法共同调整并不等于就可以取消国际法和国内法的界限，更不能得出属于国内法的涉外税法必须包括在国际税法内的结论。因为几乎所有的国际性的社会关系都不可能单靠国际法来调整，都需要国内法的配合，如果这一论点成立的话，那么所有的国际法和国内法都应当统一为一个法律体系，没有必要区分国际法和国内法。但事实是，国际法与国内法在本质、效力、立法主体、实施机制、法律责任等很多方面与国内法都不同，对二者进行区分具有很重要的理论意义和实践价值。

2.涉外税收征纳关系与国际税收分配关系具有不可分割性是事实层面上的状态，而非理论层面上的状态。理论研究的价值恰恰在于把事实层面上的种种复杂现象予以分类、概括和抽象，如果以事实上某种社会关系的不可分割性来否定理论层面上的可分割性，那么，无异于否定理论研究的功能与价值。再者，各种社会关系在事实层面上都是不可分割的，如果以此为论据，那么，无异于说法律部门的划分是没有意义的，也是不可能的。无论法律部门划分的理论在实践和理论研究中受到多大的批评与质疑，作为一种影响深远的研究方法和法律分类方法却是没有学者能够否认的。

3.任何法律部门要真正发挥作用都必须有其他相关法律部门的配合，许多现代新兴的法律部门对社会关系的调整甚至是建立在传统的部门法对社会关系的调整的基础之上的，如果因为国际税收协定作用的发挥需要以涉外税法为基础就得出必须把涉外税法纳入国际税法的范围内的结论，那么，许多传统的部门法就必须纳入那些新兴的部门法之中了，而这显然会打乱学界在部门法划分问题上所达成的基本共识，这也是广义国际税法论学者所不愿意看到的。

4.法律适用与部门法的划分是两个不同的问题，不能用法律适用的统一性来论证法律部门的统一性。如果这一论据可以成立的话，那么国际法与国内法的区分也就没有必要存在了，因为许多国际关系问题的解决都既需要适用国际法又需要适用国内法。同样，实体法和程序法的区分也就没有必要了，因为法院在适用法律时既需要适用实体法又需要适用程序法。很显然，由这一论据所推论出的结论都是不能成立的。

5.传统的观点即狭义的国际税法论与法学分科没有必然的相互决定关系，法学分科解决的是法学分支学科之间的关系，而国际税法的调整范围所要解决的是法律部门之间的关系。这一论据有把国际税法与国际税法学相混同之嫌。其实，以上论据之所以不能成立，其最根本的原因就在于这些论据把国际税法与国际税法学相混同，把本来可以由拓展国际税法学研究范围来解决的问题却通过拓展国际税法的调整范围来解决。持广义国际税法论的学者大多对于国际税法和国际税法学没有进行严格区分，在使用时也比较随意，在很多情况下将二者不加区分地使用。比如有的国际税法学著作在“内容提要”中认为：“国际税法是国际经济法一个新兴的分支学科，尚处在建立和发展之中。”[14]有学者认为：“国际税法毕竟已经作为一个新的法律部门加入了法学学科的行列。”[15]有的学者在论述国际税法的范围必须拓展时所使用的论据是：“国际税法学是一门正在逐步形成和发展的学科，其进一步的发展，取决于实践的发展以及对发展了的实践的正确认识。”[16]其实，把上述论据用来论证国际税法学的研究范围必须拓展到涉外税法的结论是十分有力的，正是由于涉外税法与国际税法的关系如此地密切，涉外税法才成为国际税法学的一个很重要的研究对象，从而涉外税法学也成为国际税法学中一个重要的组成部分，但涉外税法成为国际税法学的研究对象这一前提并不能当然地得出国际税法包括涉外税法的结论。通过拓展国际税法学的研究范围而基本维持国际税法的调整范围，就既可以适应国际税收关系发展的需要又可以保持传统的法律部门划分理论的基本稳定，从而也可以避免在理论上所可能存在的一系列矛盾与不协调之处。

四、广义国际税法论理论体系的内在矛盾

广义国际税法论在其自身的理论体系中也存在许多矛盾与不协调之处，而这些矛盾与不协调之处也正说明了广义国际税法论自身无法自圆其说。概括广义国际税法论的矛盾与不协调之处，主要表现在以下几个方面：

（一）国际税法作为一个独立的部门法的地位难以确立

广义国际税法论在论证国际税法是一个独立的部门法时有两个难题需要解决，一是国际税法与国内税法的协调问题，二是涉外税法自身的范围问题。广义国际税法论在强调涉外税法是国际税法的组成部分时，并不否认涉外税法属于国内税法的组成部分，这样，广义国际税法论就必须回答部门法交叉划分的合理性问题。分类是科学研究的一种十分重要的研究方法，可以说，没有分类就没有近代科学的发展与繁荣，而部门法的划分就是对法律体系的一种具有重大理论价值的分类。科学的分类要求各分类结果之间不能任意交叉，而应该有比较明确和清晰的界限，当然，在各类结果之间的模糊地带总是难以避免的，但对这些模糊地带仍可以将其单独划分出来单独研究，而不是说这些模糊地带可以任意地归入相临的分类结果之中。把涉外税法视为国际税法和国内税法的共同组成部分就必须论证这种划分方法的科学性与合理性，而且必须论证国际税法与国内税法之间的关系问题。而对这些问题，广义国际税法论基本上没有给出论证，因此，广义国际税法论的科学性和合理性就大打折扣了。

另外，关于涉外税法的地位问题也是需要广义国际税法论给出论证的问题。涉外税法是否是一个相对独立的体系，其范围是否确定等问题，都是需要进一步探讨的。就我国的立法实践来看，单纯的涉外税法只有很有限的一部分，而大部分税法特别是税收征管法是内外统一适用的，对于那些没有专门涉外税法的国家，所有的税法均是内外统一适用的，这样，涉外税法与非涉外税法实际上是无法区分的，因此，涉外税法本身就是一个范围很不确定的概念，也不是一个相对独立的体系。对于这一点已有国际税法学者指出：“正如涉外税法不是一个独立的法律部门一样，它也不是一个独立的税类体系；而是出于理论研究的需要并考虑到其在实践中的重要意义，才将各个税类法中的有关税种法集合在一起，组成涉外税法体系。”[17]把这样一个范围很不确定，只是为了研究的便利才集合在一起的一个法律规范的集合体纳入国际税法的范围，国际税法的范围怎能确定？国际税法怎能成为一个独立的法律部门？

当然，如果广义国际税法论不强调国际税法是一个独立的法律部门，而只是说为了理论研究和解决实践问题的需要把涉外税法作为国际税法学的研究对象而纳入国际税法的体系之中，倒还能够自圆其说，但这一点是绝大多数广义国际税法论者所不能接受的。

（二）传统法学分科的窠臼难以跳出

虽然广义国际税法论主张突破传统法学分科和法律部门划分的窠臼，并对传统的法学分科和法律部门划分的理论提出了严厉的批评，甚至给扣上了“形而上学”的帽子[18]，但广义国际税法论自身却根本没有跳出这一传统的窠臼。主要表现在以下几个方面：

1.没有提出新的法学分科与法律部门划分的标准。广义国际税法论一方面主张突破传统的法学分科和法律部门划分的窠臼，另一方面却没有给出一个新的划分标准，这就不能不令人怀疑其提出这一论点的科学性与合理性。传统的法学分科和法律部门划分是一个庞大的理论体系，而不是一个针对国际税法的具体观点，因此，如果想以国际税法的体系为突破口对这一传统的理论体系提出质疑就必须对这一整个的理论体系进行反思，提出一套新的划分标准，并对整个法学的学科划分和整个法律体系的部门法划分提出新的观点，而不能仅仅考虑国际税法一个部门的利益与需要，仅仅在国际税法这一个部门中使用新的标准而对其他的法学学科或部门法划分置之不顾。因此，广义国际税法论如果想具有真正的说服力，就必须提出自己的新的划分标准，并以此标准对法学和法律重新进行划分，而这些划分结果还必须比传统的划分结果更科学、更合理。否则，广义国际税法论在批评传统的划分标准时，其说服力就显得明显不足了。

2.对传统理论舍弃与遵循的矛盾。广义国际税法论一方面主张舍弃传统的法学分科和部门法划分的理论，另一方面却又严格遵循传统法学分科与部门法划分的标准。一方面主张突破这一理论体系，另一方面却又使用传统的理论体系的概念来表述自己的观点。关于这一点，有的学者指出：“需要说明的是，‘舍弃’只是对在国际税法的概念和性质进行界定时的方法论问题，而不是任何时候都不考虑，当我们具体分析国际税法的法律规范时，仍遵循法学分科的方法，将其分为国际法规范和国内法规范或公法规范和私法规范。”[19]综观广义国际税法论的理论体系，可以发现除了在总论中对传统的理论体系提出质疑以外，在针对具体问题时基本上是遵循传统的理论体系来进行论述的。广义国际税法论在传统的理论体系不符合其观点时就主张突破，在符合其观点时就主张遵循，这种认识方法和论证方法不能不令人对其科学性产生怀疑。

（三）对一些具体问题的论述存在不协调之处

广义国际税法论在对一些具体问题的论述上同样存在着不协调之处，这些不协调之处主要表现在以下几个方面：

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论所主张的国际税法的调整对象所包括的两个部分，由于性质不同，很难把这两种调整对象统一为一种调整对象来表述。因此，虽然广义国际税法论主张二者是国际税法统一的调整对象，却很难给出国际税法的统一的调整对象。具体表现就是学者在表述国际税法的调整对象时，一般是把国际税法的调整对象表述为两个不同的对象。如有学者认为：“国际税法的调整对象是国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系。”[20]有学者认为：“国际税法的调整对象既包括国家间的税收分配关系，又包括一国政府与跨国纳税人之间的税收征纳关系。”[21]有些学者虽然把国际税法的调整对象表述为一种，但这种表述实际上很难涵盖广义国际税法论所主张的两类调整对象。如：“国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称。”[22]这里虽然使用了“国际税收分配关系”来概括国际税法的调整对象，但实际上，把涉外税收征纳关系归入国际税收分配关系之中仍很牵强。关于广义国际税法论的两种调整对象之间的区别与差异，已有学者明确指出：“国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。”[23]其实，二者不是稍有不同，而是有着根本的区别，这两种社会关系在性质、主体、内容和客体方面均是不同的。广义国际税法论在论证二者是统一的国际税法的调整对象时，一个不容回避的问题就是如何解释二者在性质、主体、内容和客体等方面所存在的质的不同。

2.关于国际税法的基本原则。国家税收管辖权独立原则是国际税法学界公认的国际税法的基本原则之一，但仔细分析我们就会发现，这一原则实际上是适用于调整国家间税收分配关系的那部分国际税法的原则，在涉外税收征纳关系中，由于只涉及到一个国家，因此，很难说国家税收管辖权独立原则也是涉外税法的基本原则。由于涉外税法与国际税法是两种不同性质的法律规范，因此，二者的基本原则也应该有所不同，把国际税法的基本原则作为涉外税法的基本原则或把涉外税法的基本原则作为国际税法的基本原则都是不适当的。

3.关于国际税法的主体。针对这两种不同的法律规范，有学者分别概括出了其中不同的主体，在国际税收分配法律关系中的主体为“国际税收分配主体”，在涉外税收征纳法律关系中的主体为“国际征税主体”和“国际纳税主体”。[24]在这两种不同的法律关系中，其主体的种类以及主体之间的相互关系都具有质的不同，如何把这些不同的主体都统一为国际税法的主体，也是广义国际税法论所要解决的一个棘手的问题。

4.关于国际税法的规范。广义国际税法论一般都承认国际税法中既包括国际法规范，又包括国内法规范，既包括实体法规范，又包括程序法规范，但对于如何统一这些不同类型的规范，学者一般都没有进行论述。实体法规范与程序法规范的统一在一些新兴的部门法如经济法中已有所体现，二者并没有本质的区别。但国际法规范和国内法规范却在本质上存在着区别，这两种规范在立法主体、立法程序、法律的效力、法律的实施机制、法律的责任形式等方面均有质的区别，把它们视为同一类型的法律规范在理论和实践上都具有不可克服的矛盾。

5.关于国际税法的客体。广义国际税法论实际上仍可以分为两种观点，第一种认为国际税法的客体是跨国纳税人的跨国所得，其所涉及的税种主要是所得税，另外还包括部分财产税和遗产税。[25]第二种把国际税法的客体分为两个层次，第一个层面的客体是国际税法的征税对象，不仅包括跨国所得，还包括财产税、遗产税以及关税等流转税种的征税客体，即涉外性质的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。第二个层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或国际税收利益。[26]相比之下，第二种广义国际税法论关于国际税法客体的表述是可取的。但这里仍有一个问题需要解决，那就是国际税法的统一客体是什么。之所以要把国际税法的客体分为两个层面来探讨，就是因为国际税收分配法律关系与涉外税收征纳法律关系是两种不同性质的法律关系，其客体不同是理所当然的。但如果坚持广义国际税法论，就必须论证二者具有统一的客体，否则，如果国际税法没有一个统一的客体，也就很难论证国际税法的调整对象中的各个组成部分是一个性质一致的统一整体。

五、新国际税法论的特点及对以上矛盾的克服

（一）新国际税法论的特点

这里把本文所主张的国际税法的观点称为新国际税法论，这里所谓的“新”，一是指与广义国际税法论不同，二是指与狭义国际税法论也不同。下面简单地论述一下这些不同之处。

1.关于国际税法的调整对象。广义国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和涉外税收征纳关系；狭义国际税法论的调整对象只包括国家间的税收分配关系；新国际税法论的调整对象包括国家间的税收分配关系和国家间的税收协作关系，但不包括涉外税收征纳关系。

2.关于国际税法的渊源。广义国际税法论认为国际税法的渊源包括国际税收条约协定、国际税收惯例和各国的涉外税法；狭义国际税法论认为国际税法的渊源只包括具有国际法意义的国际税收条约、协定中的冲突规范；新国际税法论认为国际税法的渊源包括国家间或国家与地区间所签定的与税收有关的一切公约、条约、协定、国际税收习惯法以及国际组织制定的规范性法律文件，其中既有实体规范也有程序规范，但不包括各国的涉外税法。

3.关于国际税法的主体。广义国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织和涉外纳税人；狭义国际税法论认为国际税法的主体只包括国家、国际组织等国际法主体；新国际税法论认为国际税法的主体包括国家、国际组织、非国家特别行政区、法人、自然人和非法人组织，并不限于国际公法主体，但不包括涉外纳税主体。

4.关于国际税法所涉及的税种。广义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税，或者包括所得税、财产税、遗产税和关税等涉外税种；狭义国际税法论认为国际税法所涉及的税种包括所得税、财产税和遗产税；新国际税法论认为国际税法可以涉及所有税种，目前主要包括所得税、财产税、遗产税、增值税、消费税、营业税和关税等。

（二）新国际税法论对以上矛盾与不协调之处的克服

新国际税法论的特点在于在基本保持国际税法性质不变的前提下，通过适当拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围来满足实践发展的需要。由此，既保持了与传统的法学分科和法律部门划分理论的和谐，同时又适应实践发展的需要，对传统的国际税法论进行了发展与完善。

1.基本保持国际税法性质的稳定。新国际税法论基本上保持了国际税法的国际法的性质，即国际税法是由两个或两个以上的国家或地区制定的，国际税法的渊源主要是以上主体之间签定的与税收有关的国际公约、条约和协定，不包括各国的涉外税法。广义国际税法论所研究的国际税法实际上已经不再具有或不完全具有国际法的性质，而变成了一种“混合法”，由于国际法规范与国内法规范毕竟是两种性质不同的规范，因此，在对国际税法的一些基本理论问题的解释上就发生了许多困难，不得不运用二元论的方法，分别探讨这两种不同法律规范的一些基本理论问题，这样也就造成了上文所指出的一些矛盾与不协调之处。

2.拓展国际税法的调整范围和国际税法学的研究范围以适应实践发展的需要。广义国际税法论所提出的实践发展的需要以及实践中所出现的新问题，的确是需要立法实践和法学研究予以面对和解决的问题，新国际税法论也是适应这些需求和问题而提出的，但问题的关键在于如何面对这些需求和问题，是打乱传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，还是在保持其理论体系基本不变的前提下对相应的理论进行发展与完善。本文主张后一种方法，前一种方法的主要缺陷在于学界目前尚无能力完全打破传统的法学分科和法律部门划分的理论体系，而建立一种新的理论体系，这样，就只能在某些方面打破传统的理论体系，而在其他方面仍遵循传统的理论体系，这样所产生的结果就是很难形成一个具有自洽性的理论体系，理论体系中总是存在着各种无法调和的矛盾与不协调之处。后一种方法的优点在于一方面遵循传统理论体系的基本原则和一些基本的标准，另一方面对传统理论体系某些具体结论和具体论点进行发展与完善，这样，既能保持国际税法理论与其他部门法理论的和谐统一，又能适应实践发展的需要，解决实践中出现的新问题。

3.新国际税法论对对传统观点的发展与完善。正如广义国际税法论学者所指出的，当前国际经济关系的发展的确需要国家在许多领域和许多方面进行协调，国家之间签定的各种税收条约和协定也越来越多，传统的国际税法学观点已无法适应实践发展的需要，也无法解决实践中出现的新问题。因此，新国际税法论在两个方面对传统的国际税法论进行了拓展。一是在国际税法的调整对象方面进行了拓展，把国际税收协作关系也纳入国际税法的调整对象，这样，所有的与税收有关的国际公约、条约、协定都成为了国际税法的渊源，相应的，国际税法的主体、客体和所涉及的税种都大大拓展了。另一方面是在国际税法学的研究对象方面进行了拓展，把与国际税法有密切联系的其他法律规范特别是各国的涉外税法也纳入了国际税法学的研究范围，这样就可以解决实践中所出现的新问题，把国际法规范和国内法规范紧密结合起来，使国际税法能真正发挥作用，使得人们对于国际税收领域中的现实问题的解决有一个整体的认识。

[注释]

翟继光，北京大学法学院博士研究生，北京大学研究生税法研究会会长，全国财税法学研究生联谊会主席。

1、参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》，北京大学出版社2000年10月第1版，第176—177页。

2、非国家特别行政区是指在一国范围内，依法享有高度自治权并有权缔结有关国际协议的地方行政区域，例如我国的香港和澳门。关于特别行政区是国际税法的主体的具体论述可参见杨紫烜主编：《国际经济法新论》，北京大学出版社2000年10月第1版，第240—241页。

3、参见翟继光：《试论税收法律关系主体的法律地位》，载《河北法学》2001年增刊；翟继光：《税收法律关系研究》，载《安徽大学法律评论》（2002年）第2卷第2期。

4、关于法学方法论和经济法学方法论，可参见翟继光：《经济法学方法论论纲》，载《黑龙江省政法管理干部学院学报》2002年第3期。

5、代表性的著作有高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第2页；廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17页；陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第1页；那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年9月第1版，第2页。

6、代表性的著作为刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。

7、参见高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第3页。

8、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第3—4页。

9、参见陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第17页。

10、参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17—19页。

11、参见姚梅镇主编：《国际经济法概论》，武汉大学出版社1999年11月第1版，第567页。

12、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第2—3页；高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第1页。

13、刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与前瞻》，载刘剑文主编《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39页。

14、刘隆亨编著：《国际税法》，时事出版社1985年4月第1版。

15、高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第1页。

16、陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第16页。

17、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第253页。

18、参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年6月第1版，第17页。

19、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第4页。

20、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第5页。

21、高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1993年6月第2版，第2页。

22、陈大纲：《国际税法原理》，上海财经大学1997年11月第1版，第1页。

23、刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第6页。

24、参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年3月第1版，第10页。

篇6

【关键词】电子商务、国际税收、法律

电子商务（electronic commerce ）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在机技术广泛基础上通过电子数据交换（EDI）和互联网（internet ）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速和国际互联网的普及，为提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（Cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的直销模式而闻名的美国戴尔（Dell ）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从 1996 年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780 亿美元增加到8427亿美元。［3］

建立在化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门并就教于国际法学界同仁。

一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战

按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说， 它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。

与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权， 也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在 （physical presence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。 所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5 ］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6 ］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］

有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183 天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。

然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点， 尤其是在线交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。

其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这两者之间界限并不清楚。而B 国的某出版商以计算机在线服务方式向在A国的某客户提供电子书刊或产品， 客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。

与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题， 由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在A 国居住的医生可以通过互联网对身在B国的患者进行诊断和服务， 而这种服务的履行地何在则难以确定。

二、跨国电子商务课税的政策选择

跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为 《全球电子商务对税收政策的影响》 的报告，1997年8 月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议， 并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会 （CFA）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法界、 有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。

在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟科德尔（Arthur J.Cordell）和荷兰学者路休特（Lue.Suete ）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit，即binary digit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transaction tax）、电讯税（telecoms tax ）和个人计算机税（PCtax）等新税种。参见洛克希内肯斯：《为21 世纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193页。 ）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。

由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为， “税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（European Commission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。

与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］

美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机：

“新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］

目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5 条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。

三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议

中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对Internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。

但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和WTO中的地位和影响， 积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定新的信息国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。

在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。

同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line ）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。

基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1 工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见oecd.org.））

应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。

因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。【】

［1］赛格勒.空间：国际税收概念的最后界限［J］.国际税收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思电子商务中心.电子商务知识［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.电子商务知识讲座［J］.国际贸易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.国际法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法实施细则：第3条第2款，第4条［S］.

［6］中华人民共和国个人所得税法实施条例：第5条［S］.

［7］ 中华人民共和国和日本国政府关于所得避免双重征税与防止偷漏税的协定：第5条，第7条，第14条［S］.

［8］［11］洛克希内肯斯.增值税和所得税的属地概念适用于国际电子商务的挑战［J］.国际税收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

［9］［12］［14］美国财政部税收政策办公室.全球电子商务对税收政策的［J］.国际税收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.

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一、中国税务部门在服务“一带一路”方面所做的工作

为服务好“一带一路”，国家税务总局带领全国税务部门做了很多重要工作。

（一）通过税收协定拓展“朋友圈”

税务部门以税收协定为基础深化税收领域“政策沟通”，不断拓展国际合作“朋友圈”，结合国际产能合作重点领域，积极帮助纳税人解决涉税争端，为“走出去”纳税人和“一带一路”重大项目有效降低税收成本。

据统计，截至2017年4月底，我国与116个国家和地区建立了双边税收合作机制，签订双边税收协定、安排和协议已达106个，其中属于“一带一路”沿线国家的有54个，形成了全球协定网络，覆盖了中国主要对外投资目的地。三年来，通过开展双边协商累计消除国际重复征税达131.8亿元。专家指出，税收协定的有力执行，一方面助推了我国企业更好地“走出去”；另一方面，也有利于吸引“一带一路”国家的企业“走进来”，他们可以同等享受相关税收优惠政策。

双边税收协定对企业的积极作用具有双向性，不仅保障了中国“走出去”企业在境外的合法权益，也保障了“引进来”的境外投资者在中国的税收权益。仅2016年，中国税务部门通过税收协定为境外纳税人在我国实现税收减免280亿元，并通过落实“放管服”改革和优质的配套纳税服务，提高了外国企业来华投资的积极性。

（二）收集沿线国家税收信息

国家税务总局从2013年开始探索分国别税收信息收集工作，2015年建立国别税收信息研究工作机制。

2017年4月28日，国家税务总局集中40份《国别投资税收指南》，方便“走出去”企业了解东道国的税收政策，有效防范税收风险，促进海外企业健康发展。截至目前，国家税务总局已59份《税收指南》，基本覆盖“一带一路”沿线国家（地区）以及境外其他主要投资目的地。

此次集中的《税收指南》主要围绕境外投资目的地整体营商环境、主体税种、征管制度、双边税收协定（协议或安排）等方面内容，进行了较为详细的介绍。通过《税收指南》，“走出去”企业能够快速熟悉境外投资目的地基本的税收信息，大幅降低企业对投资目的地税收信息收集难度，既减轻了企业的税法遵从成本，又利于企业防控税收风险，增强企业“走出去”的信心和底气。

随着我国对外开放特别是“一带一路”建设的深入推进，企业走出国门、拓展海外业务的步伐加大，越来越多的中国企业“走出去”并在海外市场开展投资、并购等经济活动。据商务部数据显示，2016年，我国对外投资规模持续扩大，共对全球164个国家和地区的7961家境外企业进行了非金融类直接投资，累计实现投资1701.1亿美元，同比增长44.1%；与“一带一路”沿线国家进出口总额达到6.3万亿元人民币，对“一带一路”沿线53个国家的非金融类直接投资145.3亿美元。

“《税收指南》提供了翔实的东道国税收信息，让企业可以提前防范境外投资税收风险，更有底气走出去。”一位企业负责人表示，以往他们在“走出去”过程中，由于缺乏了解东道国税收信息的渠道而无所适从，导致不能合理判断并有效控制跨境经营税收风险。

随着“一带一路”建设的深度推进，国家税务总局下一步将加大税收信息收集、分析和研究力度，持续扩大《税收指南》的覆盖面；动态更新《税收指南》，使相关税收信息更具时效性；逐步丰富编写内容，提高《税收指南》的实用性和可操作性。

（三）分享中国的税收征管和改革经验

1.税收征管的“中国经验”

我国目前已经为近300名发展中国家税务官员开展业务培训14期，通过培训进一步增进了我国税务工作者与参训国家税务官员之间的友谊和互信，为我国企业参与“一带一路”建设提供了友好的外部税收环境。

这样的共享共赢理念和行动也得了广泛的国际支持。2015年底，我国与OECD签署合作谅解备忘录，在我国扬州建立了全球首个位于非OECD国家的多边税务中心，在税收政策、税收征管、国际税收等19个领域开展培训咨询等多样化合作。2016年开始立项的加拿大全球保税交易中心（GTEC）项目是中国“一带一路”进入北美的一个里程碑。同期，中加两国签署首份税务合作备忘录，共同探索帮助发展中国家加入全球合作包容性框架，应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）挑战，提升运用税收手段提高经济治理的能力。近年来，我国已经实施此类双边和多边合作项目12个。

随着中国国际影响力的不嗬螅纳税信用级别的良好示范效应也走出了国门，走进了“一带一路”，在境外投资建设中为企业带来便利。奇瑞汽车股份有限公司作为中国最大的乘用车出口企业，被税务部门评为A级纳税信用级别。在“走出去”过程中，以伊朗出口银行为代表的众多当地金融机构在授信评价体系中直接引用我国税务部门纳税信用评定等级，对奇瑞汽车股份有限公司良好的纳税信用表示认可，纷纷向其伸出“橄榄枝”，主动与其在信用贷款等业务上开展深度合作，累计节约资金超500万美元。

2.分享中国的税改经验

以2016年5月实现“营改增”试点改革的全面推开为标志时点，我国基本建成了在世界范围内具有先导意义的现代增值税制度。尤其是将银行、保险、证券等金融业务全面纳入征收增值税范围，在国际上具有开创性意义。

在2017年4月召开的OECD第四届增值税全球论坛上，中国“营改增”为世界税改提供“中国样本”再度引发中外热议。

中国国家税务总局局长王军做主旨发言时表示，我国的全面“营改增”试点涉及将原征收营业税的近1600万户企业纳税人、1000万自然人纳税人和超过2万亿元的营业税收入改征增值税，实现了增值税制度对国民经济三大产业的全覆盖。在复杂程度高方面，“营改增”不仅涉及纳税人众多，而且业态十分复杂；不仅同行业企业间情况相差悬殊，而且各行业间差异更大；既要保证所有行业税负只减不增，又要保证税制相对规范统一，对政策设计、征收管理、纳税服务等都提出了很高的要求，使改革面临着许多意想不到的挑战和考验。在信息管税严方面，近年来中国税务部门大力推进金税三期工程建设，于2016年10月在各级税务机关全面上线并平稳运行，首次实现了征管平台、应用软件、业务标准等方面的统一，为包括“营改增”在内的各项税制改革提供了强大的技术支撑。在多重效应显方面，除直接减税效应之外，中国“营改增”还带来了促进经济结构调整、激发创新创业活力、规范市场运行秩序等多重积极效应。

中国增值税改革获得国际机构和海外专家的广泛认可，为全球税制改革提供了重要借鉴经验。2016年，OECD专门对中国实施“营改增”效应开展了第三方评估，高度评价中国的增值税改革，充分肯定中国在深化税制改革及为各国提供参考中的努力和实践。

维也纳经济大学全球税收政策研究中心主任杰弗里・欧文斯对此表示，现阶段中国的增值税改革不仅适应中国经济发展的阶段性要求，还通过彻底打通增值税抵扣链条，减轻企业负担，建成在世界范围内具有先导意义的现代增值税制度。他认为，中国“营改增”经验对世界各国的税制改革都具有十分重要的借鉴意义。

国际货币基金组织（IMF）财政事务部主任维托尔・加斯帕尔说，中国在经济转型早期就认识到税收能力是构建国家治理能力的根本支柱，并将税收政策和征税管理作为整体战略的一部分。他指出，增值税是现代税收体系的关键要素，全面推开“营改增”试点将推动中国财税体制改革和国家治理能力现代化取得重大进展。

二、“一带一路”建设税务服务工作大有可为

（一）短期要加强对外投资企业的税务辅导

具有16年海外投资经营经验的格力电器（巴西）有限公司在巴西投资中总结了一句名言：“在巴西，离开了税务，一切重大决策都免谈。”

中国税务部门也早就意识到这些问题，不仅在推动税务协定，更是在研究国外派驻税务官员，对“走出去”重点国家和国际组织派驻税务官员，专门承担开展国际税收协作、涉税争端解决、涉税信息收集等任务。据了解，2016年国家税务总局已经准备向英国、埃塞俄比亚、印度、俄罗斯等国派驻税务官员。

中国境外投资增长与涉税摩擦并存，使得派驻税务官员开展税收协作、解决涉税争端、提供境外涉税服务的需求更加迫切。另外不仅是国际税收利益的分配，国内税收征管当中数字经济、金融工具、无形资产等都是y点问题。通过派驻税务官员学习征管经验、进行信息采集，借鉴相应的成熟经验，不仅事关国际税收利益分配问题，也是提高中国税收征管能力的迫切要求。派驻税务官员主要是负责税务情报交换、税务协调联系等工作。

在对“一带一路”沿线国家的投资中，基础设施建设类占到很大的比重，通常中国企业会采用EPC（Engineering Pro-curement Construction，设计、采购、施工总承包）、BOT（Build-Operate-Transfer，建设―经营―转让）等模式负责投资国的基础设施建设工作。不管是在建设环节还是在建成后的运营环节，在每一环节的实际操作和执行中，几乎每一个步骤均会涉及相关的税务考量。例如，EPC合同模式是单一合同还是分拆合同，可能影响到需要在投资国当地缴纳所得税的金额；中国企业是否需要在当地设立法律实体完成建设工作，可能影响到该建设工程在当地适用的税种和税率；投资国是否存在劳工比例要求，可能影响到中国企业的劳工派遣安排，进而影响其在投资国当地扣缴个人所得税和相关社保的义务履行等。

强化在基建投资方面的辅导和指导，有利于降低企业税收风险。

（二）中期要建立税收信息共享平台

从中期来看，“一带一路”投资中的税收信息共享非常重要。前人的经验有助于后来者减少踩雷的概率。中国国家税务部门、海关部门可以用中国改革开放30年的成长经验，与“一带一路”国家一起建立税务、海关信息智能互动平台，实现政策相通、信息共享，创建一个开放、高效、公正的税务及海关的服务平台，为“一带一路”企业和当地国家健康发展提供保障。

（三）长期来看要积极参与国际税收规则制定

在当前经济全球化的背景下，各国产品生产模式、企业组织形式、国际贸易模式发生了根本变化，原有国际税收秩序面临严峻挑战，亟须构建公平合理的新型国际税收关系。

长期以来，在国际税收合作规则制定过程中，都是以发达国家及其集团为主导，发展中国家的诉求得不到充分体现，这需要对现行的国际税收规则进行重构。党的十以来，面对国际税收规则新一轮重塑的重大机遇，我国积极主动走向国际舞台，逐步成为规则的制定者。

我国在积极参与国际税收规则制定中，正不断创新理念，贡献“中国方案”。近年来，我国积极加入税基侵蚀和利润转移行动计划，主动将“一带一路”沿线及其他发展中国家诉求融入国际税收新规则。先后成立G20税改领导小组，提出了“修改数字经济税收规则”“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”等1000多项立场声明和意见建议。在《OECD税收协定范本》《联合国税收协定范本》《金融账户涉税信息自动交换标准》（CRS）等国际税收新规则中打上了“中国方案”的鲜明烙印。

篇8

跨国投资税收筹划是指纳税人依据所涉及到的现行税法（不限一国一地），在税收法律规定许可的范围内，利用国际税收差别及有关国家税法的不完善和漏洞，充分运用纳税人的权利（即法定的最低限度的纳税权），通过事先对跨国经营组织形式、投资地点、投资方式和交易活动进行适当而周密的安排和筹划，以公开或接近公开的合法手段，尽可能减少不必要的纳税支出，以谋求最大限度地节约税收成本的利益，实现企业税后利润或现金流量最大化。跨国投资税收筹划亦称国际税收筹划，实质上是一种避税计划。虽然各国对避税概念的认识存在差异，但多数认为应将国际税收筹划严格地限制在狭义的国际避税或正当避税、顺法意识避税的范畴。国际偷逃税是指纳税人在纳税义务已发生并且确定的情况下，滥用税收协定或采取不公开的具有欺诈性和隐瞒性的手段，以逃脱其实际纳税义务的行为，其结果不仅与税法的立法意图相违背，而且与法律不相符合。这些不当避税或逆法避税的作法，相对于国际税收筹划是有本质区别的。

2跨国投资税收筹划的空间

跨国投资税收筹划的内在动因（根本原因）在于每个跨国纳税人都有着减轻自身纳税义务、实现自身利益最大化的强烈愿望。而外在原因是不同国家在税制结构、税收管辖权、经济源、税源、税基范围、课税对象和税率等方面的法律制度和税收优惠政策存在差异，不仅为国际税收筹划提供了可能的空间和机会，更使其较国内纳税筹划有着更为广阔的空间。此外，为了避免国际双重征税，现今国家与国家之间普遍都签署了双边的全面性税收协定，根据协定，缔约国双方的居民和非居民均可以享受到许多关于境外缴纳税款扣除或抵免等税收优惠政策，这也为国际税收筹划提供了一定的空间。跨国投资者通过对不同国家间的税制差异和税法漏洞的发现和利用，不仅能维护自身的既得利益，而且能为消除和减轻跨国纳税提供强有力的制度及法律保证。

3跨国投资税收筹划的策略

3．1利用避税地进行税收筹划

一个国家或地区的政府为了吸引外国资本流入，繁荣本国或本地区的经济，对外国政府和民间投资者在此投资经营所得与资产免税或按较低的税率征税或实行大量税收优惠政策，为投资者提供不纳税或少纳税条件，称为国际避税地（亦称国际避税港）。国际避税地的类型大致可以分为以下三种：第一种是“纯国际避税地”（又称无税收管辖权的国家或地区），即不开征公司所得税和个人所得税以及一般财产税的国家或地区；第二种是“半纯国际避税地”，即完全放弃居民税收管辖权而只实行地域税收管辖权的国家或地区；第三种是“特别国际避税地”，即尽管按照国际惯例制定税法并实行征税，但对某些类别的公司却实行特殊的税收优惠的国家和地区。

一般情况下，利用国际避税地减轻税收负担筹划基本策略有如下几种：

（1）把境外企业开办在“半纯国际避税地”或“特别国际避税地”，从事正常的生产和经营活动，从而享受在所得和资产以及其他方面的减免税优惠。

（2）虚设避税机构。有的跨国公司为了实现全球税负最小化的目标并便于在海外调拨资金，往往在国际主要避税港设立一个子公司，然后把其总公司制造的商品直接推销给另一个国家，在根本未经过避税地子公司中转销售的情况下，制造出一种经过子公司中转销售的假象，从而把母公司的所得税转移到避税地子公司的账上，达到避税的目的，并且减少了海外资金调拨的难度。

（3）以基地公司作为信托公司。因为避税地对财产税实行减免征收，可在避税地设立个人持股信托公司，然后将其财产虚设为避税地公司的信托财产。而所信托的财产实际上在几千里以外，资产信托人和收益人也不是避税地居民，但信托资产的经营所得却归在信托公司名下，并通过契约或合同使受托人可以按其意愿行事，从而达到避税目的。

（4）通过组建内部保险公司来转移利润。所谓内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或兄弟公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。利用内部保险公司进行跨国税收筹划的具体做法是：在一个无税或低税的国家或地区建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方式把利润大量转出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在避税地的内部保险公司的账上。内部保险公司在当地不用对该笔利润纳税；而这笔利润由于不汇回母公司，公司居住国也不对其纳税。

3．2利用企业组织形式进行税收筹划

企业组织形式不同，所承担的税负也存在着较大的差别，因此选择合适的企业组织形式对于实现减少纳税的目的也十分重要。企业组织形式主要有三种：独资企业、合伙企业和股份有限公司，这三种组织形式所适用于的税法规定有很大差别。对于独资企业和合伙企业来说，只对独资企业的业主和合伙企业的合伙人从企业所获得的收入按5％－35％的五级超额累进税率交纳所得税。股份有限公司除要按公司的收入计算交纳公司所得税外，其股东从公司分得的股利还需按个人累进税率计算交纳个人所得税。并且公司在计算应纳税所得额时，不可以将其已经支付给股东的股利从收入中扣除，公司的收入实际上就承受了双重课税，其综合税负率可达46．4％。因此，对于规模不大的企业，采用合伙企业的组织形式较合适。

跨国公司对外投资则主要有两种组织形式：一是设立分公司，二是设立子公司。从法律的角度来讲，子公司是依照东道国的相关法规注册登记成立的独立法人，而分公司则隶属于公司。从税收的角度分析，不论是子公司还是分公司，都应在其所在国缴纳所得税。但是大多数国家对该国注册登记的公司法人（子公司）与外国公司设在该国的常设机构（分公司）在税收上具有不同的规定。前者往往承担全面纳税义务，后者往往承担有限纳税义务。此外，在税率和优惠政策等方面也存在着差异。

（1）子公司具有东道国法人居民身份，因而可以享受东道国提供的包括免税期在内的各种税收优惠待遇，以及东道国与其它国家签订的税收协定所提供的所有优惠。而分公司由于是作为母公司的组成部分之一被派往国外，则不能享受这些优惠待遇。

（2）子公司的亏损不能汇入母公司所在国企业，而由于分公司与总公司属于同一法人企业，在经营过程中发生的亏损大都可以直接抵免总公司的盈利，以减少公司的总体税负，因此需考虑境外企业在最初几年是否能够盈利的问题。一般而言，多数长期投资项目在前几年会亏损，因而自然是以分公司的形式进行对外投资为佳。

（3）设立子公司可以享受延期纳税的优惠。许多国家（包括中国在内）规定跨国投资企业的海外子公司的利润在未以股息形式汇回之前，母公司可不必为这笔利润缴纳所得税。譬如美国《公司所得税法》就有此规定。而子公司与总公司是同一法人，其利润不管是否汇回，都应并入总公司所缴纳或补偿所得税，不享受递延纳税的好处。

（4）要考虑股息及税后利润汇出的预提税。除了企业所得税外，许多国家规定外国子公司应就税后利润汇回母公司的部分再征收预提所得税；而对跨国公司分支机构的税后利润，则征收“分支机构税”，此税相当于对其分配股息所征收的所得税。多数国家在征收分支机构税时，是就分支机构全部税后利润征收，即不论这笔利润是否汇往总公司作为股息，都要征收此税；也有些国家只就分支机构未再投资于固定资产的利润征税；还有些国家只就利润的汇出部分征税，也称为“汇出税”。因此，跨国投资者应权衡和比较子公司预提所得税和分支机构税，选择更为有利的组织形式。

子公司与公司两种形式各有利弊，如何在两者之中进行选择，取决于许多财务性的和非财务性的条件。一般情况，许多跨国公司就是在经营初期以分公司的形式在海外经营，直到分公司开始盈利后，再设法使其成为子公司。但必须注意的是：该种转变产生的资本利得可能要纳税，事前也许还要征得税收和外汇管制当局的同意。

3．3利用各国的税收优惠政策进行税收筹划

各国在税收优惠政策方面也存在很大的差别，因此，在其它条件相同或相似的情况下，税收优惠政策自然成了考虑的重要因素。利用各国对引入外资的优惠政策进行纳税筹划，也是一种重要方法。

（1）投资项目和区域优惠。一般而言，发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发、能源的节约和环境的保护上。而发展中国家为了引进外资和先进技术，税收鼓励的范围相对广泛得多，往往对某一地区或某些行业给予普遍优惠，优惠政策相对也要多一些。例如韩国、新加坡、马来西亚等国家就为外资进入提供低税或免税优惠政策，税收优惠通常以所得税为主。

（2）扣除项目优惠。某些经济发达国家规定外商投资企业的固定资产的折旧可以采取加速折旧和缩短折旧年限的税收优惠政策。例如美国规定期限为3年、5年、7年的公司财产，采用双倍余额递减折旧法，折旧期限为15年和20年的公司财产，采用15％的余额递减折旧法；有些国家税法还允许计提某些准备金，包括重置准备金。

（3）亏损减免优惠。大多数国家都规定了亏损减免税的优惠政策，但减免期限不同。荷兰是税率较低，且税收优惠政策较多的国家之一，该国规定公司任何年度的亏损都可以从未来8年内所得中扣除，且公司存在前6年中的“经营亏损”，可在未来不受限制的年度中的所得中扣除。

（3）资本利得减免优惠。一些发达国家为了鼓励资本流动、活跃资本市场，对资本利得采用较轻的税收政策甚至免税。例如位于欧洲西部的卢森堡，从1929年起对持股公司实行一种特殊的税收优惠，几乎免征了一切所得税、资本利得税、预提税和个人所得税。只对符合一定条件的新增资本课征1％的资本税和对公司的股份资本课征0．2％的财产税。在这些国家投资的跨国纳税人如能及时调整财务政策，尽量将流动性收益转化为资本性收益，就会获得相当可观的效果。

（4）利用国际税收协定网络合理避税。国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定。世界各国普遍采用缔结双边税收协定这一方式来解决国际双重征税问题和调整两国间税收利益分配。为了避免国际双重征税，缔结国双方都要做出相应让步，从而达成缔约国双方居民都享有的共识。如瑞士与英、美等30多个国家缔结了全面税收协定。瑞士预提税税率：一般股息为35％，对协定国降为5％、7．5％、15％或20％；利息为35％，对协定国降为5％、7％、15％或20％；特许权使用费不征税。一般这种优惠只有缔约国的一方或双方的居民有资格享受。但是，当今资本的跨国自由流动和新经济实体的跨国自由建立，使其可以与税收协定网的结合成为可能。跨国纳税人可试图把从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便从适用不同国家的税收协定和国内税法中受益。我国也已与83个国家签订了避免双重征税协定，所以跨国投资纳税人在进行税收筹划时一定要注意这些对外缔结协定的情况，把税后所得分配到有税收协定关系的所在国，这样可以享受较低的预提税税率。

摘要随着经济全球化发展，中国企业“走出去”已成大势。分析了由于各国税制差异及税法漏洞所形成的筹划空间、可能面临的外在和内在风险等相关问题，提出了国际税收筹划的三个主要的、具有较强可操作性的策略。

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[关键词]跨国公司;反避税;转让定价

随着经济全球化和世界一体化,世界著名的500强跨国公司中已有近400家来我国投资,这么多跨国公司的到来显示了我国的经济发展水平。但所有外企中,有一半以上的都是亏损状态。国家税务总局有关反避税官员认为,有相当部分的公司是为了避税而制造的人为亏损,跨国公司每年避税给中国造成的税收损失在300亿元以上。垮国公司通过避税的方式,造成我国的税收的大量流失,进而导致国家财政收入流失,宏观调控功能失灵,税收公平落空,税收效率减损,税法的权威性遭受挑战。因而研究反避税的问题变得必要和急迫。

一、跨国公司避税的主要方式

在目前的国际避税实践中,跨国公司常用的避税方式主要有以下几种。(1) 回避税收管辖权避税。回避税收管辖权包括对居民税收管辖权和来源地税收管辖权的回避。(2) 利用非常设机构避税。在实践中,跨国纳税人通过建立一些不属于常设机构的机构来避税,如建立仓库、辅助营业场所等,然后将货物、资金、劳务转移进来,而通过这些机构取得的所得无需缴纳来源地的税收。(3) 利用基地公司避税。跨国公司可以选择一个避税天堂建立基地公司,在转让定价策略上,制造公司以低价将产品卖给避税地的基地公司,基地公司再以较高的价格将产品转售给国外的销售子公司,最后这批产品再由销售子公司按市场价格出售。由于基地公司采取低价进、高价出的策略,会获得一笔诡设利润。(4) 利用转让定价避税,转让定价又称划拨定价或者内部转让价格。即通过关联企业之间的购销业务往来转移利润;通过关联企业之间的资金融通业务转移利润,主要是关联企业相互将资金无偿借给对方;设立新公司,费用不合理分摊,利用税收优惠转移利润;以向境外关联企业支付技术使用费的形式转移利润。(5) 利用资本弱化避税,资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取。跨国公司在筹资时刻意设计资金来源结构,千方百计表现为举债投资,加大借入资金的比例,扩大债务与产权的比率,制造资本弱化的模式。

二、我国反避税立法存在的问题分析

第一,税法立法中有关反避税规定抽象,不具有可操作性。在我国已制定的税收立法中,反避税的规定大多过于原则、抽象,难以在现实生活中实际操作。

第二,税法中缺乏对主要避税行为的规定。为保护税源、维护本国的税收权益,以美国为首的西方发达国家纷纷在各国的税收立法中,针对利用避税地、转让定价、滥用税收协定和资本弱化等避税行为制定相应的规制条款。但在我国的税收立法中,除对利用转让定价的避税行为进行较为完备的规制外,其余几种在我国的税收立法中都处于缺失的状态,如资本弱化税制和避税港税制在我国还是一片空白。尽管我国已开始认识到规制这几种避税行为的必要性,但仍未落实到税收立法中,导致了我国反避税无法可依的局面发生。

第三,税收征管法存在疏漏。尽管我国《税收征收管理法》自1993年颁布实施以来,先后于1995年和2001年分别加以修订,但就反避税而言,仍存在一些疏忽和漏洞。虽然我国税收征管法规定,纳税人、扣缴义务人应在规定期限内向税务机关提交所得税申报表、财务会计报表,提供有关交易的价格、费用标准等资料,但在实际税务中,关联企业间的实际情况不易掌握,正常交易价格往往很难确定,而且在涉外税收的征收中,税务机关很难展开税务调查去掌握纳税人在国外与避税有关的资料和信息,这些都为税务机关举证纳税义务人实行避税行为带来了相当大的困难。

三、我国反避税立法的完善

针对我国反避税实践中所存在的上述问题,借鉴国外反避税立法的成功经验,我国反避税立法的完善应从以下几个方面进行:

第一,不断完善涉外税法。其完善方式可从以下几方面着手:(1)制定针对转让定价的核定范围、调整方法,关联企业的法律界定及追溯期限等法律措施。(2)完善外商投资企业注册程序,尽量堵塞内资企业假冒外资企业、老企业假冒新办企业以骗取税收优惠的漏洞。(3)进一步强化外资企业的纳税报告义务和明晰纳税申报项目及其内容。(4)明确规定对涉外税收的检查范围和处罚标准。

第二,对现行《税收征管法》进行补充规定。开展反避税,税务机关除依靠纳税人的纳税申报书、财务会计报表以及向纳税人取得资料外,还必须通过税务调查掌握必要的资料。由于我国目前税收征管效率较低,开展税务调查有一定困难,因而可试行在征管法实施细则中补充规定“双轨制”来征收管理,即对财务制度不健全,有偷税记录、避税嫌疑的企业,在实行查帐时,实行相辅的定额征收办法,具体是指核定企业全年各月的最低纳税额,查帐征收时,超过此限额的按查帐额征收,否则按最低额征收。

第三,制定专门的反避税法。面对日新月异、层出不穷的避税活动,单纯依靠对我国现行税法进行不断修改完善,以达到有效规制避税的目的,这还是远远不够的。我们必须在现行税法得以完善健全的基础上,借鉴国外反避税立法的成功经验,立足本国国情,以规制避税的法律原则为指导,大力加强专门的反避税立法。

四.健全规制跨国公司避税的相关机制与制度

首先,加强反避税共识,利用国际税收协调开展反避税合作。目前,国际上存在着以经合组织范本(2000 年)及联合国范本(2001 年)为基础的两大国际税收协定范本体系。只有各国对国际反避税达成共识,尤其是发达国家与发展中国家之间达成一致意见,共同为国际反避税做出努力,才不会出现国家间的恶性国际税收竞争。

其次,将税企之间的利益博弈转化为利益共享。各国税务机关与跨国企业之间需要建立起一种良性的博弈循环,即跨国纳税人依法纳税――各国税务机关依法征税并为纳税人提供优质服务――跨国纳税人更好的依法纳税。目前在国际税收法律规范十分有限的情况下,可以更多依赖各方在税收征管领域的合作与制度安排来界定征纳各方税收行为的选择空间,减少税收行为中的不确定因素、增进各方合作,使利益博弈在规范下展开。

再次,推进税收国际法律规范的发展。第一,应增加双边税收协定中反国际逃、避税的规则和措施。各国为解决由经济全球化带来的新的国际税收问题,会更加重视利用这一既有的税收协调与合作模式,会更加重视制定新的防止国际逃、避税的措施和增加税收行政协助规定。第二,应制定新的建立在国际合作基础上的多边性的反避税机制与规则。要提供多边的交流对话平台,以沟通税收信息,确保可信承诺的做出和接受。

参考文献:

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【关键词】电子商务；税收征管；对策

【中图分类号】F812．42 【文献标识码】A 【文章编号】1006―5024(2007)01―0156―03【作者简介】王前锋，河海大学商学院博士生，南京工业大学经济管理学院副教授，研究方向为管理学。(江苏南京210009)

20世纪90年代以来，伴随着电子数据交换、电子资金账户和安全认证等相关技术的日益成熟，特别是互联网在全球的普及，使用人数急剧增加，电子商务迅猛发展。目前。电子商务的业务已涉及网上信息服务、电子购物、电子货币、电子银行和金融服务等多个领域。与传统商务模式相比，电子商务显示了巨大的优越性，但同时也带来了许多问题，特别是给现行税收政策和征收管理等造成了很大的冲击。电子商务在我国的起步虽然较晚，但发展趋势迅猛，它作为一种未来的主流商务模式已不容置疑，因而加紧研究并制定我国电子商务税收原则和政策，已成为亟待解决的问题。

一、电子商务的特点

电子商务一般是指交易双方通过INTERNET(国际户联网)进行的商品或劳务的交易。

广义上讲它不仅指基于国际互联网上的交易，而且指所有利用国际互联网、企业内部网和局域网来解决问题、降低成本、增加附加值并创造新的商机的所有商务活动。

电子商务具有以下几个方面的特点：

(一)电子商务的交易具有无国界性、无地域性。由于互联网是开放的，人们传统贸易中刻意追求的国界概念在互联网下变得毫无意义，国内贸易和跨国间贸易并无本质上的不同。很多跨国交易甚至可以不受海关检查而自由进行，因而网上贸易是突破了地域观念的贸易。

(二)电子商务中使用的货币是电子货币，是一种可转换货币，它已经被数字化、电子化，可以迅速转移。从税收的角度看，传统的现金逃税是有限的，因为现金交易数额不可能巨大，然而电子货币中由于交易金额巨大，且隐蔽、迅速、不易被追踪和监督，因此，逃税的可能性大大增强。

(三)电子商务中的交易人员具有隐匿性。企业只要拥有一台电脑、一个调制解调器就可以轻而易举地进行交易，交易双方的名称和经营地点不易确定，具有隐蔽性。

(四)电子商务中的交易场所是虚拟市场，电子商务通过虚拟手段缩小传统市场的时间和空间界限。互联网上的商店是一个虚拟市场，在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、销售人员，就连涉及商品交易的手续，包括合同、单证甚至资金等，都以虚拟方式出现。

(五)电子商务中的信息载体是数字化和无形的。能在互联网上传输的信息大都是二进制的数字化的信息，这些信息在传输时一般都已被压缩。所以除非进行转换，否则很难了解所传输的内容。

二、电子商务对税收的影响和挑战

电子商务的出现和发展，对提高我国信息技术和知识经济在国民生产总值中的份额，促进企业技术进步和提高经济效益起到了积极作用。但是电子商务交易“虚拟化、数字化、隐蔽化”的特点，也给现行税收带来影响和挑战。

(一)税收缺位导致税款流失。由于电子商务带给用户更加便捷的交易方式和低廉的交易成本，电子商务得以迅猛发展，致使税务管理部门来不及研究相应的征管政策，更没有系统的法律、法规来规范和约束企业的电子商务行为，出现了税收管理的真空和盲点，导致应征的税款大量流失。从理论上分析，从互联网上流失的电子商务税收主要有关税、消费税、增值税、所得税、印花税等。一些企业纷纷通过上网规避税收，牟取暴利，在逃避大量税收的同时，扰乱了正常的市场秩序。

(二)对现行税收政策产生影响。电子商务的特殊性，使某些活动在税收政策的适用方面出现了真空。

1．征税对象的认定。现行税制以有形交易为基础，对商品销售收入、劳务收入以及特许权使用费收入等规定不同的税种和税率。而互联网使得有形产品和服务的界限变得模糊，将原来以有形产品形式提供的商品转化为以数字形式提供，企业可以通过任何站点向用户发赦专利或非专利技术以及各种软件制品等，用户只需通过有关密码将产品打开或从网页上下载就可以了，并且可以根据需要进行复制。这就彻底打破了传统的销售概念，给税务管理部门确定征税对象，核实销售收入造成了困难。

2．应税行为的判定缺乏依据和标准。一是应税行为与非应税行为的判定：根据现行税法规定，货物的赠送、抵债、以物易物等，都应认定为“视同销售”的应税行为，而在电子商务活动中发生的类似行为，是否应判定为应税行为，目前没有明确规定。二是应税行为种类的判定：对电子商务中的经济活动，是按传统标准进行判定，还是新设标准进行归类判定。如助销行为的经济性质是代为销售还是中介服务；商业信息行为的经济性质是广告还是信息服务等。

(三)对税务征收管理的影响

1．税收管辖权的确定。国际税收管辖权包括居民税收管辖权和地域税收管辖权，发达国家侧重于居民税收管辖权，原因是发达国家的公民有大量的对外跨国经营，能够取得大量的投资收益和经营所得。而发展中国家正好相反，更侧重于维护自己的地域管辖权。目前我国实行的是居民管辖原则和地域管辖原则并重的方法。在电子商务环境下，税收管辖应遵循的原则和可适用的方式是否需要改变，将面临严峻考验。

2．纳税义务发生地的确定。纳税义务发生地的确定，是实施税收管辖的重要前提。在传统商务活动中，纳税人的经营地点相对固定，相关经营行为所围绕的地理中心也相对明确，因此，纳税义务发生地比较容易确定。在电子商务活动中，纳税人从事经营活动的地点是多变的，流动性很大，交易地点是很难确定的，致使纳税义务发生地难以确定。

3．进出口管理。在传统商务活动中，海关管理是进出口贸易不可逾越的一个关键环节。但电子商务的跨国直接交易，使海关管理从交易过程中消失了。这给对外贸易的进口和出口应如何判别提出了新的课题，也直接影响到税收管理制度的调整和制定。

4．源泉管理和代扣代缴方式的采用。源泉管理和代扣代缴是一种简单易行的税收征收方式，不仅效率高，而且征收成本很低，在传统商务状态下运行非常有效。但在电子商务状态下，实行网上支付，由于生产的多样化、交易的频繁化、支付的小额化，以及收受者的经济性质、法律地位、税收待遇等并不能被支付人真实准确的把握，使得传统意义上的代扣代缴方式如何适用、代扣代缴的义务如何设定、代扣代缴的方式如何操作等均面临着新问题。

5．税务日常管理。在传统商务状态下逐步建立和完善的税收日常管理制度，如税务登记、发票管理、日常检查、纳税申报等税收征管制度，在电子商务状态下出现根本性的不适应。传统意义上的税收征管是以纳税人的真实合同、账簿、发

票、往来票据和单证为基础的，税务管理部门可以据此进行检查和监督。但是，电子货币和电子银行的出现使纸质凭证均不复存在，电子商务过程中发票、账簿均可在计算机网络中以电子形式填制，且容易被修改，不留任何痕迹，这使税务管理部门无账可查，税收征管便成为一纸空文。再者，电子货币可以实现匿名交易，税务管理机关无法追踪供货途径和货款来源，客户身份模糊化，同时，随着计算机加密技术的开发，企业使用加密技术设置计算机密码，即使税务管理部门实施网络数据共享，仍然无法获取所需的检查资料，稽查工作难度加大，企业偷漏税的可能性更大，导致税款大量流失。

(四)国际避税问题加剧，国家税收流失风险加大。互联网的发展大大促进了跨国企业集团内部功能的一体化，电子邮件、IP电话等技术为企业架起了适时沟通的桥梁，通过网络将产品的开发、设计、生产、销售“合理化”地分布于世界各地将更加容易，在避税地建立基地公司也将轻而易举。随着银行网络化和电子支付系统的日益完善，一些公司已开始利用电子货币在避税地的“网络银行”开设资金账户，开展境外投资业务，同时电子货币和信息加密技术的广泛运用，也使纳税人在交易中的定价更为灵活和隐蔽。这一切均能导致国家税收经营受到制约，使国家税收大量流失。

(五)常设机构的概念需要重新界定。在现行国际税收中，常设机构是指一个企业在某一国境内进行全部和部分经营活动的固定经营场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。按国际惯例，企业只有在某一国家设有常设机构，并取得归属于该常设机构的所得，从而由该国对其进行征税。而在电子商务环境下，只需装入事先核准软件服务器，消费者在满足了付款等先决条件后，在任何地方都可以下载服务器中的任何数字化商品，这与订立销售协议完全不同。由于服务器中只有数字化资讯，进货和库存变动的概念不复存在，商品被谁下载也就难以认定，而且服务器能否算作常设机构，现行税收政策尚未明确。

三、加强电子商务税收征管的探讨

随着电子商务进一步的发展和更为广阔的应用，改革和完善现行税制，加强国际间税收征收管理的协调和合作已成为我国税务管理部门的一项迫切任务。

(一)建立我国电子商务的征税原则

1．尊重经济行为基本性质的原则。电子商务是伴随着经济发展、技术创新应运而生的，体现着社会生产力的发展。要正确认识税收制度和税政策的地位，理顺与电子商务的关系，现行税收制度和税收政策应适应电子商务的发展。

2．有利于国民经济持续稳定发展的原则。电子商务是一种新型交易形式，在改革和整合时，要把有利于国民经济持续稳定发展作为发挥税收政策宏观调控作用的基本目标，要平衡电子商务与传统商务之间的关系，按照税收中性理念，不对任何贸易形式歧视，既不对电子商务开征新税种，也不对电子商务实行全面的免税，但可基于发展的目的对电子商务予以适当的扶持。

3．以现行税制为基础的原则。以现行税制为起点，研究制定有关电子商务的税收政策，并随着电子商务的发展，而不断改革和完善税收政策，应该是较好的选择。这样，既能保证税收制度的相对稳定和发展，又能降低改革的财政风险。

4．便于税收征收管理的原则。税收制度和税收政策的效用，是建立在有效征收管理基础之上的，合理的税收制度和税收政策，只有通过正确、及时的征收管理才能予以落实。因此，在改革和整合税收制度和税收政策时，要充分考虑目前的征收管理水平及手段，力求税制简化，便于充分考虑操作。

5．合理分配国际税收利益的原则。国际税收利益的合理分配，不仅是为了维护国家的税收利益，更重要的是为国际利益的分配建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，会影响各国家对国际经济活动中的货物和劳务进出口贸易、跨国投资活动、知识产权保护等的基本态度。只有形成国际税收利益合理分配的格局，才能为国际间的经济交流和合作提供最为良好的环境。

(二)加强电子商务税收征管的措施和设想

1．在税收政策方面，为了使税收征管有法可依，有关部门应当对电子商务中出现的新问题及时做出解释。

(1)制定直接电子商务形式下数字化信息交易的应税行为类别的判定标准；(2)对网上无偿提供具有商品性质的数字化商品，应规定属于“视同销售”的应税行为，适用有关税收法律、法规征税；(3)对助销行为，即凡在网页上制作、了有关助销商品信息的，则该助销行为应被认定为销售；(4)对网上商业性信息而取得等价支付的行为，应被认定为属于广告服务；(5)对劳务发生地的认定，根据间接税最终由消费者负担这一原理，应将劳务接受者所在地作为判定劳务发生地的基本标准。

2．在税收征管方面，要改革和完善现行的征收管理制度。建立专门的电子商务税务登记制度。从事电子商务的纳税人必须到主管税务管理部门办理专门的电子商务税务登记，按要求填报有关电子商务税务登记表，除了现有的规定内容外，还要增加网址、服务器所在地、应用软件、支付方式等有关网络资料，以便税务机关实施有效的监控和管理。

建立电子发票制度。在现行发票制度中增加电子发票，作为电子商务活动的核算依据，并指定电子发票的制作、使用、保管、缴销等规程，通过在电子商务主体的交易终端上加税控装置或是在相应的认证平台上加载电子发票装置，向纳税人提供电子发票服务。

建立网络稽查制度。通过网络对纳税人的电子账务进行稽核检查。

建立跟踪监测制度。建立在线跟踪监测工作站，对网络信息传输进行必要的跟踪和监测，筛选出有价值的电子商务信息和税收监管信息。

完善网络申报制度。自我申报和预缴，须经审核后汇算清缴。

3．在国际税收利益分配方面，应对现行的分配原则和分配方法做合理调整。

(1)对居民管辖原则和来源地管辖原则的适用范围进行调整，主要是扩大来源地管辖原则的适用范围，相应缩小居民管辖原则的适用范围。同时进一步明确来源地管辖权的优先适用和来源地管辖权优先行使后，居民购买力管辖权再行使时缔约国在避免双重征税方面的义务。

(2)对常设机构的判定方法和标准进行补充完善。主要是明确规定，服务器在一般情况下均构成常设机构。但有例外，即在特定情况下，可不构成常设机构。特定情况是指：服务器的功能只是一般性的商业信息和介绍商品的主要功能，但不参与商务交易活动全过程的任何一个阶段。

(3)调整营业利润与特许权使用费划分方法的标准。此项调整工作，可结合前面所述有关数字化商品有偿提供的应税行为类别判别的方法和标准来进行。凡是属于商品销售和提供劳务费而取得的所得，应被认定为营业利润；凡是属于有偿转让受法律保护的许可使用权转让所得，应被认定为特许权使用费。

4．在完善相关法律体系方面，应通过修改现有的法律、法规，制定新的法律法规，将有关电子商务的一些特定内容，纳入法律、法规之中。

5．要积极加强国际间税收政策的协调和税收征管的合作，进一步完善和建立国际税收协调机制。随着电子商务的发展和广泛应用，各国国内税法之间在跨国电子商务交易的税收征管方面的冲突，会越来越激烈。目前的协调和协作机制，已远远不能适应客观上的需要，必须进一步完善现行的国际税收协调机制和适时建立新型的国际税收协调机制。