房地产会计计量范文

导语：如何才能写好一篇房地产会计计量，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：房地产；会计计量；成本计量

中图分类号：F293.3

文献标识码：A

文章编号：1672-3198(2009)13-0170-01

1　投资性房地产的定义及特征

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

投资性房地产主要有以下特征；(1)投资性房地产是一种经营性活动，持有目的是为了出租或资本增值后转让；(2)投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产f(3)投资性房地产有两种后续计量模式，企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行持续计量，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。

2　投资性房地产的范围

属于投资性房地产的项目：(1)已出租的土地使用权，应是自租赁期开始日确定为投资性房地产；(2)持有并准备增值后转让的土地使用权，体现了管理者的持有意图。需要注意的问题：①这里不包括闲置土地，②房地产开发企业持有并准备增值后出售的土地使用权不属于投资性房地产，作为存货处理。(3)已出租的建筑物。应是自租赁期开始日确定为投资性房地产。

3　投资性房地产的会计处理

3.1　投资性房地产的确认

将某个项目确认为投资性房地产，首先应符合投资性房地产的概念，其次要同时满足下列条件；(1)与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业；(2)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

3.2　投资性房地产的初始计量

总原则：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。具体应分别不同的取得渠道来掌握：

(1)外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。外购的房地产，只有在购入的同时开始出租，才能作为投资性房地产加以确认。如果该企业所签订的租赁协议约定在购入后3个月再出租，则应当先作为固定资产加以确认，直至租赁期开始日才能从固定资产转换为投资性房地产。在采用公允价值模式进行后续计量的情况下，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。(2)自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出构成。

3.3　投资性房地产的后续计量

后续计量总原则：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。通常情况下，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。通常情况下。采用成本模式计量的投资性房地产在满足一定条件的情况下，可以转为按照公允价值模式计量，但公允价值模式计量的不能转为按照成本模式计量。

(1)成本计量模式。

企业一般应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。

科目设置：①投资性房地产；②投资性房地产累计折旧(摊销)；③投资性房地产减值准备。

处理原则：①采用成本模式计量的建筑物的后续计量：按固定资产的有关规定进行后续计量，按期(月)计提折旧，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理；②采用成本模式计量的土地使用权的后续计量；按无形资产的有关规定进行后续计量，按期(月)摊销。存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。

例1：甲企业的一栋办公楼出租给乙企业使用。已确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋办公楼的成本为1800万元，按照直线法折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同，乙企业每月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹象，经减值测试，其可收回金额为1200万元，此时办公楼的账面价值为1500万元，以前未计提减值准备。

甲企业的账务处理如下：

①计提折旧：

每月的折旧：1800÷20÷12=7.5(万元)

借：其他业务成本　75000

贷：投资性房地产累计折旧(摊销)　75000

②确认租金。

借：银行存款(或其他应收款)　80000

贷：其他业务收入　80000

③计提减值准备：

借：资产减值损失　3000000

贷：投资性房地产减值准备　3000000

(2)公允价值计量模式。

采用公允价值模式后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。

采用公允价值模式的条件；①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计：

①确定投资性房地产的公允价值时，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格(市场公开报价)；②无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，可以参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因索；③也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。

会计处理。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。投资性房地产若属于企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算相关的损益。

例2：甲企业为从事房地产经营开发的企业。2007年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用，租赁期为10年。当年10月1日，该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9000万元。2007年12月31日，该写字楼的公允价值为9200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。

甲企业的账务处理如下：

①2007年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：

借：投资性房地产――成本　90000000

贷：开发成本　90000000

②2007年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益；

借：投资性房地产――公允价值变动　2000000

贷：公允价值变动损益　2000000

注意：由于投资性房地产采用公允价值计量。故不需要计提折旧(或摊销)，也不需要考虑计提减值准备。

③计量模式的变更。

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理。将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益(盈余公积和未分配利润)。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

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［关键词］ 房地产开发企业；投资性房地产；公允价值

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 005

［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）06- 0009- 02

房地产开发企业所持有的房地产按照持有意图可划分为存货、固定资产或无形资产、投资性房地产三类，分别归属于不同的具体会计准则进行规范。投资性房地产的范围包括已经对外出租的土地使用权和地上建筑物以及持有准备赚取资本增值的土地使用权。从取得途径上来说，房地产开发企业所持有的投资性房地产既可以由原准备对外出售的存货或自用的固定资产、无形资产改变使用用途转换而来，也可以直接自建作为投资性房地产进行获利。按照企业会计准则的规定，投资性房地产的后续计量既可以采用成本模式，也可以采用公允价值模式。允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，使投资性房地产同企业其他类别的房地产的会计核算出现了较大不同，对房地产开发企业的会计信息也产生了较大的影响。

1 公允价值模式进行后续计量的房地产开发企业投资性房地产的会计处理举例

例如，甲房地产开发企业，2010年1月1日将一套自建完工原用于出售的商品房出租给乙公司。该商品房的开发成本为1 000万元，甲企业对其计提了200万元的减值准备。如果出租日，该商品房的公允价值为900万元。甲公司在租赁期开始日的会计分录为：借：投资性房地产――成本900，借：存货跌价准备200；贷：开发产品1 000，贷：资本公积――其他资本公积100。如果出租日，该商品房的公允价值为700万元，则甲公司在租赁期开始日的会计分录为：借：投资性房地产――成本700，借：存货跌价准备200，借：公允价值变动损益100；贷：开发产品1 000。按照企业会计准则的规定，存货计提跌价准备后，如果造成存货价值下跌的原因消失，企业可以将已经计提的存货跌价准备转回。但从以上会计处理对比中可以看出，如果房地产企业将存货转换为按照公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，投资性房地产按照转换日的公允价值入账，如果房地产的公允价值高于原账面价值是不允许通过损益转回的，但是如果房地产的公允价值低于原账面价值则要计入当期损益。这种不对称的会计处理方式，是为了防止企业通过调节房地产的公允价值来调节利润，遵循了谨慎性原则，但对房地产开发企业的利润有不利影响。

采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量后，房地产开发企业无需按照自用的固定资产、无形资产类似的会计处理方式，按期计提累计折旧或累计摊销，也无需对该投资性房地产计提资产减值准备。接上例，如果2010年1月31日该商品房的公允价值上涨100万元，则甲企业的会计分录为：借：投资性房地产――公允价值变动100；贷：公允价值变动损益。如果2010年1月31日该商品房的公允价值下跌100万元，则甲企业的会计分录为：借：公允价值变动损益；贷：投资性房地产――公允价值变动100。投资性房地产公允价值下跌对房地产开发企业的影响类似于存货出售价格下跌而计提的资产减值损失。但当商品房价格上升超过其原开发成本时，房地产开发企业可以将这一部分上升的价值体现在利润表之中，从而增加当期会计利润。

接上例，假设2010年12月31日，甲房地产开发企业将该商品房出售给乙公司，出售价款为800万元，不考虑相关税费。出售时，该商品房“投资性房地产――公允价值变动”明细科目为借方余额200万元，“投资性房地产――成本”明细科目为借方余额700万元，“资本公积――其他资本公积”为贷方余额100万元。甲企业会计分录为：①确认其他业务收入。借：银行存款800，贷：其他业务收入800。②结转公允价值变动损益。借：公允价值变动损益200；贷：投资性房地产――公允价值变动200。③借：其他业务成本600，借：资本公积――其他资本公积100；贷：投资性房地产――成本700。同房地产开发企业将商品房直接对外出售相比，甲企业的出售收益和成本分别计入了“其他业务收入”和“其他业务成本”而不是“主营业务收入”和“主营业务成本”，但由于利润表并不单独列示主营业务和其他业务，而是合并列示于“营业收入”和“营业成本”，因此不会对会计信息造成分类上的影响。从营业利润金额的角度来说，从以上分解会计分录中可以看出，甲企业确认的其他业务收入就是甲企业收到的销售款，确认的其他业务成本就是甲企业对商品房的原开发成本。投资性房地产在持有期间公允价值的变动仅影响公允价值变动损益而不会对营业利润造成任何影响。

2 以公允价值模式对投资性房地产进行后续计量对房地产开发企业的影响分析

（1）以公允价值模式对投资性房地产进行后续计量加大了房地产开发企业的会计核算成本。由于相对于历史成本，公允价值计量属性具有较大的不确定性，为了保证会计信息的可靠性，企业会计准则对投资性房地产以公允价值模式进行后续计量做了严格的限制。当房地产开发企业对外出租的房地产不存在活跃的市价时，企业需要参照同类或类似，例如分布在同一市区、位置相似、环境相似、建筑结构相似、使用用途相同等，有活跃市价的房地产价格进行调整、评估确认该房地产的公允价值。如果企业不具备房地产公允价值的评估能力和评估资质，企业还需要聘请外部资产评估机构出具评估报告，这会加大企业会计处理的难度和成本。

（2）以公允价值模式对投资性房地产进行后续计量加大了房地产开发企业的会计利润波动性。虽然按照企业会计准则的规定，资产的公允价值是指资产买卖双方在公平交易的前提下，自愿进行资产交付的价格。但事实上由市场交易而产生的公允价值会受交易双方的投资心理、对市场走向的预期、谈判能力、世界经济形势等不可预期甚至非理性的因素影响。作为存货的商品房，房地产开发企业应当在一年内予以出售，而且我国的政策法规对房地产开发企业囤房不售的做法也有较为严格的规定。但作为投资性房地产进行管理后，房地产开发企业可以长期持有，并且在每个会计期末将房地产公允价值的变动以持有损益――“公允价值变动损益”的形式反映在利润表中。这会使企业的会计利润丧失历史成本计量下的稳定、连续和规律性而变得波动。对于我国房地产开发企业来说，在政策调控前，房价一直处于连续上涨阶段，将对外出售的商品房转为投资性房地产，一方面可以达到间接囤房以谋取更大经济利益的目的；另一方面也可以将公允价值的上升反应为企业的当期会计利润，对于上市公司性质的房地产开发企业可以达到粉饰会计报表的作用。但目前政策调控后，房地产价格出现大幅下跌趋势，这种情况下，以公允价值对投资性房地产进行后续计量，对企业的会计利润可能产生不良的影响。

3 以公允价值模式对投资性房地产进行后续计量对房地产开发企业税负的影响分析

（1）按照我国目前税法的规定，企业将房地产对外出租而计算缴纳的房产税有两种征收办法：第一种是直接按照租金收入的12％计算，第二种则是按照出租房地产账面原值的70％再乘以1．2％计算。采用第二种方法进行计算时，企业采用成本模式还是公允价值模式对投资性房地产进行后续计量会对出租房地产的账面价值产生一定的影响。如果今后税法采用重估资产价值作为计税基础，那么在房地产价值上涨时公允价值计量会加大企业的税负。

（2）我国计算缴纳所得税采用的是收付实现制，投资性房地产公允价值的变动虽然会影响企业当期会计利润，但由于企业并未实际处置房地产，因此经济利益并没有流入或流出企业。企业在计算应税所得额时可以将公允价值变动损益扣除。但是投资性房地产以公允价值进行后续计量后，将不再计提累计折旧，而累计折旧是可以税前扣除，因此采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量会加大企业的所得税负担。

主要参考文献

［1］中华人民共和国财政部.企业会计准则［S］．2006.

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【关键词】会计利润，现金流量，矛盾，协调，地产行业

一、房地产开发企业现金流量与会计利润的处理

1、现金流量处理。房地产现金流就是在一定时期内通过融资和销售房地产品而取得的现金流入，再支付购置土地款、工程款、营销费用、管理费用、财务费用、税金和偿还借款后的差额。房地产企业现金流管理就是企业通过对外融资、存货及应收账款管理等手段，使企业保持正向现金流以满足企业正常经营及发展需要，而不至于现金囤积造成浪费。

2、会计利润处理。房地产企业的会计利润通过利润表予以反映，采用的是权责发生制，主要来自于企业正常的生产经营活动的经营成果，因而对于房地产企业的销售收入、租金收入以及相关建设成本等均采用摊销的方法，使得企业的会计利润保持在较为稳定的水平上，合理及有效的估计对于保证房地产企业的准确的会计利润具有重要作用

二、房地产企业现金流量和会计利润的矛盾分析

虽然会计利润和现金流量对于房地产企业的发展状况等都具有分析和预测作用，保证了企业的稳定与发展，但是，房地产行业的特殊性决定了其现金流量和会计利润存在区别及矛盾。

1、二者的计量基础不同。企业的会计利润是以权责发生制为基础摊销的，而现金流量是以收付实现制为基础计算出来的，房地产企业由于投资周期长，二者在评估企业的运营效果上存在显著不同，对于企业的决策和未来的发展影响重大。

2、二者填列内容及方法不同。会计利润以利润表为载体，主要包括主营业务收支、期间费用及营业外收支等部分，它的填列方法具有一定的运算性。现金流量以现金流量表为载体，主要包括经营活动、投资活动以及筹资活动中的现金流量，其填制方法分为直接法和间接法两种。直接法以利润表的营业收入为起算点，间接法将净利润调节为经营活动的现金流量。此差异使得房地产企业可以从两个不同角度分析企业的财务状况，对企业当前和未来时间的绩效水平予以评价。

3、二者说明的经济含义不同。会计利润其数额大小在很大程度上反映企业生产经营过程中所取得的经济效益， 表明企业在每一会计期间的最终经营成果。而现金流量的多少则清楚的表明了企业经营周转是否顺畅、资金是否紧缺、支付偿债能力以及是否过度扩大经营规模， 对外投资是否恰当， 资本经营是否有效等， 从而为投资者、债权人、企业管理者提供非常有用的信息。这意味着一定时期内高额会计利润的背后可能是大量的现金赤字，这使得房地产企业对于经营、投资及筹资等得到背道而驰的结论。

4、二者在决策中的作用不同。会计利润由于考虑的是一段时期内的收益情况，其在长期决策中的作用更为明显，而现金流量对企业短期内的运营状况的反应程度更好，对其短期决策更为有效；同时，会计利润适用于法定政策，是企业与国家政策相协调的工具，而现金流量更多的为投资者、债权人所运用，是现今更为灵活的财务指标。

由此可见，在房地产企业中，会计利润和现金流量对于企业的财务及整体发展的影响不同。因此，房地产行业的有效发展势必要解决好会计利润和现金流量的矛盾问题。

三、房地产企业会计利润与现金流量的协调方法

1、制定良好的销售计划。对于房地产行业，良好的流转是企业稳定和发展的基石，因此，必须关注主营业务的销售工作。在销售过程中注意调研，了解不同消费者的需求，同时采取适应的营销策略保证销售顺利完成，从而使得企业能够获得较高的存货周转率，使得企业更好的利用资金。

2、制定合理的应收账款信用政策。高度重视应收账款的清收工作，及时整理应收账款客户信息，树立风险意识、加强信用风险管理、防范与化解信用风险。可以采取现金折扣的方式，以使客户早日偿还货款。

3、加强对存货的分析与管理。进行合理预测， 制定采购计划， 确定规模，保证资金的有效利用。同时，对存货进行有效的管理与控制，提高流通效率。

4、制定良好的现金流量安排及监督工作。合理安排各项活动的现金流量比例，不断记录并总结企业的经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量。根据企业自身的实际情况， 合理分析研究和适当调整三者的比例关系， 才能使企业的现金流量更好地满足企业经营及发展的需要， 使现金流量达到最优， 从而实现企业净利润与现金流量的同步增长。

总之， 现金流量与会计利润差异存在是一个不可忽视的现实问题。要解决这一问题，企业应转变观念， 真正树立“ 现金至上”的投资价值观。价值最大化是企业和投资者的共同目标， 资本的增值应表现为利润的增加与现金流量规模与速度的同步提高。而偏重会计利润， 忽视现金流量， 就无疑成了一条腿走路。因此， 现金流量在企业生存发展和经营管理中的作用是绝对不可忽视的。

参考文献：

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关键词:房地产行业;会计信息质量;会计准则

随着我国国民经济的飞速发展,作为国民经济支柱产业的我国房地产业也得到了空前繁荣,对国民经济的贡献率不断增大。但是,由于种种原因,我国房地产开发企业普遍存在较为严重的会计信息失真现象,如部分企业隐瞒利润以偷漏营业税,虚构交易以骗取银行信用,曲解行业特殊性以掩盖核算随意性,不选用统一会计制度以使得会计信息缺乏可比性等诸多问题。由于国家对房地产业宏观调控政策的制定、房地产业税收的征缴和上市房地产公司利益相关者的投资决策离不开正确的会计信息,因而房地产会计信息的各种质量问题必然会对国家和个人的利益造成严重危害。有鉴于此,如何通过宏观决策和微观管理以规范和提高房地产开发企业会计信息质量,就成为我国理论界和实务界研究的热点。综上所述,本文将通过对房地产开发企业会计信息质量问题的成因以及危害的分析,探讨其完善和提高的对策。

一、房地产业会计信息质量问题的成因

房地产业会计信息质量低下问题的成因,既有企业内部利益的因素,也有外部制度、监管等方面的因素,具体而言包括以下几点:

(一)财务舞弊导致会计信息缺乏真实可靠性

房地产项目开发一般具有开发周期长、支出项目多、资金用量大、负债率高等特点,且由于工程结构的原因,在房地产项目开发过程中还存在大量的隐蔽工程,使得内部工艺和原材料往往难以清晰辨认,这些都为开发商运用混淆成本界限、虚列业务、虚增成本费用、隐匿收入、不正确披露或有负债等各种财务舞弊手段提供了广大空间,从而使得其达到通过提供存在各种质量问题的会计信息以谋求私利的目的。

(二)滥用会计准则导致会计信息质量不高

由于我国房地产行业的特殊性,使得我国企业会计准则允许房地产开发企业在编制财务报告时对某些会计事项自主选择处理方法,使得企业管理者可以根据个人判断和观点在会计准则允许的范围内自由调整账面盈余。例如,在配比原则方面,由于公共配套设施建设同土地开发同步往往不同步进行,导致企业预提的公共设施配套工程费用与实际发生数常常存在较大差异,使得企业财务报表不能及时反映企业当期的真实经营情况,从而为企业操控利润提供了巨大空间。

(三)随意确认会计事项导致会计信息失真

由于现行的《企业会计制度》缺乏对房地产等特殊行业会计实务的详细指引准则和制度,使得企业对会计项目的确认存在很大的随意性,例如:在收入确认方面,有的开发企业在商品房交付后予以确认,有的在收讫房屋销售款后确认,有的在办妥产权转移手续后予以确认,有的则视收益情况随意确认,不同的确认方法显然会对企业当期利润产生很大影响,从而导致企业会计信息严重失真。

(四)外部监管不到位导致会计信息质量缺乏公信力

由于房地开发一般需要经过土地、城建、工商、税务、房管等多个政府部门,使得各类开发信息过于分散难以得到共享,从而无法对开发商进行有效监管,促使其利用利用虚假会计信息牟取私利。此外,由于相关法律体系的不完善,使得同巨额利润相比,开发商虚假会计的违法成本相对较低,一般就是补足税款、缴纳少量的罚款和滞纳金,惩治力度的不足也从侧面助涨了其虚假会计信息的主动性。

二、会计信息质量低下对利益相关者的危害分析

通过以上分析可以看出,企业会计信息质量低下既有客观原因,也有主观因素,因而会对企业的利益相关者造成不同程度的影响,表现在:

(一)会计信息质量低下对债权人的危害

与企业股东不同,企业债权人并不参与分享企业高速成长而形成的高收益,其主要目的就是能够安全收回借出的本金并获得事先约定的利息。因而,作为我国房地产开发企业最大和最主要债权人的银行,其在进行信贷决策时,最关心的问题就是企业能否按期偿还贷款和本金。进而言之,房地产开发企业会计信息的是否符合稳健性原则和可比性原则,就成为保护债券人利益的关键,这意味着企业的净资产因尽可能统一会计准则,并扣除未来所面临的损失,而不包括未来可能的收益。显然,目前我国房地产开发企业随意确认会计事项、滥用会计准则等行为所导致的会计信息质量低下将给银行等债权人造成巨大的决策风险和信贷风险。

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关键词：房地产；会计信息质量；新会计准则

一、引言

房地产业是我国国民经济的主导产业，在现代社会经济生活中着举足轻重的地位。经过十几年的发展，我国房地产业的增长方式正在由偏重速度规模向注重效益和市场细分的转变，从主要靠政府政策调控向依靠市场和企业自身调节的方式转变；销售方式也由过去单一的现销到现在多种多样的销售方式，例如：按揭、代销、预售等等；筹资方式也有向银行贷款到股权融资，以至于将来的债券和信托融资。这些变化正给现时的房地产企业的会计处理等问题带来新的挑战。

在面对我国房地产企业会计信息严重失真和税收流失极其严重的事实，我们不得不反思：我国的房地产企业会计有哪些问题？同时，随着我国入世以及市场经济不断发展，越来越多的内地房地产企业通过资本市场走向国际化。制定和实施符合国际标准的会计准则，提高会计信息质量是我国企业走向国际化的一个决定性因素。近年来，财政部和我国证监会为适应我国经济体制的改革，亦己推行了一系列的会计制度改革，企业提供的会计信息质量己经得到了极大的提高。与其它行业相比，房地产行业的资金运动、经营特点、会计核算程序和方法等，都具有明显的差异性。

二、房地产行业会计信息质量问题

由于房地产行业的特殊性，在执行会计准则的时候有伴随着行业的一些特殊情况，往往提供的会计信息未能很好的贯彻会计准则中的规定，造成了各种会计信息问题。

（一）会计实务中销售收入的确认随意性较大

房地产企业收入确认，费用确认因收入四个原则关系，使各期损益浮动较大。项目建设期内的成本费用往往远大于当期确认的收入，开发项目峻工并售出后，大量预收款项或应收款项确认为收入。由于开发产品价值较高，往往采用预售和分期付款销售的办法，从而造成收款期与房屋交付期不一致。《企业会计准则——收入》以四个原则作为收入确认标准，而在会计实务中，不同房地产开发企业对收入实现的确认有以下方法：

1、在签订预售合同后并收取预收房款确认收入。

2、在签订预售合同后以合同金额确认收入。

3、在房地产项目竣工验收后，发出了“入伙通知书”并开具销售发票确认收入。

4、在收讫房款并办妥产权过户手续时确认收入。

上述收入确认情况在房地产上市公司年报披露中有不同的会计处理注明，以往年度，都有数家房地产开发业务上市公司年报因当年房地产销售收入确认原则的问题，被其注册会计师出具保留意见审计报告或非标准无保留意见审计报告。而公司与注册会计师分歧的焦点集中在商品房所有权上的重要风险和报酬是否己经转移这一关键问题上，往往是企业判断的结果不能被注册会计师认同。这亦是企业转换会计师的原因。

（二）企业各期的业绩信息可比性较差

房地产开发企业从土地开发至确认收入短则一年，长则三至四年，在项目筹建期大量资金投入开发过程，大量管理费用计入当期损益；由于部分项目尚未完工，其预售款项也无法确认为收入，这样看来，会计理论中的收入费用配比原则在房地产业的体现并不明确，每年的损益表因项目在不同状态下而使利润波动大，如果某房地产企业的大部分项目在建设期内，该年度的业绩只反映费用的投入，因此该年的财务报表就不能适当地反映企业的真实情况，亦不能与其它同类企业比较，失去了可比性而项目竣工并出售后，大量预售款项确认为收入。该年度的收入实质是企业几年的经营成果。所以，用一般的公司业绩评价指标如净利润等并不能正确、客观、全面地反映房地产企业的真实经营情况，并可能误导投资者。为进一步完善房地产上市公司报表的可读性，可比性。在2001年中国证监会了《公开发行证券公司信息披露编报规则第11号——从事房地产开发业务的公司财务报表附注特别规定》，其中要求发行人在预收账款项目注释中，除列示账龄余额外，对预收的房产款应分项目反映期初余额、期末余额、预计竣工时间和预售比例，目的即是保证房地产开发企业披露的信息中尽可能多地展示其行业特性。但以这两年的年报看来，执行情况并不太理想。不同的企业有不同的披露标准，会计核算的方法亦不一致。

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第一，投资性房地产会计信息的核对离不开会计账簿的设计，有了会计账簿才会更好地核对投资性房地产各项目的信息，达到会计质量的要求。会计账簿是指由一定格式、相互连缀的账页组成，用来有序地、分类地全面记录和反映房地产经济业务的会计簿籍，是会计信息的主要载体之一，主要作用是对会计凭证提供的大址分的核算资料化简整理，归类整理，以全面、连续、系统地反映投资性房地产的经济活动，是编制单位会计报表，检查、分析和控制投资性房地产经济活动的重要依据。第二，投资性房地产会计核算，是指在会计工作中对投资性房地产进行记账、算账、报账的总称。对投资性房地产所组织的所有经济活动，应当以人民币为记账单位，通过设置账簿、填制凭证、运用一定记账方法对投资性房地产的账务进行登记账簿、清查财产、编制会计报表等，进行综合、连续、系统的反映和监督，定期形成一系列财务、成本指标，据以考核经营目标或计划的完成情况，为执行房地产管理或制订经营房地产决策提供可靠的信息和资料。这在投资性房地产的会计核算中占有非常重要的位置。第三，投资性房地产会计监督，主要指单位内部会计机构、会计人员通过投资性房地产会计核算，记录、计算、分析和检查等会计工作，对投资性房地产所组织的所有经济活动的合法性、合理性，会计资料的真实性、完整性及操作投资性房地产企业内部预算执行情况所进行的监督。会计监督是会计的一项重要职能。

投资性房地产会计核算中存在的问题

1、投资性房地产的公允计量问题在一个企业对房地产进行投资前，就要对投资性房地产进行有效的评估。在投资性房地产进行评估的过程中，如果采用的是公允价值核算模式，那么在资产负债表中，投资性房地产公允价值变动产生的收益将会纳入利润总额的计算中，但是在实际中并没有产生这样的效果。在这种形式下，一旦市场上出现房价波动的情况时，就会给房地产投资企业造成严重的后果。另外，采用公允价值核算的方法，在一定的程度上会给企业留下可操纵的利润空间，从而就会影响到财务报表的准确性及科学性，同时也会影响会计核算工作者判断企业盈利的空间。投资性房地产在会计核算中属于企业的固定资产的一部分，企业在管理投资性房地产的过程中，投资性房地产所产生一切损益事项都是要和其他项目业务收入一起进行核算的。在我国成立的会计准则中，明确规定固定资产的盈利或者是亏损都不得和其他项目业务收入一起核算。这就造成了实际情况与规定出现不符，在这种情况下，会计核算工作者在实际账务处理的过程中，就会产生一定量的误差，很难达到准确无误的效果。2、投资性房地产的转换计量方面投资性房地产的转换，就是因房地产用途发生改变，从而对房地产进行重新的分类。采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，自用房地产的账面价值应当以其转换当日的公允价值为基础，原账面价值与公允价值的差额作为当期损益，应记入“公允价值变动损益”科目。自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于账面价值，则将差额作为当期损益，应记入“公允价值变动损益”科目；如果公允价值大于账面价值，则将差额记入所有者权益即“资本公积”科目。由此可见，投资性房地产与其他资产，包括自用房地产和存货，都采用成本计量，这种计量方法使投资性房地产的转换会计处理较为简单，但是仅仅反映了结转对应的科目。采用公允价值模式计量时，在投资性房地产相应的转换会引起当期损益科目、资本公积科目的变动。另外对于其他资产转换为投资性房地产，开始一直采用公允价值计量，后来出现因为出租关系消除，或者是因为资本增值从而转为代售或自用的，这种情况的会计处理在企业会计准则中还没有得到清晰的规定。当自用房地产转换为投资性房地产时，由于仅仅改变了该项资产的用途，而资产性能和形态并没有发生根本的改变，因此不能随意改变其原有账面的价值。如果在转换日对投资性房地产按公允价值进行计量，无论公允价值高于其账面价值，还是低于其账面价值，两种情况都会导致资产价值得到不真实的估量，这样会计信息也会失去其真实性。

对投资性房地产会计核算中存在问题的处理对策

第一，针对投资性房地产在会计核算中存在的公允计量问题，有关部门研究出了相应的处理对策。在投资性房地产的投资过程中，如果公允价值发生变动时，公允价值与账面价值之间的差额应同时计入“投资性房地产—公允价值变动”科目和“资本公积—公允价值变动公积”科目。通过此方法可以影响到企业的营业总额以及其他投资者的权益，这样就会实现对企业进行长期资产评估，从而就会使得投资性房地产的账面更加真实及准确。第二，针对投资性房地产在会计核算中存在的转换计量问题，有关部门研究出了相应的处理对策。在投资性房地产的转换核算中，采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，可以将投资性房地产当日的公允价值转换为自用房地产的账面价值作为房屋计量的基础，公允所产生的价值与原账面所产生的价值误差均计入当期盈利或者亏损的项目当中。第三，在准则中投资性房地产后续计量方式的规定，同一企业对所有投资性房地产进行后续计量不得同时采用两种计量模式，只能采用一种模式。但是在实际情况中，企业保持对投资性房地产采用公允价值模式后续计量，经营中又取得其他投资性房地产，如果新取得投资性房地产的公允价值不能持续可靠核算，这样可能会造成会计人员在选择会计处理模式时比较模糊，无法切合实际地进行选择计量方法，所以准则应考虑允许企业在核算新取得的投资性房地产时，首先可以根据实际情况选择成本模式后续计量，在企业规定的会计核算期末，再根据实际情况并参考有关规定中的公允价值模式计量，调整投资性房地产的账面价值。这样处理不仅能清晰地进行投资性房地产的初始计量和后续计量，并且能更好地体现历史成本的计量原则，在转换日投资性房地产的计税基础与其账面价值也能够保持一致，同时保证了在投资性房地产在核算转换日更加科学地进行会计处理。

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赵西卜：

经济学博士，管理学博士后，1994年开始研究会计准则至今，发表会计准则方面的著作5部，论文50余篇，承担财政部、科技部以及企业课题多项，并参与完成了国家级课题多项。现为中国人民大学商学院会计系副教授，中国人民大学建华研究院副院长，中国会计准则委员会咨询专家。

一、《企业会计准则第3号――投资性房地产》有哪些主要特点

对于投资性房地产，我们以前的会计制度并没有将其作为一项单独的资产项目在会计报表上反映，而是与企业自用房地产一样纳入固定资产或无形资产，采取“历史成本+折旧”的方法进行核算。此次财政部新出台的《企业会计准则第3号――投资性房地产》(以下简称《准则》)，对投资性房地产的会计处理进行了规范，主要有以下四大特点：

1．投资性房地产进行单独核算和反映。目前，我国许多企业都持有投资性房地产，但历史成本下的投资性房地产以及稳健性原则的应用，使得这些资产的真实价值无法得到反映，新《准则》则将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映。

2．整个准则所做出的会计处理规范基本上可以分为两类，一是公允价值模式，一是成本模式。一般地，投资性房地产只要能持续获得公允价，就可采用公允价值模式。因此判断一项房地产是否属于投资性房地产是本准则应用的最大特点。

3．引入了公允价值计量模式。《准则》以成本模式作为投资性房地产后续计量的基准模式，并适当引入了公允价值模式。公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力。就目前情况看，投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的，但考虑到我国的房地产市场还不够成熟，交易信息的公开程度还不够高，公允价值模式的应用还须稳步推进。所以《准则》仍然以成本模式为主导，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得的投资性房地产，才采用公允价值模式。适当引入公允价值模式是新《准则》的一大突破。

4．借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法。在公允价值模式下，企业能否合理地对投资性房地产进行后续计量，取决于公允价值的确定方法是否恰当。考虑到可操作性和我国现实状况等因素，《准则》借鉴了国际会计准则中的方法，将相关活跃市场的现行市价作为确定公允价值的依据。以公允价值对以投资为目的而持有的房地产进行计价，与国际准则基本一致，更便于国际投资比较与公司价值衡量。

二、投资性房地产如何界定

《准则》规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。具体包括已出租的土地所有权或建筑物，以及持有并准备增值后转让的土地所有权等，但企业自用的房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。

企业拥有的房地产、土地等有不同的用途和持有目的，判断其是否属于投资性房地产，必须根据其经济实质。我们阅读了《国际财务报告准则》第40号《投资性房地产》，认为主要有两类特殊项目房地产的处理原则值得借鉴：

1．尚未确定用途的土地。我国的会计准则未对此项目的会计处理做出规定，我们认为，可参照《国际财务报告准则》的解释予以处理：如果主体尚未确定将其持有的土地用于自用还是用于在正常经营过程中的短期销售，则持有的土地应被视为用于资本增值，即视为投资性房地产。

2．业已出租的房产。对于已经出租的房产，企业应根据其实际提供的服务是否重大来确定其是否属于投资性房产。如果企业拥有一家酒店，但并不对入住的客人提供服务，而仅仅是提供维持酒店正常状态的服务(比如维修)，那么这项房产应该确认为投资性房产；但如果企业不仅要提供维修服务，而且还提供针对客人的各种服务，那么此时企业提供的服务已经非常重大，酒店就不再是投资性房地产，而属于自用房地产了。

三、投资性房地产如何进行初始计量

投资性房地产的初始计量采用单一成本模式。投资性房地产是一项资产，其确认必须符合资产的确认条件，即可以带来经济利益的流入并且成本能够可靠计量。在会计上，需要设置“投资性房地产”科目，对投资性房地产价值或成本进行专门记录和核算。

无论投资性房地产从何种渠道取得，其初始计量都采用实际成本法，即外购的投资性房地产根据购买价款、相关税费和其他可归属本资产的支出之和进行初始计量；自行建造的投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成；以其他方式取得的投资性房地产(如投资者投入、融资租入、非货币易换入等)的成本，按照相关的会计准则的规定进行处理。

例1：某企业有大量闲置资金，故购入一处房产进行出租，购买价格200万元，契税及其他税费为20万元，交易中发生律师费3万元，有关会计处理如下：

借：投资性房地产

223

贷：银行存款

223

例2：某企业自行建造一处房产，准备将来进行出租，建造过程中使用工程物资(含增值税)200万元，分配工程人员工资20万元，企业辅助生产车间为工程提供有关劳务支出10万元，工程完工交付使用。有关会计处理如下：

借：在建工程

230

贷：工程物资

200

应付工资

20

生产成本

10

借：投资性房地产

230

贷：在建工程

230

四、投资性房地产的后续支出如何处理

投资性房地产的后续支出或资本化处理或费用化处理。投资性房地产的后续支出是指投资性房地产初始确认和计量后又发生的相关支出，如装修、维修、改造、改良支出等。如果该支出符合投资性房地产确认条件，则应将该支出计入投资性房地产成本(类似于初始计量的方法)，否则应以费用化处理，直接计入当期损益。如改良支出应资本化，日常维修应费用化。

五、投资性房地产如何进行后续计量

《准则》规定，企业应当在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量，计量模式分为成本模式和公允价值模式两种。除有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值模式进行后续计量外，应采用成本计量模式。

采用公允价值计量模式，必须同时具备两个条件：(1)投资性房地产

所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理估计。采用成本计量模式时，则依据固定资产、无形资产会计准则对相关的建筑物或土地使用权进行折旧的提取、价值摊销及减值准备的计提。

采用公允价值计量模式的，在会计处理上以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础对其账面价值进行调整，公允价值与原账面价值的差额直接计入当期损益，也就是说，公允价值成为投资性房地产的账面价值，公允价值的变动直接体现为投资性房地产的损益。在这种方式下，历史成本已无反映的必要，因而也就不再对投资性房地产计提折旧或进行历史成本的摊销，也无须计提减值准备。

采用成本计量模式的，在会计处理上应将提取的折旧、计提的摊销以及减值准备计入与投资性房地产相关的损益(即投资性房地产损益)，并与其他自用房地产计提的折旧、摊销和资产减值分开处理。

需要特别强调的是，投资性房地产后续计量模式一经确定，不得随意变更。如果企业所处的环境发生改变，成本模式转为公允价值模式时，会计上作为会计政策变更处理(一般应采用未来适用法)，但已经采用公允价值计量模式，不能再转为采用成本计量模式。这也体现出公允价值计量模式作为投资性房地产首选计量模式的趋势。

六、投资性房地产的转换如何进行会计处理

如果企业拥有的房地产用途发生了改变，在会计确认上也要进行相应的转换处理，即投资性房地产转为自用时就应转为固定资产或无形资产核算；作为存货的房地产改为出租、自用土地所有权停止自用转而用于赚取租金或资本增值，以及自用建筑物改为出租时，则应将固定资产或无形资产转为投资性房地产进行核算。

在账务处理上，将投资性房地产转为自用房地产，应根据原投资性房地产计量模式的不同，分别进行不同的处理。在成本计量模式下，应将转换前的账面成本作为转换后的入账价值，按固定资产、无形资产确认，并以成本模式进行后续计量(即提取折旧、计提摊销和资产减值)。

在公允价值计量模式下，将投资性房地产转为自用房地产时，应将投资性房地产转换日的公允价值作为自用房地产的入账价值，其后以该入账价值为基础对自用房地产以固定资产、无形资产采用成本模式进行后续计量(折旧、摊销及计提减值)。

将自用房地产转为投资性房地产时，应区分两种情况对待。如果投资性房地产不能采用公允价值计量模式，则应将转换前的账面价值作为转换后的投资性房地产初始成本，并以成本模式进行后续计量。如果投资性房地产符合公允价值计量条件，则转换日公允价值应作为投资性房地产初始计量价值，其后采用公允价值计量模式进行后续计量。转换日公允价值大于转换时自用房地产账面价值的差额作为所有者权益入账，小于转换时自用房地产账面价值的差额直接计入当期损益。

例3：某企业有一厂房，原值200万元，已提折旧100万元，减值准备20万元。由于产能缩减，将此厂房由自用转为出租，并按成本模式进行核算。其会计处理是：

借：固定资产清理

80

累计折旧

100

固定资产减值准备

20

贷：固定资产

200

借：投资性房地产

80

贷：固定资产清理

80

如果此厂房原来用于出租，现在改为自用，则会计处理为：

借：固定资产

80

累计折旧

100

投资性房地产减值准备　20

贷：投资性房地产

200

七、投资性房地产的处置如何进行处理

企业在经营过程中，对已经不需要和不适用的投资性房地产，可以出售或者转让；对于正常磨损到达使用年限或因非正常损失永久退出使用且预计不能取得经济利益时，也应终止确认投资性房地产。在会计处理上，企业出售、转让、终止确认投资性房地产时，应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，该损益应作为投资性房地产损益对待。

上文是我们对投资性房地产会计准则的一些理解，并不是操作指南，也不是准则解释，待财政部出台相关具体解释后，以财政部规定为准。但有两点提请大家注意：

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关键词：新会计准则 投资性房地产准则

一、投资性房地产概述

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当单独计量和出售，主要包括：已出租的土地使用权；持有并准备增值后转让的土地使用权以及企业拥有并已出租的建筑物。投资性房地产不包括为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产和作为存货的房地产。

在日常经营活动中，企业除了将拥有的房地产用于生产厂房、办公场所等自用外，还可能将持有的部分房地产出租以获取租金或持有闲置的房地产等待合适的市场机会将其出售以获取资本利得。在会计上，这些为赚取租金或资本增值而持有的房地产被划分为一类专门的资产，即投资性房地产。与此相对应，为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产被称作自用房地产。投资性房地产和自用房地产在实物形态上完全相同，例如都表现为土地使用权、建筑物或构建物等，但在产生现金流量的方式上具有各自的特点和显著差异。房地产投资是为了赚取租金或资本增值或两者兼有，因此投资性房地产产生的现金流量在很大程度上独立于企业持有的其他资产。而自用房地产必须与其他资产（如生产设备、原材料、人力资源等）相结合才能产生现金流量。根据实质重于形式原则，两类房地产应区分进行会计处理，投资性房地产适用《企业会计准则第3号—投资性房地产》，而自用房地产适用固定资产或无形资产准则。

我国以往的会计准则并没有要求企业区分对待持有的投资性房地产和自用房地产。然而在实务中许多企业持有投资性房地产，由于两类房地产为企业带来现金流量的方式有较大差异，将投资性房地产和企业自用房地产都纳入固定资产或无形资产核算，不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营成果的影响。新的会计准则要求企业将投资性房地产作为区别于固定资产和无形资产的一项资产单独进行反映，无疑有利于提高会计信息的相关性，从而更好地为会计信息使用者作出决策提供依据。

二、投资性房地产的初始计量和后续计量

1、投资性房地产的初始计量

企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量，取得的方式不同，则取得时的成本计量也不同。现分别介绍几种取得方式的成本计量。

（1）外购投资性房地产的成本。包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费及其他支出等。

（2）自行建造投资性房地产的成本。由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括土地成本、建造成本、应予以资本化的借款费用以及支付和分摊的间接费用等。

（3）以其他方式取得的投资性房地产的成本。包括自用房地产转换为投资性房地产、作为存货的房地产转换为投资性房地产等。本文将在投资性房地产的转换中专门阐述。

在实际工作中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。能够单独计量和出售的用于出租（或资本增值）的部分，应当确认为投资性房地产；不能单独计量和出售的用于出租（或资本增值）的部分，不确认为投资性房地产。

2、投资性房地产的后续计量

投资性房地产与普通自用房地产在会计处理上的最大不同表现在对投资性房地产的后续计量上，企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在满足特定条件的情况下也可以采用公允价值模式进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（1）采用成本模式进行后续计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号—固定资产》或《企业会计准则第6号—无形资产》，按月（期）计提折旧或摊销。如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8 号—资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

（2）采用公允价值模式进行后续计量。只有在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，才允许对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足以下两个条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。

（3）投资性房地产后续计量模式的变更。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟、能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业从成本模式转为公允价值模式计量。从成本模式转为公允价值模式计量应当作为会计政策变更，并按计量模式变更时的公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益，但已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

三、投资性房地产的转换

房地产的转换，实质上是因房地产的用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业有确凿证据表明房地产用途发生改变时，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产。主要有三种转换形式：作为存货的房地产转为投资性房地产；自用的建筑物或土地使用权转换为投资性房地产；投资性房地产转为自用。

在成本模式下几种转换形式的处理较为简单，就是将转换前的账面价值作为转换后的入账价值。下面主要介绍公允价值模式下几种转换形式的处理，公允价值模式下的转换应以转换当日的公允价值作为投资性房地产的账面价值或以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值。

1、公允价值模式下作为存货的房地产转为投资性房地产

房地产开发企业将持有的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性房地产，转换日为租赁开始日。应当按转换日该项房地产的公允价值记入投资性房地产—成本，同时转销原存货账面价值和已计提跌价准备。公允价值小于账面价值的，按其差额记入公允价值变动损益；公允价值大于账面价值的，按其差额记入资本公积—其他资本公积。

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关键词：投资性房地产会计处理改进建议

1 概述

在日常经营活动中，企业除了将拥有的房地产用于生产厂房、办公场所等自用外，还可能将持有的部分房地产出租以获取租金或持有闲置的房地产等待合适的市场机会将其出售以获取资本利得。在会计上，这些为赚取租金或资本增值而持有的房地产被划分为一类专门的资产，即投资性房地产。与此相对应，为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产被称作自用房地产。投资性房地产和自用房地产在实物形态上完全相同，但在产生现金流量的方式上具有各自的特点和显著差异。投资性房地产的确认、计量和披露适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》的规定。

2 投资性房地产业务的重要性及现状分析

新会计准则中给投资性房地产的定义是：投资性房地产指“企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”。包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。

2.1 投资性房地产业务的重要性 投资性房地产是当今世界各国经济发展的重要支柱产业之一，它所创造的高额附加值以及为投资者所带来的丰厚利润，强烈地吸引着一些企业和个人投资者。当然，在我国随着市场化改革的快速推进，投资性房地产早已成为拉动经济增长的支柱产业。投资性房地产行业不仅关系到城市居民，而且还是关系现在和将来农村人口城市化的问题。投资性房地产行业不仅是一个产业发展问题，还是一个社会发展问题。

2.2 我国投资性房地产业务的现状分析 前几年来，我国投资性房地产业出现了新一轮的持续快速增长，增长幅度逐年递增，其中单2004年第一季度，投资性房地产增长41.1％，增幅比2003年同期提高6.2个百分点。针对这种情况，中央采取了一系列宏观调控措施，连续出台与房地产市场相关的多项重大政策进行调控。

从2004年第二季度开始，投资性房地产增长幅度逐月降低，其增长幅度已经低于2002年和2003年同期的增长水平（2002年和2003年1－6月份投资性房地产分别增长32.9％和34％）。这表明自2004年以来国家采取的一系列控制高速增长的政策措施已初见成效。但是，就最近几年的投资性房地产市场情形来看，投资性房地产热潮并没有就此止步。中国的经济继续保持了前几年的强劲走势，投资者相信，只要现在涉足了投资性房地产行业，如果经济能够像他们所预期的那样持续发展，那么将来一定会从中得到收益，这就是我国投资性房地产业务的现状。

3 投资性房地产业务会计处理的分析

3.1 投资性房地产的确认分析 投资性房地产在同时满足下列条件时予以确认：一是与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；二是该投资性房地产的成本能够可靠地计量。企业自行建造或开发的房地产，只有在自行建造或开发活动完成的同时，开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产，不包括作为存货的房地产。

3.2 投资性房地产初始确认及会计处理分析 投资性房地产初始应按其成本计量，购置的投资性房地产的成本包括买价和任何可直接归属于投资性房地产的支出，借记“投资性房地产”，贷记相关科目。自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等，借记“投资性房地产”，贷记“在建工程”，建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。以其他方式取得的投资性房地产，按取得时的实际成本，借记“投资性房地产”，贷记相关科目。

3.3 投资性房地产的后续计量分析 新会计准则指出：投资性房地产的后续计量有成本和公允价值计量两种，通常应当采用成本模式计量，企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。为保证会计信息的可比性，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式，而且已采用公允价值模式计量的房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应以资产负债表日的公允价值计量。

3.4 投资性房地产用途转换的分析 新准则规定：企业有确凿证据表明房地产用途发生改变满足下列条件之一的应当将投资性房地产转换为其它资产或者将其他资产转换为投资性房地产：①投资性房地产开始自用；②作为存货的房地产改为出租；③自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；④自用建筑物停止自用，改为出租。

3.5 投资性房地产处置的分析 新准则规定, 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得未来经济利益时, 应终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

3.6 投资性房地产信息披露的分析 新准则要求企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：一是投资性房地产的种类、金额和计量模式；二是采用成本模式的,投资性房地产的折旧或摊销, 以及减值准备的计提情况；三是采用公允价值模式的, 公允价值的确定依据和方法, 以及公允价值变动对损益的影响；四是房地产的转换情况、转换理由, 以及对损益或所有者权益的影响；五是当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

4 投资性房地产业务会计处理存在的问题及建议

4.1 投资性房地产业务会计处理存在的问题 ①投资性房地产范围界定不明确：我国对持有并准备出租或增值后转让的，但目前尚空置的投资性房产没有界定完整。另外，投资性房地产会计准则中的一个重大问题是，没有明确该准则中所指的“已出租”概念。②投资性房地产计量模式转变的规定比较局限：投资性房地产准则规定，投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式，通常应采用成本计量模式，在满足特定条件时也可以采用公允价值计量模式。但企业只能采用一种计量模式，不得同时采用两种计量模式。企业对投资性房地产的计量模式一经确定不得随意变更，存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠计量取得且能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许从成本模式计量转化为公允价值模式计量，这一转变应作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号―会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值计量的投资性房地产,不能从公允价值模式转为成本模式。我国的这种规定相对于国际上来说比较局限。

4.2 改进投资性房地产业务会计处理的建议 ①投资性房地产范围的界定应该明确：投资性房地产会计准则中没有明确该准则中所指的“已出租”概念，针对这一问题，我们应该明确“已出租”是指企业一定时期经营性出租，并不包括融资出租，虽然目前我国一般企业并不存在这样的业务，但作为会计准则的概念应该是完整和全面的。会计准则中对投资性房地产概念有明确界定：“是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”，新会计准则应该对“未来为资本增值而持有的建筑物”概念加以补充和完善。②企业选择投资性房地产计量模式应该更加慎重：投资性房地产计量模式转换的规定，主要是由于我国资本市场发展并不完善所决定的。就目前我国的情况，要想完善新会计准则中对投资性房地产计量模式转换方面的规定，还需要一定的时间。企业选用成本模式的，当资本市场、经济发展等客观情况发生变化时，还有选择公允价值的机会，而一旦选择了公允价值模式，就没有回旋的余地了，所以对于企业而言，应该慎重的选用公允价值计量模式作为其投资性房地产的后续计量。

5 结束语

随着经济的发展和投资观念的改变,投资性房地产受到了众多企业和一些个人投资者的青睐，它为投资者所带来的丰厚利润，使得投资性房地产已成为拉动我国经济增长的支柱产业之一，对我国的经济发展有很重要的作用。但是我国会计准则还有待于更进一步的完善。就目前我国的基本国情来看，每个企业都应该更加慎重地选择投资性房地产的计量模式。

参考文献：

[1]应华羚.我国投资性房地产的现状研究[J].会计研究，2009(7).

[2]陈虹.投资性房地产的公允价值计量[J].企业导报，2009(6).

[3]王峰.齐高明.对投资性房地产的几点认识[J].煤矿现代化，2009(02).

篇10

关键词：投资性房地产公允价值模式计量会计准则

一、公允价值概述

（一）公允价值定义

公允价值就是：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量。从定义上我们可以了解到，公允价值包涵其他几种计量属性，是其他计量属性成立的基础。我们都知道会计上所做的很多工作都是为了给决策者提供可靠真实的决策信息。因为公允价值体现了一定时点上资产或负债的实际价值所以运用比较广泛，公允价值建立在公平交易基础上，它能为会计信息使用者提供更有价值的决策信息是因为能够提供更加准确可靠的金额。

（二）公允价值应用环境

对于公允价值的应用环境，目前有两种观点：一种观点认为，公允价值只能应用于活跃市场中，不能应用于非活跃市场中；另一种观点认为，公允价值在非活跃市场中也可以应用。支持前一种观点的人认为：虽然我们现在各方面的技术都比较先进，但是公允价值的获得在大多数情况下还是比较难获得的会计准则中采用公允价值会影响会计核算的可靠性和准确性；公允价值以活跃的市场为计量前提，在金融危机和市场衰退的前提下，公允价值计量将失去可靠的计量前提。[1]支持后一种观点的人认为，只要存在公平交易，公允价值就有应用的空间，换句话说，公允价值能应用于非活跃市场。

（三）公允价值计量方法

目前有两种计量公允价值情况是较普遍接受的，一是确定情况下的公允价值，此时公允价值就是交易中的现金金额；二是估计公允价值事实上，应当具体情况具体分析，对于公允价值的计量方法，在存在市价时，可以优先选择市价法，在不存在市价时，能够选择其他估值技术。自然，也许在计量公允价值时，相关的现金流量和折现率都比较确定，收益法应当是最合适的方法。

二、投资性房地产的概述

（一）投资性房地产的定义

投资性房地产，是指为获取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

（二）投资性房地产的特点

投资性房地产有别于企业拥有的其他资产，比固定资产、无形资产和作为存货的用于销售的房地产，主要体现在性能和计量方面。首先，投资性房地产与大多数房地产差不多，都是金额较大、回收期相对较长、流动性和变现能力差等。然后，持有投资性房地产的目的是赚取租金收益增值收益。[3]因此，一般而言，投资性房地产是具有较强盈利能力的资产，具有较好的保值增值性。从这种意义上来理解，企业的投资性房地产也是一种经营性的投资活动，租金收益和增值收益是企业寻求的经济利益。最后，从计量方面，企业应该采用成本模式，符合条件也能采用公允价值模式，对投资性房地产进行后续计量。

三、分析投资性房地产中公允价值计量模式优点与缺点

（一）投资性房地产中公允价值计量模式的优点

1.会计信息相关性会提高

从会计准则对投资性房地产的规定我们能够知道：公从允价值计量模式和成本计量模式对比来说，公允价值计量模式能够较为准确的反映投资性房地产在资产负债表日的现时状况，可以把会计相关性提高。[3]此外，从整体市场经济看，促进我国投资性房地产市场朝着更加健康有利的方向发展，我们需要普遍运用公允价值计量模式，也会使会计信息在不同会计主体之的可比性变得更强。

2.企业财务状况指标会得到改善

目前来看我国房价总体趋势是在不稳定中上升，公允价值计量模式在被大多数企业采用后，投资性房地产降低了企业的资产负债率，提高了企业的融资能力。也增加了账面价值和企业所有者权益。另外，在公允价值计量模式下，业务成本也不再确认，折旧或摊销对于投资性房地产来说也不再计提。企业当期利润总额相对于成本模式也会有所增加；即使在投资性房地产公允价值在没有变动的情况下。由于公允价值上升确认的公允价值变动损益更会使利润总额上涨幅度扩大，会使投资性房地产价格持续上涨。所以，能够使企业经营业绩得到改善则需要使用公允价值计量模式，这样财务报表就会增色很多。

（二）在投资性房地产中公允价值计量模式的缺点

1.公允价值执行成本费用高

公允价值计量模式在投资性房地产中的应用所产生的成本费用相对较高。首先，公允价值的主要计量属性是动态计量，在投资性房地产中运用公允价值计量模式计量那么每一个会计结束都要对所有投资性房地产资产进行全新的计量，为了获取到更准确的公允价值信息，很多企业会去委托像会计师事务所这样专业资产评估机构进行公允价值的评估，成本费用负担就是这样来的；接着，因为公允价值计量模式在投资性房地产中核算过程复杂，在初期进行模式转换的时候需要对资产和负债由会计人员进行整体调整的账务处理，而且要对投资性房地产资产状况的会计信息记录进行全程跟踪，因此账务管理成本费用产生，而且较高；然后，以免投资性房地产公允价值计量模式在进行盈余管理时被管理人员利用，公司相关部门的信息使用者需要增强对财务信息的管理，这同样会产生额外的管理成本费用。

2.公允价值模式会计处理科目繁多

投资性房地产公允价值计量模式涉及的会计科目繁多，会计处理过程复杂。投资性房地产采用公允价值计量模式运用在投资性房地产中以后，暂时性差异由于资产的账面价值于计税基础的不同而产生，相关会计人员需要根据会计上的利润总额调整应纳税所得额计算企业所得税；还有，投资性房地产出售或改变资产用途时，需要将投资性房地产公允价值计量模式核算期间涉及的所有科目予以转回，包括公允价值变动损益、资本公积和递延所得税负债，增加了会计核算的复杂性。

四、公允价值在投资性房地产应用中出现的不足

成本模式与公允价值计量模式相比出于劣势，但是公允价值模式处于不成熟的大环境中，因此在很好的运用公允价值计量模式时还面临着很多问题。

（一）得到准确的公允价值很难，而且可行性不高

房地产企业只有在满足会计法规中规定的条件时，才能采用会计模式计量。首先需要活跃的房地产交易市场；然后需要从活跃的房地产交易市场上获得同类型房地产的市场价格还有其它相关信息，才能对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。但是，因为我国房地产市场发展不太成熟，大部分上市公司很难找到很准确的公允价值市场。另外各地房地产价值差异也较大，其影响因素也各不相同，即使可以准确的确定出公允价值，可行性也不高。

（二）公允价值计量对公司收益的影响

公允价值在投资性房地产中的应用有利于体现房地产资产价值。折旧和减值准备在经过公允价值计算以后不再计提，期末公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益。由于房地产市场成熟度稳定性规范性否不高，而且在价格上又有很大的波动。所以连带着有变动的有房地产公司的净利润和净资产，所以收益波动很大。

公司收益也明显变动，很容易让债权人的质疑，也可能使其他很多人的利益关系被别人误导，会让企业形象受到影响，提升企业的财务经营的风险，企业的稳定发展也会受到一定程度的影响。

五、公允价值在投资性房地产中的建议

（一）使房地产市场信息更加完善，加快促进市场经济的发展

依上所述，我们可以知道活跃的市场是对公允价值进行运用的首要前提，但是这种相对完善的市场在我国比较缺失，而价格和相关信息也不够完善。国家应该采用有效的措施来提高公允价值的公正和客观的一面，例如：在构造优良的市场环境下推出并实行合理优惠政策，从而逐渐孕育并刺激房地产交易市场的活跃性，构建相对而言合理并健全的资产评估体系。构建健全活跃的房地产交易市场的初衷是对公允价值评估做帮助，从而使公允价值的获取更具有理据，使房地产市场信息得到进一步完善。

（二）加强公允价值模式计量的监管力度

允价值的使用既有利的一面，也有不利的一面，不仅促进了会计信息的公允性和相关性，让企业操纵利润成为可能。所以说监管部门理应制定相应的对策。比如，我们可以用一个明确的标准对公允价值进行定性和定量，增强对投资性房地产中对公允价值计量模式的实施过程进行监管，如果发现有谁对公允价值进行恶意操纵，南无我们就要给予受益主体严厉的处罚。

（三）要提高相关管理财务人员的专业素质水平

新会计准则的各项规定更加体现了企业相关管理者和财务人员专业素养的重要性在新会计准则的规定中体现的淋漓尽致。由于太多不确定因素在公允价值中存在着，所以需要具有专业素养的财务人员对投资性房地产的后续计量进行专业判断，那么其结果一目了然，主观性必定会有所增强。可见对会计信息真实性产生较大影响的是专业素养有所差异的人做出的不同选择。因此，首先，要提升从事会计行业人员的道德素养，增强其遵纪守法意识；其次，应支持企业对加强会计人员专业知识培训的工作，提升会计人员的职业判断力，就此帮助企业更有效并合理的运用公允价值。

总之，投资性房地产中的公允价值计量是一个比较复杂的大问题，执行起来难度也比较大，在我国投资性房地产中很多问题任然存在。虽然有一部分上市公司在投资性房地产中采用公允价值模式进行计量，但是要想普遍使用还需要一定的时间。因为任何事物都是逐步被接受的过程，而不会是直接就会被接受的。所以公允价值模式的计量也需要一个逐渐的被认可的过程。同时我们也应该找到去克服公允价值计量模式不足的方法，这样，企业和这个社会还有我们这个国家才会走得更远。（作者单位：洛阳师范学院商学院）

参考文献：

[1] 葛家树.《葛家树会计文集》立信会计出版社.2010-03-01.