财税法的基本原理范文

导语：如何才能写好一篇财税法的基本原理，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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（一）总体教学目标的优化。会计知识已成为财税专业学生知识体系的重要组成部分和从事相关工作的基础工具，在设置总体教学目标时应充分体现会计理论知识与实践能力的重要性，将总体目标设置为：培养富有创新精神和实践能力，具备财政、税务、会计等方面的理论知识和业务技能，熟悉税收政策、税收与会计实务操作，能够在税务、经济管理部门及企事业单位从事税务、税收筹划、企业财务等相关工作的高素质应用性人才。

（二）具体教学目标的优化。（1）会计学课程教学目标的优化：各高校财税专业会计学课程的设置方式存在一定差异，但普遍课时量较少，任课老师的授课重点往往在于具体事项的处理，对基本财务理论以及财务报表的讲述不够深入，。结合专业特点以及后续课程的要求，在制定《会计学》的教学目标时，应加强对财务会计基本理论的讲述，在有限的教学时间内以基本理论为纲提升学生处理实际问题的能力。（2）税法课程教学目标的优化：本课程的前导课程为《会计学》，通过讲授税收法律知识及中国税收体系，使得学生熟悉税收政策，增强学生税收实务的应用能力。（3）税务会计课程教学目标的优化。本课程的前导课程为《会计学》和《税法》，由于财税专业学生《税法》课时量较多而《会计学》课时量相对较少，因此本课程的教学目标应侧重于会计知识的讲述，以本课程作为会计类课程的有效补充，引导学生比较税法和会计准则的异同点，使学生通过学习熟练掌握各类涉税事项的会计处理方法。（4）税务稽查课程教学目标的优化：本课程的前导课程为《会计学》、《税法》与《税务会计》。通过本课程的学习，学生能够掌握税务机关代表国家依法对纳税人的纳税情况进行检查监督的基本方法。

二、税法与会计类课程教学计划的优化整合

第一，适当增加《会计学》课程的学时。以本学院为例，学生需要在48学时内学习会计的基本原理、簿记系统的构成、基本操作程序以及《企业会计准则》中一般会计事项的具体核算方法和操作方法，课时量难以满足教学要求。建议将《会计学》分为《会计学原理》和《中级财务会计》两门课程，在《会计学原理》中介绍财务会计基础理论、复式计账、账户设置、会计凭证的填制与审核、账簿登记、试算平衡、调整与转回；财产清查、会计报表简介、财务会计核算程序与组织等，《中级财务会计》介绍企业一般会计事项的具体核算方法以及财务报表。第二，在课程开设学期的安排上应做出优化，将《会计学》作为学科基础课安排在大一下学期开设，之后按照《税法》、《税务会计》、《税务稽查》的顺序，依次安排在不同的学期，保证各门课程知识体系的连贯性。一方面学生能够及时复习前导知识，又可以为后续课程的学习奠定基础；另一方面，也可以避免出现教师授课时过多介绍与本课程相关但学生尚未学习的知识，后续课程又重复讲授的情况，提高教学效率。

三、税法与会计类课程教学内容的优化整合

（1）会计学教学内容应更具针对性。首先应重视对于财务会计基本理论的讲解，加强学生依据基本理论处理实际问题的能力，在讲解到具体事项时也应引导学生分析具体方法的理论根源；其次，会计学教材对于涉税事项往往做出了简化处理，但是对于财税专业学生而言，涉税事项是学习的重点，因此可以引导学生自行查找税法相关规定，思考若不做出简化应如何进行账务处理，这样既能提升学生学习会计知识的兴趣，也能引导学生预习后续的税法课程；最后，会计报表、会计账簿、会计凭证的稽查要点和稽查方法是税务稽查课程的重要内容，因此应加强对会计报表的讲授，使学生能够理解会计报表的编制方法和各个项目的经济含义。（2）将会计学知识融合于税法教学中，加深学生对税法的理解，提升税法课程的教学效果。（3）税务会计教学侧重于增值税会计和所得税会计，避免与税法和会计学内容重复。现有的税务会计教材主要介绍各税种的税法规定和涉税事项会计核算，有些教材中还介绍纳税申报和调账方法，结合财税专业学生的专业特点和知识体系，应以涉税事项的会计核算为教学重点，主要教学内容包括：增值税会计、消费税会计、出口退税会计、所得税会计及其他税种会计，其中又以综合性最强的增值税会计和所得税会计为教学重点。（4）税务稽查主要讲述税务稽查的基本理论、基本方法和技巧，以及主要税种的稽查要点和方法。

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[关键词]独立学院；税收学；实验教学

1独立学院税收学专业开展实验教学的重要意义

实验教学是税收信息化高速发展的需要，也是培养应用型本科人才的必由之路。在“金三”系统和大数据管税治税背景下，实验教学与课堂教学相辅相成，架构了从理论到实践的有效桥梁。基于我院税收学专业实验室建设进程、实验教学逐步发展的现状，以培养高素质应用型本科人才为目标，探索出一套科学、效果突出的独立学院税收学专业实验教学方法模式，有利于独立学院开展教学改革实践，探索提高教育教学质量的途径。

2独立学院税收学专业开展实验教学的思路

充分发挥实验教学大数据人才培养优势，有效架构税收理论知识与涉税实务业务从此岸到达彼岸的桥梁。扎实的专业基础结合仿真模拟实验训练，促使毕业生上岗后“上手快、后劲足”。通过从公司设立、研发设计、购销、投融资、合同签订、发票管理、到清算注销全流程，全方位虚拟仿真实验训练，强化学生对会计、财务管理、税收实务的把握，使他们能熟练地把财会、税收知识的学习和积累综合运用到工商税务登记、纳税申报的实际操作及企业税收筹划、涉税风险管理、税务管理、税务稽查、税务救济方案等的设计和解决路径中，构建基于大数据、覆盖涉税实务全流程的实验实训教学平台，帮助学生形成对涉税实务全流程的整体认知，并构建涉税实务业务设计和解决的整体框架。

3独立学院税收学专业实验教学体系构建

坚定应用型本科人才培养目标，实验实践教学突出“厚基础、宽口径、重能力、强素质”理念，构建“课程实验模拟训练创新创业实践企业实习”四级实验实践体系，实现“知识获取能力知识应用能力创新能力职业能力”的专业人才能力提升“四步走”进阶路径。基于应用型、复合型财经类人才培养的目标、课程体系内涵和市场行业需求，我院税收学专业细分为企业财税规划、税务行政、国际税收三大模块方向。与之契合的实验教学平台构建为功能独立、业务融合的企业涉税业务仿真模拟平台和税务机关仿真模拟实训平台。企业涉税业务仿真模拟平台承担了会计学基础、中国税制、税法、纳税会计与申报、税收筹划等课程的实验教学功能，税务机关仿真模拟实训平台主要承担纳税检查与评估、税务管理等课程的教学功能。

3.1纳税会计实训平台

按税种设置实训内容及采购使用的先后顺序，遵循“流转税（重点增值税）——所得税——其他小税种”的内容建设和使用顺序。业务行业应涵盖制造业、交通运输业、建筑业、商业服务业（地产、金融业等）、生活服务业等；业务内容贯穿企业基础账户设立、原始单据处理、计账凭证生成、各税种税额汇总、各税种按期申报缴纳等业务。课程讲授与课程实训结合，促进学生对各税种会计处理方法的掌握及财税综合业务解决能力的提升。

3.2税收实务实训平台

本平台是涉税实务仿真模拟平台，设置“练习”和“实训”两种模式。在“练习”模式下，就系统提供的相关行业企业一段时期（按年或月）内发生的业务，教师布置学生进行税务登记税种判断税额核算申报缴纳的全流程涉税业务处理，在“练习”模式下，系统可以实时检测出学生填报准确度并予以引导纠正并完成评分，强化学生对现行税制下各税种的核心构成要素——纳税人、征税税率、计税依据（课税对象、税目）、税收减免政策（小微企业政策、高新技术企业政策等）、纳税期限等专业内容的掌握。在“实训”模式下，教师实训内容，学生在规定时间内完成综合涉税业务处理（单个企业通常涉及5～10个税种的业务）；该模式下系统无提示，实训结束后系统自动生成实训报告，分析学生的出纳业务能力、账务处理能力、财务管理与分析能力、纳税报税能力等综合能力，有利于老师了解学生薄弱知识点，有针对性的进行教学。

3.3税收筹划实训平台

税收筹划是涉税业务中价值高、难度高的业务，税收筹划业务具有综合性强、难度大、期限长、价值高的特征。税收筹划能力体现了税收学专业学生专业核心能力，要求学生在熟悉、掌握了会计、财务管理、税收法规、统计分析方法及企业业务内容基础上，综合运用这些知识解决实务问题。税收筹划实训平台应分设两个子平台：单项税种筹划平台和综合税收筹划平台。第一阶段是单项税种筹划训练。重点是增值税和企业所得税的税收筹划内容，促进学生对基本原理、原则和方法的把握；第二阶段在第一阶段基础上进行综合税收筹划，培养学生综合运用财税优惠政策、专业知识和技能进行税收筹划的能力。仿真系统设置各行业企业生产经营过程中发生的涉税事项资料，引导学生为企业设计出综合税收筹划方案，通过不同方案的比较、评估，确定方案，实现合理节税和企业财务目标。

3.4纳税检查及评估实训平台

该平台承担着让学生了解税务机关各项办税业务流程的实训功能。重点是引导学生把握纳税评估业务、纳税检查业务、纳税管理业务的执行标准、实施程序、开展方法。学生需在上一阶段对税法、会计、财管和法律统计等知识掌握的基础上，综合运用这些知识并结合大数据平台和现代征管技术测算行业平均税负水平、纵横向比对纳税人的财税数据、评估纳税人的涉税风险点。通过实训强化学生对税务机关进行税收管理稽查的原理及方法的理解和把握，培养学生基本的税收管理能力、税务检查能力、纳税服务能力。纳税检查及评估实训的主要内容和步骤：a.收集、甄别企业涉税业务相关资料，检查会计账簿和原始凭证；b.获取纳税人的各项涉税证据并调整纳税人错误的账务处理和税务处理；c.纂写税务检查工作底稿并完成税务检查事项报告；d.向纳税人出具并送达税务处理决定书，税务处理决定的执行及后续跟进。

4独立学院税收学专业实验教学实践总结

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关键词：纳税义务发生时间；判断标准；把控

一、纳税义务发生时间作用和基本原理

（一）纳税义务发生时间，主要作用是判断一个纳税人什么时候开始产生了纳税义务。它是某一项应税销售行为是否缴税的时间点，到了这个时间点，就应该缴税，不到这个时间点，就不用缴纳税款。比如建筑业在提供建筑服务前收到预收款，并没有发生纳税义务时间，只需要依据政策规定，在机构地或服务地预缴税款，待预收款转化为工程进度款，便发生了纳税义务，此时就应该计算申报缴纳税款。（二）发生了纳税义务时间，不论是否收到款项，不论是否开具了增值税发票，都需要在所属期的征期内申报缴纳税款。（三）纳税义务发生时间是会计核算的依据。发生了纳税义务时间，会计上通过“应交税费-应交增值税”科目核算，未发生纳税义务时间，会计上并不通过该科目核算。比如：发包方扣押的质量保证金，施工方（一般纳税人）未开具发票，在收到签发的验工计价单时，会计上通过“应交税费-待转销项税额”科目核算，待收到质保金时，便发生了纳税义务时间，需要缴纳增值税，会计将“应交税费-待转销项税额”转入“应交税费-应交增值税（销项税额）”核算。

二、纳税义务发生时间的判定标准

（一）先开具发票，开具发票的当天发生纳税义务。（二）提供建筑服务过程中或完成后收到的款项，收到款项的当天发生纳税义务。（三）合同约定了付款日期，当天发生了纳税义务。（四）合同未约定付款日期，在建筑服务完成的当天发生纳税义务。（五）发包方扣押的质量保证金，当施工方未开具发票，收到质保金的当天发生纳税义务；当施工方开具了发票，开具发票的当天发生纳税义务。（六）从2018年5月1日起，建筑业增值税税率调整为10%，选择适用的税率与纳税义务发生时间是相一致的。也就是以5月1日为分界线，凡是纳税义务发生在5月1日前的，一律适用原税率11%，按原税率开具发票；相反，凡是纳税义务发生在5月1日后的，一律适用新税率10%，按新税率开具发票。1.税率调整前发生的应税销售行为，5月1日后需补开发票的，仍然按照11%计算确认销项税额。2.税率调整前发生的应税销售行为，5月1日后发生折让、退回、服务中止情形，仍然按照原蓝字发票上的税率开具红字发票。3.税率调整前发生的应税销售行为，5月1日后发生开票有误情形，按照原蓝字发票上的税率开具红字发票，同时按原税率开具蓝字发票。

三、纳税义务发生时间具体把控

（一）把控的原则

1.质保金以外的工程进度款，首先看开具发票日期、实际收款日期、合同确定的付款日期孰早，哪个日期早哪个就是纳税义务时间；如果上述三个日期均不存在，也就是说，既没有收款，也没有开具发票，合同也没有约定付款日期，则应以工程竣工验收时间为纳税义务时间。2.对于质保金，以发票开具日期与实际收款日期孰早作为纳税义务发生时间。

（二）案例解析

【案例1】山西运城路桥公司与甲公司签订工程承包合同，2017年5月25日，甲公司通知运城路桥公司将于近期付款100万元，要求运城路桥公司当日开具发票100万元，6月1日，收到工程款100万元。解析：运城路桥公司于2017年5月25日发生纳税义务。【案例2】平阳路桥公司与乙公司签订工程承包合同，2016年5月18日，乙公司向平阳路桥公司支付工程款100万元，平阳路桥公司于6月5日开具发票。解析：平阳路桥公司于2016年5月18日发生纳税义务。【案例3】太行路桥公司与丙公司签订工程承包合同，合同约定，工程按月计量，每月计量单签发之后的10日内按照80%的比例支付工程款。2017年7月15日签发的6月计量单显示，太行路桥公司6月份完成工程量500万元，8月10日丙公司支付工程款400万元，同日太行路桥公司向丙公司开具发票。解析：太行路桥公司于2017年7月25日发生纳税义务。【案例4】2018年2月1日，黄河路桥公司与丁公司签订工程承包合同，合同约定，施工工程款先由黄河路桥公司垫付，未注明具体付款日期，2018年5月1日，工程竣工验收。施工期间，丁公司未支付工程款项，黄河路桥公司也未开具发票。解析：黄河路桥公司于2018年5月1日发生纳税义务。【案例5】远方路桥公司为一般纳税人，2018年4月30日前向戊公司开具增值税发票111万元，2018年7月1日，戊公司对该工程项目竣工决算时，核减1.11万元。解析：远方路桥公司应向戊公司开具红字发票1.11万元,其中:税率为原税率11%，税额为0.11万元。

四、纳税义务发生时间和开具发票时间的关系

在发生真实的经济业务活动的前提下，发票开具时间与纳税义务发生时间互为因果关系。（一）已发生纳税义务且业主要求开具发票，建筑企业应向业主开具发票，并在次月纳税申报期内申报缴纳税款，相应的销售额和税额填写至纳税申报表的附列资料（一）“开具增值税专用发票”或“开具其他发票”栏次中。（二）已发生纳税义务但业主未要求开具发票，建筑企业仍然需要在次月缴税申报期内申报缴纳税款，相应的销售额和税额填写至纳税申报表的附列资料（一）“未开具发票”栏次中。日后需补开发票时，在申报表的附列资料（一）“未开具发票”栏次中以相等的金额负数填报。需要说明的是，以上负数填报方式，通过纳税人客户端是不能实现正常申报，票表比对不能正常通过，会出现比对异常锁盘，需前往税务端进行强制申报，同时要提供相关的佐证资料，证明该业务是真实、合法的。（三）未发生纳税义务，业主要求开具发票，属于提前开票，纳税义务发生时间提前发生。在次月纳税申报期内申报缴纳税款，相应的销售额和税额填写至纳税申报表的附列资料（一）“开具增值税专用发票”或“开具其他发票”栏次中。

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《企业会计准则第1号——存货》规定：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”

其实，存货毁损的问题并不像会计准则规定的那样简单，有如下几个方面问题萦绕于中，需要进行细致地梳理、界定和确认：

（1）企业与增值税业务的相关程度不同，确定了该事项处理细节上有差异；

（2）要较深刻地理解税法意义上的“非正常损失”认定标准；

（3）毁损存货若有处置收入以及收取了责任人赔偿金时该如何确认其与增值税的相关性；

（4）要正确计算存货毁损应转出的进项税额。

二.企业存货毁损问题的财税分析

根据与增值税业务的相关程度，企业可分为以下几种类型：非增值税纳税人；增值税小规模纳税人；增值税一般纳税人；兼营增值税业务及非增值税业务纳税人。

1.非增值税纳税人

非增值税纳税人购进存货，或在产品、产成品均不存在抵扣增值税进项税额的问题，则有：

存货毁损需计入当期损益的金额=存货账面价值处置收入责任人赔偿金+相关税费；

存货账面价值一存货成本存货跌价准备；

上述公式中的“相关税费”不含增值税，但包含收取存货毁损处置收入应缴纳的营业税、以及税金及附加等；

2.增值税小规模纳税人

增值税小规模纳税人购进存货，或在产品、产成品的生产制造过程中均不存在抵扣增值税进项税额的问题，但需要按照简易征收的办法缴纳增值税，则有：

存货毁损需计入当期损益的金额=存货账面价值-不含税处置收入-不含税责任人赔偿金+相关税费；

存货账面价值=存货成本-存货跌价准备；

不含税处置收入=含税处置收入÷（1+增值税征收率），不含税责任人赔偿金=含税责任人赔偿金÷（1+增值税征收率）；

因为增值税为价外税，“相关税费”不包含收取存货毁损处置收入及责任人赔偿金应缴纳的增值税，但包含其所对应的税金及附加。

3.增值税一般纳税人

增值税一般纳税人发生存货毁损，在一定条件下，需要进行增值税进项税额转出。

一般情况下，增值税一般纳税人购进存货，或在产品、产成品的生产制造过程中应当抵扣了增值税进项税额，或者出现以下情况应被视同抵扣了增值税进项税额。则有：

存货毁损需计入当期损益的金额=存货账面价值不含税处置收入不含税责任人赔偿金+相关税费；

存货账面价值=存货成本-存货跌价准备；

不含税处置收入=含税处置收入÷（1+增值税应税税率）；

不含税责任人赔偿金=含税责任人赔偿金÷（1+增值税应税收率）；

虽然增值税为价外税，“相关税费”不包含收取存货毁损处置收入及责任人赔偿金应缴纳的增值税，但包含其所对应的税金及附加，在一定条件下增值税进项税额转出的金额，及进项税额转出所对应的税金及附加。

当然，进项税额转出的计算是比较复杂的，它关联存货成本的内部构成比重，关联对存货处置收入以及责任人赔偿金的法理确认等。纳税人的存货成本，一般既包含增值税应税成本，如：材料、燃料、动力等，又包含增值税非应税成本，如：人工及相关分配计入的制造费用（特别是固定资产折旧）等，前者一般抵扣了增值税进项税额，后者一般不存在抵扣增值税进项税额的问题；在增值税应税成本中，又包含不同的税率以及用增值税扣除率计算进项税额等各种情况。

笔者认为，要正确计算存货毁损需要转出的增值税进项税额，首先需要确认存货毁损是否属于税法意义上的非正常损失，即.因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失；而遇到自然灾害、由于存货本身的物理化学性质出现的自然损耗、存货在加工过程中产生的正常工艺损耗等，均不是税法意义上的非正常损失；其次，在满足上述条件的前提下，再根据存货的构成成本分项进行计算，一般根据存货成本中增值税应税项目所占的比例，对相关存货进行成本拆分计量增值税进项税额；第三，存货处置收入、责任人赔偿金所对应的无税成本应该在确定计算进项税额转出基数时予以扣减，因为，可以这样考虑，这部分存货处置收入、责任人赔偿金所对应的存货成本，其价值已经实现，其已经不符合进项税额转出的条件。

【例】某一公司为增值税一般纳税人，增值税应税税率为17%，其发生毁损的库存商品成本为10000元，假定该存货为外购存货，存货成本中不含运费以及其他杂费，购进时已经抵扣增值税进项税额1700元，现计提存货跌价准备500元，该项库存商品毁损是由于保管人员失职造成存货霉烂变质所造成的，公司收取保管人员责任赔偿金100元（含税），毁损库存商品处置收入为2000元（含税）；假定该公司城建税税率为7%，教育费附加率为3%，无其他附加税费。

该业务会计处理如下：

不含税处置收入=含税处置收入÷（1+增值税应税税率）=2000÷（1+17%）=1709.40（元）；

不含税责任人赔偿金=含税责任人赔偿金÷（1+增值税应税税率）=100÷（1+17%）=85.47（元）；

增值税进项税额转出=（10000 1709.40-85.47）x17%=8205.13x17%=1394.87（元）；

相关税费一应缴增值税×（城建税税率+教育费附加率）+增值税进项税额转出及对应的“税金及附加=（290.60+14.53）×（7%+3%）+1394.87x（1+7%+3%）

=305.13x10%+1394.87x110%=30.53+1534.36=1564.89（元）；

若作为增值税一般纳税人，虽发生存货毁损，但按照税法规定不需要将增值税进项税额转出，或者很明确能确认，存货在购置过程中未抵扣增值税进项税额，不属于被视同抵扣了增值税进项税额的范畴，则该事项的会计处理略等同于增值税小规模纳税人的账务处理，只是在对存货变价收入和责任人赔偿金进行价税分离时，需要使用增值税一般纳税人的应税税率。

4.兼营增值税业务及非增值税业务纳税人

要分析发生存货毁损的业务单元，综合参照上述企业的处理方法，进行账务处理。

三.对增值税进项税额转出扣除存货处置收入.责任人赔偿金所对应的增值税税款的说明

对于非增值税纳税人而言，发生存货毁损，存货处置收入应缴纳营业税及其所对应的“税金及附加”，但责任人赔偿金由于营业税税法无规定的原因，无法被纳入营业税应税范围。假设：基于合同的约定，非增值税纳税人将存货交付仓储公司予以保管，且合同约定的责任人赔偿金较高，几乎能涵盖毁损存货的大部分成本或者责任赔偿金超过存货成本，在这种情况下，将责任人赔偿金置之于营业税征税范围之外，显示出营业税的弊病，一种是税上加税，另一种，在细的税目设置上，容易漏项（这个问题，需要税收法律法规的制定者给予重视）。实行增值税，相关问题就比较容易处理。

因为，对于增值税业务而言，交易计价中的价税分离是全属概念，它全覆盖于交易的整个过程。只是由于我们中国现行流转税体系，营业税和增值税各占半壁江山，且长期的交易习惯，使交易价格中所含增值税总是以一种附庸的形象出现，所以，造成实务中的概念出现偏差。

落脚于计算增值税进项税额转出，是否要扣除存货处置收入、责任人赔偿金所对应的增值税税款这个问题上，有人主张是不予扣除的。他们的理由是：存货处置收入、责任人赔偿金是对存货损失成本的补偿，要转出的增值税进项税额是要对前期已经抵扣了的增值税进项税额全额转出，以保证增值税征税和抵税链条的贯通。其实，这种认识是错误的。

援引上例，若增值税一般纳税人毁损存货的成本价格为10000元，责任人赔偿金和存货处置收入大大高于存货毁损价值，那你对责任人赔偿金征不征增值税？若征税，就和存货毁损全额转出当初已经抵扣的增值税进项税额形成事实上的重复征税；若不征税，对于这种特殊的交易，显然形成客观上的漏税。当然，有人会依据增值税法规，认为对责任人缴纳的存货毁损赔偿金，再进行价税分离缴纳增值税，法理规定不充分；这，确实需要税收法律法规的制定者对此予以高度重视；但依据增值税交易计价中价税分离是全覆盖于交易整个过程的基本原理，存货毁损赔偿金可以视为一种特殊的存货部分价值实现的方式。

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关键词：“营改增” 融资租赁 影响 建议

“营改增”是我国“十二五”期间一项重要的税制改革，目前主要涉及交通运输业、部分现代服务业和广播影视服务业。融资租赁被纳入“营改增”范围，此次“营改增”试点扩围，会给融资租赁业带来怎样的影响？融资租赁业又该如何抓住机遇促进行业进一步发展呢？本文对此进行论述。

“营改增”给融资租赁业带来的变化

《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）规定，“营改增”中的有形动产融资租赁，是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动，出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件，购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。

对于融资租赁，“营改增”带来的挑战的确是很多的。“营改增”最初是通过试点推开的，在这个过程中，还有一些没有被试点的地方，针对同一笔融资租赁的业务有不同的做法，这些可能对一些融资租赁公司在操作上带来一定程度的困难。国家不可能一次性把整个“营改增”推广到全国，因为营业税和增值税两种税加起来，占比高于我国总体税收的50%，如果要把整个“营改增”一次性推开，对国家税收的风险是很高的。对于企业而言，通过选择一些行业，比如交通运输业和部分的现代服务业，包含着金融租赁业，有一个积极的作用，这也是令这些比较容易在“营改增”下面操作的企业有一个比较好的起步点。

现代融资租赁一个最显著的特点就是税收优惠，如果没有政府的税收优惠等一系列扶持政策，各国的融资租赁业就不会有如此快速的发展。因此“营改增”对融资租赁行业的影响，既在考验着我国的税收制度，也在考验着整个融资租赁市场的统一性和适应性。

“营改增”改革之前有形动产融资租赁的税务处理

在“营改增”改革之前，同样是融资租赁业务，却可能因企业性质不同而面临不同的税收境况。

《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）规定，对经中国人民银行（现为银监会、商务部）批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁货物的所有权是否转让给承租方，均按营业税暂行条例的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方，征收增值税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收营业税。又根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）的规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委（现为银监会、商务部）批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

根据上述规定，对于经批准的融资租赁公司，可以按差额计算缴纳营业税，但标的物的购买方为融资租赁公司，因此由其取得相应发票，承租方因无法取得标的物的增值税专用发票而无法抵扣进项税。对于未经批准的融资租赁公司，要么按销售货物缴纳增值税，承租方可以凭取得的增值税专用发票抵扣进项税，但这不符合融资租赁融通资金的目的；要么按租赁收入全额缴纳营业税，但融资租赁的承租方同样将无法取得增值税专用发票抵扣进项税额。不论上述哪种情况，都不利于融资租赁业务的开展。

“营改增”改革之后有形动产融资租赁的税务处理

根据财税[2013]37号文件的规定，试点地区经过批准的融资租赁公司，在“营改增”改革之后，开展有形动产融资租赁业务将按规定缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票，承租方可以凭取得的增值税专用发票抵扣进项税额。那么，承租方在交易中是否可以将融资租赁公司购买标的物时产生的增值税进项税予以抵扣呢？

根据财税[2013]37号文件的规定，经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。

由此可知，融资租赁公司在计算销售额时，将租赁物购买成本及相关的费用予以扣除，仅就提供融资行为所取得的租赁费部分（类似于贷款利息，参见《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）计算缴纳增值税并开具增值税专用发票，承租方可以凭取得该部分增值税专用发票抵扣进项税额，这在一定程度上促进了融资租赁行业的发展。

“营改增”给融资租赁业带来的问题

上海税改实行“营改增”试点把融资租赁纳入试点范围后，给融资租赁业带来一些不必要的麻烦。“营改增”改革后融资租赁公司税负添加，售后回租等事务重复缴税，这些疑问的呈现违反了“营改增”的根本原则。当前，“营改增”试点城市已从各地连续扩展到全国。随着试点规模的扩展、试点时刻的延伸，融资租赁业在“营改增”中遇到的疑问更加凸显，也受到越来越多的重视。

融资租赁增值税税基成倍扩展，3%即征即退政策难以执行，发票难以收取，利息支出无法抵扣，资金流、收据流、物流难以共通，增值税发票开取方法等疑问的存在，迫使一些公司改动事务形式，增加了事务危险，乃至形成租借公司许多事务无法展开，久而久之，将会给融资租赁业的展开蒙上暗影。

（一）政策执行不一致

目前我国很多地区对于融资租赁业务的政策是不同的，在税收的征收上也有差异，比如上海国税和地税没分家，在税收的具体操作上更容易统一，但在其他地区则比较困难。此外，不同地区对于融资租赁的优惠政策也不相同，这样就造成了“营改增”试点范围扩大后，不同地区融资租赁企业难以适应的现象。虽然同为融资租赁行业，但却各具不同业务特点，不同租赁公司开展融资租赁业务承担的流转税负存在较大差异。同一融资租赁行为可能适用完全不同的纳税方式。如果是租赁货物所有权未转让给承租方的融资租赁行为，经相关部门批准有资质的融资租赁公司虽然缴纳的是营业税，但实际上仅是对租赁服务增值部分按5%税率缴纳营业税，而不具有资质的租赁公司必须按租赁额全额的5%缴纳营业税，后者税负明显偏高；如果是租赁货物所有权转让给承租方的融资租赁行为，其增值额是按17%缴纳增值税，有资质的融资租赁公司按增值额5%缴纳营业税，当承租方是建筑施工等不缴纳增值税的行业，由于不具有资质的融资租赁公司其所开具的增值税发票承租方无法抵扣，有可能使融资租赁公司不得不承担该业务的增值税款，从而提高其流转税税负。这种各地政策不一致、同一行业内不同资质企业享受的政策不同，实际上也是“营改增”试点推广以后触发的行业问题。

（二）融资租赁公司税负添加已成为现实

作为国家为推动调整经济布局、加速转变经济展开方法所采纳的“营改增”转型的原意是：有利于完善税制，消除重复缴税；有利于社会专业化分工，推动三次工业交融；有利于降低公司税收本钱，增强公司展开才能；有利于优化出资、消耗和出口布局，推动国民经济健康协调展开。

但从最早开始试点的各地来看，与大多试点职业和公司税负显著削减比较，融资租赁公司税负较之前交纳营业税时大幅添加。首要原因在于：融资租赁业营业税按差额缴税，即有形动产价款和相应的银行利息扣减后再缴税，税率为5%。而“营改增”后，税基未变，税率则由5%提高到17%，提高了12个百分点，对应的附加税费也提高了12个百分点，整体税负增加两倍多。

据统计，2012年国内9家金融租赁公司实际交纳营业税6.87亿元，若按增值税模仿测算，缴税金额约为19.95亿元，增幅达190%。

（三）售后回租业务重复缴税

“营改增”后租赁业税负添加的首要原因之一是：“营改增”改革之后，因为售后回租业务中，对作为承租方的公司在向租赁公司转让有形动产时，不征收增值税，所以公司不能给租赁公司开具有形动产的增值税专用发票。租赁公司在核算售后回租业务销项税额时，若是在“价款和价外费用”中包含有形动产的价款，那么租借公司因没有增值税专用发票，则无法抵扣进项税。结果将致使公司置办有形动产时已交纳过一次17%的增值税，在售后回租事务进程中，租赁公司对这一有形动产将再交纳一次17%的增值税，形成重复征收增值税。

（四）发票取得抵扣问题

营业税改成增值税后，虽然出租人可以直接开给承租人增值税发票，因为流转环节的增值税发票中的税款和采购净价在付款单位上没有分离。买受人和使用人是分离的，税款付款人和购货款付款人分离，税款付款人和发票抬头人分离。这就带来税改后的系列问题。

因为及时获得设备款的增值税专用发票即可完结当期销项税额的抵扣，因而增值税专用发票的收取作业显得尤为重要。增值税的基本原理是销项税减进项税。营业税改增值税后，所触及的大型成套设备直租事务中，供货商往往多达数十家乃至上百家且均散布在全国各地，由项目经理去收取设备发票在时效性和完整性上很艰难。出租人的进项税就因发票和支付不统一而出问题。对于国内采购，出租人在物件采购环节只有进项税发票，没有进项税付款。因此出租人得到的进项税发票实质上是“形式发票”（不管是由承租人支付还是由出租人垫付），应税货物增值税是由承租人支付，但在此环节暂时不能得到增值税发票。

对于进口设备采购，因购货净价的形式发票和增值税缴税单是分离的，出租人只有形式发票。即没有增值税付款，也没有增值税发票。也就是说出租人没有进项税。开给承租人的销项税发票，只能靠形式进项税的形式发票扣减。承租人要抵扣的增值税进项税，只能靠租赁发票中的增值税额依照租金偿还进度逐期解决。

（五）税改政策给融资租赁业带来的困惑

“即征即退”政策带来的问题。融资租赁中的营业税含抵扣项是合理的税收政策。“营改增”后的“即征即退”属于优惠的税收政策。先不说“优惠政策”随时存在被取消的危险，就因“优惠政策”在政策执行时即退的税款“即征难即退”。 税务征管部门认为如果承租人不付租金，出租人就没有销项税，纳税税基是负数，就不交增值税了。因此在审批环节层层审批，迟迟不给退税，极端情况下要求全部租金收回后才给退税款。

融资租赁的资金是有时间价值的，如果税款不能即退，直接影响其现金收益和利润核算。资金损失很大，又无处申述和补偿。这就是“营改增”以来给租赁行业带来的最大困扰。特别是项目失败终止的合同，因前面已经一次性支付了应税货物增值税，后面的增值税因收不到租金支付增值税，有可能取消全部退税，那租赁公司损失就更大了。

关于融资租赁纳入“营改增”的建议

融资租赁业“营改增”过程中之所以出现上述难题和“死扣”，其根本原因在于：一是对两类不同性质的纳税人主体的混淆；二是对两类不同性质的应税行为的混淆。在我国，有两类不同性质的租赁公司（有资质的融资租赁公司、无资质的融资租赁公司）：有两类不同融资行为（即转让所有权的融资租赁行为、不转让所有权的商贸租赁行为），因此，根据融资租赁行业的本质特征和“改革试点行业总体税负不增加或略有下降”的税改原则，本文提出如下政策建议：

（一）明确融资租赁行业的属性和定位

目前融资租赁“营改增”试点出现的问题，关键在于对融资租赁行业定位在执行层面出现了偏差。融资租赁又称金融租赁，其本质属性应当是现代金融保险业，应当实行金融保险业的税收制度和税目政策。融资租赁“营改增”应当为现代金融保险业的税制改革先行一步，积累经验。

（二）平衡融资租赁业的税负

目前来看，我国融资租赁公司大致可以分为三类：银监会监管的金融租赁公司、商务部主管的内资试点融资租赁企业以及外商投资融资租赁公司（简称“三类公司”）。因此，建议税制设计上应该按照融资租赁业务内容，而不是按经营主体和行业主管部门来确定适用的税收政策。融资租赁业务内容应当根据是否介入有形动产所有权转让的购买交接环节为边界，如不介入有形动产所有权转让的购买交接环节，应视为金融租赁，有形动产价款部分税率为17%，租息部分税率为3%；如介入有形动产所有权转让购买交接环节，应视为商贸服务，有形动产价款实行17%的税率，出租人开具增值税专用发票，承租人可以抵扣。这样既有利于融资租赁行业的发展，又有利于小型的、地区的融资租赁公司发展，这样才能更好地充分发挥融资租赁支持中小企业融资的优势。

（三）融资租赁业的“营改增”应当保持政策的连续性

过去行之有效的由生产型增值税转为消费型增值税，即允许企业将其购进设备所含的增值税作为进项抵扣的政策应该保持不变。融资租赁企业取得设备供货商开具的增值税专用发票应当允许抵扣进项税金。同时，融资租赁企业向承租企业收取租赁费时应该开具增值税发票，使设备承租企业支付租金可抵扣增值税。

（四）使税基、税率和发票问题趋于法治化、规范化

融资租赁业“营改增”涉及的企业、行业、地区很多，应当通盘考虑，综合设计税基、税率和发票问题，使之法治化、规范化，有些行业增值税的税率可以低一些，有的行业可以实行3%的税率，有的行业如农业生产资料销售可以实行“即征即退”办法。同时，要完善融资租赁业的所得税制、印花税制和折旧政策。

（五）进一步明确鼓励融资租赁业发展的税收优惠政策

目前，我国鼓励融资租赁业发展的税收优惠政策欠明确。融资租赁作为我国的新兴产业，有利于推动企业设备更新、技术进步产业结构调整，促进高科技和节能环保等国家战略性新兴产业发展，还有利于帮助中小企业破解融资难题。融资租赁在扩大进口、平衡国际贸易，促进出口、支持“中国制造”走向世界等方面，都具有极其重要的战略意义，应该受到国家财税政策的继续支持和扶助。

（六）加快融资租赁业“营改增”的立法步伐

融资租赁业“营改增”应当加快立法步伐，改变目前由行政部门临时出台应急性的行政法规和规章的做法，避免造成税收政策前后矛盾和“碎片化”倾向。应当由立法机构尽快制定统一的《中华人民共和国增值税法》，逐步在全国各行各业推进全面的增值税改革，取消营业税。“营改增”涉及的一些具体税改业务操作规则的修改与调整，可以借鉴海关总署关税税则委员会的做法，吸收财税部门、高等院校专家学者和纳税人参加讨论，听取各方面的意见，使得具体的税收规章符合实际，以减少不必要的矛盾。

参考文献：

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2.高山.我国融资租赁业发展现状、问题与对策[J].财会月刊，2010（18）

3.毕方芳.融资租赁等待专项立法[J].中国外资，2008（1）

篇6

[关键词]纳税筹划　误区研究　综述

“纳税筹划”，也称为“税收筹划”、“税务筹划”。纳税筹划误区是指人们对于纳税筹划理念、方法、技巧等的错误认识和运用，导致纳税筹划的错误运作。它不同于纳税筹划风险。纳税筹划风险是指在纳税筹划活动中由于各种不确定性因素或原因的存在，使企业发生税收损失而付出的代价。也就是说，纳税筹划误区是指纳税筹划在理念、方法、技巧方面本身是错误的。而纳税筹划风险是指理念、方法、技巧方面没有错误，而是由于不确定因素或原因，导致筹划失败的可能性。风险可以防范，误区必须纠正。

我国纳税筹划误区的研究，大致可以分为以下四个阶段。

一、第一阶段：我国纳税筹划的蕴酿期(1994年以前)

改革开放之前，我国实行的是高度集中的计划经济体制，国有经济占主导地位，国有企业利润上缴是财政收入的主要形式，税收职能作用的发挥受到了极大限制。改革开放以后，为了积极应对对外开放给税收制度提出的新要求，我国财税部门在思想上、理论上全面贯彻党的精神，实事求是地总结了建国以来税制建设的经验和教训，从当时的实际情况出发，提出了包括开征国营企业所得税和个人所得税等内容的税制改革基本设想，并确定配合对外开放政策、税制改革优先解决对外征税问题。这一时期纳税人谋求减轻税负的主要手段是偷税、漏税、欠税。1993年1月1日，我国第一部统一的《税收征管法》正式实施，标志着我国税收征管工作从此进入法制化、规范化的轨道。随着对偷税、漏税、欠税行为打击的加强，避税，尤其是逆向避税逐渐成为减轻税负的一种新型手段。这一时期税收界的研究主要集中在建立和完善税制以及防止税收流失等问题上，避税问题的研究开始成为热点。这一时期关于避税方面的著作主要有《国际避税与反避税》(王铁军，1987)，《避税论：合理避税的方法途径及其理论依据》(谷志杰、许木，1990)，《避税与逃税方式・实例・对策》(陈松林，1993)等。虽然这些著作的大部分内容是国外研究成果的移植，但这些研究无疑为纳税筹划理念的引进打下了基础。这一时期对纳税筹划的研究很少，如通过CNKI文献检索，以“税收筹划”、“税务筹划”、“纳税筹划”为主题词的只有3条，以“节税”为主题词的有4条，而以“避税”为主题词的有113条。因此，这一时期理论界和实务界研究的重点是避税和反避税问题，尤其是在对避税问题性质的界定上，争议较大，多数观点认为避税是合法的，也有人认为避税是非法的，还有人认为避税既有合法的也有非法的；在内涵和外延上未能对避税有一个明确的界定，其明显表现就是没有将避税与偷税、逃税、节税等相关概念明确区分清楚，也没有体现避税的本质特征。“近年来，在研究加强税收征管的过程中，常有人把逃税、避税、节税相混同，认为避税就是逃税，节税也是避税。应当肯定，逃税、避税、节税之间的界限确有不清之处，但也绝非等同。”我国政府一直以来都不提倡“避税”，并致力于通过完善税法、堵塞漏洞等反避税措施来加以防范。鉴于此，一些学者把避税分为合理(合法)避税与不合理(不合法)避税，认为符合国家立法意图、符合税收政策法规并达到减轻税收负担目的的行为视为合理(合法)避税，不符合国家税收立法精神、钻税收法律漏洞的行为视为不合理(不合法)避税，并试图用“节税”和“税收筹划”的概念取代合理(合法)的避税。因此，这一时期通过对避税行为的研究，我国试图开拓一个新的研究领域――纳税筹划，由于纳税筹划的研究处于蕴酿期，纳税筹划的误区尚未形成。

二、第二阶段：我国纳税筹划的形成期(1994-2001年)

这一时期，一方面在分税制改革后，我国的税收程序法和实体法逐步完善，企业的市场经济活动的独立地位得到明确，其对于纳税筹划的市场需求也明显增加；另一方面，税务作为一个行业逐步形成，税务中介在全国各地得以建立，我国出现了第一批注册税务师，但这一阶段由于中介行业和税务机关的业务及行政隶属关系尚未完全理顺，因此中介主要是业务，以具体涉税事项为主。唐腾翔、唐向(1994)所著的《税务筹划》是国内第一本提出税收筹划的概念并进行系统研究的专著，书中指出税收筹划是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”的税收收益。“该定义在我国税收筹划研究领域中起到了奠基的作用，但限于当时的经济体制，从事理论研究与实践运用的企业和个人少之又少。”与此同时，有关法律、法规的出台为纳税筹划的研究和运用做了法律层面的铺垫。如1993年颁布了《中华人民共和国征收管理法》，1994年国家税务总局制定了《税务试行办法》，这些法律和规范性文件的出台标志着我国政府对税务及其行为在法律地位上的认可，为纳税筹划的研究做了铺垫。

1999年11月，由浙江财经学院承办的国家教育部“面向21世纪财政专业教学内容和课程体系改革项目”第二次研讨会在舟山顺利召开。与会代表认为，《税收筹划》作为财政专业的教材是一个新的尝试，但要写得多、写得好，难度很大，其作为主干课尚不够成熟，宜先作为选修课，待条件成熟后再考虑定为必修课。与会代表认为，从纳税人角度研究税收筹划问题很有必要也很重要，也是培养21世纪财经人才的需要。这无疑成为纳税筹划研究的号角，税收筹划开始成为热点。

2000年《中国税务报》率先开办了“筹划周刊”，公开讨论纳税筹划问题，这是一次社会观念与思维的质的飞跃。

2001年1月，由全国各地近百家税务师事务所联办的全国首家纳税筹划方面的专业网站一“中国税收筹划网()”在大连正式开通。

关于纳税筹划的文章、专著如雨后春笋般涌现。这一时期虽然书籍出版了不少，但原理性的介绍居多，理论和技巧大多是引用国外的成果，没有根据我国的国情和税法体系形成一套成型的理论，可行性较差。

通过CNKI文献检索，这一时期以“税收筹划”、“税务筹划”、“纳税筹划”为主题词的有729条，以“节税”为主题词的有195条，以“避税”为主题词的有900条。但绝大部分文章都以概念辨析、性质界定、成因分析为主。

由于这一阶段纳税筹划在我国公开研究刚刚起步，很多人对纳税筹划尚未形成系统认识，一些书籍报刊及相关文章各抒己见。这一时期关于纳税筹划误区的专门研究较少，有关纳税筹划误区的论述主要在于帮助人们走出五个误区：一是纳税筹划会不会减少国家税收，损害国家利益；二是纳税筹划与偷税、避税是否相同；三是纳税人能不能进行纳税筹划；四是纳税筹划与企业的生产经营有无关系；五是税务人在纳税筹划中

的作用。

三、第三阶段：我国税收筹划的发展期(2001―2007年)

这个阶段的起始标志是2001年5月1日新的征管法的颁布和实施。这一阶段，随着全国税务机关法制化、规范化建设的逐步深入及税务中介改制的全面完成，纳税筹划在我国开始迅速发展，全面展开，这一阶段的研究有以下几个特点。

1、构建了有中国特色的纳税筹划基础理论框架。学者们在纳税筹划的界定、法律分析、原则和基本原理等方面进行了详细的研究，并在总体方面达成共识。

2、研究视野开阔，纳税筹划个案丰富。纳税筹划既围绕税种类别展开了研究，比如个人所得税筹划、公司所得税筹划、消费税筹划、增值税筹划、财产税筹划等等，也围绕企业的经营活动的不同方式展开了研究，比如跨国经营的税收筹划、公司融资管理的纳税筹划、企业功能管理的纳税筹划、证券投资的纳税筹划、财产信托的纳税筹划等等，形成了两种不同类别的研究方式。同时还从契约理论、博弈理论、比较利益学说和系统论等角度剖析纳税筹划的理论渊源，对纳税筹划的必要性、可行性、约束性和过程从理论上进行揭示。此外，这一阶段还对纳税筹划的风险及防范进行了广泛的探讨。

3、纳税交流平台多样化。首先，报刊平台。《中国税务报》、《税务研究》和《涉外税务》等主要税收理论报纸、刊物都分别开辟了“税收筹划”专栏。其次，网络平台。这一时期出现了专门进行纳税筹划理论研讨和案例交流的网站，如中国税收筹划网等。再次，电视、广播平台。电视、广播开办了专门的纳税筹划论坛。最后，直接交流平台。各种纳税筹划讲座和研修班如火如荼在全国各地展开。

4、各高等院校相继开出了纳税筹划课程。近年来，许多高校财务管理专业和相邻专业纷纷开设了税务筹划课程，税收筹划逐步进入普及阶段。

5、研究成果丰硕。从北京大学图书馆检索的涉及纳税筹划方面的专著及编著达170余种，从CNKI文献检索的论文达13000余篇。与此同时我国也开始了对纳税筹划误区的研究。

(1)杨智敏等编著的《纳税大思维――走出纳税筹划的误区》(2002)，是第一本有关纳税筹划误区研究的著作，该书最大的贡献是提出了纳税筹划的误区问题。“尽管纳税筹划已渐渐地深入到人们的生活中，但很多人仍然对于纳税筹划没有很明确的认识，往往将纳税筹划与税务筹划、避税，甚至偷税等同起来，而且，现在许多纳税人所做的筹划方案很不规范，其中一部分实际是偷漏税。这些都说明我们纳税筹划已经走入误区”。正如书名一样，该书只是从思维的角度对当时纳税筹划在概念、可能性及意义、目的等方面的误区进行了有限的探讨，其精选的案例涉及企业设立、合并、分立、筹资、投资、购货、销货、经营管理、进出口、跨国经营、转让定价、房地产、电子商务、逆向避税、反避税等方面，但还是落入了大多数人研究的窠臼，并没有分析其AA_的现实约束条件，因此对于使用者来说仍然有误区。

(2)阮双峰在《论税收筹划的误区及其正确运用》(2002)一文中从纳税筹划的理念方面分析了其当时存在的两个误区。第一个误区是把税收筹划同偷税、避税混为一谈，指出偷税与税收筹划的区别主要体现在是否合法，避税与税收筹划的区别在于是否有悖于国家税法的立法意图和政策意图。第二个误区是税收筹划会减少国家税收，损害国家利益，指出虽然从短期来看，企业通过税收筹划会减少纳税，但是从长远的眼光来看，企业通过税收筹划可以更好地适应国家宏观经济结构的调整，增强企业的竞争能力，推动企业经营秩序与经营机制的完善，从而增强企业长期赢利能力，因而增加实际纳税水平，有利于国家财政收入的长期稳定增长。

(3)张文贤、文桂江在《关于税收筹划误区的实证分析》(2002)一文中用实证的方法揭示了这一阶段纳税筹划的三个误区。第一个误区是用银行贷款投资比用自有资金合算。其分析结论是：使用银行贷款虽然少交了企业所得税，但由此并未增加企业的收益――净利润，相反它却减少了企业的净收益，因此这种税收筹划思想对国家无利，对企业同样无利。第二个误区是用后进先出法可以减轻企业税负。其分析的结论是：采用后进先出法与其他方法发出材料时，在全部材料从购进到全部消耗的一个考查期之内，其所得税负是完全相同的，即后进先出法并没有减轻企业税负，也没有减少企业的所得税总额，除货币的时间价值外，它仅仅是将纳税的时间向后推迟而已。第三个误区是加速折旧法好于直线折旧法。其分析结论是：直线折旧法与加速折旧法之间，本身并无谁优谁劣之分，用不同的指标考核，就会有不同的结果，如果是考核经营者的业绩，则直线折旧法要好于加速折旧法；如果是考核股东财富的大小，则加速折旧法比直线折旧法要好。这种实证研究在当时凤毛麟角。

(4)姒建英在《当前纳税筹划中存在的误区及辨析》(2003)一文中分析了纳税筹划在认识、方法、目标上的误区，强调对纳税筹划积极作用的曲解，不利于纳税筹划的发展和完善。

(5)顾跃南在《税收筹划误区辨析》(2004)一文中从纳税筹划个案设计的技法、筹划目标、判别标准三个方面分析了纳税筹划的误区。他认为某些个案的筹划技法涉嫌“教唆”，多数个案的筹划目标不全面，大量个案的判别标准欠准确；某些税收筹划人士的税收筹划认知和职业道德水准亟需提高，并吁请有关专家、学者和实际工作者们，从理论和实践的结合上，关注、研究和解决税收筹划中已经出现和将会出现的各类问题，以促进我国税收筹划活动沿着正确的轨道健康发展。

(6)刘慧翮在《对纳税筹划认识误区的探析》(2005)一文中对此前纳税筹划误区研究的成果进行了加工和总结，文章从纳税筹划与税务筹划、纳税筹划的根本目的与少纳税、纳税筹划与避税、纳税筹划与偷逃税、纳税筹划与税收方案、纳税筹划与税负的高低等八个方面探析了对纳税筹划在认识上存在的误区。

(7)李龙梅在《企业税务筹划误区分析》(2006)一文中利用实证的方法，指出了在实务中，企业常常陷入纳税筹划的误区：一是对法律一知半解，税务筹划不完全合法；二是注重暂时小利，忽视企业整体效益；三是考虑不周全，损人且不利己；四是看重理论数字，脱离具体情况。

(8)苏强在《论企业税务筹划误区及风险防范》(2006)一文中指出目前企业税务筹划存在许多误区，诸如混淆税务筹划与偷税、避税和节税，只从税种人手强调减轻税负，忽视企业整体利益，片面夸大税务筹划作用等。同时在税务筹划实践中也面临来自企业内部和外部的各种风险，苏强认为只有明晰税务筹划的概念，遵循操作原则，采取有效措施防范税务筹划风险，才能实现税务筹划目标。

(9)宋效中、高淑芳在《企业纳税筹划误区探析》(2007)一文中认为纳税筹划在我国仍属于新生事物，虽然近年来，纳税人、税务筹划专家以及税收理论界等专家学者们对纳税筹划进行了一系列的理论和实务研究，但仍有许多人在纳税筹划认识上存在误区。一是将纳税筹划等同于税务筹划，二是将纳税筹划

与避税混为一谈，三是将纳税筹划等同于偷逃税，四是税负最轻的方案是纳税筹划的最佳方案，五是认为纳税筹划不需要成本，六是认为纳税筹划的方法具有通用性，七是片面夸大纳税筹划的作用，八是认为纳税人与税务机关处于对立地位，九是仅从税种上进行纳税筹划。

这一时期对纳税筹划误区的研究主要集中在理论方面，试图厘清纳税筹划在认识、方法和目标等方面的误区，也有少量的实证分析和个案分析，但不系统、不深入。

四、第四阶段：我国纳税筹划的反思期(2008年至今)

2008年《企业所得税法》颁布以后，税收筹划进入了一个更新的发展阶段。一方面，《企业所得税法》及实施细则的颁布使我国在所得税的实体法上与国际更加接轨，传统的纳税筹划手段迫切需要调整，另一方面，2009年我国颁布了《特别纳税调整实施办法(试行)》，以理论界学者、企业税务顾问和中介为代表的纳税筹划从业人员开始了理性的回归。

侯丽平在《纳税筹划误区及其指正》(2008)一文中总结了前一阶段纳税筹划误区研究的成果，并从理论上进一步分析了纳税筹划产生的误区，即纳税筹划主体误区、目标误区、概念误区、内容误区、作用误区、方法误区、认定误区和风险误区，并对以上误区进行了――指正。

马建、李伟毅在《企业纳税筹划的三个认识误区》(2008)一文中将“随意夸大纳税筹划的作用”列入纳税筹划的误区。

农海沫在《企业纳税筹划的误区》(2008)一文中将“随意采用税负转嫁的筹划方案，片面认为转让定价是行之有效的筹划方法和企业的自主行为”列入纳税筹划的误区。

刘雄飞在《纳税筹划的误区分析》(2009)一文中将“顾此失彼或只注重重点税种”列入纳税筹划的误区。

庄粉荣出版了《税收筹划大败局》(2010)专著，该书可以说是其已出版的《纳税筹划实战精选百例》一书的姊妹篇，以税务稽查案例作为切入点，分析了有关企业纳税筹划失败的原因，对相关案例的实务操作提出了筹划建议，从实证的层面证明了由于纳税筹划存在的种种误区所导致的后果。

五、分析结论

近年来理论界开始系统地分析纳税筹划的误区，但研究成果偏少，与数量众多的税收筹划理论和技巧的研究成果形成了较为鲜明的对比，尚处于起步阶段。研究方法以定性研究为主，定量研究少，研究成果缺乏说服力。“就理论研究领域看，由于税收筹划在我国出现的历史不长，尽管目前有关税收筹划的研究已不少见，但整体上系统地对税收筹划的理论和务实的探讨还不多，现有的理论体系不够完整，实践操作性不高，企业未能真正将税收筹划与实际经营战略结合。同时在实际操作中并不是严格意义上的税收筹划，在一定程度上存在着避税的嫌疑，容易造成纳税检查风险”。

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关键词：政府主导 企业环保责任 协议 电子行业

2012年10月，富士康在渝提出一个宏大的生产计划，将在重庆生产基地大批量生产智能电视。重庆各类媒体对此都做了报道和评论，其中最多的是涉及经济领域方面的利弊分析，但是也不乏对环境方面的分析。重庆日报提出，大规模的扩产会不会导致诸多复杂的环境污染问题？政府对这样一个拉动本地经济发展的大型企业又将会采取何种环保监督措施？这样的担忧显示，作为试点快速发展的重庆，在经济建设实践中逐步意识到环境保护的重要性与必要性。中国国家环境保护总局指出：过去环境退化被认为是竞争优势的来源，而现在国家已经意识到环境恶化是经济发展的负担。 因此，怎样解决经济发展与环境保护之间现实的相互对立问题，成为了政府重要和必要的工作。

从富士康在渝建立、建设和发展实践来看，我们要想解决企业的环境污染问题，首先必须清楚认识“污染源”的特性。即必须通过认真的事实调研和理论分析，透彻的了解我们所要规制的污染企业。其次需要针对企业的特性对症下药，政府的在其中便是药的作用，要能做到“良药不苦口”，即不仅能做到减轻或停止企业的污染，还要做到对企业利益最小损害。但是，当下环境污染日益严重，解决这些环保问题的急迫性会极大的削弱各种措施的力量，这是环境保护计划施行一道阻力。本文尝试从政府角度对企业环保责任作初步解析，以捕获一些解决诸多复杂环保问题的灵感。

一、电子企业的行业特性导致了规制难

电子生产是一个迅速发展的新兴行业，其行业内各方面的制度大都属于不成熟阶段，制度的缺陷导致了诸多管理和生产上的问题。另外，电子产品设计市场和销售市场的易变造成了电子生产的技术不断更新，这意味着电子生产技术是永远落后的，因为电子产品的生产技术革新永远是在电子产品设计更新和销售市场反馈之后完成。技术上不能弥补的短板和制度上的不成熟，直接导致了电子生产企业的环境污染呈现多样化、复杂化。电子企业主要有以下几种污染类型：

1.大气污染

由于多数电子生产企业不愿投入大量的技术和资金回收利用生产过程中产生的电子垃圾，所以，电子垃圾主要以直接焚烧的方式被处理。然而，电子垃圾在焚烧时不仅会产生二氧化硫、氯化氢、氮氧化物等毒害气体，还会产生大量的固体颗粒物，导致生产地的空气质量下降，严重威胁当地居民的身体健康和生态环境。电子企业造成大气污染，外因是电子企业追求利益最大化，过度减少成本而不愿投入资金，内因则是处理技术不发达，政府规制乏力。

2.水体污染

电子企业的生产涉及许多复杂的流程，包括机械加工、装备制造等。而在像机械加工这类需水的流程中会产生高浓度的工业废水，其中含有总锅、总铅、总镍、总铬、总被等有剧毒的重金属污染物。众所周知，重金属污染物很难依靠水体自身净化，而一旦这样的污染水被河流稀释后为人畜饮用，将会造成诸多人体疾病和兽禽死亡。电子行业的水体污染是最难防治的污染问题，因为至今还没有几个国家的污水净化技术能够完全解决重金属污染问题。想要从源头防止污水的产生，需要大量的净化设备和技术人员，这几乎是不可能的。

3.土壤污染

电子行业在生产过程会排放包括炉渣、金属废弃物、放射性废弃物、环氧树脂废渣等大量有毒有害废弃物。这些固体废弃物经过风华、雨淋、地表径流等等作用，其有毒物质会进入土壤，导致土壤的肥力下降，严重者寸草不生。同时，毒害物质在土壤中聚集，会杀死土壤中的微生物，严重破坏生态平衡。此外，由于电子产业的更新速度较传统产业相比更加迅速，所以包括电脑、电视、蓄电池在内的电子产品更新换代速度日益加快，而我国目前的电子产品回收率还处在一个相对较低的水平，因必将有更多的电子废弃物因无法回收而被堆放于土壤上，势必导致土壤污染日益严重。

电子生产企业除普遍产生上述三种污染之外，还有少数企业因疏于管理或环保意识较差，产生了噪声污染，甚至有其他恶意破坏环境的行为。我们认为，污染在电子行业普遍存在，其原因不能全认为是政府监督管理不善，电子行业本身的“劣根”让政府规章乃至环境法律的作用施展不开，造成了“治不了，管不住”规制困境。

二、政府与电子企业的角力

我国环境资源管理的发展历程大致可以划分为三个阶段，即创建阶段（1972年—1982年）、开拓阶段（1982年—1989年）和改革创新阶段（1989年至今）。1989年环境保护法的施行，确立了我国现行的环境资源保护管理体制，即统一监督管理与分级分部门管理相结合的管理体制。在这一管理体制里，政府是主要的监督管理主体。政府代表的是国家利益与人民利益，并且实践中还会很大程度为自身利益着想，复杂因素影响下的行政行为，在管理中势必会触及企业利益。这两者之间的角力，是政府能否履行其职责，企业能否负起环保责任的关键。

考虑到小型电子生产企业自身规模的局限性，在整个环保监督体制中主要还是受制于政府，与政府无法形成正面的“交锋”，故此处将其排除在讨论范围之外，我们试图从以下几个方面分析政府与电子企业角力背后的利益格局。

1.区域经济发展的主导地位之争

如果把某一特定区域看作一个大企业或社会生产组织，那么其地方政府在该区域经济增长中担当的角色，就是整个区域的经营者。显然，基于国家赋予政府各项经济职权的缘故，地方政府在区域经济发展中有着控制性的权力。但是不得不承认，地方经济想要全面快速的发展起来，离不开有着支撑地方财税的大企业带动，所以不可小视大型电子企业对地方区域经济发展影响力。总之，地方政府在区域经济发展中具有主导作用，而具有资本实力的大型电子企业起着区域经济发展的“导航”的作用。在这一回合的角力中，政府小胜一筹。

2.财政主导权之争

地方政府和企业的不同主要表现在：企业是以企业利润最大化为目标，组织企业内各种生产要素投入生产，力争以最小投入获得最大产出；而地方政府是以区域利益最大化为目标，组织区域内各种生产要素投入生产，力争以最小成本获得最大税收和GDP。而企业可以跨区域规划和经营，因此其所能创造的财政税收只受自身生产资本利润影响，地方政府纵然有税收减免等税法上赋予的权利，也很难从根本上影响企业创造税收的多少。可以看出，企业本身的资本灵活性使其较地方政府拥有更高的财政主导权，二者这一回合的角力，企业占明显的上风。

3.争取民众之争

民众对地方企业的印象，是以自身境况为基点的情感表达，通常具有易变性。企业对地方民众的影响，直接决定民众对其的主观印象，如果企业没有让民众意识到其存在的价值和好处，很可能就无法在民众心中形成良好的企业形象。尽管法律家往往与人民联合起来打击行政权，打法律家与行政权之间的自然亲和力，却远远大于法律家与人民之间的这种亲和力。

三、政府主导下的企业环保机制的合理性

如前所述，政府和电子企业在地方经济文化建设中起着不同的作用，并且二者都在某一方面或多方面较对方更有主导权。在这样的情况下，如果能够让政府充分利用手中的行政职权，与电子企业共同建立完善的环保监督机制，强化企业环保责任，那么电子行业的环境问题将会得到较大的改善。当两个主体各自存在优势与不足时，我们试图寻找一个二者之间的沟通，以达到相互补充、缓和矛盾的目的。合同法中等价有偿、互利互惠的原则，使这种沟通拥有了法律上的底蕴。

要在电子行业建立一个环保机制，必须把电子企业作为主要的考量对象。无论建立的是一个怎样的环保机制，最终目的都是让电子企业自动负起环保责任，在污染防治上投入资金。本文提出的政府与企业协议环保机制，是在政府与电子企业签订具有一定法律效力的环保协议书，二者共同让利和获利，针对环境问题制定污染防治等措施。所谓环保协议，台湾学者认为，是指事业单位为保护环境、防止公害发生，与所在地居民或地方政府基于合意，商定双方需采取一定作为或不作为所签订的书面协议这种双方协议的环保机制，可以从以下三个方面论证其合理性：

1.基于互利关系建立的协议具有稳定性

政府拥有极为全面而强保障力的行政职权，相较于电子企业，占有资源和权利的优势。因此，其具有环保协议拟定的主导作用，可以采取法律上赋予的权利要求电子企业参与到协议，只要在协议中合理的让利放权，电子企业便会积极参与。政府为了公共利益，可以适当变通行使行政权，让企业获利；企业为了自身利益最大化，只要政府让与的利益能够基本充抵环保投入，企业便会建立环保协议，因为这无疑会提高企业自身形象，使其争取到民众的支持。只要利益对等，协议签订后，便能够其稳定性。

2.责任分别负担转嫁了企业投入

环境法的责任负担原则，是指环境污染主体及资源利用主体在利用自然资源或者进行其他开发建设活动时，应该同时保护环境资源、进行经济补偿，造成环境污染等损失的应积极承担治理费用、以求恢复原状政府与企业达成协议，可以通过调节产品价格等方式，将企业环保的投入资金转嫁其他主体。在协议建立之前，企业是很难将自身的投入转嫁的，因为其自身并不具有政府全面的管理职权。既然企业能够成本减少、利润增加，采取环保措施防止污染产生也是顺理成章的。

3.赔偿责任保证了企业环保制度的完善

一般意义上的环境损害赔偿，是以环境权作为权利依据建立的，这种损害赔偿关系，不以双方存在合同关系为要件，是一种无过错责任。无过错责任的肯定，固然是环境损害民事责任的主要特征之一，但从损害赔偿的可能性看，更重要的，而且 更难克服的是因果关系理论问题。

显然，政府与电子企业签订的协议，在两者之间建立了合同关系，这种合同关系填补充了企业赔偿的盲区，使电子企业的每一个污染行为都会让其付出经济上的代价，触及电子企业的根本。追求利益最大化理应是避开任何赔偿的，因此，赔偿责任实际上保证了企业环保制度的完善。

参考文献：

[1]陈德编.《环境与资源保护法》.武汉大学出版社2011年版，第48页。

[2]吴柏均等著.《政府主导下的区域经济发展》.华东理工大学出版社2006年版，第21页。

[3][法]托克维尔.《论美国的民主》（上卷），董果良译，上午印书馆1997年版，第305页。

[4]刘宗德.日本公害防止协定之研究.行政法基本原理，1998年第8期。

[5]陈敏德主编.环境与资源保护法.武汉大学出版社2011年版，第64页。