审计准则研究范文

导语：如何才能写好一篇审计准则研究，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：公允价值审计　准则　借鉴

2002年国际会计师联合会(IFAC)之国际审计实务委员会(IAPC2)了国际审计准则《审计公允价值的计量和披露》(Auditing fair value measurements and disclosures)(IAS No.545)。2003年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会(ASB)也了审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》(SAS No.101)。2002年美国注册会计师协会(AICPA)了一个工具包(Toolkit)，提供在审计企业合并、商誉和某些减值准备的公允价值计量和披露时的非权威指南。此外，2003年我国香港地区注册会计师协会(HKSA)也了审计准则公告第421号《审计公允价值的计量和披露》(SAS No.421)。2003年加拿大审计与鉴证委员会(AASB)了加拿大特许会计师协会手册第5306节(CICA Handbook Section 5306)《审计公允价值的计量和披露》，其中IASNo.545为其他审计准则提供了一个基本框架。

一、国际公允价值审计准则概述

(一)公允价值审计概念描述在公允价值会计、审计中，公允价值一般是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。根据谢诗芬(2004)关于公允价值本质的认识和坎宁(1929)提出的价值直接计价法和间接计价法，公允价值在财务报告中体现的具体计量属性可归纳为如(图1)所示。由(图1)可

知，从广义上讲，历史成本和历史收入也属于公允价值的范畴，在初始确认时，除非有相反证据证明这不是一项正常交易，否则，已收或已付的现金或现金等价物(即历史成本或历史收入)通常被假定近似为公允价值。由此可见，公允价值和历史成本并不是相互对立、相互矛盾的计量属性，而是包含与被包含的关系，采用公允价值实际上是对历史成本的继承和发展，在保持历史成本可靠性的基础上增加其他计量属性的相关性。由此从理论上讲。公允价值本身是具有相关性和可靠性的。

IAS No.545和SAS No.101都指出其制定的目的是为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南，并提出与在财务报告中以公允价值列报或披露的重要资产、负债、权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可知，公允价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况。需要注意的是，IAS No.545指出资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化。即除了在交易发生日对交易进行初次确认计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认计量，这是公允价值与其他计量属性重要的不同之处。由此可见，公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。但由于各国财务报告框架不同，公允价值的定义、确认范围、计量方法和披露内容也就有所不同，正如IAS No.545的序言和中所指出的，不同的财务报告框架要求或允许在财务报告中有多种形式的公允价值的计量和披露。因此，公允价值审计只对在特定财务报告框架下已确认为公允价值的部分进行审计，且审计的具体内容也因公允价值计量和披露的具体方法不同而不同。

(二)公允价值审计程序简介基于IFAC的IAS No.545和AICPA的SAS No.101及其工具包的专业权威性，笔者将以这两项准则和一个工具包为例，对国际公允价值审计准则进行综述，重点介绍在实质性测试中如何对公允价值的可靠性进行评估审计。公允价值审计程序分为不同过程与程序：一是了解管理部门确定公允价值过程的复杂性，这实际上就是了解影响公允价值可靠性的因素。二是复核和测试管理部门确定公允价值的过程。如果存在活跃市场，公开市场报价是公允价值最好的依据。当不存在活跃市场时，管理部门就会考虑使用估价模型或方法来确定公允价值，因此要测试公允价值的估价模型或方法、重要假设以及所用的数据。AICPA的工具包中指出了估价的三种方法一成本法、市场法和收益法。审计人员应复核模型是否可行，是否恰当地考虑了实体所在的环境。如果实体不采用这三种方法，审计人员要询问其中的原因。对于重要假设审计人员要评估其是否为公允价值计量，提供了一个合理的基础以及公允价值对其变化的敏感性。审计人员还要评估所用数据是否是当时合理可用的最好数据。三是使用审计人员建立的估价模型进行独立公允价值估计，并比较其与管理部门公允价值计量的结果，调查差异原因。

二、国际公允价值审计准则评析

(一)国际公允价值审计准则的贡献　虽然保证公允价值可靠性是企业管理部门的责任，但如果对在计量公允价值的过程中的主观判断不加规范，将会为管理部门随意操纵利润提供可能。为了使财务报告使用者可以合理确信管理部门所计量的公允价值的可靠性，国际公允价值审计准则将公允价值审计的基本原则与实践中具体经验相结合，将主观性的判断尽量进行明确地总括和规范，是审计公允价值可靠性的过程中，由主观变客观、由定性变定量的一次很好尝试，为公允价值审计的发展提供了科学的审计理念和方法。首先，从审计公允价值的判断依据看，审计人员的评估、判断并不是武断或凭空猜想的，而是要以管理部门提供的计量公允价值过程的资料为依据。管理部门有责任建立一个公允价值计量和披露的过程，选择恰当的评估方法和假设，计量出符合财务报告框架的公允价值，同时还应提供管理部门声明书来明确会计责任和审计责任。其次，从审计公允价值的判断内容看，在审计公允价值确认和计量时，审计人员需要做出两个基本判断：是否存在活跃市场和哪个是所有市场参与者所期望的信息。市场性质的判断可以根据，IASC公布的国际会计准则第36号《资产减值》(IAS36)(1998)中对活跃市场的定义，活跃市场指满足以下所有条件的市场：市场中交易的项目是同质的；通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；价格公开。对活跃市场的判断可以确定被审实体是否存在可观察市价，并确定可否依此确定公允价值。如果不存在活跃市场，可观察市价可能是垄断价格或管制价格，依此作为公允价值确认计量的依据是不可信的。而第二项判断是在确定了市场性质的前提下对可获信息筛选的过程，任何不属于或未考虑所有市场参与者所期望的信息将被剔除或增加。国际公允价值审计准则对审计过程中审计人员判断内容的明确和简化，可以减少由于繁杂的判断而增加的公允价值审计不确定性，降低公允价值审计的实施成本，提高公允价值审计效率。最后，从审计公允价值的判断过程看，对于审计人员具体的评估和判断，国际公允价值审计准则提供了从了解管理部门确定公允价值过程的复杂性、复核和测试管理部门确定

公允价值的过程到独立估计公允价值一整套审计程序，详细介绍了审计时对三种估价模型及其假设需要注意和考虑的特殊问题。特别予以肯定的是准则中对三种估价模型及假设的详细介绍、收益法中期望现金流量法的运用、企业合并、商誉和某些减值准备中公允价值计量和披露的审计指导和敏感性评估方法的提出，这些作为评估公允价值可靠性的特殊方法，使审计人员在审计时所考虑的重要方面更具体，公允价值计量的可靠性评价更可信。

按照FASB的定义，会计信息的可靠性包括了信息如实反映、具有可验证性和中立性。国际公允价值审计准则要对公允价值会计信息的可靠性发表意见，是对公允价值是否如实反映信息、具有可验证性和中立性发表专业意见。对于“信息如实反映”，国际公允价值审计准则考虑企业经营过程中更多的风险和不确定性，对财务报告是否如实反映信息有更深地了解。对于“可验证性”，国际公允价值审计准则规定了审计公允价值确认、计量和披露的判断依据、判断内容和判断过程，使财务报告中的会计信息可以得到系统地验证。由于“公允价值的公允是指市场参与者普遍认同的、非个别和特殊的价值”，“市场参与者普遍认同：非个别和特殊的价值”实际上是会计信息“中立性”的体现。对于“中立性”，国际公允价值审计准则中对财务报告中公允价值是否是普遍认同、非个别和特殊的价值，即对是否体现市场所有参与者的期望进行考虑和重点关注，可以更好地对公允价值的中立性发表意见。由此可见。国际公允价值审计准则能够对财务报告的可靠性发表意见，并且可以更好、更有效地对财务报告的可靠性发表意见。国际公允价值审计准则对公允价值理论与方法的建立和创新，不仅可以有效降低审计公允价值的成本，而且使公允价值的可靠性不再被投资者所怀疑，推进了公允价值会计及其他相关领域的运用。

(二)国际公允价值审计准则的缺陷虽然公允价值审计的研究取得了一些成绩，但公允价值审计理论并不完善，实践中存在许多具体问题需要逐步被发现、提出、分析和解决。首先，确定公允价值的基础是获得关于市场的信息。国际公允价值审计准则提出，对于新建立的、很少或没有经营历史的实体，采用收益法对未来预测现金流量进行折现是高投机和不相关的。但准则并没有进一步说明对于这样无法取得市场信息的实体，应该怎样确定公允价值以及如何审计。其次，确定公允价值的信息应来自公平交易市场的参与者。审计实务中即使取得了关于市场的信息，在众多市场信息中如何辨认出来自公平交易市场参与者的信息，也是需要审计人员的职业判断的。美国有评论指出，有些概念可能与GAAP不相一致。如投资价值考虑了特定资产买方期望的利益，但是在GAAP下的公允价值估计必须只考虑所有市场参与者的期望。同样在GAAP的公允价值计量中，清算价值很少是恰当的，因为它假设是一个被迫的交易。这里所指的“特殊概念”就是“特定个体价值”，特定个体价值也是市场价值的一种，是与公允价值相对的概念。特定个体价值反映的是特定个体所期望的市场价值，而公允价值反映的是所有市场参与者所期望的市场价值。什么是特定个体所期望而其他市场参与者没有期望，或是特定个体没有期望而其他市场参与者所期望的价值，谢诗芬(2001)指出，特定个体不同的打算和意图、不同的风险管理策略、某些特殊的优惠、信息、商业秘密和生产方法的享有和掌握以及内部资源的使用，使得其与其他市场参与者相比常常具有特定的比较优势或比较劣势。特定个体每一种选择或者增加资产或负债的一些市场参与者将不会支付的因素，或者排除资产或负债的一些市场参与者要求和收到支付的因素。国际公允价值审计准则在介绍市场法时指出，使用市场法时要考虑被估企业和独立第三方投资者的交易基础是否公平。对于特定买卖关系而言，市场价格要扣除溢价、协同优势或不指明的权利或特权，溢价、协同优势或不指明的权利或特权只属于比较优势的一部分，而对于其他比较优势和比较劣势以及特定个体价值与公允价值之间差异的确认，国际公允价值审计准则没有考虑或进一步做出审计说明。第三，在获得市场信息的基础上，如果公允价值确认和计量的方法不只一个，需要会计和审计人员凭借职业判断进行选择时，审计公允价值的不确定性便随之产生。如公允价值具体计属性的选择、估价模型和方法的选择。虽然正确确认和计量公允价值是会计人员的会计责任，但审计人员自己也应有一套判断最佳方案的标准，来确保企业管理部门没有利用方法的选择来操纵利润。而在选择最佳方法的判断标准方面，国际公允价值审计准则显然没有予以重视。第四，虽然主观性不是公允价值审计所特有的，但主观性对公允价值审计的影响却很大。AICPA指出，在可观察的市场价格不可得的情况下的公允价值计量是固有不精确的。在审计人员选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复核和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，可是在什么范围内的误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，公允价值审计准则并没有指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。虽然可接受误差是审计抽样技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度直接影响公允价值可靠性的确认，国际公允价值审计准则应予以单独说明。第五，公允价值审计除了要了解企业过去信息外，还要了解与企业现在以及未来相关的信息，这其中包括实体的投融资计划和经营战略方案。因此，审计人员更应以高度的职业道德来保守商业秘密，不能利用被审实体的商业秘密谋取私利，也应避免由于被审实体自身的原因而无端指责审计人员泄露商业秘密的情况发生。但国际公允价值审计准则并未对审计人员，如何利用被审实体信息和保守商业秘密方面予以充分地关注。

国际公允价值审计准则的缺陷不是因为理论上对审计对象――公允价值本身可靠性的怀疑而引起的审计问题，而是由于在审计过程中公允价值会计及其审计理论的不完善和实践的不成熟，而引起的对公允价值确认和计量人为加以限制的审计问题。国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，许多问题都是第一次遇到，审计理论的不完善和实践的不成熟就在所难免。我们不能否定国际公允价值审计准则对公允价值可靠性发表意见所起的作用，而应不断地完善公允价值会计和审计理论，在实践中总结经验和教训。

三、我国开展公允价值审计准则的思考

(一)我国公允价值审计准则制定情况2005年至2006年，我国财政部先后两次了《中国注册会计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》、《中国注册会计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》，内容基本上与IFAC的IAS No.545和AICPA的SAS No.101制定一致。在征求意见稿时，财政部提出了重点征询意见的两个问题：一是本准则在借鉴该国际审计准则过程中是否完全体现了我国相关会计准则的内容。二是公允价值计量和披露设计的实质性程序是否合理，是否足以实现审计目的。2006年财政部了《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》。当年财政部又了《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》指南。在对《中国注册会

计师审计准则第x号－公允价值计量和披露的审计(征求意见稿)》和《中国注册会计师审计准则第1322号－公允价值计量和披露的审计》的比较中，笔者发现：后者增加公允价值定义的阐述；后者更加明确会计责任和审计责任；由于国际财务报告准则和我国会计准则存在差异，以及我国所颁布的部分会计准则并未对公允价值计量的具体处理方法给予明确规定，因此后者部分删除有关公允价值计量的具体考虑；更加强调重大错报风险，而不是一般的审计风险；后者对征求意见稿的部分行文进行修改、完善；删除与公允价值披露的相关章节。其中第1、2、4、5条是对公允价值审计准则的完善，第3条体现了会计准则对审计准则的限制作用，公允价值会计不发展，公允价值审计的发展将受到限制。但对于第6条的修改显得不太符合情理，既然企业会计准则中对公允价值披露已作规定，而且作为以《公允价值计量和披露的审计》为题的审计准则，理应对公允价值披露的审计进行规定。

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[论文摘要]近年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。本文主要介绍了中国审计准则建设的情况，以及审计风险准则问题。

过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。

一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战

自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。

尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:

1.行业面临的风险有日益增大趋势。管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。

2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。

3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。

二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系

1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。

2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。

根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。

3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。

4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。

三、审计风险准则着力解决的问题

审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:

1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。

2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。

3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。

4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。

中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。

参考文献:

[1]王泽霞:管理舞弊导向．审计研究，2004.5

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新的审计准则在2014年正式实施，随之审计理念发生更改。一方面新内部审计准则要求对企业单位内部控制制度进行优化升级；另一方面要求对企业单位的经济活动进行监管审核。表明新的内部审计准则能够对企业单位的经济风险进行有效预警和评估，帮助企业单位更好地进行管理，实现企业单位发展的长久性。对于高校而言，增强审计工作管理是实现学校经济安全、推动学校科研发展的重要举措。

1当前高校审计工作的问题

11高校审计工作缺少规范性和独立性

高校内部审计工作缺少规范性和独立性，是由于当前高校审计工作并没有被当成一个研究重点要把握。审计部门的人员不足数量不足、专业性不强，不能完成高质量的审计工作。另外高校审计工作缺少制度化管理，因而审计工作开展呈现散漫、随意的特点。[1]

12高校审计工作缺少人才机制支持

高校审计工作岗位往往是属于转岗和重聘岗位，审计的人员缺少专业的审计知识，而且各个审计人员之间未能形成明确的分工合作，导致有的审计工作多人负责，有的审计工作无人负责。通常高校审计工作中普遍出现审计人才机制缺少的现象，导致审计工作的质量失去专业保证，失去审计报告原本的作用。

13高校审计工作内容要求缺少全面性和动态性

高校审计工作人员对于审计工作内容认识不全面，未能按照审计项目的不同重要性，开展有侧重点的审计方式。随着经济的发展，高校财务工作呈现出市场经济的复杂性特点。根据传统审计工作内容，缺少对动态变量财务工作的审计和监督。同时，高校审计工作对于融资结构和学校经营管理效率未能形成重视，存在重学术研究轻经营管理的现象。[2]

2新内部审计准则实施下高校审计的功能和目标

21新内部审计准则实施下高校审计的新功能

根据新内部审计准则的相关规定可知，当前内部审计的功能为“确认和咨询”功能。以高校审计为主体，新内部审计准则实施下高校审计工作主要是实现对学校的财务会计和内部管理的治理、实现资产的风险评估体制建设，和要求对审计部门所提出的问题进行有效证据的收集。

22新内部审计准则实施下高校审计的新目标

新内部审计准则实施下要求企业单位等审计工作要遵循审计相关规则制度，同时要求对审计出现的问题进行协商处理，从而提出合理优化的工作简易。高校审计工作目前主要的目标是实现高校资产、管理等方面的安全性，实现高校审计工作的层次性和系统性。

3新内部审计准则实施下高校审计工作实现的途径

31转化高校审计工作的意识

新内部审计准则实施下要求高校审计工作不仅仅局限于高校内部审计，还要求协同为高校投资的企业对象的审计。因而提升高校审计工作效率的主要前提在于实现以高校内部审计微观意识向以高校、企业、国家政策等协调一致的宏观意识。发挥微观审计意识和宏观审计意识的有机结合，推动高校审计工作能够从自身发展和外部环境两方面中开展审计监督作用。[3]

32更改高校审计工作的方式

传统高校审计工作缺少风险预警管理，对于高校的项目财务管理的风险往往只能采用事后披露的方式，在新内部审计准则实施下，高校的审计工作渐渐发挥了风险预警和财务会计监督等功能，提高了对问题和失误的预警能力。另外，高校审计工作实现以现代信息技术指导工作的工作方式，实现高校审计工作的科学性和准确性。高校审计工作的方式呈现出层次化发展的趋势，即按照主审、复审的工作方式。[4]

33拓宽高校审计工作的内容

高校审计工作具有全面发展的要求，要求对全校的经济活动进行全程监督审核。发挥对制度、意识等的有机结合的作用，完善高校审计工作的内容。一是加强学校领导对审计工作的认识。高校领导是学校审计工作开展的重要指导者，因而加强领导的重视，可以在全校范围内营造良好的审计氛围，实现全校各个活动的审计工作开展。二是实现全校各个院系、办公室、项目等的有机结合，增加审计内容的整体性。例如，某高校对人文院系的项目展开审计工作后，发现人员院系该项目同图书馆发展具有重要推动作用。因而审计单位对于图书馆再一次展开审计监督。严重影响了审计工作的效率。三是要求对审计的对象进行深入审计。首先是进行同级审计。有效地对各个院系内的项目进度和项目预算进行有效审核，从而提高效率，减少不必要的成本支出；其次是实现对学校的发展战略的审计。要求开展随时风险审计，减少学校发展的风险；最后是实现针对性审计，对某一项目进行审计，使审计的内容更深入、更能反映学校发展问题。从而提高高校审计工作的作用。[5]

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关键词：谨慎性原则　新会计准则　适度不确定性

谨慎性原则在我国又称稳健性原则，国外称之为保守性原则，是指处理企业不确定的经济业务时应持谨慎的态度。sterling(1970)将谨慎性原则列为会计的最重要原则，是长期以来西方会计工作中具有较大影响的信条。我国在1993年《企业会计准则》首次规定会计核算应当遵循谨慎性原则，合理核算可能发生的损失和费用。2006年财政部颁布的新《企业会计准则》对谨慎性原则的应用作了进一步的规范。但从上市公司对谨慎性原则的运用来看，还存在较大的随意性。因此，对谨慎性原则应用的研究显得尤为重要。

一、会计中的不确定性是谨慎性原则存在的前提

(一)会计不确定性　首先，企业的经营活动中存在着大量的不确定因素，会计人员在处理这些经济业务时，根据一定的标准对这些不确定因素进行估计。其次，企业是一个独立的商品生产和经营者，其负有自负盈亏并保证企业顺利、稳定发展的责任。再次，企业面临着一个有风险的市场，必须慎重地处理一切经济业务，以保证企业在市场的动荡中立于不败之地。不确定性与谨慎性原则有内在的联系。如(图1)所示：对谨慎性原则的争论大多限于②③两个领域，很少系统地从不确定性对谨慎性原则的作用角度来分析。从不确定性出发来讨论谨慎性原则，要分析两个方面的问题：

(二)会计不确定性认识　第一，要研究不确定性的存在状况和人们对它的认识。具体又可考察两方面：(1)经济环境中不确定性因素的多寡和强弱是不一样的。一般来说，商品经济下的不确定性因素多于自然经济下的；资本市场发达、创新金触工具使用较广环境下的不确定性因素多于资本市场不发达环境下；漠视商业信誉环境下的不确定因素多于重视商业信誉环境下的；(2)人们对不确定性的认识及承受能力。心理学和经济学的研究成果表明，不同的人或不同时期不同场合的同一人对风险和不确定性的认识及承受能力是不一样的。在经济学上一般用“风险一收益曲线”来表示这种承受能力。一定时期经济环境中不确定性的存在状况和人们对它的认识，决定了不确定性在人们思考经济问题时所占的份量，具体到会计上就决定了人们对披露不确定性会计信息的重视程度。如何将这种重视的注意力转移到谨慎性原则上是应该关注的重点。

第二，运用谨慎性原则能多大程度地降低决策风险和不确定性及其带来的损失。体现谨慎性原则的典型会计处理有：(1)计提资产减值准备；(2)收入确认的标准；(3)允许企业自主选择折旧方法；(4)对或有事项的处理；(5)公允价值的适度运用。上述会计处理中谨慎性原则的运用确实有助于抵销管理人员和所有者的乐观主义情绪，有利于投资者和债权人能够更有利地评价风险。但是谨慎性原则在实际中运用也造成了企业净资产账面价值远远低于其市场价值。笔者认为企业运用谨慎性原则的关键在于适度，实行有限谨慎，才能使会计报告披露的信息更具客观性和可比性。

二、谨慎性原则在我国现代会计中的运用

(一)计提资产减值准备　为了防止高估资产价值，提高会计信息质量，《准则》规定“企业应当定期或至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理的预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值。”企业对其拥有的资产计提减值准备，一方面可以改善资产质量，避免企业虚列资产，使资产负债表如实地反映企业真实的资产状况；另一方面计提资提资产减值准备，可以防止企业虚盈实亏，实现资本保全。

(二)对收入标准的确认　《准则》规定：“销售商品的收入，应在下列条件均能满足时予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相关联的继续管理权，也没有对已出售的商品实施控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)与交易相关的经济利益能够流入企业；(5)相关的收入和成本能够可靠的计量。”只有这些条件同时满足，才能确认为收入，否则即使已经发出商品，或者即使已经收到价款，也不能确认为收入。此规定可以有效地防止虚增收入，因此，《企业会计准则――收入》中收入的确认原则谨慎、可靠。

(三)允许企业自主选择折旧方法　影响固定资产折旧的因素主要有折旧基数、净残值、使用年限和折旧方法四项。《准则》规定：“企业应当根据固定资产的性质和消耗方式，合理的确定固定资产的预计使用年限和净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，作为计提折旧依据。”这事实上赋予企业更大的自，使企业在确定折旧政策时，既要考虑固定资产的有形损耗，也要考虑无形损耗。这样既体现了国定的产业政策，又促进经济的发展。

(四)对或有事项的处理　或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果需要通过未来确定事项的发生或不发生予以证实。《准则》规定，与或有事项相关的义务应同时符合以下条件：(1)该义务是企业承担的现时义务；(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；(3)该义务的金额能够可靠地计量。当同时满足上述条件时，企业应当将其确认为预计负债，在资产负债表中单列项目列示。并且企业应当在报表附注中披露或有负债形成原因。《准则》同时规定，企业一般不应当在报表附注中披露或有资产。对或有事项的处理作这样的要求，确认或有负债而不披露可能的或有资产，遵循了谨慎性原则，避免了会计报表资产项目金额中暗藏水份，同时也能让使用者更好的了解企业的财务状况的全貌，以便能作出正确的决策。

(五)公允价值的适度运用　新准则放宽了公允价值的应用，在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面均谨慎地采用了公允价值，从而成为本次会计准则的一大亮点。同时考虑到我国资本市场还不够成熟，与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，作了审慎的改进。因此，公允价值在新准则中的应用十分谨慎，不会导致滥用。例如：国际会计准则规定资产交换必须以公允价值计量，除非企业能证明该项交易不能以公允价值计量；我国新会计准则强调，如果要采用公允价值计量，必须证明该项交易能以公允价值计量，即要求只有在证据充分的条件下才以采用公允价值计量。

三、谨慎性原则在我国企业应用分析

(一)谨慎性原则有利的方面　很明显谨慎性原则对于企业、所有者、债权人和国家财政等各方都有益处。对于企业而言，实施谨慎性原则对企业存在的经营和理财风险加以合理的估计，对于防范风险起到预警作用，并且可以防止资产过高估价，收益确定过

分乐观而造成决策失误，有利于企业作出正确的经营和理财决策；对投资人而言，企业贯彻谨慎性原则，使企业净资产的含金量更高，对所有者的资本保全更加可靠，而通过少反映会计利润而达到的缓税效果，事实上可以增加企业净资产的盈利能力。虽然从短期来看，这会使得企业所有者当期获得较少的分红，但是企业会在以后年度中因净资产盈利能力的提高而获得更多利润，企业所有者有望获得长期稳定增长的分红，这对投资人来说是有利的；对于企业债权人而言，当债务到期时，只要企业的资产价值不少于到期债务值，债权人就不会遭受损失，资产价值高于到期债务值的部分对债权人是没有意义的。因此，债权人要防止企业高报利润和资产；对于国家财政而言，企业贯彻谨慎性原则的结果是减少了当期的会计利润，这在一定程度上起到了“税盾”的作用。尽管从长期来看，它不会影响企业总体纳税水平，但是至少形成了缓税效果。这相当于企业从国家获得了一笔长期无息贷款。虽然从表面看，这在一定时期内会对国家财政收入造成影响，但是从另一方面看，谨慎性原则的实施，使得企业净资产的盈利能力提高，企业更加具有市场竞争力，会为企业和社会创造更大的利润和价值，完全可以弥补谨慎性原则的“税盾”作用对财政收入造成的影响，从长远来看，谨慎性原则的运用对国家财政来说是有利的。

(二)滥用谨慎性原则的方面　由于我国资本市场发育不完全，谨慎性原则的运用源于会计估计和不确定性，而会计估计离不开会计人员的职业判断，因此出现了一些企业根据自己的需要利用制度准则的灵活性、不完善性，滥用谨慎原则，设置秘密准备，操纵会计利润，使会计信息的质量受到严重影响，谨慎性原则已经成为上市公司操纵利润的工具。一些上市公司为了自身利益，不恰当的利用了资产减值准备计提的规定，据统计资料显示，2003年度亏损的150家上市公司，亏损总额高达306亿元，平均每家亏损2.04亿元。这些巨亏公司几乎没有一个是完全的经营性亏损，巨额计提坏账准备、管理费用和营业外支出的猛增是导致报表净利润大幅亏损的主要原因。在36家2002年盈利而2003年巨亏的公司中，仅有3家公司的资产减值准备在2001年里是减少的，其他公司均在2004年度增提了大量资产减值准备。如此众多的公司不约而同地在亏损年度巨额地增提资产减值准备，都与退市规定有关，希望利用这个年度的“一次亏个够”，为以后年度的盈利减轻负担，从而避免连续多个年度亏损。由于企业会计制度对各项准备的计提只是做了原则导向型的规定，对于准备计提与否以及比例的高低都由企业自行根据实际情况确定，企业既可以通过少提资产减值准备掩盖风险、虚增利润，也可以通过多提资产减值准备减少利润或加大亏损，这在客观上为企业操纵利润提供了一定的空间。企业选择的出发点不同，会计信息揭示的效果就会存在差异。

四、谨慎性原则应用的对策

(一)进一步细化会计准则，增强谨慎性原则的可操作性　要实现谨慎性原则的“初衷”――保证会计信息的真实性、保障企业利益相关者的利益不受侵犯，就应制定出具体的、可操作性强的应用指南，在尽量兼顾各方利益的基础上建立能被广泛接受的统一的标准，以便缩小信息提供者的“活动空间”、对谨慎性原则的“度”有适当界定，增强谨慎性原则的相对明晰性和可操作性。如美国对存货应用“成本与市价孰低法”制定了“预摊销价格将下降、制造和销售存货成本将上升”两项应用前提，并规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。如可对不同方法下的计量比例设置一个上下限，应收账款的收回应用后进先出法，既可指导企业的会计实践又可避免企业应用不正当手段粉饰报表，这样各公司提供的信息才具有可比性。

(二)进一步改善企业外部环境 随着市场经济体制的完善，证券市场、生产资料市场、产权交易市场及房地产市场等各类市场也逐步得到了发展和完善。有关国家宏观调控部门应完善各种价格信息及信息报价系统，定期向社会各类商品的价格，使各企业对存货、固定资产和投资等资产的计价具有合理依据。再者为了解决企业实施谨慎性原则的后顾之忧，在国家财政承受能力范围内，适当缩小税收政策和会计政策的差异。如各企业在会计政策范围内自行选定准备的计提方法及比例，报税务部门备案，经注册会计师审计后应允许在税前列支。同时，国家应成立专门的机构，担当沟通、协调二者关系的使命，使税收更为合理化，减轻企业因税收为企业发展提供良好的外部环境。此外，为防止滥用谨慎性原则，必须加强以独立审计为核心的外部监督体系，审计人员对估计、摊销、计提等经济业务进行审查以确保会计信息的公允性和谨慎性原则运用的适度性。有关部门应加大查惩违法、违规事件的力度，彻底改变滥用会计选择权的收益大于成本的事实，让滥用谨慎性原则的行为无利可图，充分发挥监管机制的威慑力。

(三)对相关情况予以充分披露，减少信息的不对称性　由于每个企业所面临的不确定性在不同时间、不同经营环境下有所不同，谨慎性原则的应用时间、范围和程序也应有所不同，与其他会计原则的冲突对财务状况和经营成果的影响当然也有所不同。因此，在会计报表附注中更详细地披露谨慎性原则的运用情况，规范财务数据和非财务数据的披据范围，增加公司运用谨慎性的透明度。充分的信息披露能有效地提高信息可比性，从而使与企业有利害关系者能准确地把握企业的财务状况，防止其他会计原则冲突进一步恶化而误导企业会计信息使用者。

(四)合理确定各项原则的优先使用顺序　谨慎性原则的使用，必须建立在客观性原则的基础上，在各项原则中，客观性原则居于首要位置，谨慎性原则必须在维护客观性原则的基础上加以贯彻和运用。除此之外与其他会计原则的使用顺序可以根据实际情况来具体合理地确定。比如当谨慎性原则与权责发生制配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定，不确定性程度较高，优先考虑前者，以便能合理反映企业财务状况和经营成果。

(五)提高会计人员的职业判断水平　目前会计准则已取代会计制度成为规范会计工作的主要标准，这一趋势对会计人员素质提出了更高要求，许多会计政策需要会计人员依据准则并结合企业实际情况做出选择。会计人员除了需要掌握专业知识外，还应进一步掌握有关的经济、管理、金融、法律等方面的知识，以增强对经济环境的预测能力和客户经营状况分析能力。鉴于会计准则中“可选择性”的范围日益扩大，如在确定坏账准备计提比例、固定资产的可收回金额时，尤其是如何保证会计人员在应用谨慎性原则时把握好“度”，这就要求会计人员必须提高职业判断能力，使其能够准确把握谨慎性原则的实质，在对不确定性的事项进行估计和判断时，力求客观和公正，避免主观随意性。

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事务所作为独立核算、自负盈亏的单位，承接业务时不能不考虑成本与效益问题。审计收费是决定事务所成本与收益的重要因素，也是导致事务所业务竞争的突出问题。在市场经济条件下，一方面

，事务所通过竞争可以把最好的服务提供给客户，另一方面，竞争的加剧又使得事务所降低审计收费，甚至牺牲审计质量。这似乎是个难以解决的矛盾。从国内外注册会计师职业竞争的特点看，价格竞

争是个不争的事实，但会计职业界一直将价格竞争视为错误的激励因素，因为这种竞争是基于金钱而不是能力的竞争。而且，在许多人看来，价格降低所带来的压力将不可避免地导致服务质量的下降，

导致本应在行业和客户之间建立的互信关系逐渐弱化。美国的一个研究组织在研究了价格与执业质量关系后得出以下结论“时间和预算压力经常导致审计不合格。我们相信，（时间和预算压力的）一个

重要原因是过度的价格竞争——也就是说，会计公司过低收费导致的竞争。”衡量一个行业的竞争是否有效和有益，往往由消费者根据产品、服务的质量以及价格的高低作出判断，而注册会计师行业的

竞争有其特殊性，消费者不能像对其他行业那样作出恰当的评价。因此，注册会计师应当在行业自律和职业道德约束下进行业务承揽与竞争。从我国的情况来看，事务所的审计收费基本上与我国的经济

发展水平相适应，但也有一些注册会计师反映，按照独立审计准则执行审计业务，审计成本太高，目前审计收费普遍较低，遵循独立审计准则有时导致亏损。这个问题可能存在，但不应完全归咎于独立

审计准则。

按照独立审计准则的要求，注册会计师在执行审计业务时，应当获取充分、适当的审计证据。审计证据决定审计质量。获取审计证据的耗费就是审计成本，审计质量与审计成本之间存在着一定的矛

盾。独立审计准则的作用之一就是为注册会计师解决这对矛盾提供一个平衡点。毋庸置疑，注册会计师的审计工作要受成本——效益原则的约束，否则，事务所也就失去了生存的基础。独立审计准则要

实用，就必须指导注册会计师在合理的时间内以合理的成本形成合理的意见。独立审计准则要求注册会计师对发表的审计意见“合理确信”而非“绝对保证”就是一个例证。注册会计师不能对已审计会

计报表的可靠程度提供绝对保证，只能提供一个程度较高的合理保证，这个合理保证可以将会计报表中的信息风险降低到客户可接受的水平。因此，遵守独立审计准则是保证审计质量的前提。当审计质

量与审计成本发生冲突时，审计质量应当是第一位的；不然，注册会计师一旦出现审计失败，必然会遭受经济及其他方面的巨大损失。世界许多国家和地区对此都有明确的规定。例如，我国《独立审计

具体准则第5号——审计证据》规定：“注册会计师在获取审计证据时，可以考虑成本效益原则，但对于重要审计项目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。

”《美国审计准则说明书——证据事项》也规定：“作为一个指导原则，在获取审计证据的成本和信息的有用性之间应当有一个合理的关系。在测试某一特定项目时，费用和难度本身并不是省略该测试

的正当理由。”

由此可见，独立审计准则是保证执业质量的重要规范，注册会计师不能借口审计收费低，就可以不遵循独立审计准则。国内外发生的注册会计师法律诉讼表明，尽管审计收费可以不一样，但注册会

计师承担的法律责任却是一样的，审计收费低不是注册会计师不遵循独立审计准则的正当理由。因此，事务所要提高经济效益，要以质量求生存，以信誉求效益。注册会计师应当在遵守独立审计准则、

保证审计质量的前提下，采取适当措施，提高审计效率，降低审计成本。独立审计准则允许注册会计师在确定初步审计策略、分配会计报表层次的重要性水平、选择测试类型和审计程序等情况时选择审

计成本较低的方法。此外，各级协会要加强业务监管，打击恶意低价竞争。有些事务所不但采取恶意低价竞争，而且还以向他人支付佣金、回扣等不正当方式招揽业务，严重降低了审计质量，败坏了

注册会计师行业的形象。只有加强业务监管，严肃惩处违反注册会计师职业道德的行为，才能真正实现注册会计师业务的公平竞争。当然，改革审计收费制度势在必行。审计收费应当以审计成本为基础

，而审计成本则由社会必要劳动时间来决定。目前许多事务所按资产总额作为计费基础，容易造成以审计收费来确定审计工作量。随着条件的成熟，我们应当按照国际惯例来改革审计收费制度，提倡按

不同资历审计人员的小时人工费率和工作量的乘积来计算审计收费。转三、关于独立审计准则超前问题

我国独立审计准则是根据《中华人民共和国注册会计师法》制定的。为了保证准则的科学性、权威性和实用性，我们在研究制定时，遵循了务实原则、接轨原则、配套原则和科学原则。从目

前来看，基本上实现了上述四个原则，尤其是接轨原则贯彻得比较好，认准则立项、拟订初稿、征求意见到修改定稿等都是与国际惯例接轨的，准则规范的内容与国际审计准则差异不大。但也有一些

注册会计师反映，独立审计准则制定超前，执行起来有一定的难度。对于这个问题，也应该加以具体分析。独立审计准则是注册会计师的执业技术规范，也是注册会计师必须掌握的专业技能。注册会

计师只有掌握了独立审计准则，才能更好地完成审计业务。目前，我国注册会计师的执业素质参差不齐，独立审计准则对某些注册会计师可能是“超前”了，但如果通过学习和实践，掌握了它，就变

得不超前了。此外，我们制定独立审计准则时借鉴国际审计准则，还有基于如下原因：

首先，全球经济一体化和资本的跨国流动推动了各国审计准则之间的协调，国际审计准则正是在这一背景下产生的。国际审计准则是由国际审计实务委员会（IAPC例定的。IAPC成立于1978年，其

会员有来自发达国家和发展中国家的会计职业组织，其宗旨是代表国际会计师联合会制定、审计及相关服务准则，并促使各会员国自愿接受，以促进审计和相关服务准则在全世界逐步统一。国际

审计准则是各国会员组织协调的产物，它既借鉴了发达国家先进的审计技术，又照顾了发展中国家的实际情况，具有普遍适用性。发展中国家在制定审计准则时，借鉴国际审计准则可以迅速提高发展本

国的审计理论和实务水平，避免发达国家曾经走过的弯路。目前，许多国家和地区在制定审计准则时都借鉴了国际审计准则，如澳大利亚、英国及我国香港等在其审计准则后都附有与国际审计准则的

比较，比较结果都是大同小异。可以说，国际审计准则是审计专业技术方面的国际惯例，与会计准则相比，审计准则更是世界通用的商业语言。世界银行信贷部主任鲁道夫·安德森在谈及对中国制定独

立审计准则的看法时说，国际审计准则委员会在制定审计准则时考虑到了不同社会、不同国家、不同文化和背景，中国在制定独立审计准则时应当借鉴国际惯例，汲取国际审计准则的一些先进做法和

经验。

其次，从东南亚金融危机的教训来看，一个国家应当具有要求较高的审计准则，不能迁就于落后的审计实务。东南亚金融危机后，日内瓦一个研究组织调查了国际会计公司当地的事务所审计的东

南亚5国73家公司和银行，这些当地的事务所尽管代表国际会计公司，但其审计质量却远低于国际审计准则的要求，没有能对危机的发生及时报警，是导致东南亚金融危机的重要原因之一。

再次，衡量一个国家的注册会计师行业发展水平，其重要标志就是是否有一套符合国际惯例的独立审计准则。中国注册会计师职业要赶上国际水平，要适应中国加入WTO后带来的机遇与挑战，参与国

际会计市场竞争，没有一套与国际惯例接轨的独立审计准则是不可想像的。

当然，独立审计准则在颁布施行以后，注册会计师有一个学习、消化和吸收的过程，准则本身也要逐步修订与完善。随着独立审计准则宣传力度的加大，执业质量监管的到位，执业环境的改善，大

多数注册会计师一定会熟练掌握和运用独立审计准则。

二、关于独立审计准则的可操作性问题

我国独立审计准则体系包括独立审计基本准则、独立审计具体准则、独立审计实务公告和执业规范指南。从目前来看，我国已经初步建立起独立审计准则体系，但独立审计准则对某些内容只作

原则性规定，注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有些注册会计师认为，如果能对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强，可以省去许多职业判断的麻烦，同时

在出现法律诉讼时也有一个衡量标准。事实上，注册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断。因为每个审计业务都有不同的特点，涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和

运行等诸多因素，用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际上是不可能的，也是行不通的。

国外会计职业界也存在着这样一种观点，认为独立审计准则应当具有较强的可操作性，能把某些职业判断转化为定量指标。美国注册会计师行业比较发达，在制定独立审计准则方面积累了大量的经

验。美国独立审计准则体系包括公认审计准则（GAAS，相当于我国的基本准则）、审计准则说明书（SAS，相当于我国的具体审计准则）及审计准则解释（对准则有关问题的解答）。从其内容来看，虽然

GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准，但是，它们提供的指导却比人们所希望的要少。许多注册会计师认为，审计准则应当对如何决定应收集的审计证据数量，作出更为明确和具体的规定，以

减少审计决策的困难，并保护注册会计师免受审计不当的指责。然而，准则过于具体，将使审计工作由一项专业判断性工作变成一项机械的证据搜集工作。所以，美国审计准则委员会从审计职业和审计

服务对象两方面考虑，经过研究并权衡利弊后认为，过于具体的审计准则恐怕比过于抽象的审计准则为害更大。如果注册会计师不结合审计业务具体情况，不把握审计准则的精神实质，照搬照抄，机

械套用，就不能实现审计目标。那么美国注册会计师协会是如何解决独立审计准则可操作性的问题的呢？行之有效的办法之一就是制定审计指南、出版行业出版物。审计指南是公认审计准则和审计准则

说明书的具体化，对注册会计师执业有一定的指导作用，内容比较详细，但权威性较小。目前，美国注册会计师协会颁布的审计指南有审计抽样、建筑合同的审计、互助基金会的审计、在会计报表审计

中对内部控制的考虑等。行业出版物有美国注册会计师协会出版的审计程序研究、各式各样的技术研究、审计教材以及会计审计杂志。审计准则和审计指南、行业出版物的权威性与可操作性关系如下：

如果把中国独立审计准则与美国的相比较，结构比较接近，但地位有所不同。美国审计准则是注册会计师职业规则，其公认性和权威性是随着美国注册会计师行业的发展逐渐树立起来的，并最终

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独立审计准则也称独立审计标准，是注册会计师在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则，是衡量注册会计师审计工作质量的权威性标准。独立审计准则是中国注册会计师执业规范体系的重要组成部分。

二、独立审计准则体系由以下三个层次组成

（1）独立审计基本准则。独立审计基本准则是独立审计准则的总纲，是对注册会计师专业胜任能力的基本要求和执业行为的基本规范，是制定独立审计具体准则，实务公告和执业规范指南的基本依据。

（2）独立审计具体准则与独立审计实务公告是依据独立审计基本准则制定的，独立审计具体准则是对注册会计师执行一般审计业务，出具审计报告的具体规范。独立审计实务公告是对注册会计师执行特殊行业，特殊目的，特殊性质的审计业务，出具审计报告的具体规范。

（3）执业规范指南。执业规范指南是依据独立审计基本准则，具体准则与实务公告制定的，为注册会计师执行独立审计具体准则，实务公告提供可操作的指导意见。可以根据承办委托业务过程中的实际情况具体应用。

三、独立审计准则的发展历程

我国审计准则发展历程：1996年1月1日第7号审计具体准则《审计报告》开始施行，2003年4月财政部修订了《审计报告》准则，修订后的《审计报告》准则和指南《中国注册会计师执业规范指南第5号—审计报告（试行）》在2003年7月1日开始施行；2006年2月15日颁布新的《审计报告》准则，从2007年1月1日开始施行。

自从1996年第一批独立审计准则颁布以来，国内的很多学者对独立审计理论的产生及发展的理论就展开了研究：（1）刘明辉教授（]1997）从历史的角度对独立审计准则的产生、发展过程及其原因进行了分析，运用供给-需求理论解释了审计准则的产生和变迁；并对审计准则的性质与特征、审计准则与审计理论结构中其他审计概念的关系进行深入研究。（2）陈建明（]1999）用受托经济责任理论阐述了审计的产生和发展并基于此分析了我国市场经济对规范化的审计的需求，以及审计规范化应实现的目标，以及审计准则的产生、目标与审计基本理论的关系提出了独立审计规范体系的构建思路。（3）林钟高、尤雪英、徐正刚（2002）引入了制度经济学中的变迁原理，分析了审计准则的制定与变迁。从产权经济学、契约经济学、公共选择理论等角度分析审计准则的性质，并用交易费用解释审计准则的制定，制度经济学变迁原理研究注册会计师审计准则的变迁。交易费用起着关键性的作用，是否建立审计准则取决于交易费用是否大于零，制定什么样的审计准则以及如何制定审计准则取决于交易费用的高低.（4）张龙平、王泽霞（2003）就美国舞弊审计准则的变迁进行了分析，指出美国审计准则说明书从1号演变为99号，职业界从最初采取强硬立场推卸财务报表中对舞弊的审计责任，到以积极的态度承担应付的适当审计责任其原因是报表经审计后重大舞弊案件仍然频繁发生，政府和公众强烈不满导致的。

四、独立审计准则存在的问题

（1）操作性问题

我国已经初步建立起了独立审计准则体系，独立审计准则可操作性差的现象有了初步完善的过程。从国内外审计技术来看，独立审计准则中某些内容只能原则性规定，注册会计师执业时更多地需要进行职业判断。有些注册会计师认为，如果能对审计风险、重要性水平等进行量化，独立审计准则的操作性会大大增强，可以省去许多职业判断的麻烦，同时在出现法律诉讼时也有个衡量标准。实际上，注册会计师执行审计业务时，一刻也离不开职业判断，因为每个审计业务都有不同的特点，涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和运行等诸多因素，用一个不变的数量指标来规范种类繁多的审计业务，实际是不可能的。美国注册会计师职业比较发达，在制定独立审计准则方面积累了大量的经验。美国独立审计准则体系包括公认审计谁则（GAAS，相当于我国的基本准则）、审计准则说明书（SAS，相当于我国的具体审计准则）及审计准则解释（对淮则有关问题的解答）。从其内容来看，虽然GAAS和SAS是指导注册会计师执业的权威性标准，但是，提供的指导却比人们所希望的要少。许多注册会计师认为，审计准则应当对如何决定应收集的审计证据数量做出更为明确和具体的规定，以减少审计决策的困难，并保护注册会计师免受审计不当的指责。然而，准则过于具体，将使审计工作由专业判断性工作变成一项机械的证据搜集工作。所以，美国审计谁则委员会经过研究并权衡利弊后认为，过于具体的审计准则可能比过于抽象的审计准则更加有害，如果注册会计师不顾具体情况，不把握审计谁则的精神实质，照搬照抄，机械套用，就不能实现审计目标。然而美国注册会计师协会是怎么样解决上述问题的呢？有效的措施就是制定审计指南、出版行业出版物。审计指南是公认审计准则和审计准则说明书的具体化，对注册会计师执业有一定的指导作用，内容比较详细，但权威性较小。目前，美国注册会计师协会颁布的审计指南有审计抽样、建筑合同的审计、互助基金会的市审计、在会计报表审计中对内部控制的考虑等。行业出版物有美国注册会计师协会出版的审计程序研究、各式各样的技术研究、审计教材以及会计审计杂志。

（2）审计费用收取问题

会计师事务所作为独立核算，自负盈亏的单位，在承接审计业务时必须得考虑成本与收费的问题，审计费用是导致事务所成本与收益的重要因素，也是事务所竞争的重要因素。在当前市场经济条件下，一方面，事务所通过竞争能把最好的服务提供给客户，另一方面，竞争又加剧了审计收费的降低，从而导致审计的质量下降，这是个主要的矛盾。会计职业界将价格竞争认为是一种错误的激励因素，这种竞争是机遇金钱的竞争而不是机遇能力的竞争，带来的是服务质量的下降。如美国的一个研究小组曾研究了价格和执业质量之间的关系，得出的结论是“时间和预算的压力从而导致服务质量的下降。一个行业的竞争是否有益应由消费者根据产品，服务的质量以及价格的高低做出些理性的选择，但是注册会计师行业的竞争有着特殊性，消费者不能像对其他的行业那样做出恰当的评价。注册会计师应当在行业自律和执业道德约束下进行业务的承揽与竞争。

按照独立审计准则的要求，我们在执行审计业务时应该获取充分的适当的审计证据，审计证据决定了审计质量，但是获取审计证据的所花费的成本就是审计成本，因此审计成本与审计质量之间是有着一定的矛盾关系，独立审计准则就为这一矛盾提供了一个中间的平衡点。毋庸质疑，注册会计师的审计工作要受成本—效益原则的约束。独立审计准则要实用，就必须指导注册会计师在合理的时间内以合理的成本形成合理的念见。遵守独立审计准则是保证审计质景的前提。当审计质量与审计成本发生冲突的时候，审计质量应该是第一位的，否则一旦出现审计问题时，注册会计师遭受的损失应该是很大的。

由此可知，作为注册会计师不能将审计收费低做为不遵守独立审计准则的借口。事务所要想提高经济效益，应该以质量求生存，以信誉求效益，注册会计师要在遵循独立审计准则的前提下，提高经济效率，降低审计成本。独立审计准则允许注册会计师在确定初步审计策略、分配会计报表层次的重要性水平、选择测试类型和审计程序等情况时选择审计成本较低的方法。另外各级协会加强业务监管，打击恶意低价的竞争。加强监管，严肃处理违反注册会计师执业道德的行为，才能真正的实现注册会计师业务的公平竞争。最后对于审计收费的确定，审计收费应该以审计成本为基础，审计成本由社会必要劳动时间决定。当前各个事务所的审计收费都是根据审计字长总额作为计费基础，容易导致因审计收费的高低决定审计的工作量的大小。随着我们的经济的发展，各个方面条件的成熟，我们应该按照国际上的惯例来改革审计的收费制度，按不同资历审计人员的小时人工费用率和工作量来计算审计的收费。

参考文献：

[1]刘明辉.注册会计师审计准则研究[M].东北财经出版社，1997（第一版）.

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[论文摘要]近年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。本文主要介绍了中国审计准则建设的情况，以及审计风险准则问题。

过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。

一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战

自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。

尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:

1.行业面临的风险有日益增大趋势。管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。

2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。

3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。

二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系

1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。

2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。

根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。

3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。转

4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。

三、审计风险准则着力解决的问题

审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:

1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。

2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。

3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。

4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。

中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。

参考文献:

[1]王泽霞:管理舞弊导向．审计研究，2004.5

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近年来，国内外出现了一系列上市公司财务欺诈案，致使投资者遭受重大损失，严重动摇了社会公众对审计报告的信任。从暴露的问题看，这些上市公司进行会计造假肆无忌惮，而提供审计服务的注册会计师不按准则执业，也难辞其咎。美国的安然公司和我国的银广夏公司进行财务欺诈就是很典型的两个例证。安然公司在清盘过程中，不得不对其编造的会计报表进行修正，将近三年来的利润额削减20%，约5.86亿美元。安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长的狂热中操纵会计准则，进行表外融资的游戏，并通过关联交易操纵利润。作为出具审计报告的会计师事务所，正在接受美国司法部门的调查。值得注意的是，在过去三年中，美国涉及盈利报告数据失真并予以修正的大公司数量达到了233家。美国证券交易委员会前首席会计师特纳说，在过去6年中，金融欺诈和随之而来的公司会计报表修正等行为已使投资者的损失超过1000亿美元。会计数据的真实性问题已引起美国社会的广泛关注，公众开始对会计师事务所出具的审计报告产生怀疑。应当说，美国的审计准则还是比较完整的，但为什么还会出现象安然公司那样的审计失败呢？除了审计准则存在的缺陷外，是否与美国注册会计师行业出现的与其行业职责不符的行为有关：一是会计师事务所降低审计标准，以期加强与客户的关系，发掘更多的咨询业务。在收费标准方面，咨询服务要比审计服务高得多；二是注册会计师为了跳槽到客户去工作，在执业期间迁就客户，发表不恰当的审计意见；三是审计制度阻碍了注册会计师对数据进行深入分析和调查，会计师事务所为了降低成本往往使用新手或对会计报表的检查流于形式。

我国出现的银广夏等上市公司财务欺诈案，目前正在审理中，据已公开的案情分析，虽其根源在于上市公司管理层舞弊，但注册会计师未能严格执行审计准则，对出具的虚假财务报告也负有审计责任。不可否认，注册会计师出现审计失败，除了自身职业道德和专业胜任能力存在问题外，还有一些外部因素的影响：一是有些公司法人治理结构存在缺陷，注册会计师按照独立审计准则执业，一旦与管理层发生分歧，容易发生公司购买审计意见行为; 二是有些公司对高质量的独立审计缺乏内在需要，聘请会计师事务所时，考虑的是谁能以低价快速出具无保留意见审计报告; 三是注册会计师行业存在着“劣币驱逐良币”现象，有些违规执业的注册会计师没有受到应有的处罚; 四是有的地方或部门出于不同目的，对注册会计师执业进行不恰当干涉。但是，注册会计师不能由于存在着种种不利的外部环境而去迁就现状，随波逐流，甚至同流合污。我国的注册会计师面临的是更加复杂的执业环境，就更需要有针对性的执业标准和道德规范。

国内外注册会计师行业出现的新问题，使得独立审计准则的建设面临着新的形势。最近发生的一系列审计失败案件虽还没有涉及审计准则问题，但滥用审计意见类型、审计意见避重就轻的问题是存在的，随着司法的介入，对审计准则的考究难以避免。我们有责任也有义务制定出高质量的独立审计准则，向社会公众表明注册会计师执行审计业务应该达到的标准和承担的审计责任，以引导社会公众对注册会计师行业有一个合理的期望。因此，独立审计准则应当起到规范注册会计师执业行为，促使注册会计师恪守独立、客观、公正的基本原则，有效发挥注册会计师的鉴证和服务功能的作用；同时，也应当为社会公众衡量注册会计师执业质量提供依据，从而使司法部门能够作出公正合理的判断，维护注册会计师的合法权益。

二、独立审计准则建设亟需研究的几个问题

第一，关于原则和规则的关系。当前，国外在制定会计准则时主要有“原则导向型会计方法”和“规则导向型会计方法”两种做法。原则导向型会计方法适用性强，能够应付日渐复杂的经济业务，但不够详细。规则导向型会计方法针对性强，具体明确，但只能在特定法律环境下才会起作用，容易受到操纵。因此，安然事件发生后，许多人士建议将两种方法结合起来，趋利避害。在制定审计准则时，我们同样要处理好原则和规则的关系。独立审计准则既要有原则性的规定，充分发挥注册会计师的职业判断，又要有可操作性的程序，便于注册会计师执业，以保证独立审计准则得到贯彻和落实。

第二，关于注册会计师的独立性问题。在近期国内外证券市场发生的一系列重大案件中，注册会计师的独立性倍受关注。我国虽然颁布了职业道德基本准则，但还比较原则，需要制定具体准则和指南。当前，注册会计师行业存在着一些与独立性有关的现象急需规范和明确。例如注册会计师与客户存在经济利益、亲属和个人关系; 曾在审计客户中工作或准备到审计客户中工作; 长期为同一客户提供审计服务; 在提供审计服务的同时还提供非鉴证服务；等等。

第三，关于社会公众期望差距。当前，注册会计师的审计风险更多的是公司管理层舞弊行为，由此导致注册会计师的审计失败越来越多。社会公众对注册会计师期望很大，要求注册会计师在发现公司管理层舞弊行为上发挥更为积极的作用。因此，满足社会公众的期望并维护注册会计师的合法权益就显得非常重要。我们既要坚持审计准则，保证审计质量，同时还要加大宣传力度，让社会公众更多地了解注册会计师的职责，缩小社会公众与注册会计师职业界之间的期望差距。

第四，关于风险导向审计。风险导向审计的优点是注册会计师既可以把审计资源集中于高风险的审计领域，又可以提高审计效率，节约审计成本。虽然风险导向审计理论和实务尚不成熟，但已经引起国际职业界的注意，包括国际审计与可信性保证准则理事会在内许多职业组织都在对此进行研究，并取得了初步研究成果。随着我国注册会计师整体素质的提高，有必要适时出台有关风险导向审计的指导意见，引导注册会计师在一些公司试用。

三、进一步搞好独立审计准则建设工作

从1995年起，中注协先后制定了5批独立审计准则，共46个项目。总的来看，中国独立审计准则体系已基本建立，它为规范注册会计师的执业行为，提高执业质量，促进社会主义市场经济的发展，发挥着重要的作用。为应对证券市场和注册会计师行业面临的新形势，有必要做好以下工作：

第一，完善独立审计准则体系。要按照既定的务实原则、接轨原则、配套原则和科学原则制定准则，既要及时出台注册会计师急需的准则项目，又要适时修订独立审计准则体系及相关项目，增强独立审计准则的可操作性。目前，国际审计准则体系已经发生变化，国际审计实务委员会也已经更名为国际审计与可信性保证准则理事会，它在国际会计师联合会领导下作为独立的准则制定机构。国际审计与可信性保证准则理事会已经颁布了一套较为全面的国际审计准则，成为许多国家制定审计准则的基础，也是我国制定独立审计准则的主要参考。我们要注意研究国际审计准则的新变化，取其所长，使我们的独立审计准则体系制定得更加完善。

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Abstract: The evolvement of audit standards' establishment power is the outcome of public choice. Under the model of which the governments have the authority in the establishment of audit standards, some people are questioning the audit standards' identity: the law endows the CPA the power of process justness, while the public consider the audit standards are only the industry technique. The audit standards' awkward results from the gap between the public's expectation or percipience and the real audit standards, the conflict of it's two-sidesidentity and whether follow the process justness or the outcome justness. The audit standards should serve for the outcome justness. In order to break the audit standards' awkward state, the CPA should emend and perfect the audit standards now and again and reduce the gap between the audit standards and the expectation of the public.

关键词： 公共合约；程序公正；结果公正

Key words: public contract；the process justness；the outcome justness

中图分类号：F81 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）04-0144-02

0引言

一般认为，审计准则是一种公共合约，它是相关利益各方博奕产生的均衡结果，外部环境的变化和博奕各方力量的对比决定了审计准则制定权安排的模式和变迁。在我国，由于特殊的历史条件，在审计准则制定过程中，外生力量尤其是政治力量在其中起到了绝对的控制作用，国家作为博奕一方，因其权威性具有了一般通用审计准则的制定权，注册会计师则拥有剩余审计准则制定权（谢德仁，2001）[1]。

这种均衡安排对迅速建立和完善会计师执业市场是非常有利的，政府能够通过其权威性直接建立高质量的审计准则体系。但同时存在这样的问题：一方面，审计准则是由注册会计师协会制定，国家以财政部的名义审查，其本身具有了法律效力，属于行政法规的范畴。注册会计师面临法律诉讼时，如果能够证明自己执行了独立审计准则的要求，就可以为自己的行为进行辩护。但是另一方面，独立审计准则又属于注册会计师的“家规”，是注册会计师的业务标准。这种由双重身份和法律诉讼引起的张力，使独立审计准则处于一种备受争议的状态。主要表现在公众的期望和认知与现实准则之间存在差距、双重身份引致的冲突以及是遵循程序公正还是结果公正等几个方面。

1表现之一：公众的期望和认知与现实准则之间存在差距

对独立审计准则批评的最大声音来自于公众，造成这种批评的原因主要来自于两个方面：

1.1 公众预期与注册会计师执业绩效之间的反差在信息不对称的现代社会，可信的经济信息对于维持经济秩序和通过鼓励合理的资源分配实现经济效率非常关键（Latham and Linville，1998）[2]。因而，注册会计师发表的财务报告是否可信的信息对公众来讲，是至关重要的。如果注册会计师验证信息后，向公众表明此信息是可信的，公众相信了其论断的公信力和权威性，并据此做出了重大决策，但是信息本身是虚假的，那么注册会计师在其中无疑是利用自己的威信力起“帮凶”的作用，这种虚假陈述的社会危害性更大。无论注册会计师遵循的是国家法律法规，还是“家规”，错误的审计报告引致错误的决策后果，造成了巨额的投资损失和资源的无效分配，所以公众对注册会计师的审计报告的真实性赋予了很高的期望和社会价值。

但是，20世纪后期在国际资本市场上连续爆发的巨额财务舞弊案如安然、世通、施乐和韩国SK集团，国内如红光实业、东方锅炉和银广夏等，造成的影响非常恶劣，直接动摇了公众对注册会计师的信心。最后的调查表明，在这些案件中，舞弊企业使用的会计造假手段并不是很复杂，如果严格遵循独立审计准则是完全能够揭示的。但是在实践中出现问题时，注册会计师却往往把独立审计准则推到前沿，把冲突和公众注意的焦点引到审计准则上来，独立审计准则成了注册会计师的“替罪羊”和“挡箭牌”，这使本来缺乏专业知识的公众对审计准则更加持怀疑的态度。其实掩盖在后面的真正事实是：注册会计师没有按照独立审计准则的要求执业，没有运用专业判断，做到基本的职业谨慎，或者在审计过程中，直接采取了睁一只眼闭一只眼的态度，“难得糊涂”，甚至在审计过程中明知被审计单位造假，却为利益驱使采取了共谋的态度。所以造成独立审计准则“尴尬”的一个现实的原因恰恰是注册会计师不遵守审计准则的行为。当然，隐藏在这个问题后面的是深层的制度问题，是整个社会的信誉基础发生动摇，这已经不是仅仅依靠审计这一个层次和环节能够控制和解决的。

1.2 公众，甚至包括注册会计师本身对独立审计准则存在的曲解很多人，甚至注册会计师把独立审计准则理解成必须执行的机械的，毫无创意的工作条款和守则，而且认为只要在形式上遵守了独立审计准则的要求，注册会计师就可以完全避免法律的惩罚，其实上这是对独立审计准则的一种很大的误解。

法律在认定注册会计师法律责任的时候，基本的判断标准是“注册会计师是否恪尽职守，尽到了一般的职业谨慎”。虽然法院在判断注册会计师具体行为是否恪尽职守时，一个重要参照标准是审计人员是否遵循了基本的审计准则，但这不是一种机械的判断，而是有充分自由裁量权的，在司法判断中,充分体现了对注册会计师谨慎精神以及专业标准的要求。此外，独立审计准则中的很多规定都是原则性的，而不是规则性的，这正是独立审计准则的价值和意义所在：赋予注册会计师更多的剩余审计准则制定权，允许其充分运用自己的专业判断能力。因此，那种认为机械遵循审计准则的要求就可以完全为自己辩护的思想是完全错误的，也不符合独立审计准则的基本精神。

比如审计准则规定必须对大额应收账款进行函证，并建议了应函证的比例和方式，如果注册会计师认为仅仅按照准则的要求执行程序就是遵守了审计准则，这是错误的，因为审计准则同时也规定，决定应收账款是否应该函证和函证的水平时，需要注册会计师随时根据具体情况作出判断。例如，如果通过内部控制评价和其他替代方式已经能够合理确认应收账款的真实性水平，那么注册会计师甚至可以不必再机械遵守函证的要求，但是如果分析性程序已经显示，应收账款很可能存在很大的问题，那么，完成准则规定的函证数量是不够的，注册会计师必须改变策略，采取全部函证的方法甚至追溯到以前年度，以获取必要的证据支持审计结论。

2表现之二：法律法规和技术标准双重身份引致的冲突

在我国，独立审计准则同时具有法律法规和行业技术标准内外双重身份一直是理论界关注的焦点。很多人心存疑虑：在注册会计师行业高度自律的国家，独立审计准则是作为行业技术标准的身份出现的，并不是表现为法律法规的性质，但是注册会计师行业也得到了迅速发展，比如英国，那么，是否有必要赋予行业审计准则法律法规的地位？这种安排是否会偏袒注册会计师行业的利益？选择这种模式的意义是什么？

可以从有限理性和交易成本以及外部环境的不确定性等方面分析这种合约安排的意义。因为审计准则作为一种公共合约，本身具有不完全性。审计准则合约的不完全性，主要来源于两个方面的原因：一是有限理性（西蒙，1955）[3]，也就是说，人的理性是有限的，对外在环境的不确定性是无法完全预期的，不可能把所有可能发生的外来事件都写入合约条款中；二是由于交易成本的存在，因为在关系有效期内，必须要作出决定、处理各类不测事件、明晰各种条款为双方接受以及贯彻实施合约条款，会发生各种费用，有时这种费用高的无法使合约达成。总之，环境的不确定性意味着在合约签订过程中存在着大量可能的偶然因素，要预先了解和明确针对这些所有可能的反应，费用相当高，而且履约的度量费用也相当高（Klein，1980）[4]，最后，即使各方可以对将来进行计划和协商，也很难在出现纠纷的时候，使外部权威，如法院，能够明白这些条款的意思并加以强制执行，即完全合约不仅要求双方能够相互交流，而且要求还能够与对签约各方运作环境一无所知的局外人进行交流（Hart，1998）[5]。

由于存在的以上各种障碍，审计准则注定不可能是完全的。审计准则的不完全性在这里有两方面的含义：一是并不能保证审计准则作为技术标准本身一定是科学和合理的，它总是与理想状态之间存在着差距，需要在实践中不断修正和完善；二是政治、经济和法律等外部环境和公众的期望也是在不断变化之中，审计准则的变动也是各方不断讨价还价的结果。所以不能苛求注册会计师能够以100％的概率保证发表正确的审计意见，否则不仅使审计社会成本大到无法承受，而且会计师行业也无法得到发展的空间，所以赋予审计行业技术标准以法律法规的地位，是博奕各方在权衡社会收益与成本后进行取舍形成的一种均衡状态。这样，独立审计准则就已经不仅仅是行业技术标准的事情，它还有另一个层面重要的社会意义，即尊重行业技术标准对行业生存的意义。有句话：“尊重独立审计准则的法律地位，是促进审计准则发展的前提；尊重会计专业团体的生存方式，是法学家应有的品格”（颜廷，2003）[6]，可谓一语中的。

3表现之三：遵循程序公正还是结果公正

对遵循独立审计准则的法律后果是坚持程序公正还是结果公正，理论界存在很大的分歧。支持的声音来自会计界，认为注册会计师只要遵循独立审计准则的要求，就可以在诉讼中免责。反对的声音主要来自于法律界。“如果某个职业可以通过制订行业规则来规避法律责任，它存在的社会意义是什么呢”（刘燕,1998）[7]，所以注册会计师不能以恪守了职业准则就游离于法律之外（文建秀，2003）[8]。在这里，严格执行独立审计准则就可以为自己辩护的思想遵循的是程序公正的原则。所谓程序公正（due process），也指程序理性，是指行为是适当考虑的结果，该行为就是程序理性的，因此行为的程序理性取决于它的产生过程，而结果公正，即指在由既定的条件和限制所规定的范围内，当行为适于达成既定的目标时，结果就是公正的（谢德仁，2001）[9]。简言之，程序公正注重的是程序，而结果公正注重的是行为的结果。程序公正认为：只要行为符合程序上的要求，结果就是可以接受的，所以，程序公正对程序的制订过程是比较严格和充分论证的，一般以遵循大多数同意的投票原则以及充分的讨论和论证时间为保证。而结果公正则保证行为的结果必须符合特定的社会目标。

相比而言，遵循程序公正在现实中容易操作，有时甚至取得多数同意的原则即可。在注册会计师执业环境不确定性不断加大的现代经济社会，遵循程序公正原则可以极大节约注册会计师的执业成本，因为要想完全消除执业中存在的不确定性，不仅是不可能的，而且从社会成本考虑有时也得不偿失。此外，由于人的有限理性、信息分布不对称等系列问题，导致要想达到结果公正有时是非常不现实的，而且就“结果”而言，如何确定其公正性一样存在着争论，因此把结果公正加到注册会计师身上，无疑是一种过分的苛求。其实就是法律本身，也是遵循程序公正的，尤其在法律制订的过程中，更是充分遵循了程序公正的原则。所以把独立审计准则上升的法律法规的地位，无疑是充分尊重了程序公正的原则。

但是过于强调程序至上同样存在很多弊端。只注重程序会忽略了行为的目的性，会导致失去统一目标，有时难以达到预期的社会效果。比如美国会计准则制订的过程一直遵循了程序公正的原则，但是由于忽视了目标上的一致性，结果制订的准则先后不一，导致了公众的抱怨。为了把程序和结果目标很好的统一起来，FASB进行了对财务会计概念框架（FACF）的研究，试尝以会计目标为中心，构建一个严密的概念体系，以充分指导会计准则的研究，此举无疑是一个重大进展。此外，遵循程序公正有时并不能保证出现有利的结果，在程序公正中广泛应用的过半数投票原则本身就可能不满足一致性和效率性的要求，孔多塞在1785年就发现了过半数规则可能导致不可预测的结果，更著名的是阿罗定理，阿罗在此定理中证明，至少在现实的决策环境中，所有加总选票的方法都存在这个缺陷，即投票悖论和循环投票的问题（史蒂文斯，1999）[10]。

其实，在程序公正和结果公正的问题上，虽然也存在着一种权衡和取舍关系，但并不存在实质上的对立，而是紧密相联系，相互补充的。失去了结果公正的根本目的，单纯强调程序公正是没有意义的，而强调结果公正能够赋予程序公正社会价值，促进其进一步的完善，坚持程序公正的根本目的是为了维护结果公正。同理，独立审计准则作为技术标准的根本目的也是为了达到结果公正，如果制造真实合法的审计报告这一最终目的不能实现的话，那么只强调产出程序是毫无意义的。所以，必须把遵守审计准则这一程序公正的形式和行业技术准则以及隐藏在后面的结果公正目的结合起来，才能解读独立审计准则的实质和内涵：为了以合理的成本达到实现合理的结果公正的目的，必须尊重程序公正，在一定概率上保证注册会计师出具真实、合法的审计报告，而建立执业技术标准体系，是为了更好的指导注册会计师的执业行为，达到实现结果公正的目的。强调结果公正能够促使注册会计师完善行业技术标准，缩小与公众期望之间的差距，不断消除独立审计准则的尴尬和矛盾状态。三者并不存在根本上的冲突，只是在认知上和操作上可能存在着偏误而已。

审计准则这种状况的化解需要公众和注册会计师双方面的沟通和努力。既然制订审计准则的目的是为了保证注册会计师能够出具合法真实的审计报告，这和公众的预期是一致的，如果审计准则不能达到结果公正，满足公众的要求，那么说明独立审计准则存在问题，就必须改变现有的审计准则。所以，注册会计师应该适应外界环境变化的要求，不断修正和完善独立审计准则，缩短审计准则能够达到的结果公正和公众期望之间的距离；其次，注册会计师要始终树立为公众谋利的职业思想，谨慎利用独立审计准则的剩余制定权，充分运用专业判断能力，不断提高自己的执业水平，才能够真正树立独立审计准则的社会地位，争取公众对独立审计准则的理解和支持。

参考文献：

[1][9]谢德仁.企业剩余索取权：分享安排与剩余计量[M].上海三联书店，2001年7月第一版,P182.

[2]Latham and Linville, A Review of The Literature In Audit Litigation ,Journal of Accounting Literature,1998,P175.

[3]Simon. Behavioral Model of Rational Choice,Quarterly Journal of Economic ,69,P99-118.

[4]Klein，Borderlines of Law and Economic Theory:Transaction Cost Determinants of Unfair Contractual Arrangements,American Economic Review Papers and Proceedding70,may,1980,p356-362.

[5]哈特.企业、合同与财务结构[M].上海三联出版社,1998年8月第一版,P26.

[6]颜廷.从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位[J].会计研究，2003,(6):31.

[7]刘燕.“法律界与会计界的分歧究竟在哪里？”，中注协编《中国注册会计师法律责任》，辽宁人民出版社，1998年10月，P44－70.

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文章编号：1005-913X（2015）08-0132-01

一、制定绩效审计准则的迫切要求

近些年来，党和国家高度重视政府绩效管理和绩效评价工作。从党的十六届三中全会提出“建立预算绩效评价体系”开始，党的十八届三中、四中全会分别提出“推行政府绩效管理和行政问责制度”、“完善政府绩效评估制度”、“构建一套符合我国实际的预算绩效评价体系”等要求。国务院《关于深化预算管理制度改革的决定》明确提出，健全预算绩效管理机制，全面推进预算绩效管理工作，并把绩效评价结果作为调整支出结构、完善财政政策和科学安排预算的重要依据。近几年，财政部门分别出台了《财政支出绩效评价管理暂行办法》、《预算绩效管理工作规划（2012-2015年）》和《预算绩效评价共性指标体系框架》，对开展财政预算绩效管理和财政支出绩效评价的目标、内容、管理程序、指标体系和阶段性任务等提出了具体要求。

全面推进绩效审计已经成为实现国家良治、发挥审计在国家治理中的基石和重要保证作用的必然要求。审计署在“十一五”审计工作发展规划中指出，要着力构建绩效审计评价及方法体系。在“十二五”审计工作发展规划中进一步提出，全面推进绩效审计，提高财政资金和公共资源管理活动的经济性、效率性和效果性，推动建立健全政府绩效管理制度。刘家义审计长在2015年全国审计工作会议上的讲话提出，要把财政审计的着力点放到促进提高公共资金绩效上来。

尽管如此，当前我国绩效审计总体上还没有形成一套完整的制度规范和值得全面推广的操作指南，更没有一套作为开展绩效审计业务依据的审计准则。2010年7月，审计署印发了新修订的《中华人民共和国审计准则》（以下简称国家审计准则），适用于审计机关开展的各项审计业务。该国家审计准则对审计机关和审计人员执行审计业务基本程序和流程作了系统规范，具有很好的指导性和很强的操作性。但对绩效审计而言，其在审计依据、审计目标、审计内容、审计范围、审计处理和审计报告的编制等方面与传统审计有很大区别，因此，现行国家审计准则有很多方面不适合绩效审计工作程序，不便于审计机关和审计人员遵循。为进一步规范绩效审计活动，提高绩效审计质量，我国亟需制定一部统一、规范、易于操作的绩效审计准则。

二、制定绩效审计准则的原则

（一）绩效审计准则应符合审计法律法规的要求

尽管我国目前没有一套完整的绩效审计法律规范，但绩效审计准则应以《审计法》、《审计法实施条例》及《国务院加强审计工作意见》为准绳，绩效审计工作不能偏离法律法规的基本要求。

（二）绩效审计准则应符合国际通用标准和规范

应在充分研究国际组织和先进国家经验和方法的基础上，制定符合我国实际的绩效审计准则，以便我们少走弯路并在国际上得到认可。

（三）绩效审计准则应易于操作

绩效审计准则要具有可操作性，易于理解、易于实施、简便易行，合理控制成本，能满足横向与纵向分析研究需要。

（四）绩效审计准则要在我国现有国家审计准则基础上进行构建

要充分考虑我国现有国家审计准则，并从绩效审计实务出发，按照统一、效率、符合实际原则，把绩效审计准则与国家审计准则有机结合。

三、绩效审计准则基本框架要素的设计

在现行国家审计准则的基础上，通用部分依据或适当修改调整原有准则，特殊业务单独设立具体条款或制定审计指南。

与国家审计准则一样，绩效审计准则也分为七章，即总则、审计机关和审计人员、审计计划、审计实施、审计报告、审计质量控制和责任、附则。以下我们只对不同于国家审计准则的部分提出自己的设计思路，其他部分按照国家审计准则规定执行。

（一）总则部分

在被审计单位和审计机关的责任及工作目标中增加“提高公共资金、国有资产、国有资源等配置使用、利用的经济性、效率性和效益性，推进政府预算绩效管理工作”等内容，明确经济性、效率性和效益性的具体内容。

（二）审计机关和审计人员部分

在审计人员胜任能力方面，增加“根据需要，绩效审计工作可委托专家、中介机构等第三方实施。审计机关和审计人员应当对第三方组织参与绩效审计的工作进行规范，并指导其开展工作”的内容。

（三）审计计划部分

绩效审计项目选择应充分考虑重要性和代表性，对社会关注、老百姓关心，有明显社会影响和经济影响的项目应优先纳入绩效审计计划。审计机关应建立绩效审计项目库，以信息化方法分类排序，逐个安排审计。同时审计计划制定还要充分考虑项目审计难度、审计人员胜任能力和审计成本问题。

（四）审计实施部分

1.审计实施方案制定

一要高度重视审前调查工作，全面了解被审计单位和审计项目基本情况；二要明确绩效审计目标，包括项目预期产出、预期效果、服务对象或项目受益人满意程度等；三要确定审计评价标准，包括计划标准、行业标准、历史标准等。

2.绩效审计证据

绩效审计证据收集要坚持科学规范、标准统一、分级分类、绩效相关的原则，对每项审计证据从客观性、相关性、充分性和合规性等几个方面进行分析鉴别。

（五）审计报告部分

1.绩效审计评价依据

绩效审计评价依据主要包括：国家相关法律、法规和规章制度，国民经济与社会发展规划和方针政策，预算管理制度、资金及财务管理办法、财务会计资料，相关行业政策、行业标准及专业技术规范，申请预算时提出的绩效目标及其他相关材料等。

2.绩效审计报告编写

绩效审计报告应当反映绩效审计评价标准的选择、确定及沟通过程等重要信息；绩效审计报告反映问题除进行相应的审计处理外，还应当侧重从绩效的角度对问题进行定性；绩效审计报告应当注重从体制、机制、制度上分析问题产生的根源，提出切实可行的审计建议。