审计动因理论范文
时间：2023-12-14 17:39:24
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篇1
摘要：利用新制度经济学的基本理论来探究审计动因，将从根源上认识审计本质、审计假设等审计理论问题，从而有助于构建一个完整的审计理论结构体系。因此，分析现代审计动因具有重要的理论意义和实际价值。在评价目前较为流行的几种审计动因论的基础上，结合新制度经济学对现代审计动因作进一步探究，以期对审计理论体系的构建有所助益。
关键词：新制度经济学；审计动因；体系构建；产权动因
1引言
审计是社会发展到一定阶段，经济发展到一定水平时出现的。审计因何而产生，缘何而发展，是审计理论中人们关心的首要问题，即审计动因问题。动因是引起事物发生的根本性条件，正是这一条件的存在才导致了事物的产生，而这一条件能够持续存在才能保证事物的继续生存。一旦条件不再存在，事物也就随之消亡，如果条件发生变化，事物也随之发生变化。审计动因就是指引发审计的推动力或者驱动审计发展的因素。对审计动因进行分析有助于我们认清审计的本质，揭示审计的发展规律，结合现实状况对未来审计的发展趋势进行合理的预测。针对审计产生的动因，审计学界从不同角度进行不同的解释，目前较为流行的审计动因的主要理论包括委托-理论、信息论、保险论、冲突论等。
2现有的审计动因理论及其评述
2．1委托-理论
委托-关系是指“一个人或一些人（委托人）委托其他人（人），根据其他人的利益从事某些活动，并相应地授予人某些决策权的契约关系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他们各自的利益目标不一致，委托人为了使人朝着自身的方向努力需付出成本。而为了降低成本又能维持这种关系就需要监督，审计就是一种监督方式。因此，委托-理论主要观点是：审计的产生是社会力量选择的结果，是委托人和人的共同需求。审计的本质在于推动委托人和人的利益最大化。第一，理论较好地解释了许多公司尽管法规并未要求却自愿接受审计这一问题，然而，若审计是财产所有者和经营者的共同需求，则审计报告在审计前后就不该有太大差别。但对美国1975-1988年度接受审计的1562家公司的调查表明，独立审计人员经常发现公司高报资产和收益。这不禁令人提出质疑，管理人员真的都自愿聘请外部审计人员来审查自己的报告吗？第二，理论是基于完全竞争市场的假设来解释审计起源的，在现实当中，市场或多或少都受到政府管制，审计并非根据市场的需求而是法律的规定提供鉴证服务的，因此理论的解释与现实并不完全一致。
2．2信息论
信息论认为，之所以存在审计，是由于企业管理当局和投资者之间存在着潜在的信息不对称。审计财务信息可以潜在地降低信息不对称，并使市场更具效率。审计的本质在于增进财务信息的价值，提高财务信息对投资者决策的正确程度，降低信息不对称的成本和可能性。信息论也不足以说明审计产生的根本动因和本质。实际上，审计并不会减少会计信息的不对称，会计信息的不对称由企业管理层对会计信息本身的披露来解决，审计不会增加新的会计信息，只是增进了会计信息的可信性。审计也会增加新的经济信息，但这种信息并不是会计信息，这种信息的价值在于以审计报告意见这种简约的形式提供了会计信息是否可信的凭证信号，引导着社会的资源配置。因此，从降低会计信息不对称的角度出发并不能说明审计产生的真正原因。
2．3保险论
在保险论里，审计费用被视为财务信息的使用人为了防止信息提供者舞弊而支付的分担风险的保险费用，审计费用的发生纯粹是贯彻风险分享的原则。保险论认为审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程。审计的本质在于分担风险；审计被看成是一种风险转移机制，所有者愿意支付额外审计费用的原因在于审计人对财务报表重大错报风险造成的损失做出了赔偿的承诺，可减轻投资者的压力。在审计动因保险观下，审计风险被分为系统风险与非系统风险，这为政府、审计人、经营者划分各自的权责提供了理论依据。
保险论虽然可以较好地解释目前审计风险越来越高的现象，但它同样存在缺陷：无法解释风险和责任并不完全由注册会计师承担的事实；无法解释潜在投资者对审计后信息的利用并未支付“保险费”，却成为“受益人”这一现象；同样无法解释法定审计的问题；无法解释保险市场存在的“逆向选择”本应使审计不复存在，但审计活动却仍在发展这一事实；保险论无法合理解释内部审计的主要职能是提高经营的效率和有效性。
2．4冲突论
冲突论认为，第一，会计报表的提供者和使用者之间的利益并不一致，他们之间存在实际或潜在的利害冲突。因此，会计报表使用者期望外部独立专家对会计报表实施独立、客观、公正的鉴证并发表意见，以合理地保证会计报表不受利害冲突的影响；第二，会计报表的使用者之间也可能存在利害冲突。比如，公司股东可能期望得到丰厚的现金股利，而债权人则更倾向于不发放股息。为使会计报表为每一个预期使用者所信赖，会计报表必须保持中立，即不能以牺牲一方利益为代价而使他方受益。基于这一考虑，也要求有独立于利害关系各方的审计人员对财务资料予以签证，以维护各个利益集团的利益。因此利害冲突论认为，审计之所以存在，就是因为存在利害冲突这个事实，会计报表存在不实报道的可能性，这是社会需要审计的最基本原因。
因此，冲突论很好地解释了审计独立性的问题，而独立性正是审计最本质的属性。但冲突论同样也不能很充分地解释审计的产生。因为审计不是解决冲突的唯一办法。也就是说、审计的产生可以说是因为存在利害冲突，但存在利害冲突却不一定产生审计。
3衡量审计动因理论的标准体系
衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构，运用系统、全面的观点加以剖析。为此，在对现代审计动因进行考察时有必要建立一定的客观标准。
3.1由动因理论能回答审计源于并满足了何种社会需求以及审计发展的推动力
审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。
3.2由动因理论应能导出审计本质及审计职能的目的
审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能地发展以及审计的社会作用。
3.3由动因理论能解释对审计动因进行管制的合理性
无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。审计导因理论应该能够解释审计作为一种经济活动，为什么行业自身发展要受到外部制约。
3.4由动因理论能够解释审计为什么需要保持独立性
独立性是审计最本质的属性，是审计得以存在的根本。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性作出合理解释，并应该能够解释审计活动中谁需要独立、为什么需要独立、独立于谁和如何独立等相关问题。
4新制度经济学视角下现代审计动因考察——产权动因论
4．1产权动因论的基本观点
新制度经济学主要通过研究制度问题来解释经济现象，产权是新制度经济学的核心概念。它是以财产所有权为基础，反映不同主体对某一财产的占有、支配、使用和收益的权利、义务和责任，其实质是围绕财产而建立和发生的一种排他性的经济关系。完整的产权包括财产所有者对财产的终极所有权及派生的占有权、使用权、处置权和收益权。不同权利相互形成不同的关系，即产权关系、经营权与所有权的分离便形成不同的关系。作为理性经济人，每个产权主体都在谋求自身最大利益，这难免发生冲突。为了避免冲突，各个产权主体会签订契约来明确各自的产权利益。
纵观世界审计的产生，诱发审计的条件是经济资源所有权和经营管理权的分离，所有者将自己的经济资源交予管理者进行经营管理，管理者承担经济资源保值和增值的责任，在所有者和管理者之间形成受托经济责任关系。所有者不直接参与管理者的经营管理活动，为了了解经营管理的现状和结果，特委托具有专业知识的第三者（审计者）对管理者进行审计，以便解除管理者的受托责任。两权分离引发了社会经济生活对审计的需求。没有两权分离，就没有审计的产生。受托责任产生于一定的产权结构，审计受托的对象是各产权主体。审计是受产权主体之托而存在的。若非产权主体的托付，就不存在审计鉴证、评价职能意义上的受托责任。同时，审计又要对产权主体进行监督、鉴证和评价，没有对产权主体的监督和审查，就不存在审计的生存基础。因而可见，审计师对信息的审计实际上带有界定和维护投资的产权的性质。
4．2产权动因论的逻辑与价值
独立审计的委托人之所以要聘请审计师证实人提供的财务报表的合法性、公允性，说到底就是为了保护自己的产权不受人的侵害。“产权动因论”能很好地解释独立审计产生、发展的动因和作用，能更好地指导独立审计管理制度的设计与改进。产权动因论旨在通过研究审计产生的基础直至最终出现的过程来分析审计产生的动因，而不限于某一个角度或某一个层面。较之其他理论，笔者认为，产权动因论具有如下优越性：
（1）能更全面地解释审计的产生和发展。由于契约关系各方产权利益普遍存在差异性，在委托关系存在的条件下，潜在或既有的利害冲突使得审计产生并普遍存在，并在不同领域具有不同形式，如国家审计、民间审计、内部审计等。
（2）可以更好地解释审计独立性的本质。不同的产权主体处在不同的地位，审计的作用就在于对不同产权主体之间的经济利益进行界定，对不同的产权主体的相互经济关系进行协调，因而委托受托关系存在于审计人员与多元产权主体之间而非单元产权主体之间，对委托产权主体没有依附关系。也就是说协调契约各方的利害冲突，需要协调者处在与当事人均无利益关系的第三方立场上，协调方式是独立、公正的。
（3）将产权理论引入审计领域可拓展审计的发展空间，给审计注入新的生机和活力。产权理论既认可物质资本产权，又认可人力资本产权，并将产权博弈引入审计领域，认为审计领域的目的在于实现各相关产权主体的一种均衡状态，即纳什均衡。将审计界定为维护各产权利益相关者的产权利益，为日后审计的发展留下了更大的发展空间。资本市场的形成和完善，逐渐淡化了投资者与经营者之间的经济责任关系，但并没有淡化相互之间的产权关系，知识产权关系的形式发生了变化。投资者产权的形式由原始产权演变为股权和债权，产权利益的方式由原来的红利方式转化为证券市场上的资本利得方式，而公司财务报表的传递的信息与公司的证券的市场价格成正相关性，仍牵涉利益相关者的利益。因而尽管委托的形式发生了变化，受托责任关系淡化，审计履行的仍是维护产权的责任。
5结语
由于契约关系各方产权利益普遍存在差异，在委托-关系存在的条件下，潜在或既有的产权冲突使得审计产生并普遍存在，并在不同领域具有不同的形式。同时，审计产生又是产权动因推动的结果，这要求审计要协调契约各方产权利益的差异性，以提高产权交易的效率和优化资源配置。
参考文献
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篇2
关键词：民间审计；动因；受托责任
1民间审计产生动因的不同理论
1.1人理论
(1）人理论的基本观点。
人理论认为，由于经营权和所有权的分离，经理与股东，债权人的的利益不一致时就会产生成本，经理往往为了自己的利益而做出损害股东或债权人的利益的行为。审计的出现，就是为了抑制经理的不良动机和行为。此外，审计的动力也并不完全在于约束管理者，正直诚实的经理也希望通过审计来证实财务报告的真实性，以示他们良好的经营成果。
(2）对人理论的简要评价。
由于人理论认为审计的本质在于促进股东和债权人利益最大化，是为了解决由于经营权和所有权的分离而产生的经理为了自己的利益而损害股东和债权人利益的问题，而经理和股东与债权人的利益冲突问题只是经营权与所有权分离而导致的众多问题中的一个，因此，这种观点虽然有一定的道理，但看问题角度单一，无法解释企业接受审计需要强制进行这一事实。
1.2产权动因论
(1）产权动因论的基本观点。
产权动因论认为，产权所有者拥有对财务信息的产权。由于投资者与经营者之间信息的不对称性，投资者聘请审计师对财务进行审计的目的在于维护自己对相关信息的知情权，从而维护自己的产权利益。
(2）对产权动因论的简要评价。
产权动因论指出了民间审计是为了维护财产所有者的利益，具有监督的职能，有一定的合理性。但此种理论将委托人仅限于产权所有者，忽视了债权人、消费者等与企业的利害关系。因而作为解释民间审计产生动因的理论，产权动因论尚存在不足。
1.3信息论
1.3.1信息论的基本观点
信息论认为，信息的非对称性是民间审计产生和发展的根本动因。审计的本质在于提高财务信息的使用价值，推动资本高效活动。审计财务信息可以降低潜在信息非对称性。同时，该理论还指出，委托关系的存在而产正的信息非对称性会导致道德风险问题，而用经济学道德风险模型能够解释审计具有监督职能以及为审计人员需要独立的特征。
1.3.2对信息论的简要评价
信息论看到了信息的非对称性对民间审计产生的影响，有一定的可取性。但该理论忽视了信息的非对称性是由于受托责任关系的存在而产生的。如果说受托责任是内在本质的话，信息的非对称性只是这种本质的一种外在表现形式。因此，认为信息的非对称性是审计产生和发展的根本动因是不恰当的。
1.4查错揭弊论
1.4.1查错揭弊论的基本观点
这种观点认为，无论是内部审计、政府审计、还是民间审计，都是为了防止企业出现舞弊，或者说要队舞弊进行审查，就需要对与舞弊有关的被审单位或被审查人员进行审计。同时，这种观点还认为，监督与舞弊应在检查或审计之先，监督与审计之间没有直接关系，仅有间接关系，更没有因果关系。只有舞弊和审计才有密切的和直接的关系。只要有舞弊，就会有舞弊审计，舞弊是审计产生的直接原因。
1.4.2对查错揭弊论的简要评价
持这种观点的学者习惯于从民间审计产生的发端——英国南海公司破产事件来论证自己的观点，试图说明审计的产生是因为所有者认为经营者会舞弊，而非基于监督的需要。
此外，这种观点与保险理论(深口袋理论)尽管在内容上有很大的不同，本质上有一点却颇有异曲同工之妙，那就是这两种观点都没有将审计作为一种积极地防止出现舞弊，以避免企业出现巨大损失的措施，而是将其作为一种在假设由于管理者舞弊而使企业发生重大损失后的消极应对措施，是从现象上而非本质上来探讨审计产生的动因。
1.5受托责任论
1.5.1受托责任论的基本观点
受托责任论认为，受托责任关系是资源占有人实现对资源有效管理与使用的必要手段和保证机制。当受托经济责任关系确立后，客观上就存在于委托者对受托者实行经济监督的需要。而审计恰好独立于受托责任关系双方的当事人，且具备相应的专业技能，于是审计便成为受托责任关系能够实现的必要手段和保护机制，从而得出受托经济责任关系是审计产生的客观基础和根本动因的结论。
1.5.2对受托责任论的简要评价
受托责任论一直是我国审计理论界的主流理论。它透过查弊的现象，指出了受托责任关系的存在和发展是民间审计产生的动因。人理论，产权动因论，信息论，查错揭弊论等虽然研究的角度有所不同，但本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任的存在，甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。但随着经济的发展，这一理论也受到有力地挑战，其中最突出的就是责任论。
1.6责任论
1.6.1责任论的基本观点
在责任理论中，责任关系的形成或产生主要基于两个原则：一是“权利委托原则”；二是“有害影响原则”“权利委托原则”与委托人事先拥有的权利或所有权有关。根据这一原则，投资者把资金交给企业，投资者与企业之间就形成了一种责任关系，投资者是问责人，拥有问责人的权利，企业是责任人具有责任人的义务。
1.6.2对责任论的简要评价
对受托责任论提出最大挑战的莫过于责任论。根据“责任论”，审计是对一般责任履行情况的检查和评价。此理论把审计建立在一般责任关系的基础之上，拓宽了审计动因论的理论基础。
1.7其他理论
关于民间审计产生的动因，除上述的几种理论外，还有契约论、职业化需求论等观点。在解释审计的产生与发展的动因时，这些理论存在着不同程度的不足。如，基本精神与人理论一致的契约理论，其最大的不足就是不能解释为什么企业审计需要强制进行；而职业化需求论认为审计产生于作为谋生手段的职业化需求，是一种颠倒了因果关系的观点。
综上所述，关于民间审计产生的动因，理论界是见仁见智。那么，上述哪一种观点更为准确？本文认为，要解决这个问题，有必要结合审计的定义，回顾一下民间审计产生、发展的历程。
2民间审计的产生与发展
2.1英国式审计阶段——产生于英国
英国工业革命时期，随着经济的发展，所有权和经营权相分离的股份公司开始出现。股份公司的组织形式实际上是一种以经济责任为纽带的委托经营，这种委托经营必然要求有来自外部的控制手段，这种独立的外部控制就是民间审计。在股份公司出现早期，其发展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒闭；1836年、1847年、1857年相继出现了经济危机。缺少外部控制即民间审计是股份公司发展受挫的重要原因之一，然而民间审计正是在这一次次的波折中一步步地向前迈进：南海公司倒闭成为民间审计产生的导火索；1836年的经济危机导致1844年和1845年的公司法的出台；1847年的经济危机导致了855年和856年公司法的颁布；1857年的经济危机导致了1862年公司法的推出。H.W.罗宾逊曾在《爱尔兰会计史》中指出，英国民间审计“是由破产催生、由差错和舞弊孕育、与清算共同成长，最后才确立起来的。”此阶段民间审计的目的是差错防弊。
2.2信用审计阶段——发展于美国
1748年，本杰明.富兰克林委托詹姆斯.帕克对富兰克林——哈尔公司的设备与原材料进行盘存与评价，之后，詹姆斯.帕克向富兰克林提出了一份名为“您与哈尔氏账目一览表”。这件事是美国民间审计发展的起点。美国民间审计师在19世纪中叶之前，主要业务是帮助委托人建帐、结帐、转帐和记账，到19世纪七、八十年代以后，开始编制审计报告，美国民间审计师事业开始确立。19世纪末，随着美国工业化的快速推进和个人企业向股份公司的转变，英国审计师大量涌入美国，带来了民间审计制度的基本框架和详细审计技术并培养了大量的会计师，从而为美国近代民间审计的发展打下了基础。
2.3财务报表审计阶段——民间审计在美国的进一步发展
20世纪早期的美国，随着工业的发展，股份公司的规模不断发展和扩大，审计师日益认识到详细审计得不偿失，因而对重要帐户进行分析审计的资产负债表审计逐渐取代了传统的交易事项的详细审计。这就为现代民间审计的发展带来了新思想、新方法、新范围和新理论，使美国民间审计的发展取得了新成就。但那时美国审计结构依然不健全，如缺乏强制性规则要求对公司披露的财务信息的真实性进行审查。1929年的经济萧条时这些问题明显化。
在20世纪20年代末和30年代初的经济大萧条时期，两大变化的出现对美国民间审计的发展产生了深远的影响：一是企业管理者受托经济责任的范围扩大，即企业管理的责任性不再仅仅表象在股东和债权人的关系上，而且表现在与其他许多利害关系者的直接关系上；二是企业日益倾向于从证券市场上筹集资金，而非倾向于从银行获取短期贷款，从而导致最重要的会计信息从短期财务状况转向盈利能力。为了保护投资者，美国政府于1933年和1934年先后颁布了《证劵法》和《证劵交易法》，使民间审计具有了强制性。至此，作为法定审计的财务报表审计就应运而生了。随之，美国民间审计的重点也从以保护债权人为目的的资产负责表审计，转向以保护投资者为目的的损益表审计。
从民间审计的发展历程可以看到，无论是在民间审计产生的过程中，还是在其发展的历程中，因所有权和经营权相分离而产生的受托责任关系都起到了不可替代的作用。民间审计因受托关系的存在而产生，又随受托责任关系的发展而发展。所以，受托责任关系是民间审计的产生与发展的根本动因。
3对受托责任论的再思考
作为我国审计理论界的主流理论，受托责任论很好地解释了民间审计的产生与发展。如前所述，审计理论界许多关于民间审计产生的动因的理论，如人理论，产权动因论，查错揭弊论等本质上都是基于由两权分离所产生的受托责任关系的存在，甚至可以将这些理论看作是从不同的角度对受托责任论进行的解释。正所谓“大浪淘沙”，受托责任论之所以长期以来为审计理论界的多数学者认同，就是因为它能准确全面地解释民间审计产生的动因问题。
需要指出的是，我们说民间审计因受托关系的存在而产生，并不是说只要存在受托关系，民间审计就会产生；只有当受托关系中的委托人授权或委托独立的第三方即审计人对种种责任关系进行检查和评价时，民间审计才得以产生。另外，尽管受托责任论能很好地解释民间审计的产生与发展，但任何一种理论都不可能穷尽真理。随着经济的发展，企业的社会责任问题将越来越受到重视。在这些变化的影响下，民间审计会不会从会计报表审计阶段发展到一个新的阶段？关于民间审计产生的动因的主流理论会不会从受托责任论演变为责任论？这些，或许将成为今后审计理论界所关注的话题。
参考文献
［1］文硕.世界审计史［M］.北京：北京中国审计出版社.1990.
［2］崔孟修.审计动因论的修正［J］.审计研究,2006,(5).
［3］李若山.八十年代的西方审计理论观［J］.审计理论与实践,1990，4.
篇3
（一）我国上市公司中期财务报告自愿审计的动因研究
国内上市公司中期财务报告自愿审计的动因研究可分为理论分析和实证研究两种。理论分析的研究数量很少，目前较有代表性的周莉（2010）对国际上主流的审计需求理论进行了阐述，并结合我国的制度背景进行了理论分析。她认为我国上市公司的自愿审计动机与审计需求的信号假说相符，但也提出自愿审计需求并不一定是对高质量审计服务的需求，上市公司传递虚假信号的动机可能导致对低质量审计服务的需求。我国对上市公司中期财务报告自愿审计的实证研究大多基于审计需求假说，从公司内部因素展开分析。杜兴强等（2007）一方面基于审计需求动因认为资产负债率和资产收益率显著影响是否自愿接受中期财务报告的审计；另一方面基于持股角度则发现第一大股东持股比例和资产负债率同自愿接受中期审计显著正相关，管理当局持股比例同自愿接受中期审计显著负相关，独立董事的作用则并未得到充分的发挥。刘斌等（2008）的研究证实了股东与债权人之间的冲突假说和信号传递假说，其研究显示债务成本越高、盈利越好的公司越愿意进行自愿中报审计。简建辉等（2012）的研究发现公司中期财务报表自愿审计与公司的成长性和公司规模显著相关，且公司的财务状况和股权性质对公司的自愿审计有一定影响。周莉（2010）和杜兴强等（2007）均认为目前我国上市公司没有来自于中期报告保险需求的自愿审计动机。
（二）我国上市公司中期财务报告自愿审计的经济后果
研究我国学者一般从宏观和微观这两个层次展开资自愿审计经济后果的实证研究。张天舒等（2010）认为上市公司自愿审计行为降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反应系数。梁丽珍等（2012）发现进行中报自愿审计的上市公司平均绩效高于其他组合，且这些上市公司当年的绩效较前一年有明显增长，但在未来有下降的趋势。上述研究均表明中期财务报告自愿审计提供了更高质量的会计信息，有积极的经济后果。然而，更多研究对中期财务报告自愿审计的经济后果不持乐观态度。汪晓林（2013）以沪市A股市场上2001年、2005年、2007年、2009年为样本，分析发现证券市场对中报审计公司的反应并不明显，这可能是许多公司不愿进行中报审计的原因之一。刘斌等（2008）认为由于审计合谋的存在，自愿审计公司的会计信息质量低于未审计公司，且由于无法识别自愿审计后会计信息质量的高低，投资者只能根据公司管理层传递的信号做出积极的市场反应。陈欣等（2008）的结论表明自愿中报审计的公司有比未审计公司更低的非正常性应计利润，并非因为自愿审计降低了公司中报的盈余管理水平，而是因为高盈余质量公司更倾向于进行中报审计。吴水澎等（2009）的研究也表明，在考虑了上市公司自选择因素之后，自愿审计并没有降低上市公司的盈余管理程度；简建辉等（2012）发现市场对上市公司中期财务报告自愿审计行为有一定的正面反应，但这种反应效力不足，且持续力较低。综上所述，现有的中期财务报告自愿审计的研究结论显示其经济后果大多数为不太显著。
二、我国上市公司中期财务报告自愿审计的研究总结与展望
国内上市公司中期财务报告自愿审计目前的研究成果可从以下几方面总结：从发表刊物上看，发表在核心刊物上的较少，能称之为严谨可靠的学术成果还屈指可数；从成果数量上看，相对于其他领域还比较少；从研究方式来看，规范研究很少而实证研究较多，这其中事件研究法又占了多数。未来相关研究可以从以下几方面展开。
（一）拓展理论基础
现有研究基于有效市场理论和现代企业理论视角下的审计需求理论展开。从检验结果看，一些公司治理因素被证明是上市公司中期财务报告自愿审计的动因，这支持了成本冲突假说和信号传递这两个假说。鉴于我国的保险市场和相关法律诉讼制度还不完善，现有研究并未对保险假说进行检验。随着我国审计制度的健全，完善审计需求理论的验证可成为一个研究方向。另外，可以考虑将新兴的行为经济学理论引入现有研究，因为基于行为学视角的非理性因素也会影响上市公司中期财务报告的自愿审计行为。通过考虑上市公司中期报告审计的行为倾向，排除中报审计的内生性因素再分析其经济后果，也可以成为一个研究课题。
（二）扩展研究方法
目前对我国上市公司中期财务报告自愿审计的研究多为实证研究。在动因研究中多数学者采用了回归分析法，少数学者还考虑了上市公司的自选择因素，采用二阶段回归分析法；在经济后果研究中，多数学者参照经典会计信息经济后果的事件研究法，分析上市公司中期财务报告审计的市场反应。但目前国内以统计模型为基础进行的有关实证研究成果存在不少问题。譬如，有关上市公司盈余管理等问题的实证研究成果较为陈旧，形成实证成果的数据来源可能不足并缺乏可靠度。总之，现阶段对我国上市公司中期财务报告自愿审计的规范研究还相当缺乏，但实证研究成果也能对规范研究的起步提供一定参考价值。
（三）探索研究背景
篇4
【关键词】新业务；多元化；文献回顾
一、国外研究现状及其评述
（一）非审计业务对审计业务的影响
1.对独立性的影响
（1）具有负面影响
独立性是CPA行业保持权威公信力的保障。因此，CPA行业拓展非审计服务是否会对独立性造成不利影响一直是学术界争论的焦点。POB从利益冲突视角指出：CPA为客户提供非审计服务时，就意味着会计师事务所将服务于一个公司的两个不同利益集团。当发生利益冲突时，CPA对双方均保持忠诚，显然不太现实。Palmrose（1986）认为，当审计师既提供审计服务又提供非审计服务时，会有意或无意地向客户妥协，进而降低独立性。
两位学者分别从利益冲突视角、妥协行为视角分析，均表明CPA行业同时提供审计与非审计服务会对独立性造成不利影响。相关实证研究也验证了他们的观点。
Parkas和Venable（1993）以委托理论为基础，针对非审计服务对审计独立性影响进行了检验，发现成本越高的企业，向CPA购买非审计服务的可能性越少，因为企业管理层相信，提供非审计服务对审计人员的独立性会产生影响。Firth（2002）利用英国上市公司的数据对非审计业务与审计意见的关联作了实证分析，发现非审计业务费用越高，CPA出具非标准意见的可能性越低，也验证了审计独立性受影响这个观点。
（2）不影响独立性
虽然主张非审计业务对独立性具有不利影响的专家学者给出的理由较充分，但是也有学者通过研究发现，非审计业务的开展并不会影响CPA独立性。ICAI（1998）认为，由于CPA提供非审计业务范围已经被限定，决策主观性较小，因此对审计独立性没有影响。Davis等（2008）通过实证研究发现，相同的非审计费用对资本市场和投资者的影响不同，投资者对审计独立性的判断与市场反应不具有相关关系。两位学者从不同视角进行研究，均表明非审计服务并不影响审计独立性。
（3）具有正面效应
学术界对非审计服务影响独立性的研究，除了认为有负面影响以及没有相关关系主张外，也出现了非审计业务的开展有利于独立性的增强的观点。Goldman和Barlev（1974）从博弈论视角分析，认为被审单位购买更多的非审计业务可以受益更多，进而对CPA的依赖性更强，在博弈过程中CPA就更容易掌握主动性，进而增强独立性。Cohen Commission（1978）的研究报告指出：为审计客户提供管理咨询服务有助于CPA加深对客户的了解，可以提高审计效率，同时降低客户寻找咨询师的成本，实现会计师事务所与客户双赢效果。综合几位学者的研究可以发现，CPA开展非审计业务有利于增强独立性主要得益于执业过程中产生的知识溢出效应与博弈过程中增强的主动性。
2.对审计质量的影响
非审计业务的开展对审计质量的影响，也是学术界的一个关注点。Pitt和Birenbaum（1997）主张非审计服务可以促进会计师事务所对声誉资本的投资，有助于提高审计服务质量，从而使客户和公众投资者受益。Elizabeth等（2003）认为，非审计服务可以增强CPA对客户的了解，提高发现问题的能力，从而降低交易成本，提高审计质量。针对非审计服务对审计质量影响，几位学者给出了正面回应，他们均主张得审计服务的开展不但不会降低审计质量，反而会使得审计质量有所提高。
3.对审计风险的影响
对于非审计服务影响的另一焦点就是审计风险。Hillison和Kennelley（1988）认为，在审计边际利润下降的背景下，提供非审计业务有助于会计师事务所业务收入增加及业务结构与人才结构优化，进而降低对单一客户、单一业务、单一审计人才的依赖性，从而分散审计风险。
综上，学者从规范研究和实证研究两个方面验证了非审计业务的开展是否会影响独立性，然而研究结果表明，学术界并没有达成一致意见。有的主张有正面影响，有的主张有负面影响，有的主张没有相关性。这也成为我国实施“新业务拓展”战略应当考虑的一个重要因素。对于审计质量与审计风险的研究相对于独立性而言较少，且都得出了正面结论，然而这些观点对于我国CPA行业是否仍然适用还值得商榷，这也成为后续研究的一个关注点。
（二）业务拓展原则方面的研究
在研究非审计业务对独立性、审计质量、审计风险的基础上，学者们对业务拓展中应遵循的原则也提出了自己的看法。A·C·Littleton（1985）主张保持独立性是CPA开展业务的前提。2003年美国证监会对拓展以咨询业务为代表的新兴业务与审计质量的关系进行了研究后，主张对独立性影响大的业务不能开展。欧盟于2011年11月30日对审计师监管重大改革的最终草案，其改革第一条就是审计业务与非审计业务要分开，以免利益冲突产生风险。1986年AAA在《未来的会计教育：为日益扩展的职业做准备》中提倡会计教育应强调专业胜任能力教育，以提高CPA专业胜任能力，进而保质量地拓展新业务。
综上，对于开展非审计业务应当遵循的原则，政府监管机构与学者们都非常关注拓展非审计业务的质量及其风险。但对于风险管理的途径，有的主张应当考虑独立性制约因素，有的主张通过提高专业胜任能力来保证质量和防范风险。
（三）业务拓展方向方面的研究
在坚持原则和保证质量的情况下，CPA行业拓展新业务的方向就成为行业十分关注的问题。1993年AICPA就提出CPA服务范围的拓展应是由审计服务向鉴证服务、认证服务，进而向一部分咨询服务拓展，并于1998年指出：“保证服务将位居未来服务领域中的第一位，咨询业务也将成为业务拓展的另一重要领域。”同时，SEC于2000年颁布的《委员会关于审计师独立性要求的修订》，明确指出对于会损害审计人员的独立性的服务应予以限制。无独有偶，美国2002年出台的《萨班斯一奥克斯利法案》中将专家服务也列入了限制范围。
政府与协会从行业发展角度考虑，主要是对一些执业领域进行限制。而学术界则更多是分别从鉴证服务和认证服务两方面探索可进行拓展的领域。大卫·N·雷其尤特（1998）提出鉴证服务拓展内容应包括商定程序、审阅财务报表，认证服务可向财务计划、精算服务以及税务服务等领域拓展。雷·惠廷顿等（2003）主张鉴证服应当向网络鉴证、系统鉴证等领域延伸，认证服务则应将养老认证服务以及一些新型服务纳入服务范围。从两位位学者研究可以看出，新业务拓展与经济社会环境变化分不开，如倡导网域鉴证、系统评价业务与当时信息技术发展以及电子商务的兴起是分不开的。这也是我国CPA行业拓展新业务中树立市场理念值得借鉴的地方。
二、国内研究现状及其评述
（一）CPA行业业务现状及其原因的研究
“新业务拓展”战略上升为行业发展战略，与之前我国学者对我国CPA行业业务现状研究是分不开的。陈琳琳（2007）运用福利经济学的理论对我国CPA行业发展历程及其业务拓展过程进行研究发现：我国事务所的业务呈现非审计服务种类较少，非审计服务收入占总收入的比例较小，开展非审计服务的大型及特大型事务所比较少等三大特点。李书玲（2011）则基于对国际四大与我国前十强事务所业务结构对比发现，国际四大除普华永道审计业务比重为54%，超过50%以外，其他三家均低于50%，而我国则普遍在80%以上，反映出我国事务所单一业务肥大的现状。两位学者，从不同视角对我国CPA行业不同时期情况进行分析，均发现业务结构单一，过度依赖传统鉴证业务。
我国学者对省域范围CPA行业以及单个事务所进行的研究，同样印证了上述两位学者对我国CPA行业业务现状分析的结论。唐庆维（2006）研究发现湖南省会计师事务所存在过分依赖于传统业务，拓展能力有限的现状。无独有偶，张顺建（2009）的调查研究也表明安徽省三大传统业务收入占到总收入的94%，业务结构单一、执业范围狭窄。陈红平（2010）则基于对GZLN事务所的分析发现其收入来源主要是审计收入，而其他新兴咨询服务收入比重较低。
综合上述研究可以看出：虽然学者们的分析视角不同，或全行业，或某个省份甚至某一事务所，但得出的结论基本一致，即我国CPA行业业务收入结果单一、执业范围狭窄，事务所风险也偏高。因此CPA行业改变现状，拓展新业务的动因也比较强。
（二）新业务拓展动因的研究
对于新业务拓展动因，我国学者研究时间较早。王广明等（2002）基于对事务所内外环境的分析，认为拓展新业务的动因主要有：市场需求的扩大，分散经营风险，以及获取规模报酬等。唐庆维（2006）则认为拓展新业务是为了适应科学技术发展、平衡淡旺季、共享专业知识等方面的需要。郭军（2010）认为CPA行业拓展非审计业务的动力源于市场供需两方面。
几位学者都认为市场需求的变化和审计市场竞争激烈及风险防范是CPA行业拓展新业务的动因。然而每位学者又有自己特有的观察点，王广明等认为获取规模报酬是重要动因。唐庆维从科学技术发展、人才资源共享方面分析，认为应拓展新业务。他们对新业务拓展动因做了全面分析，但对于市场需求具体表现分析不够充分，而具体到某一新业务又有其具体动因。
李凌云（2008）认为事务所拓展管理咨询业务主要是基于咨询业务的发展前景、规避审计风险的需要。蒋欣欣（2010）认为企业为实现成本效益和提高审计质量而将内部审计外包，事务所主动提供内部审计业务主要是基于激烈的市场竞争、寻找新的业务增长点、树立良好品牌等方面考虑，它们分别构成了内部审计外包的需求和供给动因。
同样，具体到某一地区，市场需求又有其具体表现。张顺建（2009）认为安徽省CPA行业审计业务竞争非常激烈，利润率逐年下降，因此积极开发新业务品种成为必然选择。而会计服务市场逐步开放与中部崛起战略实施也给新业务拓展带来了机遇。
以上学者分别从行业整体层面和具体业务两个层面对新业务拓展动因进行了分析。整体分析得全面，具体则细化到某一省份及某一业务。但是前述研究主要集中在市场需求动因，而且主要集中在企业需求方面，很少全面分析CPA行业供需市场，尤其是在当前“新业务拓展”战略上升为行业发展战略的具体背景下既分析企业和政府两大市场需求，又同时分析CPA行业的供给动因和能力，这也成为后续研究的突破点。
（三）业务多元化的影响的研究
虽然“新业务拓展”战略实施成为必然，但是对于业务多元化产生的影响争论一直没有停止过。王彦超（2006）认为事务所将管理咨询与审计业务结合，会因为性质不同导致独立性受影响。同时他又认为审计业务和管理咨询服务本质上相同，因此有效结合是事务所双重属性的相互作用，构建事务所竞争优势要以双重属性为基础。无独有偶，李书玲（2008）也认为事务所从事非审计服务对审计服务质量的影响具有两面性。秦怡冰（2010）基于寻租理论对CPA行业拓展非审计业务进行分析，认为会影响独立性，但是寻租受到市场机制的约束，同时法律等配套措施完善的情况下，寻租成本会大大增加，独立性反而会增强。
三位学者都主张“新业务拓展”战略是一把双刃剑，分清业务属性对于风险防范至关重要。然而，也有学者强调影响一面性。李凌云（2008）就主张只有积极的一面，认为拓展非审计业务并不会影响审计的独立性。而戴勇（2008）则主张只有消极的一面，认为事务所介入司法会计鉴定存在风险，有可能承担相关法律责任。
以上学者对CPA行业业务多元化影响做了全面分析，有的主张利大于弊，有的则相反，有的则比较客观，主张两面性。然而关于“拓展新业务”对独立性的影响的争论一直没有达成一致意见，即便部分学者有共识，也只是主张开展非审计业务应当考虑这个制约因素。但是对于在新形势下，新业务拓展中该如何去考虑这个因素，尤其是《新业务指导目录》（2012）中列举的业务哪些可以同时进行，哪些可以通过必要的质量控制措施进行，哪些是坚决不能同时开展的业务没有做详细阐述，这也成为后续研究的一个重点。
（四）新业务拓展对策方面的研究
对于新业务拓展对策，学者们从多个视角进行了研究。王彦超（2006）认为事务所应将审计与管理咨询业务有效结合，强化事务所企业特性。李凌云（2008）认为事务所在业务拓展的过程中应尝试将核心审计业务之外的一些业务外包。陈红平（2010）认为事务所在业务方面要做到在多元化基础上专业化。
几位学者都一致认为CPA行业业务应将审计业务与以咨询业务为代表的非审计业务相结合，并且引入了“新业务专业化、特色化”理念。而如何去开展新业务的阐述较少。针对这个问题，王瑞星（2007）就主张将CPA业务与市场营销相结合，将“7PS”营销理念运用于新业务拓展过程中，不断培养专业优势、形成服务特色和核心竞争力。
对于，“新业务拓展”这项系统性工程的实施，仅靠事务所有多元化理念和营销理念是远远不够的，它的成功更加需要全行业的共同努力。陈琳琳（2007），从规范、监管及事务所错位发展等几个方面提出了我国CPA行业发展非审计业务的对策。李书玲（2008）则在陈琳琳主张基础上提出了构建现场和非现场并举的监管机制。郭军（2010）则认为事务所自身实力应与法律、政府监管、协会自律三个方面共同构成新业务拓展战略框架。秦怡冰（2010）在前几位观点基础上提出了“加强理论研究，进而为新业务拓展提供指导”这一创新点。而李晓慧（2010）则更加强调培养高素质高水平人才和人际关系的重要性。
学者们对对策做了全面分析，通过研究都主张从法律、协会自律、事务所努力及其监管几个方面努力，当然也有的主张人才以及人际关系网络非常重要，也有主张是事务所应错位发展新业务，也有强调理论研究重要性的。然而，这几位学者对错位发展具体到某一个省份应如何考虑等方面研究较少。
三、总体评价及其启示
（一）国外文献评价及启示
通过对国外文献的回顾，可以发现由于国外CPA行业开展非审计业务较早，因此相关研究也较早，他们的研究成果对于非审计业务的有序开展起到了不可忽视的积极作用。国外研究主要集中在非审计业务开展对独立性影响、非审计业务开展原则及方向三个方面。对于独立性问题研究又是其关注的重点，然而学术界却一直没有达成一致意见，更多的还是片面强调积极作用或者消极作用，很难站在一个客观的立场去看待，其中也有学者看到了问题的两面性，但是对于如何解决这个问题的对策却涉及很少。因此，后续研究可以站在一个客观立场去考虑新业务拓展对CPA行业独立性的影响，探索在战略实施过程中应如何考虑独立性问题，为独立性研究以及我国新业务拓展战略实施对策研究做一定补充。
（二）国内文献评价及启示
国内学者对CPA行业业务现状、业务拓展动因、其业务多元化影响及其业务拓展对策等方面进行了研究，其成果对当前我国CPA行业拓展新业务起到了一定的指导作用。但是他们的研究更多集中于我国CPA行业业务结构现状，而当前整个行业对行业业务结构不合理已达成共识，更加关注的是市场挖掘、自身供给分析以及业务开展配套体系建设等。因此后续研究可以以“新业务拓展”战略实施为背景，将更多地研究新业务市场需求，去探索新业务拓展的方向及对策，并将该分析思路用于分析地方的情况，为省域CPA行业如何结合地方经济社会环境拓展新业务提供借鉴。这些探索，有利于丰富我国新业务拓展战略理论，同时又可以作为我国CPA行业做大做强战略研究的有力补充。
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作者简介：
李维军（1973—），男，重庆人，会计师，律师，四川农业大学都江堰校区财务部主任，四川农业大学商学院兼职教师，研究方向：财务管理与审计理论研究。
林东川（1986—），男，四川邻水人，助教，四川农业大学商学院财务管理专业负责人，研究方向：会计与审计理论研究。
篇5
摘要：上市公司盈余管理严重阻碍了资本市场的健康发展，对其动因及治理对策的研究有着重大现实意义。本文从盈余管理的定义及特征出发，阐述了盈余管理的动因，分析了盈余管理动因的原因，提出了完善会计准则、改善上市公司治理结构、完善上市公司监管制度、提高外部审计效率四方面的措施来防范上市公司盈余管理行为的发生。
关键词 ：盈余管理；动因分析；治理对策
我国上市公司存在大量的盈余管理行为，盈余管理的手段方法层出不穷，盈余管理行为降低了公司会计信息的质量，误导了投资者决策，损害了中小股东和债权人的利益，对股市的健康发展产生了严重影响，相关部门对盈余管理防范与治理表现出了极大关注。本文结合我国上市公司特点，就上市公司盈余管理的动因与治理对策做出了简要分析。
一、盈余管理的涵义及特点
盈余管理是当前学术界研究的重要内容，关于盈余管理的定义，主要有以下三种代表性观点：Schipper(1989)认为：盈余管理是指管理当局为了获取某种私人利益，有目的的干预对外财务报告的过程；Healy &Walden (1999)认为: 盈余管理是指管理者为了误导相关利益人的决策，影响以会计报告数据为依据的的契约后果，通过构造公司交易、运用职业判断变更财务报告的行为；Scott(2000)认为：盈余管理是指在会计制度允许的范围内，管理当局会选择使其自身利益或企业价值最大化的行为。可以看出，关于盈余管理行为，理论界侧重于财务报告过程中盈余管理的研究，强调管理者的主观性。通过对相关理论的分析研究，笔者认为，盈余管理是指管理层为了使自身利益或企业价值达到最大化，在会计法规、准则允许的范围内，通过会计政策的选择，运用会计或非会计的方法，变更财务报告中盈余信息的行为。盈余管理的基本特征有：
盈余管理的主体是企业管理当局，主要指企业董事和经理人，对会计政策的选择、会计方法的运用、交易事项发生时点的控制权力，主要集中在企业董事和经理人手中，一般主要是企业董事、经理人为了获取自身利益最大化，实施盈余管理行为。
盈余管理的目的是为了获利，我国上市公司盈余管理中的获益者主要是企业的控股股东，使自身利益达到最大，最终可能损害中小股东及债权人的利益。
盈余管理的方法包括会计方法和非会计方法，会计方法主要指会计政策的选择、交易时点的控制，非会计方法指对交易事项的构造。
盈余管理不改变企业的实际盈余，只改变盈余在会计期间的分布，盈余管理是管理层在会计法规、准则允许范围内，通过会计政策、会计方法的选择，改变报告期的会计数据，但从企业整个寿命周期来看，不会改变企业的实际盈余。
二、上市公司盈余管理的动因
经济利益支配人们的经济行为，信息相关者经济利益不一致是盈余管理产生的直接动因，通过分析盈余管理动因相关理论，本文认为我国上市公司进行盈余管理的动机主要有以下几个方面：
（一）债务契约动因
债务契约是指债权人（金融机构）为了保护自身利益，在向上市公司提供贷款时与其签订的保护性条款，如：限制发放过多现金股利、限制举债规模、规定流动比例、净资产收益率等指标的变动范围等。一旦上市公司出现违约行为，债权人就会采取相应惩罚措施，上市公司为了避免被惩罚，降低违约成本，就会通过采取会计方法或者会计政策的选择进行盈余管理。
（二）管理层报酬动因
管理层报酬有显性的薪资报酬和隐形的的非货币报酬（如：声望、前途、职务消费机会等），管理层报酬和企业的经营业绩直接相关，而会计信息是用来直接反应企业经营业绩的指标，在利益报酬的驱动下，管理层就可能为了获取超额的薪资报酬或更多隐形非货币报酬进行盈余管理。
（三）税收动因
节约税收相当于增加企业的现金流，在“现金流”日益重要的时代，企业为改善自身的财务状况，会采取相应的会计方法，降低应纳税额或者递延应纳税额，特别是在我国会计制度与税法制度不一致的情况下，企业管理当局更有通过盈余管理节税的动机。
（四）资本市场动因
在我国现行资本市场制度下，通过发行股票筹资的门槛较高，且股票的发行价格不易确定，而企业经营业绩是获准发行股票、影响股价的重要因素，招股说明书中披露的会计信息是获取企业经营业绩的重要渠道，因此企业管理层为了取得发行股票筹资的资格，或者为了以更高的股价筹集更多的资金，可能通过盈余管理改变企业的财务报告，研究资料证明：许多公司在IPO 过程中存在着明显的盈余管理行为。
配股是大多数上市公司上市后的最佳融资渠道，但配股应具备一定资格，主要以公司的净资产收益率（ROE）为标准，为了取得配股资格，上市公司可能通过盈余管理调整净资产收益率，实证研究显示：净资产收益率略高于10%的上市公司通过操纵应计利润进行盈余管理的概率高。
《公司法》规定，连续三年亏损的上市公司应暂停股票上市。当上市公司经营不善时，管理层会通过盈余管理调整财务报告，使其连续三年中任意一年不亏损即可维持上市资格。实证研究发现，上市公司通过关联交易、资产重组、资产减值的计提和转回达到盈余管理目的，维持公司上市资格。
（五）政治成本动因
很多巨型企业、垄断企业为降低政府管制，减少社会压力，往往利用会计方法、程序选择降低企业收益；部分企业为了取得政府的扶持，有动机通过盈余管理降低企业盈利；国有企业中盈余管理动因更为明显，一方面，管理者为了迎合国家的目标进行盈余管理，另一方面，管理者的前途与企业经营业绩相关联，管理者可能为了自己的前途名誉，进行盈余管理。
三、上市公司盈余管理动因的分析
（一）从会计准则制定角度分析
由于企业会计业务的复杂性和多样性，会计准则允许企业在不违反会计基本原则情况下，选择适合自身经济业务的会计处理方法和程序；我国企业会计准则逐步与国际会计准则接轨，但仍存在不合理因素；会计准则与会计实务有一定距离，对会计准则的修订是不断完善的过程。这些方面都为企业盈余管理留有一定的空间。
（二）从上市公司自身治理结构角度分析
我国上市公司“一股独大”、“内部人控制”现象严重，大股东通过盈余管理损害小股东利益；独立董事不能充分发挥自身的监督作用；公司缺少有效激励机制。这些都会导致上市公司的盈余管理现象发生。
（三）从证券监管角度分析
我国证券市场起步较晚，关于IPO、配股、退市的相关规定刚性较强，这是导致盈余管理的主要原因；我国证券市场管理方面的法律法规不完善，导致盈余管理行为不能很好加以防范。
（四）从外部审计角度分析
我国上市公司的外部审计是通过聘任会计师事务所，由注册会计师对公司的财务报告发表相应的审计意见，但是由于我国上市公司“内部人控制”现象严重，注册会计师在审计过程中独立性受到严重影响，很难保证审计意见的客观、公正。
四、防范上市公司盈余管理的治理对策
（一）完善会计准则
企业会计准则规范了会计核算的标准和依据，适用于不同类型的企业，客观真实反映企业的财务状况和经营成果。会计准则在运用的过程中存在可选择的空间。为了压缩盈余管理空间，笔者认为，应从根本上完善会计准则，涉及管理者主观选择的会计政策，应做到更加具体细化，减少可供选择的会计程序和方法，减少管理层的会计估计和主观判断；2006 年企业会计准则的颁布实施，一定程度上限制了企业盈余管理行为，但随着新准则的实施，上市公司又出现了一些新的盈余管理方法。再者，随着经济的快速发展，市场中出现了许多新的经济业务，为能使这些新业务在会计处理时有法可依，防止企业利用新业务进行盈余管理，我们应及时对会计准则进行修订。
（二）改善上市公司治理结构
研究表明：公司治理结构影响企业的盈余管理，治理结构薄弱的公司盈余管理的可能性较大。完善内部监控机制，建立长期有效的激励机制，一定程度上能避免人为操纵会计利润，提高会计信息的有效运行。
1.加强公司内部监控机制，完善相关制度。我国上市公司内部监控模式一般是股东会、董事会、监事会共同监管，明确各方的权力责任，完善股东大会制度、股东代表诉讼制度，保护中小股东的权益；完善独立董事制度，规范独立董事选聘机制，明确独立董事权力和义务，充分发挥独立董事的监督作用。研究表明，独立董事对公司高管有一定制衡作用，能够减少公司内部人控制的现象。
2.建立有效激励机制，完善管理者业绩评价体系。上市公司管理者的报酬主要是与会计利润挂钩，会计指标不能客观真实反映管理者的经营情况，上市公司应建立有效的激励机制（如：股票期权），使管理者报酬和股价挂钩，使管理者的目标和股东的目标相一致，最大程度的限制盈余管理行为。我国上市公司对管理的业绩评价主要是以会计指标为基础，而会计指标的人为操作性较大，指标比较单一，不能客观反映管理者的经营业绩，我们应建立一套科学、规范的指标体系来评价管理的经营业绩。
3.大力发展机构投资者。我国上市公司“一股独大”的现象是导致盈余管理的直接原因，机构投资者的引入能有效抑制管理层的盈余管理行为。机构投资者一般能长期持有公司股票，有利于优化上市公司的股权结构，完善上市公司治理结构，促进上市公司稳定发展。
（三）完善上市公司监管制度
我国资本市场上，证券监管机构对公司上市、配股资格、终止上市等规定，都是以会计盈余为依据，其衡量标准过于单一，这也是诱发上市公司盈余管理的重要原因。要弱化上市公司的盈余管理，需要不断完善上市公司监管制度，建立一套完整的指标体系，如：除考虑净资产收益率指标，还要综合考虑经营活动现金流、主营业务利润占总利润比率等其他辅指标。
（四）提高外部审计效率
有效的外部审计一定程度上能制约公司管理层的盈余管理，但由于我国审计制度发展不够成熟，注册会计师风险意识较差，导致我国上市公司外部审计效率较低。提高外部审计效率可以采取的措施有：
1.强化注册会计师审计的独立性。改变上市公司对会计师事务所的聘用制度，由独立的第三方接管上市公司审计服务的“发包”权力，使注册会计师独立于上市公司，保持注册会计师的独立性，客观、公正的评价被审单位的会计信息。
2.提高注册会计师执业能力。注册会计师应不断学习专业知识，熟悉上市公司发生的各种经济业务，识别上市公司的盈余管理方法手段，提高自身执业能力，才能更好的开展审计工作；注册会计师在审计过程中要严格遵守职业道德规范，树立正确的人生观、价值观。
3.加大对注册会计师的惩罚力度。对于注册会计师因审计舞弊或重大过失未发现上市公司盈余管理，给投资者或债权人带来损失的，应承担相应的赔偿责任，加大惩罚力度，减少注册会计师的审计舞弊行为，提高注册会计师执业质量。
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篇6
关键词：后新公共管理运动；政府绩效审计；协同治理；审计创新；
作者：王会金
一、引言
最高审计机关国际组织1977年的《利马宣言》指出，最高审计机关开展除财务审计之外，“还有另一种类型的审计，即对政府工作的绩效、效果、经济性和效率进行的审计”，即绩效审计。现时期，绩效审计已成为世界政府审计的一种潮流和发展方向(戚振东和吴清华，2008)，也逐渐受到我国政府审计机关的重视。(1)政府绩效审计在我国实践的丰富多样，审计范围涵盖政府行政运转资金以及环境污染防治等各类专项资金；审计对象涵盖行政事业单位、重大工程建设项目等；但也存在各地政府绩效审计的开展尚不均衡，规范性有待于提高(傅平南，2013；曹忻，2013)等问题，其难点在于如何确定绩效审计的内容和发展模式、设计绩效指标，促进绩效审计发挥作用等方面。
纵观国内文献，相关研究集中在绩效评价指标、评价方法、发展模式、国外经验介绍等方面，过多强调财政财务收支审计与绩效审计的区别与界限，导致更多地从微观项目和操作层次理解政府绩效审计，甚至机械地以经济性、效率性和效果性评价操作绩效审计。究其原因，现有理论未能从公共管理改革的宏观背景下理解政府绩效审计的产生与发展，从而导致对政府绩效审计含义、政府绩效审计开展乏力的根本原因等理论以及绩效审计如何发挥作用等操作问题的认识有待于深入，限制了绩效审计理论对实践的指导作用。通过探究政府绩效审计的本质内涵，厘清对政府绩效审计的认识误区，系统把握政府绩效审计的内容和发展创新，以有效地推动绩效审计发展，成为政府绩效审计研究的前沿领域。
政府绩效审计是由于新公共管理运动引发对公共部门治理新期望所带来的审计“风暴”(explosion)的一个组成部分(Power，2000)，是西方国家新公共管理改革的必然发展趋势和法定要求(王会金和戚振东，2013)。基于此，本文试图在国家和社会公共管理运动发展的宏观背景下，探讨政府绩效审计产生和发展的社会及直接动因，在此基础上，通过分析当代西方国家公共管理改革的最新进展，探讨其对政府绩效审计发展的影响，从而提出我国政府绩效审计发展创新的思考。
二、新公共管理运动与政府绩效审计的产生和发展
20世纪70年代，西方国家发生的经济危机使得公共财政收入锐减，而政府管理职能扩张带来庞大的政府规模，由此导致财政支出扩大、官僚主义和效率低下等矛盾日益突出。同时，企业管理技术革新所带来的管理效率提升，为公共部门解决管理问题带来示范效应。以英国为典型代表的西方福利国家，为改进公共部门和公共管理进行了一系列改革，这些改革政策措施和实践形式多样，但都具有同一改革方向，可以归纳为新公共管理运动(Hood，1991、1996；Pollittetal.，1999)。
Hood(1991)认为，新公共管理运动是在公共部门中实行商业化管理模式，是在职业化管理思想下产生的一系列管理改革。从其产生的外部环境来看，包括政府所受到的经济和财政压力、社会公众对政府信任态度的转变和越来越多的批评、里根经济学和撒切尔主义(ReganomicsandThatcherism)对政治的重新审视、私人部门管理经验的传播、国际财务组织如世界货币组织(IMF)和世界银行(WorldBank)等的鼓吹和倡导、世界资本市场形成与发展等迫使大多数国家重塑(reshape)政府以满足全球化经济和现代信息技术发展的要求。新公共管理主要内容包括公共官僚体系内部实现分权化管理，强化预算管理，提高预算透明程度；围绕业务流程将传统正式的、层级森严的官僚体系重组为扁平化、柔性的和更为负责任的组织结构；注重引入私人部门经营管理的经验，以更加商业化运营的模式重塑政府的管理、报告、会计等(Pollitt，1993；Greer，1994；DunleavyandHood，1994)。公共事务管理中实行结果导向(output-orientation)管理，强调公共管理或公共服务的市场化和竞争机制，包括在公共服务机构之间引入市场和准市场(marketandquasi-markettypemechanism)机制，推行竞争，并确信这些能够促进降低成本和提高责任性。这些措施包括外包(contractingout)、内部市场(internalmarkets)、使用购买凭证而非直接公共资金购买服务(Vouchers)和收费等。
从新公共管理运动发展内在动因看，绩效提升是公共管理改革的核心导向性目标。以英国为例。1968年英国富尔顿委员会(FultonCommittee)提交的调查报告是英国公共管理发展历史上的一个标志性事件，报告提出了公共管理中文官结构、招募和管理等改革理念。上世纪70年代，英国政府宣称改善公共管理和绩效，开始实行公共管理革命性变革的绩效战略(MetcalfeandRichards，1992)。这一计划的主要贡献包括在环境部(DepartmentofEnvironment，DoE)引入部长管理信息系统(ManagementInformationSystemsforMinisters，MINIS)和财务管理法案(FinancialManagementInitiative，FMI)(Flynn，2007)。部长信息系统(MINIS)使得环境部内部能够建立任务和目标管理以及管理为完成任务和目标相关的成本。财务管理改革方案(FMI)则主要包括：明确和量化考核指标，改革行政管理体制，分解职能，划分责任和成本中心等(CabinetOffice，1982)。这些改革措施的制定和实施，强化了部门的经济责任，为英国审计署开展客观的绩效评价和绩效审计创造了条件，1983年通过的《国家审计法》，正式授权英国国家审计署开展政府绩效(货币价值)审计。因此，经验地看，政府绩效审计本身就是新公共管理运动的产物(Pollitt，2003)。
政府绩效审计回答如下问题：程序是否被以预期的经济性、效率性和环境影响性运行？是否有方法评估程序效果？政府绩效审计的内容即是新公共管理运动的主要关注点，这体现在政府绩效审计也关注新公共管理运动所提倡的经济性、效率性和效果性的改革目标。因此，从政府绩效审计产生动因来看，西方福利国家所面临的公共管理困境及由此产生的绩效管理需求，是政府绩效审计产生的社会动因，而新公共管理运动的绩效改革政策及其制度需求则是政府绩效审计产生的直接动因。如Olsonetal.(1998)认为，政府绩效审计是作为一种新公共管理运动改革的内容出现的。随后，在新公共管理运动的发展带动和影响下，政府绩效审计在西方国家得到快速发展(雷达，2004)。
自从其产生之后，英国新公共管理运动的概念被国际社会广泛接受，许多国家在新公共管理运动的理念下实施了众多改革(BovairdandLoffler，2003)。然而，新公共管理运动本质是一种市场教条主义(marketdoctrine，Frederichson，1996)，强调通过政府瘦身，采取更为有效率性和效果性的管理程序和措施，较好地提供服务，以追求公共管理效率。社会个体利益多样化、公共行政的价值追求、公共部门之间的合作需求、管理主体多元化发展等都导致新公共管理运动近年来受到越来越多的批评，如Duvleavyetal.(2005)认为新公共管理运动的分权(disaggregation)、竞争(competition)、激励(incentivization)等三个核心主题题带来了政策灾难。对新公共管理运动的批评还有，认为新公共管理运动从其理论上更加关注结果(Hunhes，1998；Stranthern，2000)，没有关注公共服务的提供过程(Thatcher，1995)，忽视了更为广阔意义上的政府管理、政治、社会文化环境(OsborneandPlastrik，2000)。理论和实务界开始关注新公共管理运动的缺陷，探讨可能的改进措施(Lapsley，2009；Duvleavyetal.，2005；DunnandMiller2007；Osborne2006；Stoker，2006)。
三、后新公共管理运动的理论与实践
进入21世纪初，整体政府、新公共服务等诸多反思新公共管理的理论纷纷出现，以至于有学者认为新公共管理已逐渐被后新公共管理所取代(唐兴霖和尹文嘉，2011)。
(一)后新公共管理运动的理论观点与实践
后新公共管理运动主要代表理论与实践包括数字时代治理(Digital-EraGovernance，Dunleavyetal.，2005)、公共价值管理(PublicValueManagement，Stoker，2006)、新韦伯主义(Neo-WeberianState，PollittandBouckaert，2004；DunnandMiller，2007)和新公共治理(NewPublicGovernance，Osborne，2006)等。
KlievinkandJanssen(2009)探讨了协同政府的实现。协同政府(joined-upgovernment)指的是程序、政策或机构的组织安排的一致性能够使得程序、政策和机构之间相互合作(Perri6，2004)为了保证协同政府服务的提供，政府必须处理宪法、法律和司法系统规定下的碎片化政府的局限性(SchollandKlishcewski，2007)。
Dunleavyetal.(2005)认为，数字时代治理是在重塑(Reintegration)、需求为基础的整体主义(Need-basedHolism)和数字化发展(Digitizationchanges)等三个主题下探索的公共管理改革。协同治理(Joined-upgovernance，JUG)是英国政府重塑的一个重要组成部分，需求为基础的整体主义更加倾向于以公民为导向、服务为导向和需求为导向的公共组织(PollittandBouckaert，2011)。数字时代是与互联网、社会媒体、电子邮件以及其他在线公共部门服务相联系，在研究中时常以电子政府为名称(egovernment)。
Stoker(2006)将后新公共管理运动的实践称为公共价值管理，定义为在网络治理和核心目标是实现公共价值的网络。与新公共管理运动相比，公共价值管理并不局限于政治，而被认为是整个管理调整。公共价值管理宣称利益相关者和政府官员之间存在的相互沟通和交流能够增加公共服务的公共价值。公共价值管理将焦点放在顾客和承包商之间的长期关系而非仅仅关注契约(AldridgeandStoker，2002)。管理者认识到，只有建立在持续改进基础上，才能使得系统有效运转(Moore，2005)。
Osborne(2006)认为，新公共管理是传统公共管理到新公共治理的过渡阶段。新公共治理认为，国家是多元主义的，包括国家治理服务由多元参与主体提供、政策制定是充满多样化的过程，公共治理更多地强调组织间的相互关系(inter-organisationalrelationship)，强调公共服务的提供过程和社会产出(outcomes)而不是传统的强调服务提供的投入和产出(outputs)。
(二)后新公共管理运动理论与实践的评述
尽管后新公共管理运动是否为新公共管理运动终结，是对新公共管理运动的替代还是对新公共管理运动的补充等问题，现时期的理论仍然存有异议(如Vries，2010；Christensen，2012)。从其理论和实践来看，后新公共管理运动强调如下核心价值和理念：
1.强调了中央政府的适度集权。
新公共管理运动以市场化、责任化为导向的分权改革，带来了政府机构管理效率提升的同时，也带来部门分立引起的部门之间协调性差、公共组织责任缺失等管理低效率问题。后新公共管理运动主张中央政府的适度集权，延缓新公共管理改革的分权化趋势，通过中央对下属机构的更多控制，统一决策，强化中央政治层的政治处理能力，协调公共部门、私人部门、社会等不同组织，实现对公共管理的整体调度。
2.后新公共管理运动强调了多元化治理。
后新公共管理运动不同的理论和实践观点下，都指出后新公共管理运动关注公共服务的价值、重新定位中央政府的职责作用、较多地将公司治理原则应用在国家部门管理之中等三个重要的内容。
3.后新公共管理运动强调治理信息共享。
英国国家审计署2001年提交的一个报告中明确指出，协同政府是指将一些公共和私人组织联合起来，实现跨越部门边界的合作以实现共同目标，信息共享是实现协同政府的必然前提。后新公共管理改革倡导通过树立牢固的信息共享理念和创建有效的信息沟通渠道等两种途径使信息资源从有限开放到充分共享(曾保根，2010)。
4.后新公共管理运动重视软实力的作用。
后新公共管理改革更加注重培养牢固而统一的价值观、团队建设、信任、合作等，重视在公共部门重建“公共道德”和凝聚性文化(ChristensenandGreid，2006)。如新公共治理理论强调设计和评价稳定的组织间关系，信任和关系契约(relationalcontracts)被认为是核心的治理机制(Bovaird，2006)。
5.后新公共管理运动强调了协同治理。
协同治理是现时期国家治理的一个重要特征，强调了作为国家治理重要参与主体的政府在国家治理活动中的整体性和效率(王会金和戚振东，2013)。整体政府中相当重要的一点是强调打破传统的组织界限(ChristensenandGreid，2006)，后新公共管理运动某种程度上即是对传统新公共管理运动下对政府公共管理行为碎片化趋向的一种克服，强调了整体性和协调性。Osborne(2006)认为，新公共治理相对于新公共管理运动是一个更加强调整体主义的理论，从一个更加综合的整体的角度来理解公共服务的提供。
政府审计是国家政治制度的重要安排之一，通过设立政府审计促进国家治理实现良治。随着国家治理，特别是公共管理的实践与理论的发展，政府审计也不断发展。政府绩效审计的发展也必然被打上公共管理运动发展的烙印，这体现在近年来西方发达国家政府绩效审计的发展都呈现出对传统“3E”绩效审计的不同扬弃。如美国审计署(GAO)2011年版的政府审计准则指出，绩效审计的目标具有广泛性，包括评估程序效果性、经济性和效率性；内部控制、合规性(Compliance)和预测(prospectiveanalyses)。后新公共管理运动的理论和实践也为我国政府绩效审计发展创新研究，提供了理论和实践基础。
四、后新公共管理运动视角的我国政府绩效审计发展创新
从国内来看，一般认为我国政府绩效审计实践发展缓慢，理论上存在审计评价指标确定、审计标准选择、审计评价结论可靠性等影响和制约绩效审计发展的认识问题，也还存在绩效审计对被审计单位绩效改善促进作用，特别是对国家治理改善作用的经验证据尚显不足的问题，绩效审计作用更多地是以“合理化建议被采纳”等语言加以描述。理论和实务界通常的观点认为，总体来说，我国政府绩效审计滞后于西方国家政府绩效审计的发展。如何有效开展政府绩效审计，促进审计服务国家治理成为当前政府审计发展亟需解决的重要问题之一。
(一)政府绩效审计内涵的认识创新
政府审计是国家治理的重要组成部分，国家的治理目标和政府审计管理体制的制度安排很大程度上影响了政府审计深度、广度和力度(尹平和戚振东，2010)。从现实含义上理解，政府审计制度安排、政府审计业务类型等某种程度上取决于特定国家的国家治理目标，由此，政府绩效审计的产生与发展也应当在特定国家治理背景下加以考察。
上世纪90年代，西方国家公共管理中的政府绩效管理理念和理论开始引进我国，各级政府开展了多种多样的绩效管理实践探索。但是总体来说，我国政府机构的绩效管理多处于自发或半自发状态，尚未在国家层面形成统一的政策和规章制度(陈慧等，2013；蔡立辉等，2013)，公共管理绩效理念未深入人心、绩效管理实践发展基础薄弱、科学化水平不高。而政府绩效审计在其技术特性上又是独立地对管理评价，这在客观上从开展政府绩效审计的理念认识、对政府绩效审计结果接受认可程度等多方面制约了政府绩效审计发展。政府绩效审计在各地发展不平衡更为主要的原因，在于对政府绩效审计是以“3E”、“4E”或“5E”等评价为内容的狭义认识，即绩效审计更多地是强调建立经济性、效率性和效果性评价指标，选择绩效标准进行评价的程式化操作。
实际上，从国外政府审计的实践来看，政府审计存在三种审计业务类型，一种是针对财务报表的，以鉴证财务报表的编制是否符合既定基础的财务审计，一种是审查有关活动是否符合法律法规等的遵循性审计(或称合规性审计，complianceaudit)，一种是开展的资源运用绩效评价和以促进绩效改进为目的的绩效审计。而在我国，即便是在财政预算审计中，政府审计仍然开展的是一种对财政预算活动或预算支出活动的真实、合规性审计，而不是西方国家意义上的财务(报表)审计(即对财政(务)报表发表是否符合编制基础和编制原则的意见)。由此，需要在更广泛的对象范围内来理解我国政府绩效审计的发展。从根本上说，政府绩效审计作为一种审计业务类型，其产生与发展依赖于两个主要因素，一是通过绩效审计改进了公共资金配置使用或公共资源管理使用的价值，另一个是审计机关在完成前述的职能过程中体现了政府审计的专业价值或说其他政府机关不能够加以替代的价值。对于政府绩效审计的认识，应当从更高层次的背景下加以理解和认识，并寻求系统改进策略。
从我国国家治理和公共管理发展实践，特别是政府审计发挥职能作用的业务实践来看，政府审计机关所独立从事的保证程度较高、不以发表财务报表鉴证意见为主、强调服务公共管理和公共资源配置决策等的促进国家治理水平提高，促进治理结构优化、促进治理环境改善等的政府审计应都属于政府绩效审计范畴，我们把这种相对传统侧重从微观项目角度考察是否属于绩效审计的政府绩效审计观称为大政府绩效审计观。(2)在这种观点下，政府绩效审计更多的表现为政府审计业务类型群，包括不同的具体审计业务实践，具有如下三个特征的政府审计业务即可以认为是政府绩效审计：审计标准具有促进国家治理改善的绩效性特征；是在对比分析最佳管理实践等基础上，提供改善国家治理，特别是公共管理的建议措施；以国家治理主体、过程、结果等系统角度考虑审计对象、审计范围和审计建议等。依据这种政府绩效审计观，我国政府审计机关已开展的政府审计诸多实践都可以归纳为政府绩效审计。
首先，采用有别于合规性事后审计的组织方式进行的审计，如汶川灾后恢复重建资金的跟踪审计，其目的是为了提高资金的使用效益，而非针对资金使用的认定与既定财政会计编制基础进行一致性符合程度判断，审计标准更多地采用管理实务效率标准，因此是一种绩效审计。
其次，政府审计选择特定项目，针对权力运行安全、决策信息等改善国家治理需要的审计也属于政府绩效审计范畴。针对权力运行安全的审计是指政府审计机关开展的领导干部经济责任审计。领导干部经济责任审计中，审计判断标准来自于权力运行的安全性、效益性评价等开放性评价或制度或法规或计划，会计原则或会计准则作为判断标准只是占据很少一部分内容，因此属于政府绩效审计。
再次，近年来审计署组织全国审计机关开展的各类专项审计调查项目也属于政府绩效审计。专项审计调查的目的是提供中央政府相对可靠的决策信息。审计机关在信息收集过程中强调了信息真实性，因此提供的不仅仅是可靠性信息，也包括经过自主加工的评价信息，审计机关扮演了鉴证评价和自主提供信息两种角色，因此也是一种广义上的政府绩效审计。
新公共管理运动或后新公共管理运动，更多的是对诸多丰富多样的公共管理改革理论和实践的归纳概括，同样，政府绩效审计也更多的是对政府审计业务类型的归纳概括。随着国家治理实践和理论的发展，政府绩效审计的内涵、外延都在不断地发生变化和发展。因此，从我国政府审计业务开展来看，除传统意义上的政府绩效审计项目实践外，我国政府绩效审计实践已有基于组织方式、基于项目选择和基于审计内容的三种绩效审计创新，我国未来的政府绩效审计发展重点应当是对这些实践加以理论研究和规范指导。
(二)政府绩效审计的绩效评价内容创新
国内理论研究和实践，无论是主张延伸性和独立性政府绩效审计模式，多将设计绩效评价指标作为政府审计机关政府绩效审计的一个重要工作内容，并多从被审计单位资源运用的经济性、效率性和效果性角度，以“投入-管理-产出”的系统模型为基础进行设计，也有主张加入公平性、环境性等评价内容。
从西方国家后新公共管理运动的实践来看，这种“3E”绩效评价的问题在于：“3E”是建立在分权基础上的单元化政府公共部门或组织运转要求基础上，是以单个组织部门为对象的独立评价。后新公共管理运动认为，这种分权导致部门之间缺乏有效的协调配合，忽视了政府作为一个国家治理参与主体的整体含义。因此，在开展政府绩效审计评价中，仅仅从一个部门的经济性、效率性和效果性来进行评价可能会存在许多问题，如如何评价不同公共服务提供特别是相互之间具有绩效矛盾的公共部门之间绩效，即一个部门的绩效带来对另外一个部门绩效的降低，如审计是以发现财务违规为绩效目标，而被审计单位则是以规范财务为绩效目标，显然仅仅从单一主体进行绩效评价无法满足整体性政府的绩效改进要求。
国家治理涉及很多政府、市场和社会之间的相互协调、相互博弈，而在公共管理实践过程中，更多的是涉及多方利益主体的政策制定、执行落实、反馈修正等的持续过程。现代国家多元治理以及政府审计的提供信息和纠正行为的本质，要求政府审计更应当强调立场的客观和地位的独立性。同时，现实社会的复杂性特征、政府绩效审计的政治风险、审计人员专业知识局限性等都要求政府绩效评价更多的应当以既有的绩效评价指标为评价内容，而不是主观设计绩效评价指标；应从市场、社会等各个角度选择指标和标准，多维度地开展评价，如评价其被审计单位从业人员价值观、团队建设、信任与合作等，而非开展单一的职能管理活动的“投入-管理-产出”评价。从后新公共管理运动的价值理念出发，政府绩效审计的绩效评价必须考虑到政府公共产品的供求，集中在服务的实际水平和对顾客需求的满足程度上(HealyandPotter，1987)。同时，作为对整体政府绩效的评价，应当从作为单一治理主体的政府外部角度进行，综合考虑被审计单位协同绩效。如从需要、替代、经济、质量和抵消等角度系统加以评价(戚振东等，2004)。
(三)政府绩效审计的协同审计方式创新
前已述及，与新公共管理运动不同，后新公共管理运动强调信息共享、多元化治理、协同治理等，以改善公共资源配置管理和公共管理绩效。政府绩效审计以审查政府公共资源配置运用的绩效为手段，促进政府绩效管理持续改进，提高公共资源运用效率，从而服务于国家治理。从本质上说，政府绩效审计是对政府公共权力运用和公共资源配置使用的监督，公共权力主体和运用对象多样化，导致政府绩效审计面对对象范围广、种类繁多，涉及的专业领域繁杂等问题，与此同时，绩效审计信息决策依据的本质特征又要求绩效审计信息有较高的及时性。由此，政府绩效审计开展绩效审计时，应当以协同的思想，整合社会监督资源力量，促进政府绩效审计顺利开展。政府绩效审计协同包括政府绩效审计战略层面、管理层面和操作层面的协同(王会金和戚振东，2013)。
政府绩效审计战略协同是政府绩效审计发展战略与国家治理战略，与政府审计机关发展战略相互协调匹配。政府绩效审计战略规划是促进政府绩效审计发展的重要管理举措。政府绩效审计战略规划包括确定长期和近期政府绩效审计重点审计事项、审计任务进度安排、审计资源配置与审计人力资源发展规划等。政府绩效审计战略规划的制定要服务于国家治理战略目标任务，要求政府绩效审计机关在制定战略规划时，注重从国家治理战略目标、阶段性任务、重点工作、发展趋势等角度，识别国家治理和公共管理领域中的绩效审计需求或重大潜在风险，以防范和控制国家治理和公共管理领域的风险为出发点，规划绩效审计项目，设计绩效审计任务。我国地方政府审计机关实行的是接受上一级审计机关领导的管理体制，因此，地方政府审计机关制定的绩效审计规划在与地区经济社会发展相匹配、满足地方政府治理需求发展需要的同时，还应当在纵向上与中央审计机关绩效审计战略规划相适应，能够满足中央审计机关制定的全国绩效审计战略规划发展要求。
政府绩效审计管理协同是政府审计管理协同的重要构成内容。政府绩效审计管理协同是政府绩效审计在年度审计计划、审计项目安排与国家其他监督控制系统、与地方政府经济社会发展的政府治理等协调配合。政府绩效审计管理层面的协同包括政府审计机关绩效审计机构设置与审计人员配置协同、政府绩效审计项目开展与经济社会发展治理需求协同、政府绩效审计信息和结果与权力机构、决策部门之间的协同利用等。政府绩效审计管理协同实现依赖于政府审计机关组织机构设置、管理制度、业务流程、人力资源配置、绩效管理等方面能够与绩效审计战略实现、绩效审计项目顺利实施等相互匹配协调，满足绩效审计顺利开展的职责权限、专业知识技能、决策信息提供等需求。如政府审计机关通过建立绩效审计职能处室、建立聘用外部工程、资源环境、金融精算等专家制度，乃至项目外包管理制度，促进绩效审计项目开展。政府绩效审计开展过程中，涉及与司法机关、监管部门、主管单位、绩效评估第三方、中介媒体、社会公众等单位组织协调配合。政府审计机关应当建立相应的沟通协调制度，如建立公共关系管理制度，维系与社会和媒体的良好关系，实现政府绩效审计的参与治理主体协同，以充分利用各方资源，促进政府绩效审计发展。政府绩效审计管理协同还要求不同的审计机关之间能够通过建立平台，共享信息等实现协调配合，促进绩效审计发展。如政府审计机关利用AO软件等技术平台，共享审计案例与经验，实现不同审计机关之间开展绩效审计中的协调配合。
政府绩效审计操作层面协同是政府审计机关在执行具体绩效审计时，能够在审计取证、审计结果利用等方面，与权力机构、决策部门相协调配合，促进绩效审计信息共享、审计资源整合利用，以及审计结果的协同开发利用。如政府审计机关在开展绩效审计时，可以通过协调主管部门，获取行业部门信息，降低审计取证成本等。再如政府审计机关与中介媒体协调，通过中介媒体绩效审计立项计划，接收反馈信息，从而促进科学有效地制定绩效审计项目等。
(四)政府绩效审计结果公开的创新
政府绩效审计结果利用是政府绩效审计得以最终发挥作用的关键影响因素(戚振东和吴清华，2008)。现时期，政府绩效审计结果公开的研究大都是以委托、信息不对称等理论展开，即从知情权、信息激励等角度主张应对政府绩效审计结果进行公开，但同时，对于审计结果公开后续应用，如审计结果的公众交流与沟通重视不够。从政治学角度的研究结果则认为，社会公众参与国家治理必须是有序的。可持续的民主化更应该是内生的，由国家治理的现实需要和关键参与者的可行性战略选择所推动，并受到经济环境和现有制度条件的约束(徐湘林，2010)。国家治理实践经验和理论都说明，在实现政治现代化的同时保持政治稳定，就必须保持政治参与水平与政治制度化的均衡发展，维系较高层次的政治参与度与政治制度化水平(徐海燕，2011)。由此，现有理论强调了政府绩效审计结果公开的重要性，但同时又强调了审计结果公开必须建立在有序的管理控制之下。
西方国家后新公共管理运动的理论和实践说明，社会公众参与是国家公共管理改革的必然要求。如信任和关系契约被认为是公共治理的核心机制。信息透明和公开被认为是培育社会资本的重要途径。后新公共管理运动的理论实际说明，还可以从社会资本培育的角度理解政府绩效审计公开。从社会资本培育的角度理解政府绩效审计结果公开，一方面政府绩效审计结果公开是传递政府部门运营管理绩效信息、增加透明度的必然要求，另一方面必须重视政府绩效审计结果公开过程中的信息沟通与交流。现时期一些审计机关的审计结果公开往往是通过网络等单向向社会公开，很少接受社会反馈信息并据之加以改进。这显然不利于审计机关与社会之间的信任关系和合作氛围的培育。同时，现今还应当通过建立规范的政府审计结果公开制度，强制政府审计结果的公开、透明，避免政府绩效审计结果公开过程中包括结果公开和公开内容等的随意性、无法进行公开责任追究等问题。
篇7
从法律关系的角度论，预先定价法律关系是指签订预先定价协议的纳税人与税务主管当局在整个预先定价安排中形成的权利义务关系。预先定价法律关系的主体是纳税人与一个或多个具有税务管辖权的国家和地区。根据主体数量的不同，预先定价可分为单边预先定价、双边预先定价和多边预先定价。单边预先定价是指纳税人与一个具有税收管辖权的国家和地区内的税务主管当局签订预先定价协议，而双（多）边预先定价则是纳税人与多个税务当局签订的预先定价协议；单边预先定价协议有可能出现重复征税问题，双（多）边预先定价协议则能够有效解决此问题。
预先定价之所以在世界范围内受青睐，是有着其深刻的实践和理论方面的动因的。通过分析，可以从中发现预先定价税制产生的历史必然性，有利于更好地认识和把握预先定价税制相对于传统转让定价税制的先进性，由此推动预先定价税制在中国的实际运行。
预先定价税制产生的实践动因
预先定价税制的产生最直接的实践动因是为了解决传统转让定价税制面临的困境。
转让定价本身是一个中性的概念，有其合理的一面，比如能够优化整个跨国集团内部的资源组合，实现集团整体效益最大化，但是与此同时，转让定价直接影响到利润乃至税收利益的转移，尤其是跨国集团国际转让定价更关乎国家之间税收权益的让渡，因此，绝大多数国家都针对此制定专门的转让定价税制，以规制关联方之间以避税为目的的转让定价行为。
从总体上说，对转让定价进行规制可以分为两种原则思路，一种是公平交易原则（Arm‘sLengthPrinciple），简言之，即是独立企业之间进行交易的原则；另一种是所谓的“公式法”（FormularyMethod），它是指一个税收管辖权之内的应税所得总额由综合管辖权内外关联方所得乘以一参数，该参数为管辖权内的薪金总额、财产和销售额除以整个的薪金总额、财产和销售额[4].但很多国家认为该方法过于武断和任意，所以目前绝大多数国家采用公平交易原则对转让定价进行税法上的规制。
但在实务中，运用公平交易原则有许多困难。首先，所谓公平的市场价格在现实的经济生活中很难找到，经济主体之间的完全竞争几乎是不存在的，倒是独占或寡占的情形相当普遍[5].其次，有些关联方之间的交易在非关联方之间很难找到，比如某些无形资产的交易。第三，对税企双方来说，要找到合适的独立交易方面的信息是很困难的。
公平交易原则的适用本身就有上述困难存在，而传统的转让定价税制在适用公平交易原则时，又是采用事后审计的模式，这种事后的判断一般要追溯3至5年，长一些要追溯10年甚至无限期。因此，无论是纳税人还是税务机关，在时过境迁之后，要证明当时的交易是否符合当时的公平交易价格都不是件容易的事。转让定价的事后调整模式给纳税人和税务机关双方带来管理上的沉重负担，尤其是，这种事后的判断是对实际交易的经济实质进行税法的解释和适用，因此很容易造成双方各执一词的局面；另外，税务机关经常困扰于纳税人的不愿意提供资料，因此无法有效地进行转让定价的调查、审计和调整。基于转让定价事后调整模式遭受的困境，与其说转让定价是科学，不如说它是一门艺术。
近些年来，为了打击愈演愈烈的国际避税，不少国家改变了过去认为转让定价行为合法，只能对其进行调整不能进行处罚的看法，纷纷出台了规制转让定价的罚则，罚则中强调纳税人不按规定提供资料将受到重罚。从1994年美国率先制定处罚条款以来，截止到2001年已有澳大利亚、加拿大、法国等国跟进，合计共有11国已在本国转让定价税制中加入了处罚条款[6].在加大处罚的风潮中，人们对转让定价税制的改良又前进了一步，一种新的转让定价税务管理模式—预先定价制浮出水面，引领着转让定价的最新发展。
由于传统的转让定价税制本身的复杂性，且属事后调整模式，缺乏确定性和可预测性，无利于避免双重征税且审计过程繁琐冗长充斥敌意，预先定价税制应运而生，它将传统转让定价审计变成了事先的协议，并配之以相应的管理制度，从而使税收义务更具有预测性和确定性，不仅有利于增强跨国纳税人对其商业活动的合理预期，更好地保证交易安全；而且能更好地避免或消除对跨国纳税人的双重征税，降低征纳双方的税收成本；对防范跨国纳税人的避税行为提供了更为有效的监控手段和资源。这就是预先定价税制产生并流行的实践层面的直接动因。预先定价税制产生的理论动因
从上述实践层面的分析看，似乎很容易得出这样一种结论：预先定价只是将转让定价审计从事后搬到了事前，因此有人认为这只是一种时间上（Timing）的不同制度安排而已。笔者认为，预先定价的产生除了上述实践层面的动因，更有其深刻的理论动因。
（一）对纳税人的尊重导致传统转
让定价税制向预先定价转变传统转让定价税制中，纳税人是潜在的、先验的公平交易原则的破坏者的形象，纳税人在其实际交易完成后，须接受税务机关认为其交易不符合公平交易原则的审计。在这种情况下，纳税人很难感受到尊重，且对这种事后戴着有色眼镜的转让定价调查很难怀有好感。在这种氛围下，税企双方的合作较难达成。实践中经常出现纳税人不愿意向税务机关提供转让定价证明文件的情形，成为困扰税务机关的痼疾。纳税人不合作的原因，除了纳税人有可能的避税动机之外，很多是出于传统转让定价事后审计的模式缺乏对纳税人的尊重使然。
预先定价则较好地解决了这个问题。在预先定价中，纳税人被假定为诚实守信、愿意与税务机关合作的纳税人。在纳税人实际受控交易发生之前，税企双方心平气和地坐在一起，经过协商，将有关转让定价原则和方法谈妥并签订协议，并保证如果纳税人执行协议，则不再对其进行转让定价调整。正是在这种尊重纳税人的基础上，纳税人才愿意交出过去不愿意交给税务机关的自家的商业秘密，税企双方才能在这种合作的气氛下得到一个双赢的结果。
预先定价对纳税人的尊重还体现在纳税人掌握预先定价的主动权，纳税人是整个程序的发动者和启动者，只要符合条件，纳税人可以申请预先定价甚至有权申请双（多）边预先定价。
在预先定价税制中，税务机关更多地是充当了服务者的角色，只要纳税人提出预先定价申请，税务机关就须与之纳税人甚至和有关国家税务当局进行蹉商、谈判并签订协议；并且，预先定价协议是一家企业一份协议，有多少家企业提出申请，税务机关就得签订多少份协议，充分体现了税务机关为纳税人服务的精神。
另外，如果纳税人不是出于自愿，税务机关不能强迫纳税人申请预先定价。
（二）对税收效率原则的偏重导致了预先定价的产生税收制度的设计经常在税收效率与公平原则之间取舍，选择税收公平，可能会影响效率，反之则影响公平。传统的转让定价税制似更倾向于税收公平原则，对不按公平交易原则进行的转让定价进行调整重在一个事后的合理判断，尤其是这种调整涉及到国家间税收利益的调整，更要力求公平，因此转让定价调整的周期相对都比较长，少的一二年，长的可达十年，甚至数十年，成本高、效率低。预先定价则加重税法效率原则的运用。它缩短了传统转让定价审计的时间，一般预先定价协议一二年时间即可谈成，并降低了纳税人税收遵从的成本，大大缩减了税务机关事后审计的成本。
（三）税收法定原则对实质课税原则的影响导致了预先定价税制的产生实质课税原则，大陆法系国家又称之为实质课税法、实质课税主义、经济观察法、反滥用税法[7]；英美法系亦有类似的说法，如实质重于形式（Substanceoverform）、反伪装（Sham）、商业目的条款（BusinessINTERNATIONALTAXATIONINPurpose）[8].日本税法学者吉良实将实质课税主义定义为：在解释税法及认定课税要件事实之际，在有所谓“法形式或名义、外观”与“真实、实况、经济性之实质等”出现差异时，应首重实质甚于形式，以此作为课税基础之原则[9].实质课税原则是解决税收规避、非法收入等税收难点问题的有效武器。在转让定价领域内公平交易原则的运用就是实质课税原则的具体适用。但实质课税原则在转让定价领域的适用，与其在其它领域内的适用一样，容易在使用不当的情况下，造成对税法稳定性和可预测性的冲击，尤其是容易与税法最基本原则—税收法定原则相冲突，这也正是实质课税原则经常遭到诟病的重要原因之一。
具体说来，实质课税原则与税收法定主义两者的冲突主要表现在，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；税收法定主义强调税法确定性和可预测性，实质课税原则需要税法的灵活性和弹性；再有，税收法定主义强调限制征税主体的权利，偏重于保护纳税人的权利，而实质课税原则重在防止纳税人对税法的滥用，偏重于赋权与征税机关等等。
但在实质课税原则与税收法定主义发生矛盾冲突的表面，我们仍然可以看到两者具有深层次的统一性，如两者都追求正义，都保护正当权利的行使并防止权利的滥用，两者的最终目的都是为了保障所有纳税人乃至国家的税收权益等等。因此实质课税原则与税收法定主义在一定程度上是可能相互影响的，当然在这种相互影响中，税收法定主义更占据主导与统率的作用。这一点，可以从预先定价对传统转让定价税制突破和改良上得到证明。首先，预先定价协议使税收法定主义的形式课税原则得到体现，税法的确定性和可预测性得到保证，使得只要纳税人按照预先定价的协议进行转让定价的安排，其纳税义务就是明确的可预知的，从而减少其税收遵从的风险和成本，而这正是税收法定原则所追求的目标。与此同时，实质课税原则在预先定价中还保留其“英雄本色”，预先定价税制遵循的基本原则仍然是正常交易原则，是实质课税原则在转让定价领域中的实际运用。
结论
综上所述，可以得出以下结论：预先定价的产生具有实践和理论层面的双重动因。在实践中，它针对传统转让定价税制的事后审计带来的低效、税企双方合作难等难点问题，以事先协商的模式予以相当程度的突破和解决。在理论上，预先定价再现了纳税人权利的税法主旨，说明尊重纳税人、强调税企合作、突出税务机关对纳税人的服务意识是解决传统转让定价困境的有效出路；同时在税法原则的层面上，凸现了税法效率原则、税收法定原则的价值，体现了效率与公平、形式正义与实质正义的相互影响和在更高层次上的统一。
「注释
[1]美国当时用的预先定价一词英文是AdvancePricingAgreements，意为预先定价协议，后来经济合作发展组织（OECD）将其改良为预先定价安排（AdvancePricingArrangements），意为预先定价安排，显得更为科学合理一些，因为预先定价还包括协议之前的蹉商、协议之后的跟踪执行、监管等一系列的制度安排。
[2]尽管将预先定价作为转让定价的一种调整方法在学理上不一定完全说得通，但在当时缺乏立法支援的情况下，能将预先定价通过“其它合理的调整方法”引入到我国，实在也是大胆而巧妙的制度设计，这使我国在引入预先定价方面起码提早了5年（从1998年至2003年）。
[3]本文在此用预先定价而不用预约定价，理由如下：第一，从英文直译过来，用预先比用预约更符合原意，英文“Advance”一字没有预约但有预先之意，如预先付款；第二，汉语中预先与预约意义不同，预约是指约定一个确定的时点做某事，预先是把原先某个确定时点要做的事提前做了；第三，目前《征管法实施细则》用的词是预先约定，简单地缩写成预约似不可行，因为预先与预约词义不同。
[4]参见RichardL.Doernberg，“InternationalTaxation”，Inanutshell，4THEd，WestGroup，ST.PAUL，MINN.1999，P227.
[5]参见Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《国际租税之规避》，（台）郑锦城译，《世界租税名著翻译丛书》之五，第23、258页。
[6]资料来源：DavidLewis，ErnstYongtransferpricingspecialist，“reportsontheriseandofadvancepricingagreements”。
[7]参见前引Dr.BarryBracewell-Milnes等著：《国际租税之规避》，（台）郑锦城译，《世界租税名著翻译丛书》之五，第212页。
[8]同上引，第212页。
篇8
【关键词】 管理水平； 管理审计； 博弈分析
一、管理审计的内涵及选择
（一）管理审计的内涵
为确保受托责任有效履行而产生的管理审计是一种与财务审计相对应的审计，是基于受托管理责任在财务审计基础上发展起来的新的审计类型；如果说财务审计以审查基本财务信息为己任，那么管理审计的中心任务则是审查管理信息，即对受托管理责任的履行情况进行鉴证（王光远，2004）。
（二）管理审计的选择
目前，我国企业整体管理水平较低，这种状况与我国社会主义市场经济的快速发展极不相称，一定程度上影响了我国经济的快速、持续健康发展。特别是近几年来，我国实体经济发展持续低迷，这既有全球经济不景气大环境的影响，更有企业管理水平低下的影响。而管理水平低下的基本原因之一就是信息不对称导致的道德风险（张定胜，2000），从而产生非配置型低效率现象（杨世峰，2009），而提高管理层经营管理水平的关键则是通过对其管理效率的评价以促使其改善经营管理。如何评价企业管理水平的高低，以有效提高企业经营管理的效率、效益和效果，使我国市场经济更加快速地发展，这是我们不得不面对和解决的现实问题。
根据委托—理论的观点，审计是基于受托责任而产生的，目的是鉴证受托责任的履行情况（周莉，2009）。传统的鉴证主要是通过对管理层提交的财务报告进行审查，但由于财务报告仅是企业管理层经营管理活动结果的反映，不能有效反映出企业经营管理的问题出在何处，即不能反映出企业经营管理的过程所存在的问题，不利于企业的经营管理水平的改善。因此，对管理层管理活动相关信息（包括管理水平、管理活动过程等）进行鉴证则成为改善企业经营管理水平的关键。
作为理性的经济人来说，其在作出任何决策时都要考虑自身利益的最大化。因此，对于企业经营管理的委托方来说，在考虑是否需要聘请专门人员或机构对管理层受托管理责任的履行情况进行鉴证时，会将该鉴证所支出的成本与鉴证所增加的收益进行比较，即考虑成本效益。而对于企业的经营管理者来说，在履行受托管理责任时，也会对经营管理过程中获取的收益与从事经营管理所支出的成本①进行比较。此外，委托与受托双方还会就对方可能的选择进行考虑，以此来确定自己的选择。基于此，本文利用博弈论的相关知识对企业管理审计需求的动因进行分析，并根据分析结果提出相应的建议。
二、管理审计需求的博弈分析
（一）分析的假设
1.基本理论的假设
为了便于利用模型进行分析，特作出以下基本理论假设：
（1）企业委托经营管理的双方都以追求自身效用的最大化为目标，即都是“理性的经济人”；
（2）假定委托方通过亲自评价受托管理者管理水平的成本远高于聘请专业机构或审计人员实施评价所支出的成本；
（3）通过管理审计一定能够发现管理层未有效履行受托管理责任的事实，且对于同一企业管理审计的成本是一定的；
（4）假定受托管理者的管理水平与其努力程度正相关，受托管理者努力工作就能够发挥出较高的管理水平，反之则会体现出较低的管理水平。
2.模型的假设
根据以上理论分析，特对企业经营管理的委托方与受托方的博弈模型作出如下假设：
假定委托方需要聘请专业机构对受托方进行管理审计，则其支出的成本为c：a为受托方不努力情况下给委托方带来的损失；f为受托方不努力而导致委托方少支付给其的报酬；b为受托方不努力履行受托管理责任而获取的额外收益（具体包括将一部分精力花在别的工作上而获得的收益和增加的闲暇等）；r为受托方因管理水平低下被审查发现而导致其遭受的社会形象损失②。
委托方与受托方之间的博弈，可以用混合战略博弈矩阵表示，如表1所示（表1中圆括号中的数字含义：第一个数字为委托方的收益，第二个数字为受托方的收益）。
（二）纯战略纳什均衡的解
从表1的博弈矩阵可知，该博弈是没有双方均能接受的纳什均衡策略组合，即不存在一个双方均不愿意单独改变自己策略的纯策略组合。即：若受托方不努力，则对委托方来说最好的策略是选择管理审计，这样可以发现管理的低效率，以及时改进企业的管理，提高管理水平；但当委托方选择管理审计时，受托方最好的策略是选择努力，以发挥出较高的管理水平，这样可以避免损失；既然受托方会努力，当然委托方选择不需要管理审计合算，这样可以节约成本；而委托方不需要管理审计时，受托方不努力可以获得更多的额外收益，其当然选择不努力（或者说偷懒），上述这种因果循环会永不停止，从而在上述假定条件下，委托方与受托方博弈中的纯战略纳什均衡是不存在的，接下来我们只需考察该博弈中是否存在混合策略纳什均衡即可。
（三）混合策略纳什均衡的解
笔者用p表示委托方需要管理审计的概率，p∈[0，1]，其不需要管理审计的概率为1-p；受托方不努力的概率为q，q∈[0，1]，其努力的概率为1-q；对于给定q，委托方需要管理审计（p=1）与不需要管理审计（p=0）的期望收益分别为：
对式（1）和式（2）求解：E（1，q）=E（0，q），得：q*=c/f。即：若受托方不努力的概率qc/f，则委托方的最优选择是需要管理审计；如果受托方不努力的概率q=c/f，则委托方需要管理审计或不需要管理审计，其结果都是一样的。
同样，对于给定p，受托方选择不努力（q=1）与努力（q=0）的期望收益分别为：
对式（3）和式（4）求解：E（q，1）=E（p，0），得：p*=b/（f+r）。即：若委托方需要管理审计的概率pb/（f+r），则受托方的最优选择是努力；若委托方需要管理审计的概率p=b/（f+r），则受托方随机的选择努力或不努力，其结果没有差异。
（四）对管理审计需求的混合策略博弈行为的基本解析
1.受托方不努力履行受托管理责任的动机分析
在受托方不努力的概率q*=c/f的博弈中，其不努力的概率主要取决于两个因素：委托方需要管理审计所支付的成本c和受托方不努力而导致委托方少支付给其的报酬f。若委托方需要管理审计所支付的成本c越高，委托方越缺乏动力聘请专业机构对受托方受托管理责任的履行情况进行管理审计，则受托方选择不努力的概率q就越大；如果委托方对受托方的报酬支付减少f越大，则受托方不努力的概率就越小，这也说明受托经营管理者是否努力是依据其报酬所受影响大小而进行的相机抉择。
2.委托方是否需要管理审计的动机分析
在委托方需要管理审计的概率p*=b/（f+r）的博弈中，其需要管理审计的概率取决于三个因素：受托方不努力履行受托管理责任而获取的额外收益b、因受托方不努力履行受托管理责任而导致委托方少支付给其的报酬f和受托方因管理水平低下被审查发现而导致其遭受的社会形象损失r。受托方不努力履行受托管理责任而获取的额外收益b越大，受托方不努力履行受托管理责任的动因越强烈，则委托方需要管理审计的概率p越大。因受托方不努力履行受托管理责任而导致委托方少支付给其的报酬f越大，受托方努力的动因越强烈，委托方需要管理审计的概率p也就越小，从而不对受托方进行管理审计的概率1-p会增大。受托方因管理水平低下被审查发现而导致其遭受的社会形象损失r越大，则受托方不努力的概率越小，委托方需要管理审计的概率p也就越小。此外，由p*=b/（f+r）和q*=c/f可知，社会形象损失r越大，特别是r远远超过b时，则p*越小，而p*越小时，c也越小，最终导致q*越小。这说明受托经营管理者越在意其社会形象，则不仅会降低管理审计的成本，也有助于降低受托方不努力履行受托管理责任的概率，从而有助于提高管理水平，增加企业的效益。
三、管理审计需求的博弈对提高管理水平的启示
对于处在转型期的中国市场经济而言，由于信息不对称以及追求额外收益等原因，受托方不必努力履行受托管理责任具有一定的必然性。从理性人角度看，任何受托管理者不努力履行受托管理责任，都是期望能够获取更多额外的收益（将一部分精力花在别的工作上而获得的收益和增加的闲暇等）。特别是在监督不力情况下，作为理性“经济人”的受托经营管理者，为追求额外收益，总会抱着侥幸的心理，不努力履行受托管理责任。这也是我国企业（特别是国有企业）长期以来管理水平低下、经济效益低下的主要原因。因此，委托者从改善企业经营管理水平、提高企业经营管理的效率、保护自身利益出发，要求对受托人的经营管理水平进行有效的监督和控制。由此，管理审计便成为改善企业管理水平、提高企业经济效益的重要保障。
基于以上分析，笔者提出如下政策建议：
首先，积极探索高效的管理审计方法，切实降低管理审计的成本，以此降低受托经营管理者不努力履行受托管理责任的概率。其次，建立科学合理的激励制度。鉴于信息的严重不对称，委托方应当结合企业和受托经营管理者的实际情况，制定一套切实可行的激励制度，使受托方没有努力而被发现后其报酬所受影响远远超过其不努力而获取的额外收益，以此降低其不努力的概率。最后，在经营管理者的聘请方面，应该尽量聘请社会信誉度较高，比较重视自身社会影响的经营管理者，同时行业协会或政府监管机构也可考虑针对职业经理人建立相应的信用档案，以增加受托管理者因不努力被发现后的社会形象损失，从而降低受托管理者不努力的概率。
【参考文献】
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[2] 张定胜.高级微观经济学[M].武汉：武汉大学出版社，2000：178-188.
篇9
目前，风险导向审计已在国外的独立审计工作中得到应用，同时也引起了我国理论界的广泛探讨。许多人认为在我国开展风险导向审计，可以达到降低审计风险和提高审计效率的目的。但笔者认为，风险导向审计本身还存在许多缺陷，另外，我国目前的经济法律环境也使风险导向审计模式在我国的应用出现新的问题。下文将从几方面分析风险导向审计的内部缺陷及其在我国应用存在的问题。
一、我国缺乏风险导向审计产生的动因
推动审计由系统导向审计向风险导向审计发展的一个主要动因就是审计风险，特别是诉讼风险的增大。
在我国，20世纪80年代是注册会计师行业的恢复建立时期，由于当时特殊的社会经济环境，会计师事务所几乎没有诉讼风险。在90年代，注册会计师行业的相关法规逐步完善，有关部门也曾对影响社会的几大会计造假案以及涉及的会计师事务所进行过处理，但总体来看，我国会计师事务所面临的法律风险仍然很小，主要表现在：《证券法》、《注册会计师法》、《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律规定对注册会计师的工作结果及应承担的法律责任存在矛盾；相关法律对注册会计师责任的认定缺乏专业判断标准；《独立审计准则》作为规范注册会计师行为的重要技术标准，缺乏相应的法律地位等方面。另外，目前我国正处于经济体制改革时期，公众投资人的法律意识比较淡薄，证券市场发展还不够成熟，这也导致了我国注册会计师行业的法律风险偏小。由此可见，由于目前我国立法方面存在的漏洞，导致我国注册会计师的法律风险偏低，注册会计师对审计风险不够重视，事务所缺乏实施风险导向审计的根本动因。
二、风险量化理论与实际应用具有差距
从理论上说，风险导向审计是指以被审单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，从而进行实质性审查的一种审计方法。
换句话说，风险导向审计以评估审计风险作为规划审计工作的起点，通过审计风险控制整个审计过程，并把将审计风险保持在可接受的水平以内作为一个重要的目标。首先，注册会计师在对风险做出正确评估的基础上确定审计重点，决定审计证据的质量和数量，分配审计资源，以达到提高审计效率、节约审计成本、保证审计质量、降低审计风险的目的。其次，在取得了一定的实质性测试结果以后，注册会计师应当根据实质性测试结果和其他审计证据对控制风险进行再次评估，并检查是否与初次评估结论相一致，如果存在偏差，应据此修改审计程序的性质、时间和范围。最后，通过上述控制手段，审计工作结束时，应达到控制审计风险，保证审计质量的目标。可见，审计风险的全面正确估计是风险导向审计模式的核心，是风险导向审计比系统导向审计先进的地方。
但是，在实务工作中，风险的正确评估和量化缺乏可操作性。目前在对风险管理的研究和实践中，发展了一些利用统计学和数学的方法建立模型，进行风险量化的方法。但是这些被认为较为先进的方法也存在严重的固有缺陷。
一是系统风险评估方面的问题，现有的许多风险量化模型对系统性风险考虑不充分，当严重的系统风险发生时，以市场基本运行为前提的风险量化模型，在这种市场状况迅速恶化，许多市场变量出现异常值的情况下，对风险评估就显得无能为力。
二是作为基本风险分析工具的数理模型，往往以正态分布和小概率事件为假设，然而事实上，正态分布假设往往不能准确地反映现实情况，能产生严重后果的小概率事件的现实发生概率也偏大。这些缺陷严重降低了通过数理模型进行风险量化的可靠性。
三是风险量化的数理模型存在对历史数据过度依赖的问题。这种对历史数据过度依赖的参数估计法往往面临两难的情况。一方面，较新的经济变量的历史数据并不多或难以获得；另一方面，历史越长的数据虽然较易获得，但也越难以反映现实的情况。因此，这种数据方面的因素也制约了风险评估技术的有效性。此外，任何依赖于历史数据的数理统计分析方法和量化模型都隐含着“历史可以在未来复制出其自身”的基本思想前提。然而，这一思想前提经常遭到质疑，被认为存在固有的缺陷，以历史预测未来存在其内在的不可靠性。
另外，上述利用统计学和数学的风险量化方法，在项目管理和金融分析方面的发展较为成熟，已经有了一套完整的理论体系和一定的实践经验。然而将其作为审计工作中对固有风险和控制风险的评估方法，尚缺乏切实有效的模型公式和应用经验。因此，尽管审计人员在计划中做出了最大的努力，但期望的审计风险、固有风险和控制风险的评价都是非常主观的。
三、风险导向审计不能节约审计成本
降低审计成本也是风险导向审计产生的动因之一。一般认为，风险导向审计能够降低审计成本：通过对被审计单位所处经营环境及其内部经营管理的分析，确定固有风险；同时更为关注被审计单位已设置的内控制度，识别很可能影响财务报表的控制风险；通过对风险的更好评估，认定出实质性测试的重点和水平，进一步确定审计人员收集何种证据以及所需证据的数量，并把有限的审计力量在审计业务之间合理分配，有效利用审计资源。
审计成本包括完成审计工作需花费的资金成本、人力成本和时间成本。通过分析，我们可以看到风险导向审计并不能节约审计成本，主要原因如下：
（一）进行固有风险和控制风险的评估量化需要耗费审计人员大量的时间。从搜集资料、整理资料到分析评估，再到建立恰当的数学模型进行风险量化，都要花费审计师相当的时间，这样就会增加审计项目的时间成本。
（二）风险导向审计对人力资源的要求更高。作为一种适应知识经济时代的新的审计模式，风险审计要求审计人员具备管理、数理统计等多方面的知识，并有搜集、整理、分析资料的能力。因此风险导向审计需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，并对其提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加，也会相应地增加审计的总成本。另外，为了提高信息搜集、传输的效率，实施风险导向审计需要利用信息管理系统，为此需配备一定的通信与计算机方面的硬件设施，这在一定程度上也增加了审计工作的资金成本。
另外，风险导向审计模式是在系统导向审计模式的基础上发展而来的，它并未完全抛弃系统导向审计的方法，仍需要大量运用分析性复核、抽样审计等传统审计手段。可见，风险导向审计从风险控制的角度出发能够更合理地分配审计资源，但是并不能从总量上减少审计成本。
四、在我国运用风险导向审计模式缺乏审计准则的支持
目前我国的独立审计准则是建立在系统导向审计模式的基础上的，其中关于审计风险模型的规定还局限于仅考虑账户与交易余额的风险测试，如果将审计重点放在控制测试和实质性程序，不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，注册会计师就容易忽略会计报表的重大错漏报。系统导向审计模式具有一定的局限性，导致建立在其基础上的独立审计准则具有某些局限性，因此我国的独立审计准则已不适应环境变化的要求，不能为实施风险导向审计提供全面技术指导和规范。反映在审计实践中，由于缺少独立审计准则对风险导向审计程序的规范，会计师事务所只是探索性的运用风险导向审计方法，操作过程中有许多不完善之处。
此外，在面临法律诉讼时，判断注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为，而判别注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵循专业标准的要求执业。如果注册会计师在审计工作中运用了风险导向审计方法，那么在遭到法律诉讼时，即使注册会计师合理使用了风险导向审计模式的程序和方法，却可能因为这些程序、方法与独立审计准则的专业标准不符而需承担审计责任。换言之，目前我国的独立审计准则在注册会计师实施风险导向审计模式进行审计时，不能维护注册会计师的正当权益。
五、小结
虽然风险导向审计存在一些固有缺陷，在我国实施也还面临一系列问题。但是，在系统导向审计模式上发展起来的风险导向审计模式，已经从几方面完善了系统导向审计的不足，有其进步性。风险导向审计改变了审计风险控制重点，从更广泛的范围把握被审计单位的固有风险和控制风险，有利于发现管理层舞弊行为，控制审计风险。由于世界经济环境的变化和市场经济的发展，风险导向审计模式是审计发展的大方向。在我国，我们应该尽量解决阻碍风险导向审计模式发展出现的问题，继续研究、克服风险导向审计的内部缺陷，逐步采用更完善的风险导向审计模式取代系统导向审计模式，具体可作以下几方面的努力：
（一）继续推进经济体制改革，完善国有企业治理结构，加强资本市场法律监管。同时，我国可以在会计师事务所推广风险导向审计的思想，使得审计人员在系统审计的基础上注重从宏观经济形势、行业状况、企业战略等方面分析被审计单位可能存在的风险。
篇10
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