审计风险的要素范文

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（一）审计风险的涵义。我国审计准则规定，审计风险是指财务报表存在重大错报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见可能性，但不包括独立审计错误地认为财务报表含有重大错报的风险。

（二）审计风险要素群的归集。（1）重大错报风险要素群。 在中国审计文化背景下，重大错报风险不宜用固有风险和控制风险来抽象概括和笼统表达。它是由被审单位内部控制制度风险、技术风险、个人责任风险、执业道德风险和领导授意风险等多要素共同构成的风险集群。 1）内部控制制度风险。企业经济运行中，内部控制制度体系结构复杂，落实工作量大，执行中频繁出现认识不统一、政策不配套、越权管理和以权代制等现象。无制度管理和制度“不作为”现象极为普遍，内部控制失灵，其会计政策落实、会计岗位分工负责及会计人员职业操守必然大打折扣，报表重大错报在所难免。2）技术风险。不论老会计和新会计，都会存在因工作疏忽和技术差错造成报表重大错报的可能性。老会计岗位经验丰富，实操熟练，但往往工作拖拉，职业态度消极，缺乏知识更新，执行会计准则及税收法规政策能力欠缺；新会计理论基础扎实，工作学习热情高，愿意接受新挑战，但经验成熟度低。可见，会计人员核算中总会出现这样那样的差错、疏忽和遗漏，一旦成为操作习惯性，问题就会集腋成裘，反映在会计报表上就是重大错报。3）个人责任风险。国内企业会计岗都实行固定职务工薪，不予工作数量和质量挂钩，即工作好坏和承担业务多寡都不会影响工资水平。

（2）检查风险要素群。 上述重大错报风险的诸多要素同样适用于检查风险，只不过要素的存在对象从企业转换到了独立审计行业上。 1）签约风险。是审计的基础风险，是指事务所及授权CPA在签订业务约定书过程中，因关键要约含混不清或有疏漏而履行后产生责任危害的可能性。2）个人修养风险。独立审计人员的素质与修养参差不齐，学历、专业知识方面差距巨大。而且个人修养与审计报告的撰写密切相关，个人修养不高很可能导致撰写审计报告中因用词不当和语法修辞错误，使委托人曲解、误解而影响了审计报告应用效果。3）审计报告风险。由于审计报告是审计成果的最终体现，所以审计报告的撰写尤为重要。审计报告是审计成果的最终体现，直接反应审计程序、手段、取证事实等的过程及查验结果。因此，独立审计的执业风险，都集中体现在审计报告撰写及应用上。

二、独立审计风险的规避措施

（一）充分关注被审单位经营状况。独立审计在签订业务约定书之前，要对被审单位的组织结构、中高层领导的品行和能力，员工的个人素养，等多项公司的性质充分了解，并加以识别和评估，以确定是否能够具备签约的条件

（二）认真制定审计方案，实施严格的审计程序。高质量的审计计划是防控审计风险的基础，严格执行审计程序是有效防范审计风险的关键。因此在日常工作中，注册会计师需要对被审计单位的特点和审计项目作充分了解，从审计的角度，审计重点，审计程序，审计方法，认真开展多层次，多角度的审计方案。

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摘 要 经济责任审计风险大于一般审计风险，没有现成的审计模式，其审计工作的诸多内容仍在探索之中，随着审计内容不断深化和发展以及审计的内、外部环境的诸多不确定因素的出现，从中伴随着的各种审计风险不可忽视。本文在前人研究的基础上，探讨现代审计风险导向机制，建立新型审计风险评估模式，旨在规避审计。

关键词 建立现代模型 规避 探讨

任期经济责任审计的特殊性表明传统的审计风险模型已不适应经济离任审计的需要。现代审计风险模型，引进“重大错报风险”概念，提出了新的审计理念，降低了审计风险和审计成本，提高经济责任审计的效率和质量。

一、传统的审计风险模型的缺陷

（一）传统的审计风险模型AR=IR×CR×DR难以对领导者的品行、执政理念等因素所带来的审计风险进行评估。因为，经济责任审计对象与常规审计对象不一样，一方面在经济责任审计中，既要对事，又要对人，尤其是被审计人员为党政机关的负责人。本人的经济行为往往受到其意识所支配，为此在经济离任审计过程中很有必要了解被审计人的品行、执政理念支配下所产生的经济行为而带来的风险，而传统的审计风险模型难以胜任这种特殊的任务。

（二）经济责任审计对象与审计资源极其不对称，从而使传统审计风险模型中的检查风险达不到人们可接授的水平。经济审计内容从时点看，跨年度长，涉及到的审计工作量比常规审计量多出几倍甚至好几倍；从审计证据内涵看，既要需要财务信息又要收集非财务信息；审计的要求看，经济责任审计既要审计资产、负债、损益的真实性，又要审查领导干部投资决策是否造成损失浪费情况。面对这样的审计环境，审计资源极其有限，按传统的审计方式、方法在取证方面就难以保证审计的完整性和全面性，从而检查风险根本上达不到人们可接授的水平，审计结果难以得到社会公众接受和认可。

（三）传统的审计风险模式在实际运用中基本上是流于形式。风险评估的要求。传统的审计风险模型是AR=IR×CR×DR，AR是依赖内部控制而评估的审计风险。审计风险的内涵和外延仅在于内控制度，如果内控制度不成熟或不可靠，那就此评估出来的审计风险就根本不切合实际，在审计过程中可能起着误导性作用。固定风险和控制风险在实际评估中很难区分开来，为稳健起见，审计人员往往不去评估（认定为100%）使其流于形式。

（四）不适应政府的职能的变化。当今我们建立的是有效政府、责任政府。所谓责任政府即指政府的一切行政行为及其结果，必须对人民负责，接受人民监督。政府经济责任最终体现在是否切实充分地体现广大人民利益。单靠传统的审计风险模式难以评判经济责任人的经济风险。

二、建立现代审计风险评估模型的探讨

（一）现代审计风险评估模型确定。经济离任审计风险众说纷纭，如审计程序风险、被审计单位的复杂环境带来的风险、法律法规滞后带来的审计风险等等。经济离任审计风险概括起来可分为两类，一类为审计人员能够避免的审计风险即检查风险，另一类为审计人员无法避免，但审计人员必须认识和了解并要确切地评估的审计风险。为此，经济离任审计风险应该两个基本要素构成即客观风险要素和主观风险要素，客观要素可为重大要素和例外要素，由此审计风险模型可以确定为：审计风险=重大审计风险*检查风险（剩余风险）。

（二）现代审计风险评估模型的优点

1．引入“重大审计风险”元素，改变审计方式、方法

现代审计风险准则引入“重大错报风险”概念，将经经济责任审计风险设想为“重大审计风险”要素和“剩余风险”两要素。最大优点是，可从人的意识形态入手判断人的经济行为，以此确定人的主要行为方向，并作为第一考虑要素，避免了单依赖于制度审计的弊端。在模型中规定了重大审计风险是第一审计程序，并以此作为审计导向。这样就能使审计工作直接进入重点审计领域，避免不必要的审计执行路径，提高了审计质量和效率，节省审计成本。

2．重视整体观，充分发挥审计资源

现代审计风险准则从整体到局部的审计思路，为审计人员从整体上把握和控制审计风险，以现代审计风险导向，确定重大审计风险领域，便于集中审计资源用于重点审计区域，充分发挥有限的审计资源，解决经济离任审计资源严重不足问题。

3．审计的着眼点转向“经济责任”，提高经济责任审计的实效性

经济责任审计着重于领导者的经济责任，而领导者的经济责任主要在于经济管理和决策方面，现代审计风险模型着眼于领导者的经济责任，在审计风险评估中把领导者的经济管理弊端和决策过程纳入审计风险的评估范围，审计工作的目的更符合经济责任审计的要求。

三、认定重大审计风险领域探讨

（一）认定原则。现代风险导向审计程序遵循“分析、评估、执行”的原则，通过执行分析分析性程序，在分析过程可按照下列思路展开：领导者执政理念分析―决策过程分析―用人导向分析―党的政策、法律法规执行情况分析―政绩、业绩分析―重大审计风险分析―剩余风险分析。在通过分析确定重大审计风险基础上进行按下列程序执行审计：重大审计风险分析、符合性测试、实质性测试。

（二）认定内容。认定内容是确定“重大审计风险”的关键环节。认定内容可从侧重从以下几方面入手：1.在意识形态方面：领导者是否有的世界观、人生观、权利观；2.经济行为方面：工作出发点、对党的方针政策执行情况、国有资产是否保持增值、任期内职责履行情况、经济行为是否符合国家政策，是否符合法律、，法规等等；3.领导决策方面：是否讲民主、讲科学；4.用人方面：是否以提拔优秀人才作为用人导向，是否存在“小团体”、“派系”，有否上下串通，为已所用。通过以上几方面分析，查找“偏差”和管理上的薄弱环节，作为审计风险导向，按其“偏差”和管理上存在问题的程度确定“重大审计风险领域”。

（三）进行符合性测试确保认定的有效性。审计人员完成“重大审计风险”评估后，如果有必要依赖“评估”的结果，应执行下列程序进行符合性测试，如果有差异存在应重新评价，以调整“重大审计风险”水平，确保认定的有效性。

1．民主测评。审计机关应转变审计理念，在审计过程中建立现代风险导向机制重新界定审计风险，按照“从上而下，从下而上”的思路对被审计单位各层次的人员进行测评，从源头上把握正确的审计方向。民主测评要求群众参与监督，群体是深入基层的实践者也是最了解实际情况的，又是来自于阶层、各部门、各地方，具有广泛性和代表性，民主测评能够反映领导者经济行为的政治方向，其测评结果可以作为经济审计导向分析的依据，也是经济责任审计中不可缺少的重点程序，是发现审计线索的重要手段。

2．开座谈会。开座谈会是一种最有效的方法。通过座谈，从中取得一手资料，分析领导干部的执政理念，经济行为是否符合党的方针政策、经济管理是否科学民主、是否切实充分地体现广大人民利益。开座谈形式可为集体和个人形式，它是经济离任审计不可缺少的程序。

3．收集非财务信息。非财信息是经济离任审计不可缺少的分析性客观资料，它虽然是独立于财务信息与财务信息没有直接关系，但它是被审计单位非常重要的业务资料，并与领导者人的经济行为存在一定逻辑关联。通过这些资料分析，基本上能够全面地了解基本情况，把握领导者的经济行为过程。这种信息，取得快成本底，在内容上还具有针对性和时效性，方法上也容易取得，从以下资料中取得：年度预算计划、会议纪要、任期间的个人述职述廉报告、个人年度总结、工程招标记录本、有关的合档案等等。

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目前,关于环境审计风险的定义主要有如下的观点。海南省审计学会课题组(2002)认为,环境审计风险包括两方面:被审计单位财务报告和独立环境报告未能公允地反映其与环境有关的财务信息,审计人员却认为已经公允地反映;被审计单位财务报告和独立环境报告已公允地反映其与环境有关的财务信息,审计人员却认为没有公允地反映,并据以可能发表不恰当审计意见甚至作出错误审计结论。余先仕等(2002)认为,环境审计风险是由于环境审计所处的内外环境和被审计对象存在种种不确定因素,造成环境审计结果与被审计单位的实际情况相偏离,而使环境审计机构和人员利益遭受损失的可能性。周泽红(2003)认为,审计机关或审计人员在实施环境审计的过程中,由于受到某些不确定因素的影响。而使审计结果与客观事实发生背离的可能性就是环境审计风险。刘长翠(2005)认为,对完整的环境审计风险概念,应从广义上理解,即不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险,以及与环境保护有关的固有风险和控制风险,而且包括环境管理风险可能导致企业无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的可能性。蔡春等(2006)认为,环境审计风险是指在环境审计的过程中,由于环境会计报告存在重大的错报和漏报、环境政策的执行存在着重大的不合法行为、环境管理系统存在着重大的漏洞、环境管理活动存在着绩效的重大偏差,而审计师发表了不恰当审计意见的可能性。

笔者认为节能减排环境审计风险是指审计机关及审计人员在开展节能减排环境审计过程中或者由于节能减排环境审计工作的开展而导致遭受损失或不利等不期望出现结果的可能性,它包括重大节能减排错报风险和节能减排检查风险这两个要素。

二、环境审计风险模型的界定

周泽红(2003)提出:环境审计风险同其他审计项目的审计风险一样具有固有风险、控制风险和检查风险三大要素。审计风险与其构成要素之间的关系可以用公式表示为:审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。刘长翠等(2005)提出:环境审计风险要素包括环境会计风险、环境管理风险和环境检查风险。将理想的环境审计风险模型作如下表示:环境审计风险=环境会计风险×环境管理风险×环境检查风险。蔡春等(2006)认为:环境审计风险一样可以采用以下的模型进行评估,即:期望的(或可接受的)审计风险=评估的固有风险×评估的控制风险×可接受的检查风险。

笔者认为根据风险导向审计模型:审计风险=重大错漏报风险×检查风险,节能减排审计风险的模型应该是:可接受的节能减排审计风险=重大节能减排错漏报风险×可接受的节能减排检查风险。其中重大节能减排错漏报风险又应该包括节能减排固有风险,节能减排内部会计风险和节能减排内部管理风险。其中节能减排固有风险是指被审计单位所处的行业以及外部环境、政策等因素发生变化而产生的重大差错的可能性。节能减排内部会计风险是指被审计单位的节能减排会计报告和各会计账户余额,以及与节能减排相关的财务、会计控制发生重大差错的可能性。节能减排内部管理风险是指节能减排内部管理控制也不能规避的风险。因此节能减排审计风险模型应该为:

可接受的节能减排审计风险=重大节能减排错漏报风险×可接受的节能减排检查风险。

可接受的节能减排审计风险=企业节能减排固有风险×节能减排内部会汁风险×节能减排内部管理风险×可接受的节能减排检查风险

它们之间的关系可以见表1:

三、风险导向下节能减排环境审计的模式

节能减排审计过程在风险导向下,可划分为三个阶段(如图1所示),而且每一个阶段都应该要考虑风险。第一阶段为审前阶段,在审计项目确定后,审计人员需要做审前准备,包括选择具有胜任能力的人员组成审计组,通过网络或向被审计单位收集节能减排企业的背景资料,了解被审计单位的情况,如产量、利税等基本情况,生产工艺和技术装备,污染物的种类、产生量、毒性及其处置与达标排放情况,己有环保设施的技术水平和运转情况,内部控制情况等。对被审计单位进行风险评估程序,从而了解企业的风险程度,优先考虑高风险领域,确定重大错漏报领域。编制审计计划,发放问卷调查,对产品生产或服务中存在的各种环境因素及其管理现状,尤其是单位领导与职工的环境意识进行调查。同时需要聘请节能减排的专家以及就已经了解的情况和审计计划对参与审计的人员进行审前培训。

节能减排审计的第二个阶段是现场实施,审计人员首先需要与被审计单位开进点会,就审计的目的、审计的范围、重要性水平的确定、审计组人员的构成、审计花费的时间、被审计单位提供的帮助以及资料等与被审计单位进行沟通。然后,审计人员需要实施控制测试和实质性测试。控制测试与实质性测试实施的多少是直接与环境审计风险密切相关的。在企业的环境固有风险一定的情况下,审计人员通过了解企业发现其有完善的内部环境会计、管理控制制度,则需要实施较多的控制测试来验证是否企业内部环境会计、管理控制真的得到执行,而且有效。如果在审计人员了解被审计单位时就发现企业内部环境会计、管理控制制度不完善或根本就没有相关的控制制度,说明企业的内部环境会计风险和内部环境管理控制风险很大,则他们只需要执行很少或不执行控制测试,而直接进行实质性测试。对于存在重大风险的事项进行实质性测试,整理收集的相关证据,并形成审计报告初稿,与管理当局交流发现的问题。

最后一个阶段是审计报告及资料整理阶段。在该阶段,审计人员在该阶段需要分析综合审计证据。在对审计证据进行分析和综合时,仍然需要应用分析程序来分析是否被审计单位仍然还存在重大风险,对取得的证据要去粗取精,去伪存真,然后按照业务的性质,或者所查出的不同性质的问题进行归类,选出最有说服力的证据,作为编制审计报告的依据。主任会计师或合伙人需要对审计工作底稿做最后一次审核,然后审计人员与管理当局沟通审计结果,形成审计报告定稿,并下发审计意见书。最后,审计机构需要对该次审计的情况作质量评价,整理汇总所有的审计资料,形成工作底稿。另外,审计人员或机构还需要执行后续审计,主要针对被审计单位在节能减排方面存在的问题来展开,如问题是否得到及时纠正,改进措施是否得力,审计提出的意见或措施是否合理、正确等。存在的违反法律法规的问题较严重的单位,必须进行后续审计,以达到纠正改进的目的,同时也可以规避审计风险。

审计结果最终形成审计报告,审计报告一般包括如下内容:该次节能减排审计审计主题;审计计划和程序、审计结果、对发现的问题提出的改进意见以及审计人员与被审计人员对审计结果存在的分歧等问题。具体审计报告的结构分析见表1。

参考文献:

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一、审计风险模型及意义

随着现代风险导向审计的全面推行，财政部于2010年11月1日以“财会[2010]21号”了《中国注册会计师审计准则（CSA）第1101号―注册会计师的总体目标和审计基本要求》等38项审计准则，规定从2012年开始实施。CSA第1101号第13条规定：“审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。”表明新修订的CSA完全认同国际审计和保证准则委员会（IAASB）规定并从2004年12月15日起实施的新审计模型：

审计风险=财务报表重大错报风险×检查风险

该模型系依照审计重要性原则架构而成，因此可称之为“重要性审计风险模型”。式中，重大错报风险和检查风险均同审计风险正相关。但同作为自变量的重大错报风险与检查风险之间，则在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系：评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险就越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险就越高。

审计准则强调了重大错报风险是财务报表在审计前存在重大错报的可能性。可见，重大错报风险是由于被审计单位控制环境（管理层诚信缺失、治理层监管虚弱）或其他因素（经济萧条、行业寿命周期短等）影响而发生的“会计风险”。但是，如CPA没有预先评估和识别报表错报风险，采取审计程序就难免盲目，而且会违背审计的重要性原则，从而增加检查风险。所以，将财务报表重大错报风险设为审计风险变量，表面看并不符合审计风险内涵逻辑，但实质是指导CPA不能仅注重“查账”技能训练以防范技术性的检查风险，还须将风险导向前移到被审计单位的经营风险影响层次，注重对审计对象的财务环境评估，让审计任务和范围逆向拓展到会计报表形成的内部控制背景、治理结构、管理责任、账户余额真实性、会计核算资产处理方法正确性、报表内容完整性等，采取恰当的审计程序进行有针对性的测试和评估，确保做到有备无患，检查有的放矢。

二、审计风险类型体系

审计风险伴随审计全过程，可谓无时无处不客观存在。因此，其种类繁杂，形式多样。为便于开展理论研究和便于实践中识别，应根据审计风险存在的不同标准进行划分。

1.按审计风险源泉，分为外源性风险和内源性风险

外源性风险即源自审计之外的风险，应涵盖源自被审方面的财务报表重大错报风险、行政干预风险、审计报告使用风险等。其中，行政干预风险属于不可控风险，审计注意运用规避手段防范；而重大错报风险和审计报告使用风险，均具有可控性。因为它是一种可以预见的客观实在，只要承认了经济事实的合理性，就意味着接受了该种风险。CPA应特别注重重大错报风险，应认真遵循CSA1211号―通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险，评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险，确定可接受的检查风险水平。

内源性风险是审计过程中因工作疏忽和检查程序、测试方法失当而承担不良后果的可能性。通常包括审计签约风险、检查风险、报告风险等。内部风险均属可控风险，审计应加强自身文化修养和执业涵养，不断提升职业评断能力和查账技术水平，增强审计服务意识和责任思想，防微杜渐。

2.按审计风险存在形态，可分为固有风险、控制风险和检查风险等三种，或综合为财务报表重大错报风险和检查风险两种

固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户或交易类别产生重大错报或漏报的可能性；控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同账户或交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性；检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同账户或交易类别产生错报或漏报，而未能被实质性程序发现的可能性。前两种风险也可合并称为被审计单位的财务报表重大错报风险，这也是国际国内审计准则确立审计风险模型的理论依据。

3.按审计风险管理，分为可控风险和不可控风险

可控风险是指由审计机构或审计人员可控制的因素导致的审计风险。例如，由于审计人员的素质、审计人员工作态度、审计方法选用、审计机构对审计工作的管理等因素导致的审计风险；不可控风险是指由审计机构或审计人员不能直接加以控制的不确定性因素所引发的审计风险，包括被审计单位内外两种因素，外部因素如国家经济形势的变化，内部因素如被审计单位内部控制健全程度等。

4.按风险对审计程序的依赖，可分为审计准备阶段风险、实施阶段风险和终结阶段风险

审计风险贯穿于准备、实施、终结等各个审计程序环节。基于风险导向审计，审前准备阶段隐含的风险主要是审计业务约定书订立风险即“签约风险”和财务报表重大错报风险，其中签约风险指因审计谈判忽略意外不确定事项而发生无法按时保质完成审计任务或发生审计纠纷的可能性；实施阶段风险即检查风险；审计终结阶段风险包括审计报告类型选择、撰写、复核和使用四环节的风险。

此外，还可按审计风险表现形式，分为显性审计风险和隐性审计风险；按风险承担主体，可分为审计组织风险和审计人员风险；按风险成因，分为主观风险和客观风险；按风险后果，分为法律风险、行政风险、财产风险等。

（二）以审计准则为基础的系统性审计风险模型架构

如前所述，事务所在审前谈判协商的核心关注点绝非合理收费问题，而是了解被审计单位经营政策、管理控制和财务状况等，以识别和评估审计签约风险和财务报表重大错报风险；进而，针对委派CPA执业能力、专业水平、职业道德、执行程序、实质性程序手段与方法、证据证明力等要素，全面系统地识别检查风险；最后，需针对审计报告的类型选择、撰写能力、复核措施、使用跟踪回访等因素，识别审计报告风险。审计前期的签约风险和重大错报风险将直接辐射给审计检查风险，并形成对审计道德、审计程序、审计测试和审计证据等四种检查风险的强烈干扰；而检查风险将直接传导到审计报告并影响其类型选择和评价方向以及使用反应，即检查风险越高，审计报告风险相应越大；反之亦然。由此可见，审计签约风险和审计报告风险，属于同重大错报风险和检查风险具有直接相关性的两个自变量因素，它们的相互独立又彼此紧密联系，共同构成了审计风险因变量，公式表示为：

审计风险=审计签约风险×财务报表重大错报风险×检查风险×审计报告风险

该模型保留了审计准则模型即“重要性审计风险模型”的风险要素及全部内涵特征，并完善了相关的风险变量，使审计风险因素更加全面、系统，故此称为“系统性审计风险模型”。模型公式中，审计签约风险同财务报表重大错报风险存在着非线性函数关系，二者具有交叉存在的相容性，在审计业务约定书签订之前的调查谈判阶段，审计就需要对被审计单位经营风险和财务环境等进行了解测试，这其中一个重要方面就涉及到重大错报风险识别，测试的签约风险越高，说明重大错报风险也越大；反之亦然。同样，审计报告风险与审计检查风险之间也存在着非线性关系，二者存在不确定性的交互影响：检查风险对报告风险具有正向传递性影响，即检查风险越高，审计报告风险越大；审计报告风险越高，检查风险会因其反向辐射而趋于扩大。

（三）健全性审计风险模型的应用

1.正确认识结构审计风险模型的全面风险体系链路

CPA主要是对授权委托方承担对被审计单位审计的风险责任。随着审计业务约定书签订，CPA即进入审计程序（准备、实施、终结）。由于审计风险无时无处不在，并沿着审计程序各个节点依次单向递延和逐步传递，形成了可以支撑健全性审计风险模型的审计风险体系链，并最终汇集成单项审计的“风险库”，记入审计风险档案。如图1所示。

CPA应全面掌握审计风险要素结构体系，时刻注意风险导向，认真思索审计风险信息传递路径，坚持职业怀疑态度，培养敏感的执业风险嗅觉，用“全面风险观”理念指导审计工作，养成风险识别环节前移（出表单位内控和经营）和后延（委托单位使用审计报告），扩大审计风险识别范围。

2.灵活运用健全性审计风险模型

在具体审计任务中，并非链路图中的每个风险要素都会出现，即使同时出现也不可能都产生严重审计危害。为此，要求CPA在全面梳理风险导向思想前提下，要善于对识别的各项风险按其风险评估值做取大舍小、避轻就重的甄选，以避免模型运用僵化，测度风险指标过细过杂而影响审计工作效率和信心。比如，公司董事局委托开展应收款账龄审计，签约风险和报告风险均属于可以忽略不计的轻度风险。此时，沿用审计准则规定的重要性审计风险模型就足以保证风险评估需要；再如，许多中小事务所业务范围局限于验资、鉴定、内控、咨询和等，从不接受会计报表审计业务。这样，两种审计风险模型都对之无用。

3.加强审计风险模型应用培训

中国CPA由“官方机构”―财政部下设的中注协（CICPA）按“高考”教育模式进行认证和管理。考试环节注重专业知识（理论知识和应用技能知识），所以中国CPA大都靠拼记忆力和理解力考取资格；执业资格获取环节依然是参加CPA全国统成绩考试及格并执业审计二年以上，即可由省级注协注册批准。于是，出现在校大学生、失业会计纷纷考证和事务所“挂证”保执业阅历等乱象。这批CPA进入审计队伍开展风险导向审计难度极大。所以，应全面开展专题培训，强化审计合伙人和CPA队伍的审计风险意识，指导其按采用风险导向审计方法执业。重点辅导CPA深刻认识、正确理解和科学应用审计风险模型，并让其知道审计风险模型作为审计工作指南，绝非强制使用，也不是所有审计业务都“一刀切”地运用，而是要因事、因人制宜，区别对待。如承担上市公司报表审计，务须进行审计风险识别评估，对非上市公司报表审计则尽量开展风险识别评估；同时，根据委托审计范围和目的，确定风险分布环节、概率和程度并依次识别风险因素种类和评估风险度，据以选择审计风险模型种类和应用操作方式等。

四、结论

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目前审计职业界普遍使用的审计风险模型是由美国注册会计师协会1983年提出的。该模型认为审计风险由固有风险、控制风险和检查风险三要素组成，对审计风险的计量为：

审计风险=固有风险×控制风险×检查风险

根据上式，在既定的审计风险下，检查风险可计算如下：

检查风险=审计风险/（固有风险×控制风险）

根据上述模型，审计主体在确定可接受的审计风险时，首先要评估固有风险、控制风险，在此基础上推算可接受的检查风险。该审计风险模型存在如下缺陷：

1.1只定性分析审计风险该审计风险模型只是定性地分析了客观存在的风险。该模型考虑的风险只考虑了有关审计风险控制的环节，并用公式来描述审计风险的概率，无法直观地进行定量分析，即计量审计风险给审计主体带来的损失金额的可能性。

1.2审计风险因素不全面该模型考虑的风险只与审计过程和审计顺序有关，即只从审计主体的审计检查方法和审计对象的经营、内部控制方面考虑审计风险因素，未充分考虑审计风险产生的其他主要原因，如报表使用者的诉讼请求因素、社会宏观法律环境因素等。

1.3无法描述道德风险审计案件中存在的一些问题并非完全是由于技术上或程序上的失误造成的，审计主体的日常行为和工作态度有时也会成为问题的症结所在。因此，人们除了关注审计技术和程序的发展外，亦开始关注审计主体的自身行为，由此产生了审计主体的道德问题。但是，传统的审计模型无法描述由于不道德行为所产生的风险，包括：企业与审计主体串通舞弊，出具不恰当的审计报告；审计主体接受贿赂；审计主体为了经济利益压低价格有损同业等。

1.4对审计风险的表述不完整随着审计风险含义的扩大，审计风险控制就不能只局限于审计过程和所审计的对象，必须把审计风险的控制放在一个系统中全面把握，还应考虑审计环境影响、人员因素及后果等。审计风险范围也应扩大为审计主体风险、会计师事务所风险和会计行业风险，还包括审计结论利用中产生的法律风险以及赔偿风险。

2现代审计风险模型的发展

现代审计风险模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所简化，但审计风险的内涵和外延却扩大了。

2.1认定层次风险认定层次风险指交易类别、账户余额、披露和其他相关具体认定层次的风险，包括传统的固有风险和控制风险。认定层次的错报主要指经济交易的事项本身的性质和复杂程度发生的错报，企业管理当局由于本身的认识和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和造假造成的错报。

2.2会计报表整体层次风险会计报表整体层次风险主要指战略经营风险（简称战略风险）。把战略风险融入现代审计模型，可建立一个更全面的审计风险分析框架。

2.2.1从战略风险的定义来看：战略风险是审计风险的一个高层次构成要素，是会计报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险源自于企业客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。传统审计风险模型解决的是企业的交易和事项在本身真实的基础上，怎样发现会计报表存在的错报，将审计重点放在各类交易和账户余额层次，而不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，这很可能只发现企业小的错误，却忽略大的问题；现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在错报怎样进行审计的问题。

2.2.2从审计战略来看：现代审计风险模型是在系统论和战略管理理论基础上的重大创新。从战略角度入手，通过经营环境—经营产品—经营模式—剩余风险分析的基本思路，可将会计报表错报风险从战略上与企业的经营环境、经营模式紧密联系起来，从而在源头上和宏观上分析和发现会计报表错报，把握审计风险。而将环境变量引入模型的同时，也将审计引入并创立了战略审计观。

2.2.3从审计的方法程序来看：现代审计风险模型注重运用分析性程序，既包括财务数据分析，也包括非财务数据的分析；且分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。例如毕马威国际（KPMG）为应用现代审计风险模型的理念与方法，研究制定了经营计量程序（BusinessMeasurementProcess，BMP），专门分析企业在复杂的市场环境和产业环境下的经营情况，以确定关键经营风险如何影响财务结果。BMP提供了一个审查影响财务信息和非财务信息流的分析框架。

2.2.4从审计的目标来看：现代审计是为了消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定会计报表整体是不可信的，从而引进全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑一一排除。而该模型充分体现了这种观念。

3现代审计风险模型的分析应用框架

3.1确定总体审计风险概率审计风险可按其发生的可能性大小分为基本确定、很可能、可能和极小可能。可能性一般按概率来进行表述，如极小可能的概率为大于0但小于或等于5％。

社会公众对注册会计师的期望值很高，独立审计存在的价值就在于消除会计报表的错误和不确定性；缩小或消除社会公众合理的期望差距。独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础，但独立性最终体现在注册会计师独立承担审计风险责任方面，因而降低审计风险是注册会计师的“灵魂”。审计风险就是审计失败的可能性，它只能控制在极小可能程度以下，用数学概率表示应不超过5％。

3.2分析战略风险在确立了总体审计风险概率应该控制在5％以下之后，应全面分析战略风险。以企业的经营模式为核心，以自上而下和自下而上相结合的方式了解企业的内外部经营环境、经营产品，并在此基础上分析确定企业经营有效性和会计报表的关键认定是否合理、合法。新的国际审计准则列举了28种可能暗示存在舞弊风险的环境和事项（IAASB，2003）。

3.3分配剩余审计风险评估完战略风险概率后，可按照传统的方法分析认定层次的风险概率，两者结合起来考虑就是重大错报风险概率。最后根据确定的总体审计风险概率和评估的重大错报风险概率，得出关于剩余审计风险也就是检查风险的概率，据此确定实质性测试的性质和范围，即可将审计风险减少到满意程度。

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【关键词】 煤炭企业;环境审计;未确知测度

一、引言

随着我国经济新一轮的飞速发展,煤炭能源再次成为我国经济发展的瓶颈,其需求量在逐渐增加,而煤炭是一种不可再生性资源,同时煤炭企业又是高污染行业。虽然从建国初期的小井开采到现在的集团化、机械化作业,在一定程度上缓解了对环境的压力,但近年来煤炭行业对资源的破坏、环境的污染仍值得去关注。为了保证煤炭资源及环保资金的高效利用,减少环境污染,环境审计工作应做出应有的贡献。

近几年,尽管准则针对高污染企业的环境信息核算和披露有相关的规定,但由于种种原因,致使很多煤炭企业为了自身利益,而隐瞒部分环境信息。对会计师事务所来说,由于煤炭企业和事务所的诸多原因便产生了环境审计风险。作好审计风险的量化分析有助于合理地确定和规划环境审计业务范围,计量环境审计业务的成本费用、制订计划,以及业务的具体实施,最终将环境审计风险降低至可接受的水平是至关重要的。针对这个问题可以进行定性和定量研究。相比而言,进行定量研究的很少,本文采用未确知测度为分析工具进行研究。

二、环境审计风险模型

笔者认为,环境审计风险是指会计师事务所在开展环境审计过程中由于被审计单位以及事务所的原因所导致的损失或出现不期望结果的可能性。借鉴一般风险导向审计模型,它可包括重大错报环境审计风险和环境检查风险两个要素。其模型可表达为:

环境审计风险=重大错报环境审计风险×环境检查风险

其中,重大错报环境审计风险是指被审计单位的环境会计资料及报表在环境审计前就存在有重大错报的可能性,这类风险是由被审计单位的环境内部控制的合理性、环境会计核算情况、环境观念、领导利益驱动等原因所导致的,需要审计人员去评估。环境检查风险是指环境会计资料及报表本身存在重大错报,但是审计人员在合理遵循环境审计准则的前提下未能发现的可能性。这类风险取决于环境审计程序设计的合理性和执行的有效性,是由审计人员所导致的。

三、煤炭企业环境审计风险计量思路

首先,对于煤炭企业环境审计风险因素的识别是进行审计风险定量分析的第一步,它可以指导注册会计师从事环境审计业务,并对审计风险进行合理的控制。其次,选择合适的环境审计风险计量方法。不少学者对风险的计量采用层次分析法、模糊评价法等,本文采用未确知测度进行计量。在我国,未确知数学是王光远根据建筑工程理论研究的需要而首先引入的。王光远在1990年发表了《论未确知信息及其数学处理》揭开了我国未确知性研究的第一页,经有关专家和学者如葛琦、 王光远、王丽萍等人的研究,逐步形成了“未确知数学”理论。未确知测度是未确知数学的一个部分,它是一种间接计量方法。

四、用未确知测度计量煤炭企业环境审计风险

首先,以模型中的重大错报环境审计风险、环境检查风险为审计风险二要素,建立评价指标和指标空间,对环境审计风险要素中风险程度进行划分;其次,计算每个指标对评价空间中评价值的隶属度;最后,计算环境审计风险评价值。

以环境审计风险二要素作为评价指标,建立指标空间记作I,则I为:

I={I1,I2 }={重大错报环境审计风险,环境检查风险}

再建立评价空间U,

U=(0.1 0.20.30.40.50.60.70.80.9 1)

要评价Ii,需要测量出m个指标值x1,x2,… xm,若xij表示i为一个m维向量,则xij=(xi1,xi2,… xim)

对于重大错报环境审计风险I1,可将其分解为环境内部控制的合理性、环境会计核算情况、环境观念、领导利益驱动四个二级指标,计算出各二级单指标测度向量,再根据四个影响因素在重大错报环境审计风险中的权重,计算出重大错报环境审计风险的多指标综合测度向量。对于环境检查风险I2的思路同I1。关于重大错报环境审计风险和环境检查风险的影响因素,在实际审计过程中可结合本单位的具体情况来确定其影响因素。

根据环境审计风险模型,由重大错报环境审计风险的多指标综合测度向量I1、环境检查风险的多指标综合测度向量I2,得出审计风险μ。

例如,某煤炭企业和同行业企业相比,属于中型企业。以重大错报环境审计风险为例,其影响因素主要有以上提到的四个指标。对于该企业环境内部控制的合理性,以控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督为评价指标,将控制环境分为大、中、小企业,设中型企业评价上限值为2分,下限为1分,家对企业控制环境实际打分如表1所示。

内部控制的合理性评价值

将x=0.1968代入方程,得y=0.1441。即控制环境属于风险为0.2的隶属度为0.1441,则由“归一性”可知,其属于控制环境为0.1的隶属度为0.8559,从而得到控制环境单指标测度向量:(0.85590.144100000000)

同理,假设风险评估过程的测度向量为(0.32730.298700000000);信息系统与沟通的测度向量为(0.51370.429800000000);控制活动的测度向量为(0.69820.498700000000);对控制的监督的测度向量为(0.50870.432700000000)。

如果这五个指标在企业经营状况中权重向量为(0.2 0.2 0.1 0.2 0.3),由此可得煤炭企业环境内部控制的合理性多指标综合测度为:

I11=(0.20.20.10.20.3)

0.85590.144100000000

0.32730.298700000000

0.51370.429800000000

0.69820.498700000000

0.50870.432700000000

=(0.58030.361100000000)

同理,可求得环境会计核算情况的多指标综合测度假设为

I12=(0.63070.328700000000)

环境观念的多指标综合测度向量为

I13=(0.50820.609100000000)

领导利益驱动的多指标综合测度向量为

I14=(0.60070.698200000000)。

若以上四个指标的权重向量为(0.4 0.3 0.2 0.3),则可得企业重大错报风险的多指标综合测度为:

I1=(0.40.30.2 0.3)

0.58030.361100000000

0.63070.328700000000

0.50820.609100000000

0.60070.698200000000

=(0.70320.574300000000)

同理,假设求得检查风险的多指标综合测度为

I2=(0.73280.698700000000)

据公式可求得

μ=I1× A×UT

=(0.70320.574300000000)

0.73280.6987 000 00 00 0

(0.1 0.2 0.30.4 0.5 0.6 0.7 0.8 0.91)T

=0.1318

以上结果计算出的煤炭企业环境审计风险,1为完全风险, 0为没有风险,0.7~1为高风险,0.4~0.7为中度风险,0~0.4为低风险。

五、结语

通过以上论述,可知道煤炭企业环境审计风险是使事务所乃至社会遭受损失的根源,所以审计人员应该严格控制环境检查风险将其降低至可接受的水平。本文主要是在建立环境审计风险模型的基础上用未确知测度进行定量研究。需要说明的是,以上计算过程是根据一些假设数据模拟计算出审计风险,实际操作过程中各事务所应根据被审计煤炭企业的实际情况,充分考虑各种风险影响因素,按照以上方法精确计算环境审计风险,以期对环境审计风险有一个量化的评估值,从而更好地指导审计,并将环境审计资源投入到高风险的审计领域。目前,在实务工作中对煤炭企业环境审计风险进行量化还不多见,希望本文能起到抛砖引玉的作用,在实践中得到检验并不断完善。

【参考文献】

[1] 李永臣.环境审计理论与实务研究[M].北京:化学工业出版社,2007.

[2] 刘长翠等.环境审计风险的理论定位:一个全新的视角[J].审计与经济研究,2005(11) .

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1.含义与特点

我们首先来了解一下什么是审计风险。审计风险,是有两个名词组成,审计和风险。所谓风险,顾名思义就是指难以预料的一种不平常的危险,由此,审计风险可理解为审计领域中存在的一种不可预料的危险。审计风险是审计机关对被审单位进行审计后,由于所提出的审计意见或做出的审计决定不恰当或不正确,而给审计机关带来某种损失的可能性。审计风险的含义看似复杂,其实很容易理解,就是审计过程中给审计机关带来的危险。这些危险将会产生其他的更为严重的后果,所以一定要努力的降低审计的风险。想要解决某个问题,我们就一定要透彻的了解它,就是古语讲的“知己知彼百战百胜”,接下来我们来了解一下审计风险的特点。那么审计风险有什么特点呢?审计风险具有客观性、普遍性、隐蔽性、偶然性、可控性等这几大特点。也就是说审计风险的发生的机会是非常大的,但是人们可以通过人为的操控来减少审计风险发生的几率或降低审计风险的危害。这就需要我们建立一个更加合理完善的审计风险模型,建立一个更加科学的审计风险体系。

2.成因与分析

万物的发生都有它的原因,那么审计风险又是由什么原因引起的呢?只有找到了审计风险的诱因,才能从根本上降低审计风险的发生几率。在计划经济体制下,审计人员往往按上级的意图行事,对审计人员构成责任或损失的事件几乎不可能发生,也就谈不上有什么审计风险,随着社会主义市场经济的深入发展和经济生活的日益规范化,审计风险已不再是一个只适用于西方国家的概念,它已经作为一种客观存在,明确地摆到了审计组织和审计人员的面前。所以我们对待审计风险问题一定不能含糊,为了避免审计风险给我们的日常生活、社会稳定、或者是国家的层面造成更大的影响,我们一定要认真分析这个问题,早日找到合适的解决办法。

3.构成要素

想要解决审计风险这一问题,我们就要对其进行各种具体的分析,早在几十年前,西方国家就有人意识到审计风险这一问题,并对其进行了一些分析,并且被沿用至今:最具权威最有影响的是美国注册会计师协会1983年在审计准则说明第47号中提出的审计风险模型,我们可以将之称为传统审计风险模型:审计风险=固有风险x控制风险x检查风险。当初的这个模型受到了广泛的关注,并得到了大多数人的认可,很快在全球都得到了广泛的应用。但是随着社会的发展,很多的外界条件已经发生变化,这使得原来的审计风险模型已经不能准确的描述现如今的审计风险问题,这就需要我们研究出更加符合的审计风险模型来帮助降低审计风险。

二、审计风险现状分析

我国的审计体系和其他国家的并不相同。目前,我国现行的行政型国家审计有较浓厚的政府内部监督色彩,独立性不强。国家审计机关作为政府的一个组成部门,根据国家赋予的权限,对政府及其所属的各部门、各单位的财政预算和财务收支进行审计,直接对政府负责。由于其这种工作现状,就决定了我国的审计机关在工作的时候回发生很多的问题,所以想要解决这一问题,我们就需要构建一个更加符合我国国情的审计模型,完善我国的审计机关的工作方式。

三、建立防范与监管模型

在上文的审计风险的构成要素中我们提到,如今应用的审计风险分析的模型还是三十年前的研究结果。这就有一个非常明显的问题,那就是三十年都过去了,世界发生了很多变化,经济的飞速发展,社会结构的变化,人们观念的变化,经济发展模式的变化,以及政府工作内容的变化,未来道路的变化,这一切的一切都将对审计风险的模型的分析结果的准确性造成影响。上文中我们也已经提到,在当今社会,再使用那么古老的审计风险分析模型会造成很大的分析的偏差,不仅不能降低审计的风险,还会因为分析结果的不准确造成更大的审计风险。这种模型应用在当今社会就显得其设计不够科学、不符合系统理论、审计资源分配不合理。所以面对如此多的问题,我们就要建立新的审计风险模型,防范与监管审计风险。

四、建立管理与保障机制

上文介绍的建立行的审计风险模型只是降低审计风险的一部分措施,当理论基础已经有了的时候,我们就可以在其基础上搭建更加复杂的上层建筑了。上层建筑的搭建我们将从两个部分着手,制度上和管理上。虽然我们国家在制度方面已经建立了各种大大小小的制度,并且在继续完善,但是不得不承认还是不够充分,所以我们要继续完善相关制度。在管理上要加大管理的力度和严格程度,这样才能保证工作人员对于审计风险防范和监管的力度,达到良好的效果。

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关键词：审计风险 审计风险模型 文献综述

一、国外审计风险研究文献综述

（一）关于审计风险涵义的研究

K.stringer在1961年指出，“精确度和可靠度”与“注册会计师可能出具不恰当审计意见的风险”之间存在着联系。这可能是有据可查的关于审计风险研究的开端。1973 年，美国会计协会（AAA）发表“基本审计概念公告”，也使用“可靠度”一词，并对“可靠度”进行解释：“某一认定或声明是真实或有效的可能性”。随后，国外审计职业团体对审计风险的概念作了进一步探索，并各自给出了不同的定义。如美国审计准则（1983）第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险”。国际审计准则（2004）将审计风险定义为“当财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的可能性”。加拿大特许会计师协会认为：“审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险”。此外，还有一些学者也试图对审计风险作出定义，如A・A阿伦斯等（1994）认为：“审计风险是在财务报表事实上有重大错误时，审计师认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险”。

（二）关于审计风险模型的研究

20世纪70年代，审计风险控制模型开始在审计实务中被陆续采用，D.H.罗伯兹（1978）提出了审计终极风险模型：终极审计风险=固有风险×控制风险×分析性检查风险×（抽样风险+非抽样风险）。在归纳、总结实务工作的基础上，美国审计准则委员会（AICPA）于1981年第39 号《审计准则公告》，认为审计风险是由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试风险组成。时隔两年，AICPA在其的第47号审计准则中把审计风险模型重新表达为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。这个模型具有重要的意义，它将审计风险分解为三个独立的风险因子，并以乘积的形式出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域（陈毓圭 2004）。由于这个审计模型的可操作性和适用性，该模型得到了极大的应用，成为传统风险导向审计的一个标志。随后，有许多学者对此模型进行了研究，Lesile（1984）认为固有风险是不存在内部控制的情况下，会计报表或账户层次存在重要错报的风险。Dirsmith 和 Haskins（1991）等也都持有相同观点。Fieldset.al（1989）以及Brown和Solomon（1990）认为控制风险是审计人员对内部控制结构进行评估后不能阻止和检查出存在的重要错报风险。审计风险模型假定，审计风险各因素相互独立，Peters（1990）、Brown 和Solomon（1990）认为现实中不可能做到。Dusenbury等（2000）考察了审计风险模型各要素之间的相互关系，研究发现，审计风险模型中各要素之间是有条件的相互依存。Eilifsen等（2000）则认为审计人员经常混合了对固有风险和检查风险的评估。

然而，这个模型存在着固有的缺陷，原因在于固有风险很难评估，注册会计师在实际执业时，往往简单的将固有风险评价为高水平，而将审计资源投向控制测试（如果必要）和实质性测试。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境，从而无法全面了解企业面临的风险。为了规避审计风险，从20世纪90年代开始，以国际四大（当时为五大）为代表，审计职业界试图开发出新的审计方法，如毕马威提出了BMP审计模式；安永形成了全球审计方法；安达信会计师事务所开发出了以“经营审计”为名的现代风险导向审计技术；普华永道会计师事务所开发出了以“普华永道审计方法”为名的现代风险导向审计方法；德勤会计师事务所开发出了以“AS/2”为名的现代风险导向审计方法。为了适应新的审计方法，2004年，国际审计准则进行修订后提出了一个新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。新的审计模型解决了原有模型不能从整体上把握风险的缺陷，强调注册会计师在进行风险评估时，更加注重企业面临的整体风险。

（三）关于诉讼风险以及法律环境的研究

Palmrose（1994）分析了美国审计诉讼中法庭的判决依据对审计风险的影响，发现法庭倾向于降低审计准则与审计方法在诉讼判决中的作用。Watts等（1994）对1955年至1994年153个审计诉讼案例的研究表明，审计师的独立性低以及被审计报表中较多的收益增长型应计项目与高审计诉讼风险之间显著相关。Latham等（1998）指出客户特征、特定的行业与审计诉讼显著相关。而公司破产与诉讼的正相关更可能在发生舞弊的公司中出现，审计师出具的保留意见则降低了该种相关性。一般来说，“五大”审计师具有更低的审计诉讼风险。

（四）关于审计风险评估与控制的研究

在风险评估方面，Waller（1993）实地考察了审计师对固有风险与控制风险的评估情况。Kida等（1993）对环境风险因素对审计决策结构的影响进行了研究。Messier等（2000）考察了审计师对固有风险与控制风险的评估情况。Low（2004）研究了行业专长对审计风险评估与审计计划决策的影响。

在控制风险方面，Simunic等（1990）认为由一家事务所用组合审计方法审计某一行业的所有公司，可能是降低审计风险的最佳选择。Hogan等（1999）得出的结论是在1976年到1993年期间，同一行业的大部分公司主要由三家或更少的审计公司进行审计，审计公司这样更能对特定行业提供更专业的服务。

二、国内审计风险研究文献综述

（一）有关审计风险内涵的研究

从20世纪90年代开始，我国学者就试图给审计风险一个定义，基本上形成了三种观点。

1.审计风险是审计过程中的不确定因素引起的技术性风险。这种观点最为狭义。陈正林（2006）详细地区分了审计风险与审计师风险，认为前者是审计过程中不确定性因素引起的技术性风险，后者则是由于审计结论与事实的背离而导致审计师受损。

2.审计风险是审计结论不恰当的可能性。持这种观点的主要是中国注册会计师协会，其在2006年的准则中将审计风险描述为：“财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性”。

3.审计风险是审计主体损失的可能性。这种观点通常被称作广义的审计风险观，持这种观点的人很多，如谢志华（1990）、吴联生（1995）、刘力云（1999）认为审计风险是审计组织损失的可能性。王广明（2001）对审计风险定义为：由于审计意见是否恰当的不确定导致的承担法律责任（遭受损失）的可能性。谢荣（2003）认为审计风险是对财务报表的公允性发表了不恰当的审计意见而可能导致的行政责任、民事责任和刑事责任。

（二）有关审计风险模型的研究

2004年，国际审计准则进行了修订，我国的一些专家学者对新的审计准则陆续进行了介绍，并分析了新的审计风险模型的优劣之处。如陈毓圭（2004）介绍了当时国际审计风险准则的最新进展，并提出我国独立审计风险新准则的制定思路及其对注册会计师的影响。谢荣、吴建友（2004）指出现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，并介绍了国际审计准则和英美等国审计准则所作的大量相应修订。张龙平等（2005）重点论述新审计风险模型的重大实质性变化，以及在实务中如何正确理解与运用该模型的问题。郭莉（2006）则介绍了我国现行审计风险准则修订的情况。

一些专家学者通过对审计风险模型的分析，指出其不足之处，并试图对审计风险模型进行修订。如张仁寿（2003）认为，现行审计风险模型的三个风险因素之间不是相互独立关系，并对模型进行了修改，即：审计风险=固有风险+控制风险×检查风险。吕博（2005）将随机扰动因素引入审计风险模型，构建了一个新的审计风险模型，即：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险+随机扰动项。陈志强（2005）提出一个改进的模型：审计风险=管理当局舞弊风险×检查风险+员工舞弊风险×检查风险+错报风险×检查风险。

（三）有关审计风险评估与控制的研究

胡继荣和张麒（2000）对审计风险的评估进行综合性分析，他们描述了一个审计风险评价的总体过程。张广才（2004）提出在审计风险评估机制中加入公司治理层面控制风险的因素，构建一种基于公司治理的审计风险评估机制。顾晓安（2006）提出了首先通过业务循环来进行风险因素的识别、筛选和初步风险评估，再将业务循环的风险同报表认定层次相对应的两阶段风险评估法。张萍（2010）、王会金（2011）则试图采用模糊综合评价法，建立审计风险综合评价模型，来评估风险。

在审计风险的控制上，姜玉泉（2002）提出了会计电算化系统的审计风险防范及对策。谢荣（2003）建议采取谨慎接受审计客户、采用风险导向审计方法等措施来改进对审计风险的控制。余玉苗（2004）指出事务所应从充分调查客户的行业背景和状况、优化审计人员的结构、培育行业审计专才、积极利用专家意见四个方面来提高审计师行业专长与控制审计风险。秦荣生（2005）认为，审计风险主要由信息不对称所造成的，并提出完善公司治理机制、彻底解决信息不对称、从源头上降低审计风险、保持应有的职业怀疑态度、加强审计计划工作等五项措施。

（四）有关审计风险的实证研究

李爽、吴溪（2004）以客户的盈余管理程度来替代审计风险，发现客户盈余管理迹象与审计定价负相关。宋衍蘅、殷德全（2005）也发现，对于盈余管理动机强烈的公司，继任注册会计师倾向于以公司的盈余管理幅度来衡量审计风险，并为此要求了较高的回报。张继勋等（2005）则以公司对外担保额与应收账款占总资产的比率来衡量审计风险，发现事务所的审计收费与审计风险正相关。

廖义刚等（2009）对审计风险与法律责任之间的关系进行了研究，他们发现随着注册会计师法律责任制度的日臻完善，大型会计师事务所为规避审计风险、维护自身声誉，倾向于选择低风险的审计客户。

也有学者对审计风险与审计质量之间的关系进行了实证研究，翟华云等（2011）通过实证认为：高投资机会公司的注册会计师面临着更高的审计风险；而注册会计师为了降低审计风险和被诉讼的风险，有动机提高自身的审计质量，遏制被审计单位的可操控性。宋衍蘅等（2012）通过考察监管风险与审计质量之间的关系，得出在法律环境相对薄弱的情况下，加强监管是促使会计师事务所提供高质量审计服务的有效机制的结论。

三、总结与展望

通过对国内外相关文献的梳理分析，可见我国对审计风险的研究方式仍以规范为主，且内容以对国外理论成果的介绍居多，或者是完全照搬国外的理论、方法来研究国内相关的问题。此外，我国对审计风险的界定还莫衷一是，存在着所谓的狭义审计风险概念和广义审计风险概念。正因为如此，才有很多学者对审计风险模型该包含哪些因素存在着争议。因此，或许以后的研究可以关注以下几点：一是在研究范式上，更多的采用实地研究、实验研究等方式。二是注重在中国特色的背景下，结合社会环境进行研究。如我国审计职业界这几十年的发展、演变，以及相关的特色。三是厘清审计风险的内涵，并对与审计风险相关的基本概念进行研究，如审计范围界定等。

参考文献：

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    1进行岗位分解,分析工作任务

    在确定学生的就业岗位之后,通过对审计岗位的具体任务进行分析,来掌握该岗位的具体的工作内容,列出该岗位所需的相关专业知识、技能和工作规范,从而确定《审计》课程的学习领域,设计出相应的学习情境来培养学生的岗位职业能力。以助理审计岗位为例,该岗位的工作任务是按独立审计准则的要求开设和整理审计工作底稿;负责收集、检查和复核审计证据;能完成项目主审交办的其他工作。

    2工作过程导向在《审计》课程的实施

    2012-2013学年第一学期,对江苏农林职业技术学院财务管理专业10财务管理1班的《审计》课程进行改革,采用以工作过程为导向的教学模式,我们以组织学生审计某个企业年度会计报表为例,按照审计工作流程将审计教学分为五个工作任务:审计业务承接阶段、审计计划阶段、风险评估阶段、实施实质性程序阶段、审计完成阶段。以工作任务三风险评估阶段为例介绍工作过程导向教学模式在审计课程的具体运用。江苏天成公司风险评估阶段审计:(1)能力目标设计:①具备进行重要性评估,确定重要性水平和控制审计风险的能力;②具备对内部控制制度进行测试和评审的能力;③具备熟练运用审计抽样技术的能力;④能合理进行风险评估,并制定出有效的风险应对措施。(2)知识目标设计:①审计重要性含义及重要性水平的评估,审计风险的构成要素及审计风险模型;②内部控制的涵义及构成要素,内部控制的描述,内部控制的评价及测试;③审计抽样的相关概念及方法,固定样本量的抽样技术与均值估计变量抽样技术的运用。(3)工作任务设计:①了解被审计单位基本情况;②评价内部控制;③确定重要性水平;④进行审计抽样,确定审计风险。(4)教学过程设计:第一阶段:任务描述风险评估阶段审计是审计计划阶段的前奏。民间审计组织在制定审计计划之前,应对被审计单位的基本情况作初步的了解,然后初步评价被审计单位的内部控制系统,确定其重要性水平,分析审计风险,否则,极易造成审计任务失败。第二阶段:知识学习以江苏天成公司相关资料作为实训平台,教师引导学生掌握什么是内部控制,如何去评价内部控制,重要性水平如何确定,什么是审计风险,怎样进行审计抽样来确定审计风险。第三阶段:布置工作任务首先对被审计单位的情况及其所处的环境进行调查,在此基础上对被审计单位的内部控制进行评价和控制测试,接着确定重要性水平,把重要性水平分配到各个账户中,然后使审计风险保持在可以接受的水平,根据之前所确定指标和相关要求,进行有关数据的计算,最后根据审阅及计算结果进行分析判断,确定重要性账户,完成分析性测试备忘录。第四阶段:学生活动与问题讨论根据给定工作任务,学生查阅资料,各小组进行风险评估。评估过程中,分组讨论审计风险水平确定的合理性、可行性。第五阶段:分组展示成果及学生互评每小组成员派一名代表讲解风险水平评估确定过程及合理性,并组织其他各组学生对其成果进行相互评定。第六阶段:教师点评及小结对每个小组的成果做出评定,强调风险评估的注意事项,肯定成绩,指出不足。在整个学期《审计》课程教学过程中,每一节课给学生布置一项具体的审计工作任务,学生进行仿真训练,加上实物的展示,对学习成果的演示和分析,可以使学生真正体验了审计职业岗位的快乐,同时也掌握了审计理论及审计方法,并且取得了较好的教学效果。

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关键词：传统风险导向审计；现代风险导向审计

中图分类号：F23文献标识码：A

一、两者的定义

战略风险是审计风险的一个高层次构成要素，是财务报表整体不能反映企业经营实际情况的风险。这种风险来源于客观的经营风险或企业高层通同舞弊、虚构交易。现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层串通舞弊、虚构交易或事项而导致财务报表存在错报怎样进行审计的问题。

传统审计风险模型解决的是企业的交易和事项在本身真实的基础上，怎样发现财务报表存在的错报，将审计重点放在各类交易和账户余额层次，而不从宏观层面考虑财务报表可能存在的重大错报风险，这很可能只发现企业小的错误，却忽略大的问题。

二、传统审计风险模型的局限性

传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展，它还不是一种新的审计基本方法。虽然它使审计效率与效果有了实质性的提高，但它在理论与实务两方面都存在固有的缺陷。

（一）从理论层面分析。传统风险导向审计采用的依然是简化主义，认为审计师通过对管理层关于会计报表账户层面各个不同认定的审计，就可以自下而上地为审计师对整个会计报表发表意见提供充分、适当的证据。这就要求审计师以系统的整体观点，结合简化、分析、综合，并进行适当的平衡，才能够对被审计单位取得深入的理解。虽然传统风险导向审计的理论与实务已经在一定程度上认识到自下而上、由点到面审计思路的缺陷，要求审计师对企业经营环境做一定程度的了解，但它仅作为一种参考，没有将会计报表错报风险与经营风险紧密联系起来。20世纪八十年代后，随着企业与内外部环境之间的联系以及企业内部组成部分之间的联系越来越紧密，传统风险导向审计简化主义的缺陷越来越明显。

（二）从实务层面分析。传统风险导向审计因为采用简化主义的观点，假设审计师通过对各个账户层面的认定进行审计就可以获得充分、适当的证据，所以审计师只需要关注企业的内部控制。因此，在传统风险导向审计模式下，一般认为审计师发现不了上下串通的蓄意造假。也就是说，在这种情况下发现重要错报的概率等于零。这样，审计的价值也就大打折扣，客观上削弱了审计在社会公众心目中的价值。

审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）

经深入研究发现，上述审计风险定义及审计风险模型存在许多不足：第一，该定义认为审计风险是注册会计师对于存在重大错误的财务报表未能适当地发表审计意见的风险。它忽略了这样一个事实：即使财务报表没有重大错误，注册会计师也会因各种原因而发表不恰当的审计意见的可能性；第二，传统审计风险模型仅从审计的过程上把审计风险划分成固有风险、控制风险、检查风险三个因素，未能从审计过程之外分析审计风险产生的深层次社会原因。而实际上，审计风险是审计内环境与审计外环境综合作用的结果；第三，传统审计风险定义及审计风险模型不能够解释如下矛盾的现象：一方面审计实务界普遍认为，审计风险在明显增加；另一方面审计理论界普遍认为，审计质量在普遍提高。

同时，运用传统审计风险模型进行审计所依据的审计手法是以“以证实性为主”，无法将“应有的职业怀疑”观念落到实处。

从制度基础审计到20世纪八十年代西方国家建立起来的风险导向审计，审计的手法一直都是以证实性为主。审计人员所进行的控制测试是为了减少实质性测试的工作量。虽然我们在一些准则中也强调“注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊”。但同时我们的准则也强调“注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞弊”。因此，迄今为止，包括传统的风险导向审计在内的审计手法还都是在“以证实性为主”，奉行的是“无反证假设”和“无错推定”，只不过要求注册会计师在实施证实性审计的过程中去关注可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。这样的模式是与传统的审计风险模型相吻合的，但其不足之处也是很明显的。一方面这种模式不利于缩小审计期望差；另一方面“应有的职业怀疑”在这种模式下难以落到实处，很容易成为一句空话。

三、现代审计风险模型的具体优势

考虑到传统风险导向审计模式的局限性，现代审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险，重大错报风险评估是通过“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”来实现的。这一思想将风险评估的范围拓展了，要求将被审单位的各种风险，包括控制风险、账户及交易层次风险以及其他如经营风险、行业风险、舞弊风险等都考虑进去。总体来说，现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它以被审计单位的经营风险分析为导向，以审计理论、系统理论和战略管理理论为指导，通过自上而下和自下而上相结合的审计思路完成审计工作。其具体优势体现在以下方面：

第一，运用现代审计风险模型进行审计可以更有效地发现经营风险和舞弊风险。现代审计风险模型将固有风险与控制风险综合为重大错报风险，审计人员在审计过程中通过风险评估程序，对重大错报风险存在的可能性进行评估，不仅评估被审计单位的内部控制，同时对企业经营环境、经营战略以及管理层是否诚信等做出风险评估，根据评估结果和可接受的审计风险，进而确定检查风险，确定实质性测试的时间、性质和范围，并且对于各类重大交易、重要账户余额和重要披露，无论内部控制是否存在及有效，必须进行详细审计，这是对传统风险导向审计方法的重大改进。

第二，运用现代审计风险模型进行审计采用的是一种全新审计技术。其基本程序包括：战略风险分析、经营环节问题分析、经营业绩评价、剩余风险评估、实质性审计测试时间、性质和范围的确定。

第三，现代风险导向审计模式是一种“自上而下”的审计模式。独立审计师可以在合理评估剩余风险的基础上有效实施实质性测试程序，然后采用“自下而上”的审计模式，汇总审计情况，最后在评价被审计客户会计报表中的整体错报水平的基础上发表恰当的审计意见。因此，现代风险导向审计程序是一种科学化的系统分析过程。这种模式的优势在于它既可以从整体上把握审计风险因素，简化审计手续，提高审计效率，又可以合理整合审计资源，抓住主要矛盾，提高审计效果。

第四，运用现代审计风险模型进行审计是实施“以侦察性为先导、以证实性为补充”的审计战略。现代企业的特点是规模大、业务繁杂、会计普遍实现电算化、内部控制比较健全。企业会计电算化的普及大大减少了会计上一般错误发生的可能性，管理当局舞弊成为当前会计报表审计中最主要的矛盾。在这种情况下，实施“以侦察性为先导，以证实性为补充”的审计战略可以有效地降低审计风险，并能将“应有的职业怀疑”从一开始就落到实处，从而有效地减少审计期望差。将主要精力转移到关注和控制管理当局舞弊风险，必然要求由原来对管理当局“中性”的看法转变到对管理当局实行“有错推定”，使“应有的职业怀疑”不再是一句空话。舞弊是现代注册会计师进行审计时所面临的主要矛盾，而管理当局舞弊又是矛盾的主要方面，风险导向审计将战略调整到将主要精力转向关注管理当局舞弊风险，充分体现了注册会计师在审计中抓主要矛盾，抓矛盾的主要方面这样一种哲学思想。

总之，现代审计风险模型解决的是企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致会计报表存在错报怎样进行审计的问题。相应的，现代风险导向审计按照战略管理论和系统论，将由于企业的整体经营风险、战略经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念范围的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。

四、现代风险导向审计模型的作用

在现代风险导向审计中运用修订后的审计风险模型，克服了原模型的局限性，强化了审计风险管理。在现阶段，审计人员是用测试和抽查的方法进行审计取证的，所以审计风险无可避免。随着审计结果使用者日益注重维权，一旦不当的审计意见对会计报表使用者造成损失，审计人员就有可能承担赔偿等审计责任，在固有风险与控制风险不易区分的情况下，重大错报风险能更综合地反映被审计单位的风险情况，从而让审计人员有章可循，并在涉及诉讼的时候处于有利的申辩位置。从理论上分析，重大错报风险与固有风险和控制风险乘积差别不应很大，在实际操作中外部风险较容易被认识，而潜在风险具有很大的隐蔽性；单纯的风险容易发现，多种因素交织而成的风险具有复杂性，如国际经济影响，外汇汇率变动，国内经济波动，政治、战争因素的影响，由于新模型将风险因素归为重大错报风险，因此新模型的可操作性比原模型要强得多。同时，新模型的出台对审计人员的理念将会产生重大影响，审计将始终针对重大错报风险的识别与评估；对于审计人员所需承担的责任，也能以对重大错报风险评估结果和审计人员工作形成记录的基础上，再评估为检查标准。

（作者单位：安徽财贸职业学院大位会计学院）

主要参考文献：

[1]马春静.新编审计原理与实务（第三版）[M].大连理工大学出版社，2008.