现代风险导向审计的特点范文

导语：如何才能写好一篇现代风险导向审计的特点，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：审计风险 风险导向审计模式 应用对策

一、风险导向审计概述

（一）风险导向审计模式的涵义

风险导向审计是在传统审计上发展起来的一种审计模式，立足于对审计风险进行系统的分析与评价，通过对被审计单位内部控制的充分了解，判断被审计单位的风险程度，同时以审计风险为出发点，制定出与企业发展状况相适应的审计策略与计划，把对风险考虑贯穿于整个审计过程，使审计成为一个不断降低审计风险的过程，将内部审计的剩余风险降到最低。与传统审计模式相比，风险导向审计模式的核心是审计风险理论，风险评估始终贯穿于审计工作的全过程。

（二）现代风险导向审计模式的特点

1、体现了战略和系统理论的广元化风险观念

随着社会经济的迅速发展，企业的经营必须要有正确的经营策略。一个企业的战略管理模式，不仅会影响企业的正常经营，还会对会计报表的准确性产生影响。新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险，可见从方法上，现代风险导向审计要比传统的制度基础审计考虑的更全面。它使得审计师从战略系统观对企业风险进行分析，将审计重心转移到经营风险上，并通过了解被审计单位各个方面的风险，来指导审计取证的程序，从而改进了审计方法，提高审计的效率和效果。

2、以风险管理为理念，采取科学的指导思想

审计风险管理分为审计风险识别、风险估价和风险处理。现代风险导向审计以系统分析和风险评估为出发点，将风险管理贯穿于整个审计过程。现代风险导向审计从各方面研究环境对审计风险控制的影响，并分别进行风险识别、风险估价、风险处理，将审计风险降至最低。另外，现代风险导向审计采取科学的指导思想，以合理的怀疑假设为基础，依赖于对被审计单位内部控制制度的检查，对公司管理层始终保持一种合理的职业警觉。

3、以效益最优为原则，保证了审计程序科学性

风险导向审计将风险管理理念贯穿于整个审计过程，这使其能够把主要精力放在容易产生风险的领域，为审计意见提供充分的审计证据，从而提高审计质量，降低审计成本。另外，现代风险导向审计主要采用分析性复核的审计方法，将对会计报表的整体合理性作为研究重点，要求审计师首先了解被审计单位及其内部环境以评估重大错报风险，通过进行风险评估，合理准确的设定风险的高低水平。然后根据识别和评估的结果，实施进一步审计程序，从而有效地减少了细节性测试工作，降低了审计成本。

4、审计测试程序的灵活性及分析技术的先进性

传统的风险导向审计主要采用标准化的程序，不能较好的适应被审计单位个性化的特点进行灵活处理，而且很容易使财务人员进行暗箱操作。现代风险导向审计增加了审计测试程序的灵活性，针对不同企业、不同风险采用不同的审计程序，提高了审计的有效性。另外，在分析技术上，现代风险导向审计把分析性复核作为最重要的审计方法，关注财务指标的分析和非财务指标的分析。同时，采用先进的审计技术对企业进行环境分析、战略分析、及剩余风险分析等，有效减少了审计风险，提高了审计质量。

二、现代风险导向审计在我国应用的局限性

现代风险导向审计作为一种新的审计模式，因基于其显著的特点，在发达国家得到了广泛的应用。 在我国，现代风险导向审计模式仍处于初级探索阶段，在实务操作中存在许多问题，具体可归为以下几个方面。

（一）缺乏确定期望审计风险的科学性依据

现代风险导向审计的分析性复核的审计方法，要求审计人员了解被审计单位及其内部控制环境，有效识别和评估会计报表的重大错报风险，进而实施进一步审计程序。 由于现代风险导向审计侧重于对风险的评估和量化，但是我国目前还没有科学的审计规范和标准来确定期望的审计风险。因此，审计人员在实务操作中，很难对审计风险进行正确的识别与评估。另外，风险导向审计准则对审计实务操作的指导较少，可操作性不强。

（二）信息技术水平不能适应风险导向审计的发展

目前，由于信息技术水平有限，我国许多会计师事务所对计算机信息辅助分析的依赖性相对比较低，没有将数据库作为现代风险导向审计的基础，难以准确识别和量化被审计单位的重大错报风险，形式化识别评估重大错报风险，难以有效的进行审计风险处理。虽然，大部分国内会计师事务所已经使用计算机进行辅助审计工作，但是也仅限于用计算机处理数据，很少通过建立数据库并采用审计软件对客户进行审计。

（三）审计从业人员的综合素质有待提高

在现代风险导向审计的运用中，不仅要求审计从业人员掌握审计、会计、法律等方面知识，而且还应具备环境分析、战略分析及经营风险分析等方面的能力，这些因素都决定了审计的成败。目前，在我国注册会计师行业缺乏具备丰富执业经验、专业知识以及法律知识的审计人员，不能够很好地运用分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。这使得审计程序不能有效进行，从而阻碍了风险导向审计模式发挥其应有的作用。

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论文摘要：现代风险导向审计是对传统审计方式的突破和创新，是内部审计发展的最新动向。企业推行现代风险导向审计，能将内部审计自身的职能与企业的目标有机地结合起来，充分发挥内部审计在企业风险管理中的重要作用。本文在阐明现代风险导向审计相关概念的基础上，进一步阐述了企业内部审计开展现代风险导向审计的必要性以及现代风险导向审计的实施。 

 

一、什么是现代风险导向审计 

风险导向审计是在账项基础审计、制度基础审计的基础上产生的，现代风险导向审计产生的主要标志是：2003年10月，国际审计和鉴证准则委员会(iaasb)对审计风险准则进行了修订，并执行新的风险导向模型“审计风险=重大错报风险x检查风险”，我国在2006年2月对审计准则进行大幅度调整，将传统审计风险模型修改为新的审计风险模型。现代风险导向审计是以系统论和战略管理理论为指导，以降低信息风险为根本目的，以控制审计业务风险为中心，以降低审计风险为根本途径，以经营风险的分析评估为导向，采用“自上而下，自下而上”审计思路的一种审计方法。 

二、对现代风险导向审计本质的认识 

(一)现代风险导向审计是一种新的审计基本方法。传统审计风险模型的审计方法实质上仍然是制度基础审计方法的延伸，它从分析客户会计报表的固有风险和内部控制风险着手，根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、时间和范围。而现代风险导向审计则是从企业的战略分析入手，通过“战略分析——环节分析——会计报表剩余风险分析”的基本思路，决定实质性审计程序的性质、时间和范围，并建立了企业会计报表风险与企业战略风险之间的逻辑联系，使这一方法更科学、更有效。 

(二)现代风险导向审计摒弃了传统审计简化主义的认知模式，代之以复杂系统的认知模式，并引入战略管理分析工具。现代风险导向审计的思考方法是系统理论所指导的复杂系统认知模式。审计要有效地把握会计报表的错报风险，就必须从企业的战略管理活动着手分析，对战略管理活动进行分析，必须将企业置于广泛的经济网络中进行系统分析。从方法论上讲，现代风险导向审计要比传统的制度基础审计站得更高，看得更远，对企业了解得更透。 

(三)现代风险导向审计运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。它运用“自上而下”，“自下而上”相结合的手段，对会计报表错报风险做出合理的专业判断，要从企业的战略管理分析入手，通过经营风险导向和严密的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序。通过实施审计程序及取证的结果，并结合重要性的判断，归纳和判断整个会计报表的风险并形成最终的审计意见。 

三、现代风险导向内部审计的理解 

内部审计下的现代风险导向审计目前尚无统一的定义。第一种观点认为，把社会审计中的现代风险导向审计运用于内部审计就是现代风险导向内部审计，即内部审计人员立足于对审计风险的分析和评价，并以此为出发点，制定审计计划，实施审计行为的一种审计方法。第二种观点认为，现代风险导向内部审计是指内审人员在审计过程自始至终都关注企业风险(不是审计风险)，依据风险选择项目，识别风险，测试管理者降低风险的方法，并以企业风险为中心做审计报告，协助企业管理风险。 

而从第二种观点的描述上看，所谓的“风险”不是单纯意义的“审计风险”，在更大意义上是指企业在生产经营过程中面临的各种企业风险。由此可见，此时的内部审计已经成为结合内部审计和风险管理的一种有效工具，审计计划与公司最高层的风险战略连接在一起，内部审计人员通过对当前的风险分析确保其审计计划与经营计划相一致，将风险管理原则贯穿于审计的全过程，内部审计重点不再是测试控制，而是确认风险及测试管理风险。用这种观点来界定风险导向内部审计，会与内部审计具体准则对审计风险的定义相背。 

笔者认为，在现有准则下，以第一种观点作为现代风险导向内部审计比较恰当，而第二种观点与其说是现代风险导向内部审计，还不如说是企业风险管理中的内部审计作用。 

四、现代风险导向审计运用于内部审计的必要性及其实施 

我们姑且不去定论现代风险导向内部审计的定义，但是在内部审计中实施现代风险导向审计既是基于降低审计风险，又是为降低企业经营风险，进行风险管理的一种有效工具。 

(一)内部审计实施现代风险导向审计的必要性 

随着内部审计的监督职能向服务管理职能的转变，企业需要内部审计对整体的风险管理、内部控制及治理程序提供有效的审计监督和建设性评价，以帮助企业控制风险，实现目标。因此，内部审计不应停留在传统审计模式上，而应在此基础上进一步开展现代风险导向审计，将关口前移，充分发挥预警性作用。综上所述，在企业内部审计中实施现代风险导向审计有着非常重要的现实意义。 

(二)现代风险导向审计在内部审计中的运用 

1.准确确定审计的重点和范围。运用现代风险导向审计理论，从分析风险入手，准确确定审计的重点和范围，在审计准备阶段，就加大防范力度，即通过对被审计单位基本情况的了解和分析性测试的结果，充分关注被审单位的特殊风险，确定总体审计风险概率和评估的重大错报风险概率，将审计风险减少到最小程度，确保内部审计能够发现业务经营活动中的重大违法违规问题及存在的风险隐患，达到实现防范风险的目的。 

2.以《内部审计实务标准》为指导，执行现代风险导向审计的程序，使风险管理与内部审计程序之间协调一致，产生协同增效的作用。一是在制定审计计划时，针对可能影响风险评估的基础，制定审计计划，确定审计项目。二是编制审计方案时，在评估风险优先次序的基础上安排审计工作。三是确定审计范围时，要考虑并反映整个企业的战略性计划目标，每年对审计范围进行一次评估，以反映最新战略和方针。四是在审计实施过程中，通过评价内部控制制度，查找其中的疏漏和薄弱环节。五是在编制审计报告时，应对风险管理状况进行评价，指出风险管理中存在的漏洞和不足，提出加强管理的建议。六是以风险大小作为确定追踪审计范围的重要因素。 

3.实施控制测试和实质性测试。现代风险导向审计强调从宏观上对风险进行评估，但并不是说可以忽视微观层面的操作风险。因此，应继续实施内部控制测试，并分析重点，实施实质性测试。在控制测试和实质性测试两阶段中，审计资源的合理配置是关键，也是风险导向审计理论的出发点与归宿。因此，应结合重大风险各因素的综合分析与判断，将审计资源向重点风险领域倾斜，以实现“全面审计、突出重点”，在提高审计效率与效果的同时，强化企业风险管理。 

4.实现审计手段电子化，提高审计工作质量。一要运用计算机技术，进行内部控制风险的评估，确定标准内部控制的模型，并经常调整、完善，以提高内部控制风险的评估效率及其准确性。二要运用计算机软件进行分析性测试，提高分析的速度和准确性，扩展分析的范围。三要运用计算机进行统计抽样，避免人工抽样检查的不足，有效降低审计风险。四要构建完整的审计信息系统，推进风险导向审计与非现场审计有机结合，提高内部审计的质量和效率。 

(三)内部审计实施现代风险导向审计的措施 

现代风险导向审计模式是为适应企业经营高风险的特点而产生的，同时也是为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和质量的一种审计方法。为加强现代风险导向审计在内部审计中的运用，笔者认为要从以下几方面努力： 

1.建立内部控制评价的新模式。在现代风险导向审计中，内部审计更加关心的问题主要是：控制风险的目标是什么，控制要解决的问题，这种控制是否先进有效，控制风险有多大，是否影响管理当局的决策等。随着市场竞争的加剧，新的审计环境要求审计人员应通过与企业管理层进行有效沟通的方式，采用新的评价模式，为企业提供更有价值的服务。 

2.加强内部审计工作的实效性。在审计技术方面，风险分析和计算机应用甚少，由此降低了审计工作效率。因此，内部审计在转变目标定位，树立管理理念的同时，更要重视审计工作的实效性，以确保审计建议的落实。 

3.提高内部审计人员的素质。对企业而言，需要界定风险范围、理顺风险责任、建立风险模型和风险防范机制，这就是要靠实施现代风险导向审计走出一条迎接风险、化解风险之路。因此要求内审人员都应懂得风险语言，加强风险意识和风险管理技能，提高内审人员对风险的敏感度，以风险为导向做好内部审计工作。 

五、结束语 

企业内部审计开展现代风险导向审计是内部审计的必然发展趋势，既是职业自身发展的需要，也是当前形势发展的需要。企业内部审计坚持开展对企业风险管理过程的充分性和有效性的检查、评价和报告，促进企业改进管理、实现目标和增加价值，无疑是企业内部的一种最好资源。在实践中，尚无完整的模式可参照执行，即使有关现代风险导向内部审计的准则出台后，也需要在实践中不断完善。因此，内部审计师在现阶段，应首先接受现代风险导向审计的理念，在执行过程中，将风险评估贯穿审计的全过程，不断探索现代风险导向审计的方法，将审计风险降低到最低可接受水平。 

 

参考文献： 

[1]马文成,王有良.基于风险导向审计的内部审计创新研究[j].会计师,2009(06). 

[2]聂海斌.风险导向审计在应用中的问题及完善[j].当代经济,2009(16). 

[3]汪寿成.现代风险导向审计[m].大连出版社,2009. 

[4]汪文文.论新形势下的风险导向审计[j].经济研究导刊,2009(04). 

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【关键词】现代风险导向审计 商业银行 内部审计

商业银行内部审计的职能在于对各种潜在和现实的风险进行正确的识别。在目前我国商业银行内部审计对象风险高、审计规模大而审计人员相对较少的情况下，如何对商业银行实施有效的审计和监督，是一个需要解决的现实问题。现代风险导向审计作为一种新的审计概念和方法备受职业领域的关注，引入现代风险导向审计是商业银行内部审计推进的大势所趋。

一、现代风险导向审计及其特点

随着经济的发展与审计环境的不断变化，传统风险导向审计模式的不足逐渐凸显出来，现代风险导向审计应运而生。现代风险导向审计是注册会计师通过深入了解企业及其经营环境和内部控制制度，以企业经营风险和会计报表重大错报风险的分析评估为导向，在判断企业财务报表是否存在重大错报风险的基础上，通过实质性测试来对财务报表的公允性得出审计结论的审计方法。

与传统风险导向审计相比，现代风险导向审计具有以下五个特点：以风险评估为中心，将联合风险作为风险评估重点，采取以分析复核为中心，要求审计人员具有更复合型的专业知识，运用个性化的测试程序等。

二、现代风险导向审计在我国商业银行的应用现状

20世纪初以来，我国商业银行开始逐步将现代风险导向审计运用到其内部审计之中，但是从总体来看尚处于起步阶段。据研究，我国商业银行内部控制审计及经济责任审计占到了我国商业银行全年审计工作量的50%，专项审计占到35%左右，审计调查等其他项目占到15%左右，由此可以看出，在我国商业银行的内部审计尚处于由内部控制导向转向风险导向的过渡阶段，风险导向审计的应用仍旧处在起步探索之中。

从风险来看，当今我国商业银行重点关注的审计风险主要来源于内部，而来源于外部的其他审计风险则被忽视，审计关注层次不够深入，对于风险的评估方法还比较传统，另一方面，我国从事审计的工作人员知识范围较为狭窄，人员比重中财务人员的比重较大，其他专业领域的人才比较缺失，具备多项专业技能的人才更是严重不足。

同时必须要注意到的是，我国银行业一直以来存在着一种传统观念，即银行的内部审计部门仅仅是银行的监督部门，它无法为银行创造价值和利润。重监督、轻服务是我国商业银行内部审计当前工作的状态，内审报告仅披露了银行内部存在的一些问题弊端，至于如何解决则提之甚少。因此，内部审计对于我国商业银行内部审计风险管理体系的构建没有发挥其应有的作用。

三、商业银行内部审计运用现代风险导向审计的思考建议

现代风险导向审计对于改善我国商业银行的内部控制体系，提高其管理水平和降低经营风险有着重要意义。目前我国商业银行内部审计运用风险导向审计的进程才刚刚启动，其应用程度还相对不成熟。因此，为了强化我国商业银行的风险管理能力，有必要推进现代风险导向内部审计在我国商业银行的运用。综合其他学者的研究，笔者认为我国商业银行可以从以下几个方面进行改进。

（一）树立正确的风险理念

内审工作在开展审计项目，选择重点业务、重点领域制定审计方案时，需要把握好管理层的风险偏好，重点关注容易产生高风险的审计领域，使得审计工作的开展有明确的指导和侧重，树立起审计的风险观：一方面，通过审计揭示风险和发现问题，对过于保守或过于激进的经营管理行为起到纠偏作用，实现风险和收益的平衡匹配；另一方面，通过发挥审计的咨询服务功能，针对风险偏好标准本身的合理性，站在内审的角度向管理层提出对策建议。

（二）提升审计技术方法

商业银行要通过研究运用数学模型、定量分析等方法手段，促使内部审计实现审计技术方法的模块化、规范化和标准化。在审计实践中逐步建立内部控制制度的评价方法体系、经营风险识别与衡量的评估方法体系、数理统计和系统分析方法体系、计算机审计技术方法、审计风险控制技术等方法体系，以统一作业标准，保证审计质量。

（三）培养审计人才，提高风险管理技能

我国商业银行一方面应当强化审计队伍持续性的学习教育，加强其对新理念、新业务、新产品的学习，不断提高审计队伍的自身综合素质，努力打造一支一专多能、复合型、高素质的审计人才队伍。另一方面，应当健全完善审计队伍的用人机制，提高审计人员的准入标准，促进审计部门与业务部门之间的人才交流，相互取长补短，共享知识和经验。

（四）转变审计思维模式

作为上述对策建议的延伸与展望，我们应当看到当前经济新形势下商业银行的机遇与挑战，如利率市场化的过程充满了荆棘、试错和风险，加之当前互联网金融的联合冲击，银行业将面临更多的不确定性、更加激烈的市场竞争以及更加沉重的经营转型压力。

面对利率市场化、互联网金融发展的影响，面对客户结构、收入结构以及银行资产负债组合的未来变化发展趋势，商业银行的内部审计对象是否也发生了改变，这样的改变是否对内审提出了新的要求，其内部审计的思维模式又该如何充分适应内外部环境的变化以进一步提高审计工作的质量和效率，都是当前商业银行需要不断探索与反思的问题。

参考文献：

[1]肖文玲，宋伟.风险导向审计在商业银行全面风险管理中的角色定位和作用发挥[J].西部金融，2009，2.

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关键词：现代；传统；风险；导向；审计；建议

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1672-3198（2009）03-0239-02

1 现代风险导向审计与传统风险导向审计的对比分析

1.1 审计模型不同

在传统的风险导向审计模型下，其实际上是假设固有风险、控制风险和检查风险是相互独立的。但固有风险和控制风险是相互影响的，且均受企业内外部环境的影响，而且，大部分审计程序都具有多重目的，有时很难确定一项审计程序是为固有风险还是控制风险提供了审计证据。

1.2 审计起点不同

传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制；现代风险导向审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，审计起点为企业的经营战略及其业务流程。

1.3 风险评估中心转移

传统风险导向审计将风险评估分为固有风险和控制风险评估，由于固有风险评估存在严重缺陷，导致对其评估不到位，从而使风险评估以控制风险评估为中心。而现代管理层舞弊往往绕过或逾越内控，从而导致评估的控制风险很低而实际审计风险却很高。

1.4 风险评估由直接评估变为间接评估

传统的风险导向审计直接对审计风险进行评估，即直接评估重大错报的概率。而现代风险导向审计则更重视间接评估，即在战略分析成果的基础上，从了解客户经营风险、评估经营风险入手，并最终落脚于审计风险评估上，显然这样做更具合理性。

1.5 对分析性测试的重视程度不同

传统风险导向审计在进行风险评估时对分析性测试的重视程度不够，主要运用在会计报表的分析上；现代风险评估则以分析性测试为中心，将其作为最重要的程序，且测试范围开始走向多样化，不仅通过研究不同财务数据之间以及财务数据和非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价；还包括调查识别出别的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

1.6 审计程序的特点不同

传统的风险导向审计在实务中存在重程序、轻风险的倾向，忽略了对审计项目风险的评估，审计工作采取标准化的流水线作业方式。而现代风险导向审计则强调具体审计测试个性化。

1.7 审计证据的主要来源发生变化

在现代风险导向审计中，注册会计师必须首先充分了解被审单位整体经营环境，然后在此基础上评估其经营风险和审计风险。从而，这就要求注册会计师不能仅依靠在实施实质性测试和控制性测试时所获得的证据，还必须从外部获取大量的外部证据以保证风险评估的恰当性。

1.8 审计思路不同

传统风险导向审计这种自下而上的审计方式视野过于狭窄，容易造成只见树木不见森林。而现代风险导向审计主要从企业内外环境、经营风险分析入手，以此来发现可能出现重大错报的领域以及评估被审单位会计政策及会计估计的恰当性，这种自上而下的方法站得高，看得远，有利于对经济业务实质做出正确的判断。

1.9 注册会计师专业知识重心转移

现代风险导向审计不仅要求会计师具有更高的素质，比如必须掌握一些常用的风险分析工具，还要求会计师必须术业有专攻，接受必要的行业知识训练，分行业进行审计。

2 我国发展现代风险导向审计的建议

通过以上对比分析，可以看出现代风险导向审计能更好的发现企业存在的重大错报风险，并使注册会计师合理配置资源，提高审计效率和效果。为了适应这种新的审计模式，国际审计准则已做了大量修订，而我国财政部在 2006年2月15日颁布的48项新注册会计师审计准则也充分体现了现代风险导向审计思想。针对目前我国注册会计师的执业水平和审计环境现状，我们提出以下建议。

2.1 强化培训机制

现代风险导向审计对注册会计师的知识体系要求更高更全面，且一种新的审计模式的推广和应用必然伴随着一个生疏的阵痛期。为了提高注册会计师的专业品质和尽量缩短阵痛期，大力推行培训工作是非常必要的。由于四大会计师事务所已经实施了现代风险导向审计模式，因此，国家相关部门可以和“四大”沟通，让其向我国的事务所传授现代风险导向审计的实践做法及其成败得失，通过借鉴他人经验，使我们尽快赶上审计实务潮流，减少审计风险；另外，中注协也可借此机会对事务所的业务负责人进行强制培训，使部分注册会计师在短时间内掌握现代风险导向审计的精髓，由此以点带面，在全国范围内全面推行现代风险导向审计。

2.2 提高审计人员的专业判断能力

现代风险导向审计要求注册会计师需首先从企业内外环境和经营战略入手，来分析其对财务报表的影响，这就对注册会计师的分析能力和专业判断能力提出了更高的要求；同时，现代风险导向审计过程实质上就是专业判断的过程，它提升了审计的技术含量。因此，注册会计师只有很好的运用专业判断能力才能有效提高审计质量，避免形式审计。

2.3 大力改进我国目前注册会计师的审计技术方法

为适应现代风险导向审计的要求，我国注册会计师应摒除一些传统的观念和做法，采用现代风险导向的技术和方法。例如，加强对被审计单位情况的了解，并在此过程中形成审计证据；努力形成适合自己的风险评估体系；根据风险评估水平确定审计程序；重视分析和判断，充分应用分析性测试和使用有关分析工具，对被审单位的风险进行分析评价，并据以设计审计程序。

2.4 强制建立健全企业内部控制制度

企业内部控制制度的好坏与注册会计师审计风险的高低直接相关。由于目前公司治理结构和内部控制制度的不完善以及经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计的运用。因此，国家应强制要求企业在优化公司治理结构的框架下，从设计、运行、评价和改进四个环节建立和完善企业内部控制机制，强调管理层的控制责任，关注对企业风险的评估，重视日常控制活动，建立健全企业内部控制制度。

2.5 完善现代法律体制，改善法律环境

由于目前我国法律环境仍处于低诉讼度、诉讼成本过高的阶段，投资者直接会计师事务所难度很大。从而截至现在，我国会计师事务所因为其执行的会计报表审计业务而遭到诉讼的案例很少，承担法律责任的可能性较小，导致注册会计师风险意识不高，客观上助长了其投机行为。因此，我们应完善相关的法律制度来明确民事责任对象，落实会计师承担责任的具体对象范围，并建立举证责任倒置制定，降低业外人士特别是会计报表的利害关系人的诉讼难度，同时健全诉讼机制，简化诉讼程序，提高诉讼效率。

2.6 建立现代风险导向审计信息系统的资源共享机制

政府部门、证券公司、银行、行业协会等单位的企业信息应及时在网上披露，实现资源共享，以推动社会信用体系的建立。同时，会计师事务所本身也应建立庞大的数据库，按行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例资料等，以便使会计师事务所更方便地实施风险评估程序。

参考文献

［1］文颖华.现代风险导向审计及其应用研究［J］. 万方数据库，2005，（4）.

［2］孙传英.现代风险导向审计若干问题的探讨［J］. 万方数据库，2005，（6）.

［3］谢荣，吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展［J］.会计研究，2004，（4）.

［4］史德刚.论现代风险导向审计［J］.东北财经大学学报，2005，（6）.

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关键词：现代风险导向审计，政府审计，应用

 

一、现代风险导向审计方法的内涵

现代风险导向审计方法是以战略观和系统观为指导思想，以被审计单位经营风险为导向的新的审计方法。而传统风险导向审计方法则是在制度基础审计方法上发展起来的，是将审计风险模型运用于制度基础审计之中，并以此指导审计工作和进行审计风险的控制的一种旧的审计方法。现代风险导向审计方法，作为一种新的审计方法，除了继承吸收传统的详细审计和制度基础审计的优势外，在适应经济业务复杂化和合理规避审计人员风险的要求下，体现出：重点在于对风险的评价和防范；重心前移至计划阶段；内外环境相结合，以实际审计结果作为调整重点；合理预期的使用，有效地识别各种重大错报风险等特点。

二、政府审计应用现代风险导向审计的必要性

随着政府职能的转变，已有的责任机制已经不能很好适应社会发展的需要，政府审计的地位和作用越来越重要，政府审计风险也为越来越多的业内人士所重视。

（一）现代风险导向审计是适应信息社会和知识经济要求新的审计方法

进入新世纪以来，整个世界处于一种急剧变化的过程中，全球性的市场竞争日趋激烈。随着信息社会和知识经济时代的来临，政府与其所面临的多样的、急剧变化的社会经济环境之间的联系日益增强。世界各国的联系更为紧密。全球经济发展速度的加快和社会经济组织之间相互依赖性的增强，使得政府所处的环境更为复杂和多变，这种情况下的风险控制和防范就显得更为重要。所以引入以风险控制和方法为主的现代风险导向审计方法具有十分重要的意义。

（二）传统审计方法的局限性要求进行改变

传统风险导向审计主要是通过对固有风险和控制风险的定量评估，来确定审计的时间，范围和内容。传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展行政管理毕业论文，它还不是一种新的审计基本方法。它在理论与实务两方面都存在固有的缺陷。

而现代风险导向审计己经在理论和实务中体现了它的科学性和有效性，推行现代风险导向审计势在必行毕业论文格式。但将其应用在政府审计之前，必须明确政府审计与社会审计有明显的差异。只有准确地了解其差异，才能更好的发挥现代风险导向审计的作用。

三、现代风险导向审计应用于政府审计所面临的问题

政府审计引入现代风险导向审计也不是一帆风顺的，在现实中面临着许多实际问题。

（一）现代审计人员专业技能和道德规范的缺失

首先，运用现代风险导向审计需要审计人员在审计之前对被审单位各个方面进行全面的调查了解，确定期望审计风险。而期望审计风险的大小取决于审计人员的主观判断,依赖于审计人员的专业知识结构。其次被审单位内外环境千差万别，而大部分审计人员熟悉的只是审计、会计的业务，而对其他专业方面了解很少。还有，由于风险导向审计的审计范围被扩展，会计师需要关注的是整个内部控制。审计范围决定了专业能力范围的要求，这就要求会计师充分提高自己的专业能力。如果审计人员在风险判断上出现方向性错误，会导致其搜集不到充分有力的证据证明审计结论，就极有可能导致审计无效率或审计失败。在这种情况下，很难合理科学的衡量审计风险水平。

另外，对法律风险的预期影响审计人员道德风险。一般来说，当审计人员认为法律风险较高而可能引起较大审计风险损失时，可能会执行尽可能详细的程序来保证审计质量。而当其对法律风险的预期较小而不会引起明显损失时，则可能会减少审计程序。目前我国审计人员承担的法律风险相对较低，因此，全面实施风险导向型审计在一定程度上可能反而会降低审计质量。

(二)地方审计机关独立性不足

开展风险导向审计，需要审计人员对被审单位存在的一些不可量化的风险做出主观判断，因而对独立性有更高的要求。在地方上，审计机关被各级政府和财政部门视同为一般行政机关，其经费来源主要是年初预算安排和罚没收入返还两个部分，在一些财政紧张的地方，基层审计机关有时连正常履行职责所必需的经费都得不到保证，没有充足的经费保证，政府审计机关不能正常开展工作，有时审计机关为了保证占总预算经费绝大部分的预算管理资金，势必与被审单位形成某种变相的利益纽带关系，会在一定程度上迁就被审单位，避重就轻，甚至互相串通，从而严重违背审计独立性原则。另外，审计人员方面，受体制和观念的影响，地方行政首长对审计人员有巨大的影响力，依法审计在许多地方没有落到实处。

四、政府审计应用现代风险导向审计的对策

从我国政府审计机关风险管理的现状出发，要在政府审计中应用现代风险导向审计模式，应先从以下几个方面入手。

（一） 进一步强化风险导向审计的理念

在经济全球化的背景下行政管理毕业论文，国际资本的流动带动了审计的跨国界发展。我国审计准则从一开始就是借鉴国际惯例，并在国际审计准则的基础上制定的，体现了风险导向审计的理念。风险导向审计不是制度基础审计之外的一种方法，而是制度基础审计的发展，是以对审计风险进行系统的分析和评价为立足点制定审计战略，制定与政府状况相适应的多样化的审计计划，使审计工作适应社会发展的需要。所以有效地进行风险评估，可以简化风险导向审计工作。

风险评估的过程主要是风险辨识、风险分析和风险评价。政府应根据各种风险的分类，进一步细化，得出可能存在的风险之后，运用特定的风险评估方法，根据各种风险发生的可能性及影响程度，决定控制程度和策略。在全面风险管理过程中进行风险评估，风险可以分为5类，即战略风险、财务风险、市场风险、运营风险和法律风险。

风险意识是风险导向审计得以有效使用的重要前提，只有意识的提升，才能加快工作的效率和提高工作的稳健性。

（二）打造复合型审计人才队伍

复合型审计人才队伍是能否实施现代风险导向审计的决定性条件，人才队伍的专业水平也决定了现代风险导向审计所能发挥的作用，因而是重中之重，必须通过内部培养、外部吸收的办法，打造一支符合风险导向审计要求的专业审计队伍毕业论文格式。审计机关能否拥有一批具有相应能力的审计人员，对能否有效开展风险导向审计起决定作用。审计机关应加强审计人员的培训，特别是相关专业技能的培训。同时激励审计人员自主提升，从社会上吸收各类专业人才。

（三）推进审计信息化建设，实现风险导向审计的网络化信息系统的资源共享

要推动社会建立完整信用体系，在政府、银行、协会及审计机构等单位之间连网，实现资源共享。审计机构本身也应建立庞大的数据库，按类别、行业收集、存储、更新审计人员运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及审计对象所在行业、企业战略，成功、失败审计案件介绍等信息，以不断拓展审计人员的知识结构，降低审计风险，提高审计质量。同时为政府审计完善管理的信息依据。

（四）完善审计制度以保障审计独立性

要保持审计机关的独立性，就要求政府审计机关在经济上断绝与被审单位的联系，就必须解决地方审计机关的经费问题。对此，政府必须要制定出具体的措施和办法，把地方审计机关的经费落到实处。首先要对审计机关的经费进行垂直管理，这样不仅切断了同被审单位的经济联系，而且切断了与同级政府的经济联系，审计独立性明显增强；其次是提高审计机关经费的优先级，使之得到地方财政的优先保障，经济落后地区地方财政实在不能完成的行政管理毕业论文，由上级财政直接拨付；还有是对审计机关审计经费情况定期进行行政性抽查和专项检查，发现问题及时处理；

（五）明确政府审计人员的权责范围

针对政府审计人员责任轻，法律规范弱化的现状，最好的办法是，对审计人员的权责范围进行明确，让审计人员清晰的认识到什么可为，什么不可为，同时做到有所担当。理性的人都是趋利避害的，在明确合理的权责范围下，审计人员自然会主动的履行审计职能，规避审计风险。权力方面，宏观上，应当加强审计工作的法制化、制度化与规范化。明确界定审计机关的法定职责范围，在审计法中对经济责任审计要有明确规定，对政府审计的目标和内容要进行规范，同时明确规定必须进行政府审计的单位和项目，通过法律适当地加强审计权力。责任方面，政府审计机关及其人员如果出具虚假的审计信息，给国家、社会及个人带来利益损害，就应该对此承担相应的行政、民事或刑事责任。对此可以在法律和行政制度上加以明确。只有在明确的权责范围下，风险导向审计对审计人员个人而言才具备其应有的意义，能够得到审计人员主动的应用。

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一、现代风险导向审计的概念

现代风险导向审计是指以企业的经营风险为导向，以系统观和战略观为指导思想运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路的一种新型审计方法。现代风险导向审计从企业的战略分析入手，通过充分了解企业内部及外部环境、识别重要的经营战略风险、分析各经营环节风险来判断风险对于财务报表认定的影响，有针对性地对重要交易、账户、列报和披露进行实质性测试的审计程序。由于企业财务欺诈案出现的频率越来越高，上世纪九十年代，国外的一些会计师事务所对传统风险导向审计方法进行了改进。国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）在2003年10月份通过了新的审计准则，对审计风险也做了一定的修改，从原来的“审计风险=检查风险×控制风险×固有风险”变更为现在的“审计风险=重大错报风险×检查风险”。

现代风险导向审计与账项基础审计、制度基础审计相比，突出了对被审计单位的风险评估，其具有以下一系列新的特征：一是注重对风险的全面评估，不仅包括对被审计单位微观风险的评价，还包含了对各种中观、宏观风险因素的关注，使得风险的识别和评价更加全面；二是注重充分运用分析性程序识别重大错报风险，将战略分析、前景分析、财务分析及绩效分析等分析工具与审计的分析性程序相结合；三是重视对例外项目的详细审计。对审计过程中识别的非重要环节或者中低风险领域适当的减少抽查的比例，而集中审计资源关注对高风险领域的分析；四是扩大了审计证据的内涵。审计重心向风险评估转移致使风险评估程序表现出重要的意义。而全面的风险识别和评估则要求审计人员不能仅仅局限于内部证据的收集，更要跳出固有的限制，将审计范畴拓展到对外部证据的利用。

二、商业银行引入现代风险导向审计的必要性

我国加入WTO后，随着国内外经济形势的不断变化，银行间的国际、国内竞争愈加激烈。提高运营能力，抢占金融市场，实现企业利润最大化成为企业争相奋斗的目标。在实现这一目标时也对内部审计提出了更高的要求，因此把现代风险导向审计引入商业银行内部审计是非常必要的。

（一）充分实现商业银行内部审计有效性的需要。审计有效性指的是审计工作实现其目标的程度，主要表现为审计程序、审计证据和审计意见的质量属性。随着金融全球化趋势和金融风险的加剧，传统的审计模式在识别风险、战略规划等方面都显示出不足，而风险导向审计使审计工作的重心前移，商业银行的内部审计在全方位关注领域风险状况的基础上确定审计策略和审计范围，使审计真正做到“风险先行”，能够从全局战略角度实施审计活动。一方面实现内部审计资源效用最大化；另一方面也提高其在商业银行内部风险管理中的地位和实现内部审计的增值功能。

（二）推动商业银行健康发展的需要。国内外金融业的治理一直是监管界关注的焦点，行业的特殊性决定了其在经营过程中更为突出对环境的依赖性和高风险性。我国商业银行内部审计从最初的以查错防弊为目标的财务收支真实性审计发展到现在对资产、负债和损益的全面审计，取得了很大的成效。但是伴随着国内外环境的不断变化和商业银行的自身发展也出现了许多新的问题。因此，探索并应用科学、高效的审计方法，更为准确地判断重大风险点和风险域，提高审计的效率与效果，是加强对商业银行的监督，促使其完善和健康发展的必要条件。

（三）关注商业银行特殊性的审计需要。商业银行作为经营货币的特殊企业，资产负债多、中间业务量大、资金往来频繁、会计信息及其他各种信息错综复杂。银行业的发展对外部制度环境具有高度依赖性，并且面临严峻的信息不对称问题。在这种情况下，必须要探索科学、高效、优质的审计方法，提高审计的效率和效果。而现代风险导向审计正满足了商业银行内部审计的需要。它是以全面评估风险为基础，从重要风险点入手，抓住审计重点，对风险高的业务及内容加大审计力度，追加审计程序、扩大审计范围、降低审计风险，尽可能地减少银行的损失。

（四）西方审计实践发展的重要启示。从国外风险导向审计的应用看，一些国际会计师事务所（如四大）的实践也证明了在商业银行引入风险导向审计的必要性和可行性。毕马威早在1976年就实施了审计领域研究项目，1997年提出了剩余风险概念和BMP审计模式，并在捷克商业银行的审计中运用实施。利用战略分析、经营环境分析、风险评估、业绩计量和持续提高等五大原则来分析企业的经营风险，取得了良好的效果。德勤国际会计公司在对商业银行审计时大量运用分析性程序，按照业务循环划分银行活动，充分考虑银行特点并全面关注银行风险，以确定关键经营风险及对财务信息的影响。国外的审计实践证明，在对商业银行审计中有效开展风险导向审计对与控制审计风险、提高审计效能、适应环境变化具有积极的意义，这些对于完善我国商业银行内部审计有着重要的借鉴意义。

三、我国商业银行内部审计应用现代风险导向审计的难点和对策

（一）商业银行实施现代风险导向审计的难点

1、商业银行引入现代风险导向审计缺乏信用评价基础。秦荣生教授认为，“只有整个社会市场经济体系建立起来，经营体系、行业评价体系逐渐规范化，使用风险导向审计的效果才会比较好。”而目前整个国内的信用体系没有建立起来，缺乏健全合理的信用指标体系判断银行的诚信状况。对于银行这种对信用依赖度很高的企业，没有健全的信用体系的支持，运用风险导向审计也不会使银行的运营效果达到理想状态。

2、开展现代风险导向审计可能带来更高的审计成本。到目前为止，国际上一些著名的会计师事务所在不同程度上都已经使用了风险导向审计。由于风险导向审计需要审计人员对被审计单位进行全面的调查了解，需要有更多审计经验的高级审计人员的参与，带来了额外人工成本。同时，风险观念贯穿审计程序中的每一个步骤，环环相扣。一旦某个环节发现问题，就可能对前期的策略和后期的审计程序进行重新的评估。审计程序始终处于不断调整和完善的过程，大大增加了执行成本。一旦成本超过了收益，对审计行为的效益性将是一个严重的质疑。成本问题成为制约现代风险导向审计的因素之一。

3、内部审计实务出现应用的断层。长期以来，审计人员已经适应了制度基础审计的流程和方法，在审计模式上形成了惯性。而在商业银行的内部审计实务中，利用风险导向审计模式进行审计的范例很少，也很难形成审计经验进行推广。目前，我国内部审计准则还没有针对风险导向审计模式做出原则性规定，更没有形成比较完整的评估和控制风险的准则框架，审计实务操作缺乏规范性、完整性和指导性。既缺乏有效的制度导向，又缺少实务的经验积累，面对商业银行这一特殊审计客体，内部审计目前面临着巨大的挑战。

4、内部审计人员审计实务技能缺乏。实务技能缺乏的首要表现为审计理念的更新跟不上实务的变化。虽然在社会审计准则中已经确定了现代风险导向审计的地位，但大部分商业银行内部审计人员仍然习惯于传统的制度基础审计思维方式，部分甚至停留在账项基础审计的经验审计模式。固有的审计习惯很难适应风险导向审计模式中倡导的对风险的战略识别、评价和应对的理念，对其接受乃至应用需要一个过渡的时间。

另一方面技能缺乏表现为审计方式、方法的落后。风险导向审计根据审计风险评估结果来制定具体审计策略，确定审计程序的性质、时间和范围，决定审计证据的数量和质量。现阶段，大部分审计人员在对商业银行进行审计时仍按照制度基础模式，把主要精力集中于具体交易事项或者期末余额等细节问题上，不能有效地识别、评估和应对重大错报风险。在审计机构中尚未形成良好的风险管理文化，风险管理意识没有深入到审计人员的思想中，也没有贯穿到审计业务的实际操作方法中。

（二）商业银行内部审计有效应用现代风险导向审计的对策

1、健全信用管理机构，构建全面的信用评价体系。有效的管理手段和科学的信用评价指标是合理评价企业尤其是商业银行的重要手段，也是控制各种风险出现的必要前提。许多国家及其金融机构都建立起系列评价体系，一方面有效进行信用及风险的评估；另一方面也为风险导向审计的应用奠定了基础。例如，英国银行预警制度中的指标体系、美国金融预警制度中的CAMEL评级系统、CAEL排序系统和CAMELS银行评级制度等。我国也应当结合我国商业银行的特点和中国监管体制的模式，建立起定性和定量相结合的风险评价体系。

2、科学控制审计成本。审计计划的科学管理是审计成本控制的重要一环，即统一合理规划审计过程，统一指挥、集中调配，通过合理组织审计力量，实现优势互补，发挥整体合力，对现有审计资源实现最佳配置。同时，要提高审计的科学技术含量，充分利用计算机的辅助作用。经济、金融的发展需要更为有效的审计方法去监督，同时也为新方法的应用提供了必要的条件。目前，我国商业银行有着良好的计算机信息技术平台，这为建立审计对象的信息数据库，从宏观、微观不同层面对被审单位进行风险评估提供了必要的技术支持。因此，审计过程中应当在新的审计模式指导下充分借助现代技术手段，最大限度地提高审计效率，利用各种信息，整合审计资源，做到审计成本的合理控制。

3、构建完善的内部审计准则体系。虽然风险导向审计理论和实务尚不成熟，但已经引起国际职业界的注意，包括国际审计与鉴证准则理事会在内的许多职业组织都对此研究并取得了一定的成绩。我国内部审计准则虽然在一些地方已经考虑到了风险因素，但没有专门的内部审计法规作为依据，审计人员在进行审计时缺乏行业标准的支持。因此，我国内部审计准则进行适当的修订，比如进一步增加对审计风险评估的诠释，将战略分析、绩效分析等分析技术与审计技术进行融合，以适应大环境中风险导向审计模式的发展。

4、积极开展商业银行内部审计的实务探索和总结。从审计模式发展的历史来看，任何一种新模式的出现、应用、推广、完善都离不开实务工作中经验的积累。从我国商业银行内部审计应用新的审计模式的现状来看，实务的缺乏成为发展的瓶颈。因此，应当鼓励部分商业银行内部审计机构选择典型项目进行审计试点，开展相关的课题研究，重视从实务中提炼的宝贵经验。一方面通过成功的案例和经验作为激发内部审计人员积极采用现代风险导向审计的“兴奋剂”；另一方面也为方法的完善、制度的推陈出新提供参考。

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关键词:风险导向审计,重大错报风险,审计风险,风险控制

从上世纪90年代开始,审计业及审计学界迎来了一个新的快速发展时期,“四大”注册会计师事务所和学术界纷纷对审计基本方法进行全面研究,开发新的审计方法。德勤针对银行高水平的固有风险、高水平的经营风险与完善的内部控制制度并存的特点开发出了AS/2审计系统。安永进行审计创新,也是对风险导向审计方法的开发,形成了企业经营环境分析的系统方法。毕马威提出了BMP审计模式,它通过战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高等五个环节,分析企业经营风险,得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响,最后用剩余风险来指导实质性测试。普华永道也根据自己的业务特点开发了适应自己发展需求的风险导向审计方法。“四大”所开发的新的审计模式虽然在具体内容上存在差异,但基本原理是相同,都是风险导向审计在实务中的运用。

在审计行业快速发展的我国,为了规范注册会计师的执业行为,提高执业质量,维护社会公众利益,促进我国市场经济的健康发展,中国注册会计师协会制订了22项准则,并对已有的26项准则进行了必要的修订和完善,于2006年2月15日由财政部,自2007年1月1日起在所有注册会计师事务所施行。新的审计准则的最大特点之一就是全面引入风险导向审计思想。

从我国审计业界和学界的发展不难看出,风险导向审计已经成为国际审计业界发展的大趋势,同时也成了审计学界讨论的热点。

与此同时,也有很多人表示了对风险导向审计理念和方法怀疑和担优,有人认为安然事件中,安达信的审计失败,在很大程度上应该归结于风险导向审计方法的失败。而其余“四大”在我国爆出的各种问题前不久也成为各界议论的焦点:普华永道被财政部责令限期整改,德勤陷入科龙审计旋涡而进退两难,再联系四年前毕马威注册会计师事务所的锦州港案件,“四大”的审计业务在华面临全面的信任危机,而“四大”注册会计师事务所无一例外都采用了以风险导向审计思想为基本原理的审计模式。

那么,风险导向审计在审计风险日益突现的今天,真的是一只能够帮助注册会计师们成功规避风险的诺亚方舟吗?

一、风险导向审计产生的原因

(一)社会公众的审计期望与现实中审计工作的结果之间差距的存在和扩大

审计结论是要服务于所有会计信息使用者的。因此全体会计信息使用者即社会公众当然希望注册会计师能准确而全面的发现被审计单位的会计信息失真,这种失真包括故意的造假和舞弊,也包括无意的工作失误,及对会计政策不恰当的选用。特别是投资者迫切的想要知道企业的资产经营状况。但注册会计师并非像公众所期望的那样无所不能,基于各种客观因素的限制,以及可能存在的管理层及包括第三方在内的故意舞弊和欺诈,他们并不能做到毫无遗漏的检查出所有的会计信息失真的情况。于是审计业界希望寻找到一种方法,来缩小审计工作结果与社会公众对审计的期望之间的差距,一方面是为了避免越来越多的针对审计失败的诉讼,另一方面是为了更好的满足社会公众对审计结论的可靠性的需求。这就形成了催生现代风险导向审计的社会需求。

(二)会计师事务所对经济效益的追求

目前,绝大多数的会计师事务所是以合伙制的有限责任公司形式存在。说到底,会计师事务所是公司,是企业,是以盈利为主要目地的。想要盈利无非是两种方法:①在一定的成本之上取得较高的收入;②在一定的收入之下付出较低的成本。近年来,随着市场机制的日臻完善,业内竞争也日渐激励,加上行业产品的同质性,使得无论是站在行业顶端的“四大”,还是普通的地方小型会计师事务所,都不可能在一定的成本之上获得比竞争对手更多的收入。于是会计师事务所为了生存和发展,必须在保证审计质量的前提下降低审计成本。但是,会计师事务所的这种要求,如果按照从前的账项基础审计方法,或者简单随机抽样的审计方法都是不可能实现的,因此就需要开发一种新的审计模式和审计方法,来帮助注册会计师在保证审计质量的前提下提高审计效率。

(三)法律环境的变革和审计失败成本的不断提高

前些年,由于我国的法律环境较为宽松,审计违规成本较低,直接导致审计行业的无序发展。而自2004年以来,包括全球“四大”在内的众多审计违规问题浮出水面,正说明了我国审计的司法环境越来越完善,审计违规成本在不断提高。特别是自上世纪90年代以来,以注册会计师为第N被告的诉讼案件持续增长,这种现象被人们用深口袋理论解释,注册会计师和会计师事务所为此开始承担大量的巨额赔偿,甚至是严重的刑事责任。面对现代社会高风险压力,更加科学高效的审计模式产生成为历史的必然。所以较高的法律风险与违规成本是风险导向审计产生的现实需求。

(四)传统审计模式的失败

随着审计环境的变化,使得详细审计成为实际上的“不可能”。随着审计目标的发展,这种详细审计也成为理论上的“不必要”。而抽样审计方法的局限性,使得注册会计师并不能保证将全部的错误和舞弊事项揭示出来,特别是企业高级管理人员的有意舞弊。而内部控制制度导向审计,慢慢的也不能在适应现代经济环境和企业经营管理思想的变化。这些传统的审计方法和审计模式的失败,使得一种新的审计模式和审计方法的产生成为了一种理论上的必然和现实中必需的要求。

二、现代风险导向审计的优点

(一)风险导向审计方法有利于注册会计师全面认识被审计单位

现代风险导向审计主张的审计思路,是以审计业务的风险为审计质量控制的根本依据。对每项业务,首先研究和理解被审计企业所在行业、其经营和活动、企业的内部控制制度及其运行情况。根据这些前期的研究和理解来评价企业的经营风险。然后通过对相关信息和数据的分析,了解企业的会计信息系统披露的信息与企业实际经营状况的关系,进而判断该企业对相关法律法规及会计准则的遵从情况和重大错报风险的水平。然后根据对重大错报风险水平的评估,执行具体的审计程序,搜集审计证据,支持审计结论。注册会计师从对被审计企业所在行业的调查研究开始取得的所有资料都将构成审计结论的合理保证。从审计思路上看,现代风险导向审计首先“自上而下”,从企业的战略管理分析入手,通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理,一步一步地推导和落实审计的范围和重点,确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果,结合重要性的判断,“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。基于这样的审计思路,整个审计过程就是注册会计师由概括到具体,由表及里,逐步深入,不断加深对被审计单位的认识过程。

(二)现代风险导向审计方法注重在保证质量的前提下提高效率

在风险导向审计模式中,对被审计企业外部行业环境及内部经营环境的研究和理解以及对其经营风险的评估,从宏观上掌握了重大错报风险的水平。其他分析性测试通过各种指标数据的分析,复核了对重大错报风险评估的准确性。这些都属于高效率、高质量的审计技术,可以在保证审计质量的前提下有效提高审计效率。

通过对重大错报风险相对准确的评估和复核,注册会计师利用审计风险模型,可以把风险量化,确定可以接受的检查风险水平。并以此确定实质性测试执行的范围和重要性水平。这样得出的实质性测试的执行范围和重要性水平无疑将是更加合理的,同时对重大错报风险的评估也为注册会计师选取抽样样本提供了依据,这会大大提高抽样样本的有效性和代表性。

此外,对于重大错报风险很高的环节,注册会计师可以对该环节,该部分的账目进行相对详细审查,这对提高审计质量是大有裨益的。同时因为很好的控制了总体风险,对于重大错报风险很低的环节,注册会计师就可以减少实质性测试的范围和水平,这将直接提高审计的效率。这样就很好的克服了以往审计资源在低风险环节和高风险环节分配不当的缺陷。

因此,我们有理由相信风险导向审计能够在保证审计质量的前提下提高审计效率。

(三)缩小社会公众的审计期望与审计结论可靠性之间的差距

风险导向审计,特别是现代风险导向审计,在制定审计计划的过程中首先会对企业的经营风险及内部控制进行评价,以此评估企业的重大错报风险。然后在具体的审计工作中,重点关注会计核算系统和财务报告中重大错报风险较高的环节。通过加大对这些高风险环节的抽样比例,甚至对个别高风险环节进行详细审查来减少审计检查对会计造假和舞弊的遗漏。这样可以有效地提高审计质量,因此可以缩小公众对审计的期望与审计结论的可靠性之间的差距。

(四)应对法律环境的变化,减轻注册会计师的法律责任

被审计企业在接受审计服务后的一段时间内经营失败,注册会计师因此被推上被告席,承担巨额的经济赔偿责任,甚至是刑事责任。在数量持续增长的此类诉讼中,注册会计师常常觉得百口莫辩,但又无法提供有利的证据证明自己的清白。事实上,把注册会计师作为连带被告的诉讼分为两类:第一类是实质意义上的审计失败,在这类诉讼中,注册会计师应该也必须承担其应该承担的法律责任。第二类是会计信息的使用者期望审计报告能对财务报表的公允性做出“绝对保证”,而事实上注册会计师的工作仅仅是对财务报表的公允性提供一种“合理保证”,因此产生了一种期望差。但是在这一类诉讼中一旦注册会计师不能证明自己对财务报表的公允性提供的是一种“合理保证”,就不能保护自己。在以往的任何一种审计模式中,审计证据都只能对财务报表的公允性提供证明,而不能证明审计报告对财务报表的公允性提供的是“合理保证”。而在风险导向审计模式中,审计证据的内涵得以扩展。除传统的实施控制测试和实质测试获取的证据外,还包括注册会计师对被审计企业战略层面和经营层面的目标和风险的了解和评价的过程中搜集的全部信息,这部分审计证据被用来证明注册会计师对被审计企业重大错报风险评估的恰当性。这将有助于注册会计师从非审计失败案件的诉讼中脱身和减轻其法律责任。

此外,在前面一个段落中我们已经探讨过,风险导向审计有利于缩小公众对审计的期望与审计结论可靠性之间的差距。由于公众对审计的期望与审计结论可靠性之间的差距缩小了,由于这种期望差导致的第二类诉讼的数量也将得以减少。这将直接降低注册会计师和会计师事务所的法律风险。

三、现代风险导向审计仍未克服的缺点

如果只是从一种学术理论上看,现代风险导向审计的思路应该说至少在目前看来是比较完美的,同时它也是一种目前业界也比较流行的审计模式。学界完美的理论能不能成为业界完美的审计模式和方法呢?这中间一个最大的问题就是执行。说到现代风险导向审计在业界的执行,我认为较大的问题有两点:①现代风险导向审计模式中需要注册会计师进行大量的职业判断。这就因为注册会计师个人能力素质的参差不齐而形成了一种不可避免的检查风险。②现代风险导向审计需要更多的外界专业支持,但在目前的中国大陆,这种支持是非常不到位的。

(一)人为判断的因素大量增加

在风险导向审计的审计思路中,最重要的一个环节是注册会计师对被审计单位的外部行业环境和内部经营环境的了解和分析,对被审计单位的经营活动和内部控制进行评价,然后评估其重大错报风险。理论认为,通过对企业所处环境及其战略和经营层面各方面的分析评价,注册会计师可以利用风险模型,将风险量化,确定出可以接受的检查风险及重要性水平。并据此确定后续审计程序实施的范围和水平。同时,风险导向审计理论要求注册会计师根据不同客户的不同特点因地制宜,量身定制适当的审计测试程序,采用个性化的审计程序,使审计方法的具体应用与审计环境相适应,以克服以往的审计模式下审计资源在高风险环节和低风险环节的不合理分配。但是这整个过程都需要注册会计师的专业判断,需要注册会计师根据其专业判断做出各种决策。并且在这个过程中很难有一个可以量化的标准来衡量和辅助注册会计师的判断。换言之,注册会计师个人的能力和职业道德在很大程度上决定了现代风险导向审计理论在实务应用中的成败。

在以往的审计模式中,并不是不需要注册会计师的专业判断,只是那些专业判断更多的是针对某一会计事项,更多的是注册会计师利用其会计专业知识进行的判断。但是在风险导向审计中,注册会计师需要对很多非会计的纷繁复杂的经济事项做出判断。这中间,抛开因为注册会计师不够敬业和勤勉而导致疏漏和错误不谈,并不是所有的注册会计师都是所有行业的专家,注册会计师对某个行业的了解毕竟是有限的,在这种情况下,注册会计师所做出的判断也就不可能是绝对准确和可靠的。当然,现在包括国内几家大的会计师事务所在内的大型事务所都在通过对审计部门按服务行业分组来克服风险导向审计模式的这一缺陷。但是,绝大部分的会计师事务所因为人力资源和客户资源的种种限制不可能开展这种专业化分组,那么这种由于对客户所在行业了解有限可能导致的判断失误和由此带来的检查风险也就不可避免。

(二)很难取得外界支持

当注册会计师的个人能力不能达到专业判断所要求的水平,为了保证审计质量和审计效率,最合理和可行的方法就是寻求外界专家的支持。此外,有相当多的审计证据是需要注册会计师直接从第三方取得的,比如和往来客户的对账,比如对企业异地存货的核实等等。我们不得不承认,在社会分工越来越细化的今天,在现代风险导向审计理论指导下的审计工作需要越来越多的外界支持的。但是限于审计行业在中国大陆的发展现状,加上中国大陆目前的市场情况,这种外界的支持往往很难获得。询证函回函率低,导致注册会计师必须采取大量的补充替代程序

否则就要承担高水平的风险,这大大降低了审计工作效率,影响审计质量,使现代风险导向审计的优势大打折扣。

综上所述,现代风险导向理论从理论上克服很多以往的审计理论固有的缺陷。但是在实务工作中,现实经济环境的种种制约着现代风险导向审计理论应用,有待业界继续研究和探讨有效的解决之道。

参考文献

[1]陈毓圭,《对风险导向审计方法的由来极其发展的认识》、《会计研究》2004-2(58-63).

[2]徐伟,《试论风险导向审计及其在我国的运用》、《审计研究》2004-4(64-67).

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一、政府审计对风险导向理念的借鉴

风险导向审计是以评估审计风险为中心的审计模式，立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此为出发点制定审计计划，实施审计实务，以此保证和提高审计质量。它是在评价和分析审计风险的基础上，对所审计的项目所面临的风险预先做出职业判断，风险导向审计在关注财务信息的同时，更多地关注审计环境，将风险评估贯穿于审计的全过程。风险导向审计使审计人员能够主动地控制和降低审计风险，提高了审计效率，有针对性地控制和降低了审计风险，控制和减轻了审计人员的责任。

随着政府职能的转变，已有的责任机制已经不能很好适应社会发展的需要，政府审计的地位和作用越来越重要，政府审计风险也为越来越多的业内人士所重视。对政府审计而言，现代风险导向审计的优势更体现在能够依据风险确定审计重点，合理配置审计资源，降低审计成本，提高审计效率和效果等方面。特别是，风险导向审计方法有利于审计人员全面地了解被审单位，找准审计要点，制定详尽的审计实施方案指导审计实施工作。但我们要注意政府审计和社会审计存在差异。

二、政府审计与社会审计的差异比较

社会审计认为审计风险是审计人员对于存在重大错报漏报的财务报表未能适当地发表意见的风险，强调审计过程的缺陷给审计主体带来的后果。这对政府审计来说，这是不够恰当的。我认为两者至少在三点上存在很大差异：

（一）审计角色不同

在我国，政府审计扮演的角色类似内部审计而非外部审计，也就是说审计风险与社会审计的中介风险不同。

政府审计是基于政府管理需要而产生和发展的，政府审计的风险不仅仅是一种审计机构自身的风险。政府审计的任务之一就是通过审计活动及时发现哪些方面存在着哪些风险，及时向有关部门报告，以便及时采取措施。而且政府审计的工作任务是既定的，政府审计部门不可能像社会审计那样为了规避自身的风险而放弃这些业务。所以，政府审计所依赖的政府管理风险与自身的审计风险具有同一性。在面对风险时，政府审计只有在审计过程中积极地去发现和报告，让主管部门有足够的时间去应对风险，才能真正发挥政府审计在应对风险方面的作用。

（二）风险后果不同

社会审计和政府审计对待审计风险的态度有很大不同，因为不同审计主体的审计后果是不同的。社会审计遭遇风险后可能陷入失去业务和客户以及面临被索赔、被的窘境。我国有关经济法规、民法通则、刑法和注册会计师法对社会审计的法律责任都有相关规定。社会审计风险给会计师事务所带来的影响可能是罚款、赔偿、暂停和撤消业务、吊销注册会计师证书，甚至是破产关闭。而根据《行政复议法》、《行政诉讼法》和《审计法》的规定，政府审计机关和审计人员面临的后果主要是被审单位申请行政复议或者行政诉讼，相比较而言，政府审计风险的后果较小。另外，政府审计具有强制性，被审单位对审计主体是没有选择权的，所以政府审计不存在失去客户的问题。政府审计由财政支持，对审计成本的关注度也要低于社会审计。即使产生行政诉讼或支付一定的赔偿，因为仅对审计中的失误承担责任，损失相对有限，而不会像会计师事务所那样存在破产倒闭的严重后果。因此，在对待风险的态度上两者是有差异的。这造成社会审计和政府审计对审计风险关注程度上的差异。

3.社会影响不同

社会审计风险一旦发生，就会造成一定的经济后果。就会计师事务所而言，审计风险的发生，必然会降低其可信度，影响注册会计师的形象，还可能被索赔。就被审单位而言，审计风险发生后，企业某些重大的经济事项信息必然会被披露，这就可能严重影响企业的形象、企业的资信度，尤其是上市公司，其股票价格必然会产生 剧烈的震荡。就社会公众、广大股民而言，他们是社会审计风险最直接的受害者，他们在不恰当的审计报告的误导下，可能会做出错误的投资决策，使自己的经济利益受损。社会审计风险的影响可能是巨大的，但总的来看，所造成的影响是局部的、有限的，而政府审计则不同。政府审计属于政府行为，一旦风险发生，造成的后果远比社会审计严重，涉及政治、社会各个方面，影响范围更广。政府审计失察，侵犯的是社会公众对公共权力信息的知情权，会造成政府审计监督体系的局部失效，给社会公共利益造成损害，削弱政府的执政能力，进而引发公众对政府的信用危机。

三、政府审计应用现代风险导向审计面临的问题

(一)符合现代风险导向审计要求的复合型人才不足

运用现代风险导向审计因为需要审计人员在审计之前对被审单位各个方面进行全面的调查了解，确定期望审计风险。期望审计风险的大小其取决于审计人员的主观判断,依赖于审计人员的专业知识结构。被审单位性质类型、专业领域、所在地域以及背景环境等的种种不同，造成具体的审计环境千差万别，而大部分审计人员熟悉的是审计、会计的业务，对行政管理、工程技术、法律法规等方面不甚了解。在这种情况下，很难合理科学的衡量审计风险水平。如一些熟悉财务会计的审计干部缺乏信息技术、电子通讯等方面的知识，在对电信类的国企进行审计时就显得比较困难，而懂得信息技术的审计人员又缺乏其他方面的知识，能对各项相关业务进行综合分析的复合型审计人才就更加缺乏。

(二)地方审计机关独立性不足

开展风险导向审计，需要审计人员对被审单位存在的一些不可量化的风险做出主观判断，因而对独立性有更高的要求。在地方上，审计机关被各级政府和财政部门视同为一般行政机关，其经费来源主要是年初预算安排和罚没收入返还两个部分，在一些财政紧张的地方，基层审计机关有时连正常履行职责所必需的经费都得不到保证，没有充足的经费保证，政府审计机关不能正常开展工作，有时审计机关为了保证占总预算经费绝大部分的预算管理资金，势必与被审单位形成某种变相的利益纽带关系，会在一定程度上迁就被审单位，避重就轻，甚至互相串通，从而严重违背审计独立性原则。另外，审计人员方面，受体制和观念的影响，地方行政首长对审计人员有巨大的影响力，依法审计在许多地方没有落到实处。

（三）政府审计部门及其人员风险意识淡薄

与社会审计相比，政府审计在应用现代风险导向审计模式方面明显显得兴趣不高、动力不足。究其原因是目前的政府审计人员所承受的审计责任较轻，缺乏风险意识。《审计法》中关于“法律责任”共9条，其中有8条是写被审单位的责任，只有1条笼统地谈到了审计人员的责任。另外，审计质量的不可直观性和不可直接度量性也造成审计质量的高低与审计人员个人收入、仕途之间缺乏明显的必然联系。在这种情况下，审计人员理所当然的缺乏规避风险的主观动力，即使强行推广风险导向审计，也势必收效甚微、流于形式。

四、政府审计应用现代风险导向审计的对策

从我国政府审计机关风险管理的现状出发，要在政府审计中应用现代风险导向审计模式，应先从以下几个方面入手。

（一）打造复合型审计人才队伍

复合型审计人才队伍是能否实施现代风险导向审计的决定性条件，人才队伍的专业水平也决定了现代风险导向审计所能发挥的作用，因而是重中之重，必须通过内部培养、外部吸收的办法，打造一支符合风险导向审计要求的专业审计队伍。审计机关能否拥有一批具有相应能力的审计人员，对能否有效开展风险导向审计起决定作用。《审计署20__至20__年审计工作发展规划》关于提高审计队伍素质规划中指出,“优化干部队伍的知识和能力结构,着力培养一专多能的复合型人才,使既熟悉审计业务,又了解和掌握计算机、法律、经济管理、工程技术等知识的人员占整个审计人员的比重进一步提高”。为打造复合型人才队伍，审计机关应当以 “工作学习化，学习工作化”为方针，优化审计人员配置，加强审计人员的培训，激励审计人员自主提升，从社会上吸收各类专业人才。

（二）完善审计制度以保障审计独立性

要保持审计机关的独立性，就要求政府审计机关在经济上断绝与被审单位的联系，就必须解决地方审计机关的经费问题。对此，政府必须要制定出具体的措施和办法，把地方审计机关的经费落到实处。一是对审计机关的经费实行垂直管理，这样不仅切断了同被审单位的经济联系，而且切断了与同级政府的经济联系，审计独立性明显增强；二是提高审计机关经费的优先级，使之得到地方财政的优先保障，经济落后地区地方财政实在不能完成的，由上级财政直接拨付；三是对审计机关审计经费情况定期进行行政性抽查和专项检查，发现问题及时处理；四是地方审计机关要主动加强与地方政府和财政部门的联系，及时反映审计工作所需经费的情况，向同级财政部门申请必要的聘请外部人员、专家等经费。

（三）明确政府审计人员的权责范围

提高审计人员风险意识最有效的办法就是加重审计责任，然而仅仅加重责任会严重打击审计人员的工作积极性，对主观性较强的风险导向审计而言，是得不偿失的。更好的办法是，对审计人员的权责范围进行明确，让审计人员清晰的认识到什么可为，什么不可为，同时做到有所担当。理性的人都是趋利避害的，在明确合理的权责范围下，审计人员自然会主动的履行审计职能，规避审计风险。权力方面，宏观上，应当加强审计工作的法制化、制度化与规范化。明确界定审计机关的法定职责范围，在审计法中对经济责任审计要有明确规定，对政府审计的目标和内容要进行规范，同时明确规定必须进行政府审计的单位和项目，通过法律适当地加强审计权力。责任方面，政府审计机关及其人员如果出具虚假的审计信息，给国家、社会及个人带来利益损害，就应该对此承担相应的行政、民事或刑事责任。对此可以在法律和行政制度上加以明确。只有在明确的权责范围下，风险导向审计对审计人员个人而言才具备其应有的意义，能够得到审计人员主动的应用。

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一、现代风险导向审计的含义及特征

现代风险导向审计按照企业战略风险、经营流程风险、内部控制风险、剩余风险与个人主观因素相结合形成审计风险自上而下的风险评估思路，将风险评估的范围从微观拓展到了企业的宏观经营背景、从财务指标拓展到了非财务指标，特别突出了个人主观因素在形成实质性经营风险中的关键作用，是对企业经营风险的全过程、多视角评估，审计理念与传统审计模式相比有了质的飞跃。

（一）审计重心前移。账项导向审计模式的重心是详细检查；内控导向审计模式的重心移到控制风险，向前迈进了一步；现代风险导向审计的重心再次前移，注重对影响被审计单位生存能力的内、外部环境以及经营计划的战略风险分析，能够从宏观上把握审计所面临的风险。

（二）注重运用分析程序。采用自上而下的思路，从宏观至微观，对企业的财务及非财务业绩指标建立风险分析模型，合理设定各项流程业绩指标预期值，通过指标偏离度分析，查找预期差异的形成原因，以识别可能存在的重大错报风险。

（三）审计程序更加有效。在全面风险评估的基础上，减少对接近业绩指标预期值的账户余额的实质性测试，增加对业绩偏离较大且无合理解释风险事项或例外事项的审计力度，针对不同的风险环节、风险领域，采用个性化的审计程序，自下而上进行实质性测试，提高了现场检查的针对性和审计发现的准确度。

（四）扩大审计证据的内涵。现代风险导向审计形成审计结论的依据不仅包括实施控制测试和实质性程序获取的证据，而且包括了解企业及其环境获取的证据，特别是分析性证据的运用丰富了审计证据的内涵，有利于全面、客观、准确评价企业经营成果。

（五）关注管理层舞弊风险。现代风险导向审计关注个人主观因素对企业经营风险的作用，特别是管理层凌驾于内部控制之上的串通舞弊行为对企业经营的广泛影响。重视评估领导层管理风格对内部控制执行效果的影响，以及可能的舞弊行为导致的重大错报风险。适时调整审计程序的性质、时间和范围，获取可靠的审计证据，提高财务报表的可信度。

二、现代风险导向审计在商业银行经济责任审计中的应用

将现代风险导向审计方法引入经济责任审计是商业银行内部审计发展的必然选择。引入现代风险导向审计方法要突出对被审计单位的全面风险评估，把风险评估渗透到审计作业的全过程，并在实质性程序中充分运用风险评估结果，实现提高审计效率和效果，充分揭示和化解风险，促进审计价值增值的目的。

（一）建立并及时更新经济责任审计信息数据库，实现风险评估工作的日常化管理。经济责任审计风险评估工作，需要收集、整理和分析大量资料，而且审计委托或提请具有批量提交特点，时间要求紧，任务重，工作量很大。因此，要在较短时间内，高质量完成审计任务，且能有效规避审计风险，经济责任审计风险评估工作必须实行日常化管理。

一是要建立经济责任审计信息资料库，按照风险评估内容要求，定期收集更新被审计单位各种内外部经营信息和金融政策，以及管理层职责履行情况的相关信息，包括商业银行各层级业务发展规划、年度综合经营计划、绩效考核办法、KPI考核指标体系及考核结果，风险监管部门的全面风险评估办法及各年度评估结果、评估报告、年度工作总结、述职报告、重大经营活动和决策行为、外部监管情况、内部审计检查资料等，为自上而下的宏观层面的战略风险分析奠定基础。

二是建立内部审计非现场审计分析系统，收集整合形成商业银行各生产系统、管理信息系统信息数据库，为完成对交易账户的实质性分析程序建立数据及技术基础，实现上下结合的微观层面的经营流程风险分析。

三是组织专门人员实施，结合非现场审计系统进行汇总分析，定期形成分析结果，提示剩余风险，缓解经济责任审计审前准备不足的困境。

（二）明确风险分析思路，建立风险分析模型，以分析模型为抓手，评估剩余风险，确定审计重点。全面风险评估是实施现代风险导向审计的核心环节，应充分体现“自上而下”的审计思路。

首先，进行基于外部因素的战略分析，评估战略风险，确认剩余风险。一是了解被审计单位基本情况和重大经营决策及审批事项，弄清其战略定位。对被审单位进行战略决策分析和经营管理分析，重点关注被审计单位的长期战略规划、年度综合经营计划、经营目标、资源配置、风险管理战略等，全面评价分析被审计单位内部经营环境。二是识别来源于被审计单位外部的威胁或风险，评价分析被审计单位外部环境，包括政治、法律环境；国内外经济金融形势；区域经济特点，社会信用发展程度；当地金融监管环境，同业竞争格局等。三是了解被审计单位风险应对措施，评价风险应对效果。依托经营业绩建立数理分析模型，在了解被审单位整体战略风险的前提下，设置适合当地经营环境的经营业绩指标期望值，利用经营业绩指标在整体评价中的不同权重，通过设置偏离度、偏离系数等，对被审机构经营业绩剩余风险进行量化考量和评价。

其次，进行基于内部因素的经营流程分析，评估流程风险，确认剩余风险。一是了解评估被审计单位各类业务经营流程及制度设计，识别重要风险点及风险领域。重点关注资产、负债、财务、中间业务等，其中：资产业务关注资产质量及问题成因；负债业务关注存款来源、利率执行及账户设置合法合规性等；财务核算关注集中采购、资产处置管理的规范性及大额费用支出的真实性等；中间业务关注金融创新可能带来的风险，如表外业务的或有风险、资产与中间业务收入调节，金融衍生工具运用、产品激励失衡等；二是了解被审计单位经营流程风险应对措施，评价风险应对效果。依托风险监测业绩指标建立数理分析模型，设置适合当地风险监测环境的流程风险业绩指标期望值，通过设置偏离度、偏离系数、指标权重等，对被审机构经营流程风险进行量化考量和评价，确认剩余风险。

再次，进行基于经营风险的内部控制分析，评估控制风险，确认剩余风险。一是了解评估被审计单位各类业务制度设计及执行情况，按照审计业务分块，充分利用审计业务单元内控评价等级，识别重要风险点。重点关注对公贷款、个人贷款、对公负债、个人负债、财务管理等业务单元的制度缺陷及控制失效等；二是了解被审计单位内部控制措施，评价对经营风险的控制效果。依托内控评价指标体系建立数理分析模型，确定适合内部控制业绩指标期望值，通过设置审计频率、偏离度、偏离系数、指标权重等，对被审机构各审计业务单元控制风险进行量化考量和评价，确认剩余风险。

（三）围绕风险评估结果，细化审计策略，实施实质性程序。在风险导向审计模式下，风险分析从战略风险分析开始直至审计样本确认为止，贯穿审计过程始终。确认剩余风险后，应采取“上下结合”的现代风险导向审计思路，制定实质性程序计划，完成审计证据收集工作。

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一、现代险导向审计应用中存在的问题

虽然开展现代风险导向审计势在必行，但现代风险导向审计对于我国毕竟是新生事物，要循序渐进，通过实践逐步摸索和完善。

(一)审计信息系统建设不够完善

现代风险导向审计要求审计师首先执行风险评估程序，取得对客户的整体战略和经营环境充分的了解，再针对风险不同的客户和客户不同的风险领域，制定出个性化的审计程序。审计过程中，恰当的职业判断是审计师的工作灵魂，而这一切则来自于对客户信息的丰富收集。因此，建立功能强大的信息库，存储与被审计单位相关的众多信息是现代风险导向审计的一个必然要求。然而，现阶段我国很多企业的公司治理结构和内部控制还不够完善，会计信息失真还很严重，企业信用体系还没有完全建立，审计师对行业风险和企业经营风险缺乏足够了解，信息系统建设还不能满足审计要求，数据积累严重不足，影响了现代风险导向审计方法的实施。

(二)审计师的综合素质存在差距

现代风险导向审计的产生不仅把账项基础审计远远抛到了身后，同时也大大超越了制度基础审计，把企业战略管理和生产经营囊于其中。因此，除了具备丰富的财务知识、审计理论和实践经验，能够熟练地运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析外，善于运用管理学和经济学知识，运用系统的战略观点，去了解分析企业的宏观经济环境和行业发展状况成为对审计师的基本要求，如今的审计师必须是具有多方面知识的复合型人才。然而，目前我国会计师事务所大多是审计业务和会计业务，缺乏经济、法律方面等多元化的背景，审计师不了解相关行业，不了解企业的经营状况，不懂得管理等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力，这些都成为实施现代风险导向审计方法的障碍。

(三)审计成本与效益的平衡难以把握

作为审计主体，会计师事务所一方面是社会鉴证机构，为公众利益服务，另一方面作为经济主体又具有逐利性，追求利润最大化是其内在的本质属性，也是会计师事务所的现实生存需要。采用现代风险导向审计，要求审计师的视角更加开阔，关注的范围趋于扩大，审计取证范围扩大、难度增加等，这些都导致了审计工作时间和审计成本的增加。在当今市场经济条件下，国内各会计师事务所又面临激烈的行业竞争，成本的增加往往难以与收费的提高实现同步，中小会计师事务所生存环境变得更加严峻。

(四)审计法律风险偏低

现代风险导向审计是在美国高风险的法律环境下的产物，是社会经济发展对审计职业提出更高的社会责任的一种表现。在这种情况下，注册会计师所面临的审计风险不是下降了，而是更高了。社会对审计师的要求越来越高，这种要求对审计师承担社会责任已具有足够的威慑力。如果一旦被法庭认定存在故意欺诈，那么法庭会开出天文数字的惩罚性赔偿。而在我国目前的法律制度环境下，即便会计师事务所被，审计师及其所在的事务所更多的是受到经济处罚，行政和刑事处罚所占比例则非常少，其赔偿责任也远低于国外同行。因此，在较低的法律风险环境下，审计主体会进行自身利益与社会利益、道德风险以及法律风险方面的权衡，有时会不惜违背道德甚至法律，去实现自身利益。

二、在我国推行现代风险导向审计的对策

(一)逐步建立功能强大的数据库

由于现代风险导向审计需要了解被审计单位的情况和战略，比如需要知道被审计单位所处行业的状况，主要竞争对手，自身的战略以及实现战略的可能性，这就需要会计师事务所有功能强大的数据库以满足审计的需要。从长远来看，建立功能强大的数据库是必然趋势，应结合自身条件，分主次、分阶段逐步建立和完善数据库，并尽量在各个会计师事务所之间实现横向合作，资源共享，最大限度地实现信息的互通，这是解决问题的根本之道。

(二)合理调整审计人员的知识结构，强化职业道德观念

注册会计师要胜任现代风险导向审计的执业要求，不仅要熟悉会计和审计知识，而且要掌握战略管理、业绩评价、薪酬管理等现代管理知识。特别是必须具备与客户所在行业及企业相关的知识，包括行业生产经营特点、经济技术指标及行业政策、企业的经营战略、经营环境、经营风险，等等。因此。需要实现注册会计师队伍的优化组合，改变会计师事务所单一财会型人员的结构，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计审计专业的人才，并对项目审计小组进行科学配备；同时，为提高审计质量与效率，还应相对固定每一小组对某一行业的审计工作。

我国注册会计师的职业道德观念薄弱，最根本的原因就是由于在实践中约束力不强、检查监督不力，从而致使一些怀有侥幸心理的注册会计师置职业道德于不顾，肆意出具虚假、不实报告。因此，强化风险意识是我国实现注册会计师职业道德建设的根本出路。强化风险意识，首先要对审计人员进行有效的职业道德教育，让审计人员从思想上转变，认识到职业道德与审计风险是关系到自身生存发展的大问题。其次，加快对企业、中介机构和审计人员信用档案的建立，以鼓励守信守法者，惩罚失信违反者，促进职业道德的遵守和风险意识的深化。另外，健全相关法律法规，加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度，将产生强大的法律威慑力，无疑也会有助于以强化注册会计师的风险意识。

(三)实施“强强”联合，提高竞争力

我国目前存在执业机构数量多、规模小、竞争力不强、承担审计风险能力较差等问题，面对现代风险导向审计应用后审计成本增加的现状，以及国际“四大”审计机构在国内形成的强大竞争压力，积极推动国内会计师事务所的兼并与重组，实现“做大做强”的目标。2007年5月26日，中注协在广泛征求意见的基础上，下发了《关于推动会计师事务所做大做强的意见的通知》，进一步明确了国内会计师事务所做大做强和国际化发展的战略目标，为国内会计师事务所的发展壮大指明了战略方向。会计师事务所扩大规模，有助于提高综合竞争能力和对风险的承受能力，有助于确立品牌、提高声誉以更好地开拓市场，也有助于吸收优秀审计人才，提高审计质量。

(四)严格审计风险法律环境，强化审计行业监管措施