提取盈余公积的要求范文

导语：如何才能写好一篇提取盈余公积的要求，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、两种不同的观点

按照《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表（征求意见稿）有关抵销处理的规定，子公司的提取盈余公积将被全额抵销，合并会计报表“提取盈余公积”项目应只反映母公司“提取盈余公积”项目金额。

但近年的会计专业技术资格及注册会计师考试《会计》指定教材则认为：按照《中华人民共和国公司法》的规定，盈余公积（包括法定公积金和公益金）由单个企业按照本期实现的税后利润计提，子公司当期计提盈余公积金作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并利润分配表中予以反映和揭示。因此，在合并会计报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的子公司提取盈余公积中母公司拥有的部分调整回来，调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额。

二、对流行观点的

笔者认为，上述两种观点均有欠妥之处。现分述如下：

1.前一种观点的错误在于其完全否认子公司提取的盈余公积对母公司股东分配利润的限制，认为母公司股东只能从母公司直接分配利润，其利润分配只受母公司提取盈余公积的影响，而与子公司提取盈余公积多少无关。但车实并非总是如此。

（1）在母公司自身经营正常获利且母公司提取盈余公积的比例不低于子公司提取盈余公积比例的情况下，母公司提取的盈余公积中对应于投资收益提取的部分，将不小于子公司所提取的盈余公积中母公司拥有的金额。因此，合并会计报表上只列示母公司提取的盈余公积，由此确定的向母公司股东分配利润的数额确实不会与《公司法》要求子公司提取盈余公积的规定产生任何冲突。

（2）如果母公司自身经营产生亏损（即不包括对子公司投资收益在内的经营净利润为负数），但加上对子公司投资收益后才使总的净利润变为正数，此时意味着母公司用子公司实现的净利润中居于母公司的部分全额弥补了自身经营的亏损，其所提取的盈余公积在数额上等于对子公司投资收益超过自身经营亏损的部分与提取盈余公积比例的乘积，必定小于子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分。

在这种情况下，如果合并利润分配表上只列示母公司提取的盈余公积，则所确定的可向母公司股东分配的利润将受到子公司提取盈余公积的限制。因为母公司不可能将账面上用于弥补自身经营亏损部分的子公司净利润全部从子公司调回，母公司向其股东分配利润将受到子公司提取盈余公积的实际影响。因此在这种情况下，合并会计报表中只列示母公司提取的盈余公积是远远不够的。此时，真正制约母公司股东分配利润多少的，已不是母公司所提取的盈余公积，而是子公司提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。

（3）当母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例时，如果合并会计报表中只列示母公司提取的盈余公积，则由此确定的可向母公司股东分配的利润在实际分配时，就可能与子公司提取盈余公积的要求产生冲突。因为母公司对投资子公司收益部分提取的盈余公积小于子公司对它们提取的盈余公积。

由上可见，合并会计报表中只列示母公司提取的盈余公积，并完全否认子公司提取盈余公积对母公司股东分配利润影响的作法是不符合实际的。

2.后一种观点的错误在于虽然考虑了子公司提取的盈余公积，但却把子公司提取盈余公积对母公司股东分配利润的制约作用过分夸大，把它与母公司提取盈余公积的作用相提并论。

这种作法意味着母公司的股东在分配母公司投资于子公司产生的利润时，既要在子公司按子公司提取盈余公积的要求将一部分利润留存于子公司，还要按母公司提取盈余公积的要求再将部分利润以实体性资产的形式留存于母公司，这显然是不合理的。不论是从子公司提取盈余公积的作用，还是从盈余公积金的内涵来分析，这种观点都是站不住脚的。

（1）从子公司提取盈余公积的作用来看，它只是为了对子公司的股东分配子公司利润时加以限制，母公司作为子公司法人股东从子公司分配利润时当然要受到影响，但这种影响只是针对母公司，而不是直接针对母公司的股东。换句话说，子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分只是母、子公司内部利润分配的一项，因此将子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分与母公司所提取的盈余公积直接相加列示在合并利润分配表中，违背了编制合并会计报表的宗旨。

（2）从盈余公积内涵来看，我们知道，提取盈余公积的目的是为了避免股东把利润全部分光，即要求股东在分配利润时要将实现利润的一部分留存于企业，至于这部分留存利润的存在形式上并不作限定。可以以货币资金形式存在，也可以存货、固定资产等形式存在，当然也可用于对外投资。

母公司对子公司的投资按规定应采用权益法核算。在按照权益法核算时，母公司将子公司实现的净利润的一定比例确认为投资收益时，同时也增加了对子公司投资的帐面价值。因此从母公司角度看，其净利润中包括的对子公司投资收益部分在帐面上对应着“长期股权投资——对子公司投资”这一非实体性资产项目帐面余额的增加。既然这部分利润对应的是非实体性资产项目价值的增加，那么母公司提取的盈余公积中包含的对子公司投资收益应提取的部分，就可以非实体性资产的形式存在，就如同母公司将投资收益先以实体性资产形式全部收回，然后又将相当于对这部分投资收益应提取的盈余公积部分投回子公司。而以盈余公积对外投资并非所禁止。

由于母公司收到子公司分配的利润时，一方面增加母公司的实体性资产，另一方面减少“长期股权投资——对子公司投资”项目的帐面余额，故其应享有的子公司净利润仍留存在子公司的部分（包括子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分），则对应着对子公司投资项目余额的净增加。因此，从母公司账面看，“长期股权投资——对子公司投资”项目余额的增加，就是对子公司投资收益留存于母公司的一种表现形式，尽管其对应的实体性净资产是在子公司，但对这些实体性净资产的所有权却归母公司享有。

由此可见，只要“长期股权投资——对子公司投资”项目余额的净增加（不考虑母公司对子公司增加注册资金及子公司发生评估增值、接受捐赠等业务引起的对子公司投资项目余额的），不小于母公司提取的盈余公积中包含的对子公司投资收益应提取的部分，母公司就无需另外以实体性资产留存于母公司的形式来限制母公司的股东分享来自投资子公司的利润。因此，在合并报表上，“提取盈余公积”项目列示母公司提取的盈余公积及子公司提取的盈余公积中属于母公司的部分之和的作法，无疑是对母公司股东分配利润的正当权益的侵犯，与《公司法》的规定貌合神离。

三、结论

综上所述，笔者认为，合并会计报表上“提取盈余公积”项目应列示的金额既不应是母公司提取的盈余公积，也不应是母公司提取的盈余公积与子公司提取的盈余公积中母公司拥有部分金额之和，而应该列示以下两项之和：（1）母公司对不包括投资子公司收益在内的净利润部分应提取的盈余公积（当这部分净利润为负数时，该项按零）；（2）子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分及母公司对投资子公司收益所提取的盈余公积较大者。在编制合并会计报表时，可分别以下情况作出不同的处理：

1.当母公司不包括对子公司投资收益在内的净利润为正数，且母公司提取盈余公积的比例不低于子公司提取盈余公积的比例时，合并会计报表上“提取盈余公积”项目只需列示母公司提取的盈余公积。按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表门征求意见稿》的有关规定作抵销处理即可。

2.当母公司不包括对子公司投资收益在内的净利润为证数，但母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例时，合并会计报表上“提取盈余公积”项目除需列示母公司提取的盈余公积外，还应加上子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积中相当于投资子公司收益部分应提取金额的部分。

具体作抵销处理时，除按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则（合并会计报表川征求意见稿）的有关规定作抵销处理外，还应按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积中相当于投资子公司收益部分应提取金额的部分（而不是按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的余额）作调整分录：借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。

3.当母公司不包括对子公司投资收益在内的净利润为负数，且母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例时，合并会计报表上“提取盈余公积”项目只而列示子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额。

具体作抵销处理时，除按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表《征求意见稿》的有关规定作抵销处理外，还应按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积的部分作调整分录：借记“提取盈余公积”，贷记“盈余公积”。

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【关键词】长期股权投资；所有者权益；抵销分录

一、基本答题思路

1. 计算有关项目

(1)商誉=调整后母公司长期股权投资-调整后子公司所有者权益×母公司持股比例

(2)少数股东权益=调整后子公司所有者权益×(1-母公司持股比例)

(3)母公司投资收益=调整后子公司净利润×母公司持股比例

(4)少数股东损益=调整后子公司净利润×(1-母公司持股比例)

2. 建立平衡等式

(1)长期股权投资+少数股东权益=股本+资本公积+盈余公积+年末未分配利润+商誉

实行第一次替代：即由子公司所有者权益变动表中利润分配的动态计算过程替代子公司资产负债表中利润分配的静态计算结果。

其动态的计算过程为：

年末未分配利润=年初未分配利润+本年实现的净利润-提取的盈余公积-应付股利

替代后可得出(2)平衡等式：

(2)长期股权投资+少数股东权益=股本+资本公积+盈余公积+年初未分配利润+本年实现的净利润-提取盈余公积-应付股利+商誉

实行第二次替代：即由母公司的“投资收益”和持股比例较少的投资企业的“少数股东损益”替代子公司“本年实现的净利润”。替代后得出(3)平衡等式：

(3)长期股权投资+少数股东权益=股本+资本公积+年初未分配利润+投资收益+少数股东损益-提取盈余公积-应付股利+商誉

将等式右边的减项移到等式左边，得出如下最终平衡等式：

(4)长期股权投资+少数股东权益+提取盈余公积+应付股利=股本+资本公积+盈余公积+年初未分配利润+投资收益+少数股东损益+商誉

分析：如果站在子母公司各自的角度，母公司投资后会增加其长期股权投资，子公司吸收投资后会增加其所有者权益；如果站在子母公司形成的企业集团角度，母公司向子公司投资，与子公司接受母公司的投资纯属于企业集团的内部交易事项，即集团内部资金的调拨，它既不会增加企业集团的长期股权投资，更不应该增加企业集团的所有者权益。所以在母公司编制企业集团的合并报表时，应将其进行相互抵销，其抵销规则是“虚增在借方的从贷方抵销，虚增在贷方的从借方抵销”另外应值得注意的是，在编制合并报表时，需要单独确认一项“商誉”资产。

3. 编制抵销分录

借：股本(子公司)

资本公积(子公司)

盈余公积(子公司)

未分配利润——年初(子公司)

投资收益(母公司)

少数股东损益

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

利润分配——提取盈余公积

利润分配——应付股利

二、实例分析

[资料]甲公司2007年1月1日购入A公司80%的股份，实际支付款项3 300万元。2007年1月1日，A公司所有者权益4 000万元(假定A公司资产、负债的公允价值与账面价值相同)，其中股本2 000万元，资本公积1 000万元，盈余公积100万元，未分配利润900万元。甲公司和A公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司和A公司不属于同一控制下的两个公司。A公司2007年实现净利润400万元，2008年实现净利润500万元，2008年5月2日宣告分派2007年度的现金股利100万元，2008年12月1日取得一项可供出售金融资产，12月31日其公允价值上升10万元。甲公司和A公司2008年度的个别会计报表有关项目的金额如表1、表2所示：

[要求]编制2008年度合并财务报表中长期股权投资与子公司所有者权益项目相关的抵销分录。

[参考答案]

(1)计算有关项目

①商誉=3 945.36-4 806.7×80%=100

②少数股东权益=4 806.7×(1-80%)=961.34

③母公司投资收益=500×80%=400

④少数股东损益=500×(1-80%)=100

(2)建立平衡等式

长期股权投资(3 945.36)+少数股东权益(961.34)+提取盈余公积(50)+应付股利(100)=股本(2 000)+资本公积

(1 006.7)+盈余公积(190)+年初未分配利润(1 260)+投资收益(400)+少数股东损益(100)+商誉(100)

(3)编制抵销分录

借：股本2 000

资本公积 1 006.7

盈余公积 190

未分配利润——年初 1 260

投资收益 400

少数股东损益100

商誉100

贷：长期股权投资3 945.36

少数股东权益961.34

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合并报表准则要求合并报表的编制应当能够消除内部交易对整个企业集团财务状况、经营成果和现金流量的影响，也就是要抵销母子公司之间因投资、销售产品、提供劳务、借款等内部交易对财务报表的影响。这些经济业务的发生从企业集团整体的角度来看，只是资源在内部的转移，并不会产生新的资产、负债和权益（相关税费视同真实发生），所以在编制合并财务表时，应视同交易未发生，抵销在个别财务报表中已经确认的各种内部交易的影响，使财务报表能够真实、公允地反映整个集团公司整体的财务状况、经营成果和现金流量。

1 合并报表编制时采用权益法进行调整的原因

同一控制控股合并情况下，在编制合并报表时，采用权益法调整对子公司的长期股权投资后，母公司的长期股权投资加上少数股东权益正好和子公司的所有者权益相抵销。而在非同一控制控股合并的情况下，可能会有商誉的出现。如果对期末直接抵销，而不对长期股权投资采用权益法进行调整，那么子公司的所有者权益在和母公司的长期股权投资进行抵销后，除了一部分少数股东权益或商誉之外，还会有差额。这个差额的产生是采用权益法进行调整的关键。

2 成本法下编制合并报表可行性

在期末合并抵销时，其实是进行了一次打包合并，如果把合并分成两个阶段进行，即分成合并日的抵销和合并日后的抵销，就可以在不通过权益法调整的情况下完成报表合并。合并日的报表合并抵销，并没有权益法的说法，在合并日的合并抵销的基础上，再抵销子公司所有者权益新发生的变动，最后汇总在一起形成合并抵销，就形成了接下来报表合并抵销的整体思路。在合并日，子公司的所有者权益是完全被抵销了的。合并日后，母公司实现的利润全部归母公司所有，只是子公司新实现的利润或资本公积，并不全部归属于母公司，要在母公司和子公司少数股东之间进行分配。这样，在合并日合并抵销的基础上，把子公司新产生的未分配利润和资本公积，在母公司和子公司少数股东之间做个比例分配，就可以形成期末的合并报表抵销分录。

3 合并抵销过程

3.1 收购日合并处理

借：股本—××股东

资本公积—收购日

盈余公积—收购日

未分配利润—收购日

商誉（初始确认）

贷：长期股权投资

少数股东权益

其中：①股本科目：按照子公司收购日资产负债表数填列。

②资本公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。

③盈余公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。

④未分配利润：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。

⑤商誉：按企业合并准则计算填列。

⑥长期股权投资：按成本法下母公司对子公司投资成本填列。

⑦少数股东权益：按照部分权益法计算填列。

3.2 合并日后会计期末的抵销处理

3.2.1 抵销母公司长期股权投资和子公司的所有者权益

①借：股本—××股东

资本公积—收购日

盈余公积—收购日

未分配利润—收购日

商誉（初始确认）

贷：长期股权投资

少数股东权益

其中：a股本科目：按照子公司收购日资产负债表数填列。

b资本公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。

c盈余公积：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。

d未分配利润：按照收购日调整后子公司资产负债表数填列。

e商誉：按企业合并准则计算填列。

f长期股权投资：按成本法下母公司对子公司投资成本填列。

g少数股东权益：按照部分权益法计算填列。

②借：盈余公积—子公司新提取数

贷：未分配利润—子公司新提取盈余公积数

③借：未分配利润—按少数股东股权比例乘以子公司新实现净利润

贷：少数股东权益—按少数股东股权比例乘以子公司新实现净利润

④借：资本公积—按少数股东股权比例乘以子公司新实现资本公积

贷：少数股东权益—按少数股东股权比例乘以子公司新实现资本公积

⑤借：少数股东权益—按少数股东分配的利润数

贷：未分配利润—按少数股东分配的利润数

3.2.2 利润和利润分配项目的抵销

编制合并利润表时，由于没有按照权益法对母公司的长期股权投资进行调整，所以对于合并利润表需要抵销母公司收到子公司分红确认的投资收益、少数股东损益和年初未分配利润。由于合并报表是在母子公司个别的财务报表的基础上，通过加总抵销生成的，而子公司的个别报表已经进行了利润的分配，合并报表的原则是子公司利润并入合并报表，并不需要体现出子公司对母公司的利润分配情况，从而要抵销子公司利润分配的影响。分录如下：

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润—年初

贷：提取盈余公积

对股东分配的利润

未分配利润—年末

其中：①投资收益：母公司收到的现金股利确认的投资收益。

②少数股东损益：子公司少数股东享有净利润数。

③未分配利润—年初：去年年末数。

④提取盈余公积：子公司盈余公积当期提取数。

⑤对股东分配的利润：子公司利润分配数。

⑥未分配利润—年末：轧差计算。

3.2.3 其他内部交易的抵销

采用权益法对子公司的长期股权投资进行调整，是为了对母子公司的股权投资业务进行抵销，其他内部交易抵销可以单独进行。在IFRS报告准则下，要区分顺流和逆流交易，以确认对未分配利润和少数股东权益的影响。在子公司销售给母公司内部交易情况下，未实现利润要在少数股东损益和归属于母公司利润之间进行 分配，进而确定对资产负债表未分配利润和少数股东权益的影响金额。在母公司销售给子公司的情况下，抵销不影响少数股东损益和权益：

①内部交易额的抵销

借：营业收入—内部交易金额

贷：营业成本—内部交易金额

②内部未实现利润的抵销

借：营业成本—存货中未实现的利润

贷：存货—存货中未实现的利润

③子公司销售给母公司时（增加分录）

借：少数股东损益（按存货交易影响利润的少数股权占比）

贷：未分配利润（按存货交易影响利润的少数股权占比）

3.2.4 商誉减值的处理

期末当商誉发生减值时，因为商誉的确认采用部分商誉法，商誉的减值只影响合并报表的未分配利润，不会影响少数股东权益。抵销处理如下：

借：未分配利润—减值金额

贷：商誉—减值金额

4 举例

甲公司20X8年1月1日以28600万元的价格取得乙公司80%的股权，乙公司净资产公允价值为35000万元，其中股本为2000万元，资本公积11000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元（假定甲公司与乙公司之前不存在关联关系，乙公司账面价值等于公允价值）。20X8年12月31日，乙公司股东权益总额为41000万元，其中股本20000万元，资本公积11000万元，盈余公积3200万元，未分配利润6800万元。乙公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X8年提取盈余公积2000万元，向股东分配利润4500万元，甲公司确认对乙公司投资收益3600万元。乙公司本期向甲公司销售商品2000万元，其销售成本1400万元，甲公司期末没有对外销售。期末经过减值测试，商誉减值100万元。

4.1 收购日的抵销处理

借：股本20000万元

资本公积11000万元

盈余公积1200万元

未分配利润2800万元

商誉600万元

贷：长期股权投资28600万元

少数股东权益7000万元

4.2 合并日后期末抵销分录的处理

4.2.1 抵销母公司长期股权投资和子公司的所有者权益：

①借：股本 20000万元

资本公积11000万元

盈余公积1200万元

未分配利润2800万元

商誉600万元

贷：长期股权投资28600万元

少数股东权益7000万元

②借：盈余公积2000万元

贷：未分配利润2000万元

③借：未分配利润2100万元

贷：少数股东权益2100万元

④借：少数股东权益900万元

贷：未分配利润900万元

4.2.2 利润和利润分配项目的抵销处理

借：投资收益 3600万元

少数股东损益 2100万元

未分配利润 2800万元

贷：提取盈余公积 2000万元

对股东分配的利润 4500万元

未分配利润 2000万元

4.2.3 内部交易抵销处理

借：营业收入2000万元

贷：营业成本2000万元

借：营业成本600万元

贷：存货600万元

借：少数股东损益120万元

贷：未分配利润120万元

4.2.4 商誉减值的抵销处理

借：未分配利润100万元

贷：商誉100万元

5 总结

合并报表的编制是集团公司一项重要且复杂的会计业务，本文的研究是对长期报表实践工作的经验总结和方法探讨，有一定的方便性和实用性，能够简化编制程序，提高报表编报效率。文中借鉴了西方国际会计准则的一些处理方法，如在内部交易抵销时，区分顺逆流交易，从而确定对未分配利润和少数股东权益的影响。对商誉的确认，并没有采用国际会计准则现在比较流行的全部商誉法，而是采用了部分商誉法，这种方法的选择对合并后的资产和股东权益等会造成不同影响。因个人水平有限，文中难免有不当之处，望读者指正。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则2006[M].经济科学出版社.

[2]葛家澍，林志军.现代西方会计理论[M].厦门大学出版社.

[3]王松年主编.2001.国际会计前沿[M].上海财经大学出版社.

[4]Harry I.Walk，James L.Dodd，Michael G.Tearney.2003.Accounting Theory （Sixth Edition）South—Western College.

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关键词:会计专业;经济法;教学;问题;对策

经济法课程是会计专业的专业基础课，作为不同于会计系列课程的法律课程，如何在教学实践中既保留经济法的特色和理论体系，又能与会计学科相互衔接，让学生能够融会贯通，是教学需要研究和探讨的问题。

一、经济法课程教学现状分析

(一)教学培养目标分析

经济法课程一般在会计专业本科低年级开设，目前笔者任教的会计信息化专业学生功课繁杂，教学内容有计算机专业和会计专业课程，对经济法基础知识了解很少甚至完全不清楚。使经济法教学遇到很多困难。如何在经济法教学过程与会计专业人才培养目标衔接，培养懂法律、知经济的复合型会计人才，是值得思考的问题。

(二)教材问题分析

经济法教材欠缺会计学等相关学科知识整合。有些教材过于陈旧，无法适应经济法发展。例如2014年公司法、预算法都做了大量修改。笔者使用的2012年版经济法教材无法反映诸多变化。教材内容罗列法条，缺少具体案例，课后缺少习题练习，导致教学陷入单纯讲授法条而缺乏基础知识支撑的困境。

(三)课程内容选择分析

第一，经济法是弥补市场失灵和政府失灵的国家干预措施，面对日新月益的经济情况，经济法呈现变动性强，数量繁杂状况。多数教材中既包括市场契约法又包括市场主体法，还包括市场规制法律制度，宏观经济调控法律制度等。内容远超法学中经济法界定。经济法教师面临内容选择困境。第二，学生对经济法理论内容理解困境。学生受应试教育影响，习惯标准答案，面对纷繁复杂的理论学说，感觉较难接受。例如会计和审计法律制度，有的教材列入宏观调控法，有的教材列入微观经济规制法。

(四)教学方式困境分析

第一，经济法需要大量法律法规做支撑，内容繁杂，会计类学生对高度概括原则和抽象法律规范难以理解和掌握，感觉十分枯燥。第二，经济法内容多、课时少、任务重，每周3节，整个学期48课时难以深入讲解经济法内容。教师害怕案例占用时间完不成教学任务，把多数课时用于理论教学，案例教学缩短或取消，使得学生发现问题、分析问题能力难以提高。

(五)考核方法仍需改进

经济法课程教学时数较少，考核次数也较少，缺少平常考核，以期末闭卷一次考核为主，考试时间为2小时，若内容以名词解释、简答、论述等方式来考核记忆内容，易导致学生死记硬背，缺少理解。难以满足实用性教学目的。若试卷中以过多案例方式考核，2小时内也难以全面考核课程重要知识点。

二、解决会计专业经济法教学中存在问题的对策

(一)明确教学目标

第一，会计专业学生主修课程是会计学，经济法教学目标是帮助学生能够正确掌握会计专业有关经济、民商法律基础知识，解决实际问题，培养综合实践能力。第二，经济法教学目标应与就业和考证相衔接。用人单位希望会计专业人才具备丰富会计专业知识，掌握相关经济法律知识。在校期间考证主要是会计证或初级会计资格考试。教学目标应明确为培养复合型经济管理人才，从单纯学历教育到学历加素质教育。

(二)经济法教材建设

首先，经济法教材要联系会计专业课程培养目标，与会计资格考试以及注册会计师考试内容衔接，给会计专业学生拿到毕业证同时参加资格考试提供帮助。教材应加大实践能力训练，附有较多实际审判案例题目，并配套大量习题供学生熟悉知识点。其次，会计专业经济法教材适当融入会计学、经济学等相关学科知识，比如会计准则相关知识融合，保证学生具有必要知识结构适应会计专业相关法律事务需要。

(三)课程内容设置的优化

首先，课程内容要考虑学生就业和发展需要。笔者认为内容应包括:(1)法学基本理论，主要涉及法的概念、特征、渊源和体系，经济法基本制度;(2)民法，主要涉及物权法、民法通则、合同法、知识产权法等内容;(3)商法，主要涉及公司法、个人独资企业法、合伙企业法等内容;(4)社会法，主要涉及劳动法、劳动合同法等内容;(5)经济法，主要涉及宏观经济调控法，如票据法、税法、银行法、证券法等内容;微观经济规制法，如消费者权益保护法、反不正当竞争法、产品质量法等内容;(6)诉讼法，主要涉及民事诉讼法、仲裁法、行政诉讼法等内容。对与会计工作相关性不大的，如产业调控法律制度，特许经营法律制度，土地法和房地产法、环境保护法等经济法律制度可略去。其次，教学计划要考虑理论与实践教学分配，分清知识点教学效果。让学生掌握专业及就业相关经济法规，能正确分析案例。最后，对会计专业法律知识要求应有别于法学专业，内容要体现会计特色，有针对性联系会计工作中遇到的经济法问题。如票据法内容编排可参考基础会计中原始凭证填写要求。

(四)改善课程教学方式

首先，经济法作为会计专业无先修课程的专业基础课，要求教师以恰当教学方式激发学生学习兴趣，教会学生正确学习方法。如通过合同法学习，使学生学会应用合同法律知识维护合法权益。产生学习欲望和动力。其次，避免授课出现经济法与会计知识脱离现象。着重讲解会计监督经济法规。例如:上市公司做假账的问题源头在大股东、董事长、总经理等高级管理人员有做假账的强烈动机，会计师事务所如果不粉饰或掩饰财务报告，就难以被大股东控制的董事会聘请。政府(税务局、检察院等)因技术和政治障碍，难以短时间遏制大企业造假，社会投资者、内部职工力量太弱，没能力遏制大企业财务造假，小股东如持股排第三名至第十名的机构持股者，有一定能力，但权利不够。引导学生提出公司法改革建议，拓宽创新思维。最后，会计专业学生就业后大多从事会计工作，要重视涉及会计学条款学习。下面以公司法公积金条款(第166、167、168条)为例说明。

第一，法定公积金范围有些学生常将法定积金和资本公积相混淆，第166条第1款规定公司分配当年税后利润时，应提取利润百分之十列入法定公积金。第3款规定公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。第167条规定股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金。因此，公积金分为盈余公积金和资本公积金两类。盈余公积金是从税后利润中提取公积金，分为法定公积金和任意公积金两种。法定公积金以公司法为计提依据;任意公积金计提由企业权力机构决定。资本公积金是由资本原因形成的公积金。

第二，盈余公积提取基数很多学生认为盈余公积提取基数是净利润或可供分配的利润。授课要讲清会计公式。例如:可供分配的利润=当年实现的净利润(或净亏损)+年初未分配利润(或－年初未弥补亏损)+其他转入，其他转入是指盈余公积补亏加其他调整因素后的金额。公司法第166条规定:法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法定公积金前，应当先用当年利润弥补亏损。提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。因此，提取盈余公积金基数，不是可供分配的利润，也不一定是当年税后利润。会计处理如下:①如果年初未分配利润为正数，即历年累积盈利提取的盈余公积=净利润×盈余公积提取比例②如果年初未分配利润为负数，即历年累积亏损提取的盈余公积=(净利润－年初未弥补亏损)×盈余公积提取比例

第三，法定公积金与任意公积金转增资本比例限制。公司法第168条第2款规定:法定公积金转为资本时，所留存公积金不得少于转增前公司注册资本百分二十五。学生常混淆盈余公积构成及留存比例计算。可用举例明确。例:某公司注册资本为100万。2014年，该公司提取法定公积金累计为60万，提取任意公积金累计为40万。当年，该公司拟公积金转增公司资本50万。A方案用法定公积金30万、任意公积金20万转增资本，B方案用法定公积金40万、任意公积金10万转增资本。问:应选择何方案?解:转增后至少留存的法定公积金数额=100×25%=25万。任意公积金不受25%限制。应选A方案。

第四，资本公积与盈余公积的用途公司法第168条第1款规定:公司公积金用于弥补公司亏损、扩大公司生产经营或者转增公司资本。但是，资本公积金不得弥补公司亏损。教学发现学生对公积金用途难以分清，可提及公司法条款结合会计处理明确。资本公积有两个明细科目:资本(或股本)溢价;其他资本公积。能够转增资本的是资本公积的资本/股本溢价，盈余公积和未分配利润等。新发生经济业务形成的“其他资本公积”不能转增资本。

(五)考核的方式要围绕会计人员具备的专业技能

第一，课堂测验要改变标准化或记忆性考核方式，注重课堂案例分析和阅读理解等能力培养。例如布置思考题，如何理解公司法第166条规定:公司持有本公司股份不得分配利润。若同学难以解决，可结合库存股会计处理提示。例:甲上市公司于2014年11月1日回购1万股奖励员工，2015年2月1日尚未计入个人账户，若2015年2月1日甲公司分配2014年利润，那么在2015年2月1日甲公司持有本公司的1万股用于奖励职工股份是不参与2014年利润分配的。原因是公司利润归投资人所有，如果公司分配利润，需将公司分得利润分配给股票持有人。导致循环往复。第二，布置课程网站作业与考试，利用课程中心网站开展网络化学习。通过网站论坛及时答疑，加强教学互动。平常可布置对某法律现象提交论文方式，加深法律条款应用能力。第三，做好期末考试题型和内容的设计，要推行教考分离制度，构建经济法试题库，采取随机抽题考试模式，实行教师流水批改试卷方式。

综上所述，经济法教师应该从教学内容、教材选择、教学方法等方面与会计专业培养目标和学生考证需要相衔接，以明晰教学目标为前提，不断完善课程内容体系，合理编排教材，分清教育对象，不断改进教学方法，增强学生素质拓展，最终培养出懂法律的复合型会计人才。

参考文献:

［1］倪斐:论经济法教学中的选择困境及其解决原则［J］.经济研究导刊，2010(26).

篇5

（一）留存收益转增资本的涉税处理 

企业的留存收益是体现在企业的盈余公积和未分配利润，留存收益转增资本主要是指盈余公积转资本和未分配利润转增资本两种情况。在现行公司法制度下，一般盈余公积分为两种：一是法定盈余公积。公司的法定盈余公积按照税后利润的10％提取，法定盈余公积累计额已达注册资本的50％时可以不再提取。二是任意公益金。任意公益金主要是公司按照股东大会的决议提取。法定盈余公积和任意公益金的区别就在于其各自计提的依据不同。前者以国家的法律或行政规章为依据提取；后者则由公司自行决定提取。 

盈余公积的作用主要包括以下几种：（1）弥补亏损；（2）扩大公司生产经营；（3）增加公司资本。值得注意的是，法定盈余公积转增资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%.其涉税处理如下： 

1、盈余公积转增资本的涉税处理 

（1）个人所得税的处理：缴纳个人所得税 

根据国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198号）规定：股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应按照20%的税率征收个人所得税。同时，根据国家税务总局《关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函［1998］333号），公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照"利息、股息、红利所得"项目征收个人所得税。 

（2）企业所得税的处理：免企业所得税 

公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定：“企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此，如果股东为法人或公司，被投资企业的盈余公积转增资本时，法人股东按照投资比例增加的部分注册资本是免企业所得税。 

2、未分配利润转增资本的税务处理 

（1）个人所得税处理：缴纳个人所得税 

根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）：加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。也就是说,法规仅规定企业“除股票溢价发行外的其他资本公积”转增注册资本需缴纳个人所得税 

因此,如果股东是自然人，被投资企业的未分配利润转增资本的实质是先分配后投资处理，个人股东应该缴纳个人所得税。 

（2）企业所得税：免企业所得税 

如果股东是法人或公司，被投资企业的未分配利润转增资本的实质也是先分配后投资，根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，法人股东从被投资的居民企业税后利润分得的股息和红利是免企业所得税的。因此，未分配利润转增资本时，法人股东按照投资比例增加的部分注册资本是免企业所得税。 

（二）资本公积转增资本的税务处理 

1、个人所得税的处理 

根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）的规定，用股票溢价形成的资本公积转增资本，不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增资本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。需要注意的是，根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]第289号）的规定：“国税发[1997]198号文中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。另外,根据《公司法》的规定，我国的股份企业包括股份有限公司和有限责任公司两种组织形式。 

因此，除有限责任公司、股份有限公司的资本（股票）溢价形成的资本公积转增注册资本，自然人股东无需缴纳个人所得税外，其他的如拨款转入、外币资本折算差额、其他资本公积转增资本时应当按“利息、股息、红利所得”项目按照税率20%计征个人所得税。 

例如，有限责任公司a由甲、乙、丙三个自然人投资设立，投资比例为5：3：2。为了扩大资本总额，决定用企业盈余公积金和资本公积金转增资本。账务处理如下： 

借：盈余公积——法定盈余公积 600000 

资本公积——资本溢价 300000 

贷：实收资本——甲 450000 

实收资本——乙 270000 

实收资本——丙 180000 

要求分别计算甲、乙、丙应纳个人所得税额。 

分析： 

根据国税发[1997]198号文件规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税；股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。因此， 

股东甲应纳个人所得税=600000×50％×20％=60000(元) 

股东乙应纳个人所得税=600000×30％×20％=36000(元) 

股东丙应纳个人所得税=600000×20％×20％=24000(元) 

上述税款由派发红股的a公司代扣代缴。 

案例： 

一家有限公司原注册资本3000万元，股东3人（均为自然人），每人1000万元，三年后，另一股东投入2000万元参股，参股时增注册资本1000万，资本公积1000万，紧接着将资本公积1000万转增注册资本，每人1250万，象这种情形，原来的三个股东增加的250万元注册资本要征个人所得税吗？ 

分析： 

《企业会计准则指南》（2006）规定，企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的投资属于资本溢价（或股本溢价），应计入资本公积。 

根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。 

又据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）规定，国税发[1997]198号文件中所说的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。 

企业经营过程中因赢利而形成的留存收益是企业所有者的权益，但未转入实收资本，新加入的投资者如要分享这部分留存收益，也应该付出大于按一定投资比例计算的出资额。因此，新股东出资超过其注册资本1000万元部分作为资本溢价，应是对老股东的一种补偿。 

综上，企业用该资本公积增资，自然人股东取得的增资部分，应作为应税所得，征收个人所得税。即原来的三个股东增加的250万元注册资本要征个人所得税。 

2、企业所得税的处理 

（1）资本溢价形成的资本公积转增资本，免缴企业所得税 

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条规定：“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”，基于此规定，公司以股权（票）溢价所形成的资本公积转增股本，投资企业不作为企业所得税的应税或免税收入处理，因此，对投资双方而言不存在企业所得税缴纳及扣缴问题。即资本溢价形成的资本公积转为股本税务上不确认收入，自然就不缴纳企业所得税，当然也不能增加投资方的长期股权投资计税成本。 

案例： 

某公司以2011年12月31日公司总股本200万股为基数，向全体股东按每10股派发现金红利1.00元（含税）进行分配，共计分配利润20万元。公司以2011年12月31日公司总股本200万股为基数，以资本公积向全体股东每10股转增8股（其中股权（票）溢价形成的资本公积转为股本为2股），共计资本公积金转增股本160万股。该公司居民企业股东享有总股本的60%，在国内设立机构的非居民企业股东享有总股本的40%。 

分析： 

股权（票）溢价形成的资本公积转为股本的，不确认为红利，即200÷10×2=40万元，不作为投资方企业的股息、红利收入，根据国税函〔2010〕79号的规定，不缴纳企业所得税。因此，该居民企业股东应确认股息红利20×60%＋（160－40）×60%＝84万元（免企业所得税），非居民企业股东股息红利20×40%+（160－40）×40%＝56万元（免企业所得税）。 

（2）四类不能转增资本的资本公积若转增资本，则需缴纳企业所得税[1] 

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础”，可见资产持有期间产生的增值属于“未实现收益”，只是由于会计计量需要，将其增值部分暂时计入了资本公积，不确认损益，也不增加计税基础，增值部分待资产处置即收益真正实现时方能确认损益。 

下面四种情形是企业各项资产在持有期间增值产生的资本公积，在资产处置前，该“资本公积”属于不能动用的所有者权益，税法和会计均不确认损益，根据会计准则规定只能在资产处置时结转损益，不能转增资本。若企业违反规定转增资本，可以视同企业提前将资产“增值部分”进行了“处置”，需确认损益缴纳企业所得税。 

第一类、采用权益法核算的长期股权投资因被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动产生的资本公积。 

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：“长期股权投资采用权益法核算的，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额计入资本公积，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益”，可见该项资本公积是不能转增资本的，只能在处置时转入投资收益，计入股权转让所得缴纳企业所得税。 

例如：a企业投资b企业，持有20%股份。2011年b企业持有的可供出售金融资产公允价值增加了1000万元，那么a企业根据持股比例增加长期股权投资账面价值200万元，同时增加资本公积200万元。根据以上规定，a企业的200万元资本公积是不能转增资本的，待a企业处置该投资时转入投资收益。如果a企业的200万元资本公积转增资本，就应该缴纳企业所得税。 

第二类、可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积。 

《中国证券监督管理委员会对〈会计问题征询函〉的复函》（会计部函〔2008〕50号）规定：“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他资本公积）。在相关法律法规有明确规定前，上述计入其他资本公积的公允价值变动部分，暂不得用于转增股份；以公允价值计量的相关资产，其公允价值变动形成的收益，暂不得用于利润分配。”规定，该项资本公积应直接计入所有者权益（其他资本公积）。在相关法律法规有明确规定前，这部分差额暂不得用于转增资本。 

按上例：b企业可供出售金融资产公允价值增加了1000万元，根据规定应计入资本公积，那么该资本公积是不能转增资本和利润分配。 

第三类、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积。 

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，该项资本公积应于处置该投资性房地产时转入当期损益，故不得用于转增资本。 

例如：某开发商将尚未出售的写字楼用于对外出租，该商品房的成本为1000万元，公允价值为1500万元。此业务属于存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，根据会计准则规定差额部分500万元计入资本公积，在写字楼转让或处置时转入当期损益。 

第四类、金融资产重分类时的差额产生的资本公积。 

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益，在金融资产被处置前不得转增资本。 

例如：某企业持有至到期投资1000万元，根据相关规定将其重分类为公允价值计量的可供出售金融资产，重分类日公允价值1200万元，差额部分200万元计入资本公积，那么该资本公积是不能转增资本的，待该资产处置时计入当期损益。 

（3）如果将应计入收入、利得部分，错误的计入了“资本公积”，转增时应先按照会计差错进行处理，调整应纳税所得额，补缴企业所得税。 

例如：某企业接受捐赠一台含税价值1000万元的固定资产，账务处理时将该资产计入了“资本公积”，根据新会计准则规定应计入营业外收入，所以企业应按会计差错进行调整增加当期利润；同时根据企业所得税法第六条规定，接受捐赠收入应计入应纳税所得额，那么该“资本公积”在转增资本时需先按照会计差错进行调整，增加应纳税所得额1000万元，补缴企业所得税250万元（假定该企业是25%的税率），转增资本750万元。 

（三）资本公积和留存收益转增资本的印花税处理 

根据印花税法的相关规定，印花税中“营业账簿”税目的计税依据为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额，税率为万分之五，如果以后年度“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额有增加的，就其增加部分补贴印花。因此，企业在实际工作中将盈余公积转增为注册资本时，应及时就其新增注册资本部分缴纳印花税。 

篇6

1、对用于转增注册资本的资本公积、盈余公积、未分配利润进行审计，以验证其金额是否真实；如果已经其他注册会计师审计，在利用其他注册会计师的工作时，应当依据《独立审计具体准则第13号－利用其他注册会计师的工作》的有关要求执行。

2、检查用于转增注册资本的资本公积项目是否符合国家有关规定。资本公积形成的来源主要包括两类，一类是可以直接用于转增资本的资本公积，它包括资本（或股本）溢价、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积等；另一类是不可以直接用于转赠资本的资本公积，它包括接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备和关联交易差价等，接受非现金资产准备是指企业因接受非现金资产捐赠而增加的资本公积；股权投资准备是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加资本公积，从而导致投资企业按其持股比例或投资比例计算而增加的资本公积，对于这类资本公积项目，在会计处理上，首先将其计入“接受捐赠非现金资产准备”、“股权投资准备”和“关联交易差价”科目，在相关资产处置之前，不得用于转增资本。企业用上述第一类资本公积转增资本后，资本公积余额勿需最低保留注册资本的25％。

3、检查被审验单位用于转增注册资本的盈余公积、未分配利润是否符合国家有关规定。由于盈余公积和未分配利润属于企业的留存收益，对于留存收益的提取和使用，除了企业的自主行为外，往往也有法律上的诸多规定和限制。注册会计师应关注留存收益的来源是否合法，企业是否按规定交纳了企业所得税。在实务中，有的公司往往先委托一家会计师事务所对其利润进行包装出具审计报告，然后委托另一家事务所进行验资。因此遇到用盈余公积和未分配利润转增资本时，注册会计师应审核企业留存收益的合法性及是否申报缴纳了所得税。只有审核了留存收益的合法性及所得税缴款书原件和银行记录后，方可确认盈余公积和未分配利润转增资本。否则，注册会计师应拒绝出具验资报告。

4、检查转增注册资本前后各出资者的出资比例是否一致。资本公积、盈余公积和未分配利润均属所有者权益，转为实收资本时，独资企业直接结转即可；股份有限公司和有限责任公司应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。

股份有限公司采用发放股票股利时，应按照股东原持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的方法处理。例如，股东大会决议按股票面额的10％发放股票股利时（假如新股发行价格及面额与原股相同），对于所持股票不足10股的股东，将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下，有两种方法可供选择，一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。无论采用哪种办法，都将改变企业的股权结构。

篇7

一、调整预计负债或确认新负债

[例1]甲公司与乙公司签订一供销合同中规定甲公司在2007年8月销售给乙公司一批物资。由于甲公司未能按合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。乙公司通过法律程序要求甲公司赔偿经济损失450万元。该诉讼案件在2007年12月31日尚未判决，甲公司按或有事项准则确认预计负债300万元。2008年2月10日，经法院判决甲公司应赔偿乙公司400万元。甲、乙均服从判决，赔偿款当日支付。甲、乙公司2007年所得税汇算清缴均在2008年3月20日完成(假定该预计负债产生的损失不允许在预计时税前抵扣，只有在损失实际发生时才允许税前抵扣)。

(1)甲公司的会计处理如下：

08年2月10日记录支付的赔款并调整递延所得税资产

借：以前年度损益调整　1000000

贷：其他应付款――乙公司　1000000

借：应交税费――应交所得税　250000

贷：以前年度损益调整　250000

注：250000=1000000×25％

借：应交税费――应交所得税　750000

贷：以前年度损益调整　750000

借：以前年度损益调整　50000

贷：递延所得税资产　750000

借：预计负债　3000000

贷：其他应付款――乙公司　3000000

借：其他应付款――乙公司　4000000

贷：银行存款　4000000

将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润借：利润分配――未分配利润　750000

贷：以前年度损益调整　750000调整盈余公积

借：盈余公积　75000

贷：利润分配――未分配利润　75000

(2)乙公司的会计处理如下：

08年2月10日，记录收到的赔款并调整应交所得税

借：其他应收款――甲公司　4000000

贷：以前年度损益调整　4000000

借：以前年度损益调整　1000000

贷：应交税费――应交所得税　1000000

借：银行存款　4000000

贷：其他应收款――甲公司　4000000

将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

借：以前年度损益调整　3000000

贷：利润分配――未分配利润　3000000

调整盈余公积

借：利润分配――未分配利润　300000

贷：盈余公积　300000

二、资产负债表日发生资产减值或调整原确认减值金额

[例2]甲公司2007年5月销售给乙公司一批产品，价款为100万(含增值税)，乙公司于6月份收到所购物资并验收入库。按合同规定乙公司应于收到所购物资后计月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到2007年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日编制2007年度会计报表时，已为该应收账款提取坏账准备5万，12月31日资产负债表上“应收账款”项目的余额为200万，其中95万为该项应收账款。甲公司于2008年11月30日(汇算清缴前)收到法院通知，乙公司因破产无力偿还所欠部分货款，预计甲公司可收回应收账款的60％。则甲公司的会计处理如下：

补提坏账准备

借：以前年度损益调整　350000

贷：坏账准备　350000

注：350000=1000000×40％-50000

调整递延所得税资产

借：递延所得税资产　87500

贷：以前年度损益调整　87500

将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

借：利润分配　未分配利润　262500

贷：以前年度损益调整　262500

调整盈余公积

借：盈余公积　26250

贷：利润分配――未分配利润　26250

三、资产负债表日后发生销售退回

[例3]甲公司2007年11月销售的一批商品给乙公司，取得收入120万元(不含税，增值税税率为17％)。甲公司发出商品后，按正常情况已确认收入，并结转成本100万元。2007年12月31日，该货款尚未收回，甲公司对该款项计提坏账准备6万元。2008年1月12日，由于产品质量原因本批货物被退回。假定本年度除该事项外，无其他纳税调整事项，则甲公司的会计处理如下：

2008年1月12日，调整销售收入

借：以前年度损益调整　1200000

应交税金――应交增值税(销项税额)204000

贷：应收账款　11404000

调整坏账准备余额

借：坏账准备　60000

贷：以前年度损益调整　60000

调整销售成本

借：库存商品　1000000

贷：以前年度损益调整　1000000

调整应缴纳的所得税

借：应交税费――应交所得税　50000

贷：以前年度损益调整　50000

注：50000=200000×25％。若销售退回时间改为2008年3月28日，则以上步骤应为调整所得税费用：

借：递延所得税资产　50000

贷：以前年度损益调整　50000

调整已确认的递延所得税资产

借：以前年度损益调整　15000

贷：递延所得税资产　15000

注：15000=60000×25％

将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润

借：利润分配――未分配利润105000

贷：以前年度损益调整　105000

调整盈余公积

借：盈余公积　10500

贷：利润分配――未分配利润　10500

四、盘盈固定资产

篇8

[例]微星公司2007年1月1日以2000万元取得雅里60％的股权，并于当日办理了并购中涉及股权的所有权变更手续，2000万元的支出由以下资产构成：货币资金400万元；一项无形资产账面价值800万元，已摊销200万元，公允价值为915万元；库存商品公允价值500万元，成本为300万元。微星公司为增值税一般纳税人；为该事项支付评估费用100万元。雅里公司2007年1月1日股东权益为2850万元，其中股本为1500万元，资本公积为850万元，盈余公积为50万元，未分配利润为450万元。在2007年1月1日，雅里公司除一台固定资产和一项无形资产的公允价值与账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相同。该固定资产公允价值为400万元，账面价值为300万元，预计尚可使用年限为10年，采用直线法计提折旧，无残值；该无形资产公允价值为200万元，账面为150万元，预计尚可使用年限为5年，采用直线法摊销。雅里公司2007年实现净利润220万元，分派2006年现金股利50万元；2008年实现净利润320万元，分派2007年现金股利60万元；2008年12月1日取得的一项可供出售金融资产，成本为200万元，2008年12月31日其公允价值为220万元。除上述事项外，雅里公司的所有者权益未发生其他增减变化。两公司均按净利润的10％提取法定盈余公积。

一、合并方在合并日编制合并报表的抵销处理

(一)非同一控制　新准则对非同一控制下的合并采用购买法进行处理。购买方按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本，企业合并成本包括购买方支付的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及未进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。对于支付的非货币性资产的公允价值和账面价值的差额，应当记入当期损益。其会计处理是：

借：长期股权投资

20000000

累计摊销

2000000

贷：银行存款

5000000

无形资产

8000000

主营业务收入

5000000

应交税费――应交增值税(销项税额)850000

营业外收入

3150000

借：主营业务成本

3000000

贷：库存商品

3000000

准则规定企业持有的能够对被投资企业单位实施控制的长期股权投资取得时应按成本法核算，在合并日编制合并财务报表时再调整成权益法核算。在权益法下，如果初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与取得股权份额相对应的商誉及不符合确认条件的资产价值，对该部分商誉取得投资时不予确认，编制报表时予以确认。 本例中确认的商誉＝企业合并成本－合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额＝2000－(2850+100+50)×60％=200(万元)。编制合并日的抵销分录：

借：固定资产

1000000

无形资产

500000

股本

15000000

资本公积

8500000

盈余公积

500000

分配利润

4500000

商誉

2000000

贷：长期股权投资

20000000

少数股东权益

12000000

(二)同一控制　新准则采用权益结合法对同一控制下的企业合并进行处理。合并方在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益。其会计处理是：

借：长期股权投资

17100000

累计摊销

2000000

贷：银行存款

5000000

无形资产

8000000

库存商品

3000000

资本公积

3100000

由于同一控制下采用的是权益结合法进行合并，不需要将子公司的个别报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并报表的影响即可，也不需确认商誉。会计处理为：

借：股本

15000000

资本公积

8500000

盈余公积

500000

未分配利润

4500000

贷：长期股权投资

17100000

少数股东权益

11400000

权益结合法视合并双方在合并日之前一直存在，为此应将被合并方在合并日之前的留存收益包含在合并日报表中。

借：资本公积

5000000

贷：盈余公积

500000

未分配利润

4500000

二、合并方在资产负债表日编制合并报表的抵销处理

(一)非同一控制　资产负债表日，被合并方的资产负债表仍是以资产和负债的账面价值反映，按购买法的要求须将其调整为在购买日公允价值基础上确定的资产、负债及或有负债的价值。

本例中雅里公司在购买日有两项资产的公允价值与账面价值不一致，应将其调整，同时调整相应的累计折旧和累计摊销。

2007年12月31日的调整处理：

借：固定资产

1000000

无形资产

500000

贷：资本公积

1500000

借：管理费用

200000

贷：固定资产――累计折旧

100000

无形资产――累计摊销

100000

2008年12月31日的调整处理：

借：固定资产

1000000

无形资产

500000

贷：资本公积

1500000

借：管理费用

200000

未分配利润――年初

200000

贷：固定资产――累计折旧

200000

无形资产――累计摊销

200000

准则规定，资产负债表日合并财务报表应当以母公司和子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资。

2007年12月31日的调整处理：2007年实现净利润220万元，经公允价值调整后净利润为200万元(220－20)，微星公司所享有的份额为120万元(200×60％)。

借：长期股权投资

1200000

贷：投资收益

1200000

经调整后微星公司对雅里公的长期股权投资的账面价值为

2090万元(2000-30+120)。

2008年12月31日的调整处理：2008年实现净利润320万元，经公允价值调整后净利润为300万元(320－20)，微星公司所享有的份额是180万元(300×60％)。同时，由于雅里公司可供出售金融资产的公允价值上升20万元(220－200)，微星公司享有的份额为12万元(20×60％)。

借：长期股权投资

2460000

贷：未分配利润――年初

1200000

投资收益

1140000

资本公积――其他资本公积

120000

经调整后微星公司对雅里公的长期股权投资的账面价值是2246万元(2000+234+12)。

调整中涉及损益的，调整之后不需要按调整后的净利润调整盈余公积，被合并方的盈余公积仍按未调整前的净利润计提。

编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。

2007年12月31日的抵销处理：

借：股本

15000000

资本公积

10000000

盈余公积――年初

500000

――本年

220000

未分配利润

5780000

商誉

2000000

贷：长期股权投资

2090000

少数股东权益

1260000

2008念12月31日的抵销处理：

借：股本

15000000

资本公积――年初

10000000

――本年

200000

盈余公积――年初

720000

――本年

320000

未分配利润

7860000

商誉

2000000

贷：长期股权投资

22460000

少数股东权益

13640000

母公司本期对子公司长期股权投资按权益法调整的投资收益和子公司期初未分配利润正好与子公司本年利润分配项目抵销。

2007年12月31日的抵销处理：

借：投资收益

1200000

少数股东损益

800000

未分配利润――年初

4500000

贷：提取盈余公积

220000

对所有者(或股东)的分配

500000

未分配利润――年末

5780000

2008年12月31日的抵销处理：

借：投资收益

1800000

少数股东损益

1200000

未分配利润――年初

5780000

贷：提取盈余公积

320000

对所有者(或股东)的分配

600000

未分配利润――年末

7860000

(二)同一控制　同一控制下企业合并是以权益结合法为基础核算的，不需要将被合并方资产负债表调整为按照购买日公允价值反映的报表，直接以被合并企业的账面价值来按权益法调整对被合并公司的长期股权投资。具体的会计分录与非同一控制下的一致，下文仅就相关的计算进行说明。

篇9

关键词：新公司法　留存收益　投资　法定公益　金股权激励

一、研究背景与问题的提出

公司是市场经济条件下最主要的企业形式。公司制企业在所有类型企业中所占的比例不是最多，但聚集的资本和对整个经济的贡献却远超过其他类型的企业。公司又是现代企业制度的重要载体。目前我国正在进行的国有企业改制，主要是通过采用公司制度进行现代企业制度改造。因此，修订公司法不仅进一步健全了我国的公司法律制度，而且对建立和完善社会主义市场经济体制，提供了更强有力的制度支持。本次公司法修订，删除了原公司法46个条款，增加了41条，修改条款达137条，其修订涉及了21个大的方面。新公司法势必会给市场上的公司造成影响。本文将着重关注新公司法中与留存收益相关的事项变更及其影响。留存收益是公司在经营过程中所创造的，但由于公司经营发展需要或法定原因等没有分配给所有者而留存在公司的盈利。其包含盈余公积和未分配利润，其中盈余公积是有特定用途的累积盈余，未分配利润是没有指定用途的累积盈余。留存收益是企业内部融资的重要途径，利用留存收益筹资是指企业将留存收益转化为投资的过程，是企业筹集权益性资本的一种重要方式。本文认为，下述公司法的变更，将会给公司的留存收益造成影响。

(一)删除公司对外投资占公司净资产一定比例的限制原公司法规定：公司可以向其他有限责任公司、股份有限公司投资，并以该出资额为限对所投资公司承担责任。除国务院规定的投资公司和控股公司外，公司累计对外投资额不得超过净资产的50％。修改后的新公司法规定：公司可以向其他企业投资，但除法律另有规定外，不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人。其修改理由：公司实际的经营活动和历年实践表明，对外投资比例的限制并没有发生所期待的作用，很多公司破产倒闭，债权人的利益得不到保障。公司对外投资属于公司的经营自，应由公司章程规定，而没有必要由法律对投资占公司净资产的比例进行限制。另外，除有限责任公司、股份有限公司外，应当允许公司向其他非公司制的企业投资。

(二)不再强制要求公司提取公益金原公司法规定：公司分配当年税后利润时，应当提取利润的5％至10％列入公司法定公益金。修改后的新公司法删去了上述规定。因公司提取公益金主要是用于购建职工住房，住房分配制度改革以后，按照财政部的有关规定，企业已经不得再为职工住房筹集资金，公益金失去了原有用途。实践中出现了大笔公益金长期挂账闲置、无法使用的问题。

(三)明确规定了公司可以回购本公司股份的比例原公司法对此没有规定，修改后的公司法规定：公司回购本公司股份并将股份奖励给本公司职工，其回购总额不得超过本公司已发行股份总额的百分之五。用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出。公司回购本公司股份并奖励给公司职工的，所收购股份应在一年内转让给职工。这是为我国实行股权激励奠定基础，为证券法等法规在此方面的修订与完善提供了前提条件。上市公司实施股权激励的法律障碍得以消除；股权分置改革工作的全面展开，将逐步增强证券市场的有效性，为上市公司实施股权激励构筑良好的市场基础。国内实施股权激励的法律环境和市场环境也将逐步完善(赵旭东，2005)。

本文研究是基于新公司法实施了一年的背景，从公司法变更事项的角度，分析了公司法变动前后上市公司留存收益的变动原因，以期为公司决策层有效的利用这些变更事项、更好的管理公司留存收益提供参考。

二、研究设计

(一)研究假设 留存收益是一个历史概念，是指企业按规定从税后利润中提取的盈余公积金、根据投资人意愿和企业具体情况留存的应分配给投资者的未分配利润，是企业从历年实现的净利润中提取或形成的留存于企业的一种内部积累。根据《公司法》和《企业会计制度》规定：企业依据公司章程等对税后利润进行分配时，一方面按照国家法律的规定提取盈余公积，将当年实现的利润留存于企业，形成内部积累，成为留存收益的组成部分；另一方面向投资者分配利润或股利，分配利润或股利后的剩余部分，则作为未分配利润留待以后年度进行分配，这部分同样成为企业留存收益的组成部分。因此，留存收益=盈余公积+未分配利润。

首先，如果公司对外投资比例扩大，将会引起留存收益的变动；同样，取消法定公益金并将其转为一般盈余公积，会造成盈余公积的变化，对留存收益造成影响；如果回购本公司的股份，此部分支出也会对公司留存收益造成影响。由于上市公司回购本公司股份的支出金额难以获得，这里近似使用上市公司股权激励占总股本的比例大小来衡量。其次，关于公益金结余的处理，根据财企[2006]67号《关于《公司法》施行后有关企业财务处理问题的通知》，企业对2005年12月31目的公益金结余，转作盈余公积金管理使用；公益金赤字，依次以盈余公积金、资本公积金、以前年度未分配利润弥补，仍有赤字的，结转未分配利润账户，用以后年度实现的税后利润弥补。再次，新公司法修改了公司股权回购和高管股权转让限制的规定，事实上排除了股权激励的主要法律障碍。这两条改动的最大价值是可用来设计股权激励的制度构架。同时，规定了用于回购股票的资金应当从公司的税后利润中支出。因此，本文提出以下假设。

假设1：上市公司对外投资比例因公司法修订而发生的超过净资产50％的变动额，上市公司法定公益金取消后的数额，以及股权激励占总股本的比例大小，这三个方面将对公司留存收益在公司法修订前后发生的变动差异产生影响，其中后者的影响程度最大。

假设2：上市公司对外投资比例因公司法修订而发生的超过净资产50％的变动额，超过50％的程度越大，公司留存收益在公司法修订前后发生的变动差异也越大，且留存收益呈减少趋势；股权激励占总股本的比例越大，则留存收益发生减少变动。

假设3：上市公司法定公益金取消后的变动数额，如果是正数的变动，则留存收益不发生变动。如果是赤字的变动，则留存收益有可能随之增加

(二)变量设计 本文设计(1)留存收益因公司法在修订前、后期发生变动的差异：LCSY=[(2005年、2006年留存收益的差额)一(2004年、2005年留存收益的差额)]/(2004年、2005年留存收益的差额)；(2)上市公司对外投资比例因公司法修订而发生的变动：TZ=对外投资额/净资产-50％；(3)上市公司法定公益金的取消额：GYJ=取消后转出的原公益金账户余额的自然对数；(4)股权激励的程度：GQJL=股权激励的股份数/总股本。

(三)样本选取与数据来源本文选取2007年3月20日深、沪A股上市公司周成交金额前后20名的公司(共80家)作为研究样本，剔除金融企业、sT公司、无2004年资产负债表的上市公司(剩51家)，加入31家实行了股权激励的上市公司(实行了股权激

励的上市公司总共38家，在周成交金额前后20名的公司中已有7家)，共82家公司作为样本。研究数据均来自新浪财经纵横一股票专区(省略/stock/indexshtml)。本文采用SPSS 13.0统计软件进行数据处理。

(四)模型设计根据影响留存收益的各种事项变动因素，以TZ、GYJ、GQJL为解释变量，LCSY为被解释变量，建立如下多元回归模型：LCSY=β0+β1TZ+β2GYJ+β3GQJL+e，其中e为差异数。

三、实证检验与分析

(一)各变量的相关性分析(表1)是变量间进行Pearson相关性分析的检验结果。从表中可以看出LCSY与TZ，GQJL这两个变量在1％的水平上显著负相关，所以可知，随着公司对外投资额超过净资产50％的比例越大、股权激励占总股本的比例越大，公司的留存收益呈减少趋势。这一结论验证了假设2。LCSY与GYJ是反比例关系，但-0.022没有通过显著性检验，不能证明GYJ与LCSY之间存在一定程度的线性相关关系。如果解释变量之间存在相关性，会使得各变量的标准差偏大，这使得t检验的值变小，严重情况下会对回归系数的显著性判断失效。这里采用方差膨胀因子(VIF)来检验多重共线性。一般认为，如果解释变量最大的vif＞10，或者mean vif＞1，即可能存在多重共线性。以上相关系数均未超过正负0.5，结合其他变量的相关系数分析并计算VIF的值(所有变量的VIF值均未超过10)，结果表明模型中不存在明显的共线性问题，可以作为多元回归分析的基础。下面用回归分析进一步检验假设。

(二)回归分析在模型中，计算后的F值在1％的水平下显著，这表明回归方程显著，以上述解释变量来拟合“留存收益因公司法修订，在修订前、后期发生变动的差异”在整体上是可行的。此外，样本回归的拟合优度接近60％，说明本文选取的三个解释变量可以解释“留存收益因公司法修订，在修订前、后期发生变动的差异”的58％以上。因此，这个模型从整体上看是合理的。

在(表2)的回归结果中，TZ(上市公司对外投资比例因公司法修订而发生的变动)和GQJL(股权激励的占总股本的大小)均通过-了显著性检验，回归系数分别为-0.3041和-0.8423，说明这两个变量对“留存收益因公司法修订，在修订前、后期发生变动的差异”的影响程度较高。其回归系数均为负，且在l％水平下显著，即Tz和GQJL对LCSY有显著的反向影响：随着公司法变动后投资额超过净资产50％的比例增加，公司的留存收益变化额减小；随着公司股权激励占总股本的比例增加，公司的留存收益变化额也会减小。而GYJ(法定公益金取消额)并不显著，t值为-1.18，因此，其对“留存收益因公司法修订，在修订前、后期发生变动的差异”虽有影响但不显著。这可能是因为如下情况造成的：如果2005年底公司的法定公益金账户余额大于O并将其转为一般盈余公积，这种变动只是盈余公积项目下的内部调整，并没有因此而改变公司留存收益的金额。所以这时，法定公益金的变动并不能对公司留存收益变化造成影响；如果2005年底的法定公益金账户是赤字，则公司应依次以盈余公积金、资本公积金、以前年度未分配利润弥补，仍有赤字的结转未分配利润账户，用以后年度实现的税后利润弥补。若用资本公积金来弥补赤字，因资本公积金不属于公司留存收益，这等于在无形中减少了公司留存收益的亏损。此时，法定公益金的取消额对公司留存收益将产生影响。这也许是GYJ对LCSY影响不显著的原因，但有待另行验证。因此，假设1和假设2得到验证，而假设3没有得到验证，尚需加深研究。

篇10

一、净资产折股的税务处理

企业的净资产，是指企业的资产总额减去负债以后的净额，在数量上等于企业全部资产减去全部负债后的余额，属于所有者权益。由两大部分组成，一部分是企业开办当初投入的资本，包括溢价部分，另一部分是企业在经营之中创造的，也包括接受捐赠的资产，具体包括股本、公积金（盈余公积金、资本公积金）、未分配利润等。资本公积金是从企业非经营收益中增加资本净值的某些积累资金，主要包括接受捐赠财产、资本折算差额、资本溢价收入、财产重估增值等，资本公积金来源于非利润因素，主要用于转增资本金。盈余公积金是企业从税后利润中提取的积累资金。法定盈余公积金和任意盈余公积金均可用于弥补亏损、转增资本金，也可用于分配股利。但企业用盈余公积金转增资本金后，法定盈余公积金的余额不得低于注册资本的25%，在这里必须注意净资产折股时，不受此比例限制。净资产值折股在税收上是按先分配，再增资进行税务处理，不同股东涉税处理也不同。

其一，盈余公积和未分配利润折股的税务处理。具体包括：（1）法人性质的原股东根据国税发［2000］118号规定，“（三）除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现”。对其确认为投资收益，但企业所得税属于免税收入。处理依据《企业所得税法》第二十六条第二款：“企业的下列收入为免税收入：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”；中华人民共和国国务院令第512号《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定，“企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益”；及“第十七条企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。”《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税［2009］69号）规定：“四、2008年1月1日以后，居民企业之间分配属于2007年度及以前年度的累积未分配利润而形成的股息、红利等权益性投资收益，均应按照企业所得税法第二十六条及实施条例第十七条、第八十三条的规定处理。”（2）股东为在中国境内设立机构、场所的非居民企业则从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益根据《企业所得税法》第二十六条第三款属于免税收入。（3）股东为QFII，《国家税务总局关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》规定：“一、QFII取得来源于中国境内的股息、红利和利息收入，应当按照企业所得税法规定缴纳10%的企业所得税。如果是股息、红利，则由派发股息、红利的企业代扣代缴；如果是利息，则由企业在支付或到期应支付时代扣代缴。”（4）境外H股非居民企业股东，《 国家税务总局关于中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》（国税函［2008］897号）规定：“一、中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时，统一按10%的税率代扣代缴企业所得税。二、非居民企业股东在获得股息之后，可以自行或通过委托人或代扣代缴义务人，向主管税务机关提出享受税收协定（安排）待遇的申请，提供证明自己为符合税收协定（安排）规定的实际受益所有人的资料。主管税务机关审核无误后，应就已征税款和根据税收协定（安排）规定税率计算的应纳税款的差额予以退税。”（5）股东为外国投资者，《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税［2008］1号）规定：“四、关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策 2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。” （6）居民性质的自然人股东，需要依据“股息、红利”性质的所得按20%的税率缴纳个人所得税。依据为《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函［1998］333号）：“公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，对属于个人股东分得并再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税”。（7）股东是外籍个人，《财政部、国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字［1994］020号）规定：“ 二、下列所得，暂免征收个人所得税；（八）外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得。”

其二，资本公积折股的税务处理。具体包括：（1）《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）规定：“四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题 企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。 被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的， 不作为投资方企业的股息、红利收入， 投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”法人股东取得的其他资本公积转增资本的，属于投资方企业的股息、红利分配。 根据《企业所得税法》第二十六条第二款的规定，该法人股东取得的其他资本公积转增资本的，若属于符合条件的居民企业，该股息、红利属于免税收入，免征企业所得税。 （2）资本溢价转增资本，个人股东不征收个人所得税；用其他资本公积转增资本，个人股东应按“利息、股息、红利所得”征收个人所得税。依据为《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函［1998］289号）该文规定：“二、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”又《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发［2008］115号）规定：“一、个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、 红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。”。

二、净资产折股的会计处理

根据《公司法》的规定，有限责任公司（包括国有独资公司）依法经批准变更为股份有限公司的，其折合的股份总额应等于公司的净资产额。由于股份总额通常是整数，而原有限责任公司的净资产数额通常带有小数，这就产生了折股尾差的会计处理问题。根据企业折股方案，通过董事会决议，可将其折股尾差通过利润分配转入应付股利，或转入资本公积（股本溢价）。原有企业改组为股份制企业的，改组后的公司可以继续使用原企业账册，也可以结束旧账、另立新账。（1）沿用原企业账册的会计处理。借记“实收资本”、“利润分配――未分配利润”、“资本公积――资本溢价”、 “资本公积――其他资本公积”，贷记“股本”、“资本公积――股本溢价”。（2）结束旧账、另立新账的会计处理。在这种方法下，企业应首先将旧账上各资产和权益账户的余额编制会计分录进行对冲，结束旧账；然后，再按《新企业会计准则》的要求，重新开设新的账户，按调整后的余额编制会计分录进行登账。

三、自然人股东净资产折股应缴纳个人所得税的处理

净资产折股时，自然人股东并没有获得现金，却要缴纳大笔个人所得税，自然人股东会出现抵触改制的情绪，事实上净资产折股的本质是股东以被投资公司的净资产中的资本公积、留存收益来转增股本。而留存收益转增股本只不过是“股东先从被投资公司取得分红款，股东再将扣税后的分红款用以出资”的简化程序，故为解决此问题，企业可在净资产能够满足达到发行上市前对公司股本最低要求的同时，进行分红或由公司在净资产扣除应代扣代缴的个人所得税。

设上市前要求的最低股本为Y，公司现有净资产中：股本为B、资本公积（股本溢价）的金额为E，资本公积（其他资本公积）为F，未分配利润为G、盈余公积为C。不征所得税的法人股东股份比例为a%，其余均为应缴个人所得税的自然人股东。且Y＞B+E+F+C，但小于B+E+F+C+G。

则公司净资产折股至Y应交个人所得税=（Y-B-E）×（1-a%）×20%，设应发放现金股利为X万元，则有：

X-a%×X=（Y-B-E）×（1-a%）×20%+X×（1-a%）×20%

得X= ■

当B+E+F+C+G-X-Y＞0时，余额转入资本公积；当B+E+F+C+G-X-Y＜0时，则将未分配利润分配完后，个人所得税不足部分由股东自掏。

［例1］甲有限公司整体变更为股份有限公司，会计师事务所对截至2010年9月30日的财务报表进行了审验，根据其出具的审计报告，公司注册资本为2160万元，盈余公积为417753.57元，未分配利润为12289536.80元，资本公积（股本溢价）为330万元，不征所得税的法人股东股份比例为2.78%，其余均为应缴个人所得税的自然人股东。公司整体评估未减值，公司董事会决定以9月30日，作为改制基准日，改制后股本为3500万元。

则运用上述公式计算出用于发放现金股利的留存收益为：

X=■

=■

= 252.50（万元）

甲有限公司发起人按投入甲有限公司截至2010年9月30日的审计净资产扣除为了因折股代扣代缴的个人所得税而应发放的现金股利252.50万元后的余额35082290.37元按1：1的折股比例折为3500万股，余额82290.37元计入公司资本公积。

沿用原企业账册的会计处理账务处理：

借：利润分配――未分配利润9764536.80

（12289536.80-2525000.00）

资本公积――股本溢价 3300000.00

盈余公积 417753.57

实收资本 21600000.00

贷：股本35000000.00

资本公积――股本溢价82290.37

未分配利润转增股本应交个人所得税=9682246.43×（1-2.78%）×20%=1882616.00（元）；

盈余公积转增股本需要交纳个人所得税=417753.57×（1-2.78%）×20%=81228.00（元）。

二项合计应交交个人所得税=1963844.00（元）

上述计算出应发放现金股利为252.50万元

借：利润分配――未分配利润2525000.00

贷：应付股利――法人股东70195.00

应付股利――自然人股东2454805.00

现金股利应纳个人所得税=2454805.00×20%=490961.00（元）

合计应交纳个人所得税=1963844.00+490961.00=2454805.00（元）

借：应付股利――自然人股东2454805.00

贷：应交税费――应交个人所得税 2454805.00

参考文献：