国际税收的实质范文

导语：如何才能写好一篇国际税收的实质，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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【关键词】可持续发展 外部性 环境税 税收制度设计

近年来，我国经济发展所带来的环境问题越来越严重，而且，质量日益恶化的环境已成了制约经济发展的一个不可忽视的因素。鉴于此，许多学者已经提出我国要开征环境税。本文试图借鉴国外有关环境税的经验，设计一套适合我国的环境税收制度，用以指导我国环境税收制度的建立和完善。

我国环境税收制度设计的难点

税种的选择和引入的次序。开征环境税必须具备普遍性，将那些对生态环境造成负面影响的一切生产经营行为均纳入环境税的征收范围，就我国而言，目前环境问题已经非常严重，所以，环境税收制度的税种选择应该不能过少。但考虑到可操作性以及征收成本等因素，而且开征环境税不可能一步到位，所以只能是根据国家当前的环境问题和环保政策目标分阶段、有计划地进行。目前我国尚缺乏这一税种的制度设计理论，更不用说实际征管经验，因此，要解决环境税收制度设计的第一难点，可以借鉴世界上其他国家的经验。

税率设计理论与实际应用的难点。在环境税收制度设计时，我们用一个一般均衡模型来设计了次优环境税率，在理论上是成立的。但在具体的实施过程中，还要根据我们的具体情况，如真实的经济发展水平、污染物的排放量、企业的利润和消除污染所采取的行动等，在确保这些问题的数据都真实的情况下才能根据理论上的设计得出最优的税率。而就目前我国的现实情况，一些问题还有待进一步解决。

环境税款的专用问题。目前的许多研究者认为，环境税款应当专款专用，应当用于改善生态环境方面。但是，即便真的如此执行，也伴随其他相关问题，例如，按照相应的税收理论，认为税收款项应该进行统筹安排，不宜过于具体化，只有如此才能提升税收款项的使用效率。对此，税收款项的使用效率和环境税款的专用问题也就产生了冲突。而目前我国对此方面的研究文献还较为缺乏。

税种、税率及税款应用设计的国际经验借鉴

由于各国的国情不同，因此，环境税的具体设计和实践经验也不同。目前，我们还处于发展中国家阶段，保持经济的快速发展仍然是我们当前以至今后一段时间的主要任务。同时环境不能再忍受这样的破坏和浪费速度，我们的环境税收制度还相当的不完善。我们需要在设计具体制度的时候借鉴其他国家的成功经验。

瑞典与荷兰环境税税种选择经验借鉴。瑞典与北欧邻国一起，是欧盟第一批在环境保护领域发展和实施经济手段的国家，在环境保护中广泛运用了环境税、费和其他众多的经济手段。其主要特点是税种集中，注重级差。根据经济合作与发展组织2004年对其成员国作出的评估，瑞典实行了约70项以市场为基础的手段，是在环境保护方面运用最多经济手段的国家。而荷兰在世界上一直以环境优美著称，近年来，荷兰政府在环境保护方面采取了许多措施，他的环境税政策是一项非常重要也非常有效的手段。这两个国家值得我们借鉴的经验是环境税收制度税种的选择方面。参照瑞典和荷兰的经验并结合我国过去对环境污染的收费情况，近期可开征以下税种：燃料税、水污染税、废物税和噪音税。

美国的税率设计。美国是世界上环境税税率设计比较合理的国家之一，其在具体的环境税率方面的设计有许多可借鉴之处：第一，对于化学品损害臭氧层的征收消费税。在此种税收方面，是按照相应的不同的化学品进行确定税率，而这个税率以某个基础税额以及调整因素计算而来，计算方法为以基础税额乘以该类化学品臭氧损害系数。第二，和汽车相关的税收。在美国，和汽车使用相关的税收是环境税的重要组成部分，对于汽油税来说，不同的州之间的差距比较大，目前的税率呈现逐步提高的趋势。除了汽油税之外，美国联邦政府对卡车使用者征收消费税，其税率为12%。第三，资源开采税。资源开采税是环境税收的主要组成部分，同时也是美国各州财政收入的主要来源，占州总收入的1%以上，其税率比较高。第四，环境收入税。其税率为0.12%，其实行比例税率，税率比较低。在目前我们还不具备根据上述公式计算我国环境税税率的情况下，我们可以借鉴美国的经验，设计我国的环境税税率。

波兰专款专用性质的环保基金制度。从国际上其他国家环境税款的应用来看，波兰专款专用性质的环保基金制度值得我们借鉴。波兰从1970年起就有了环境税与资源税，当时的目的是为了鼓励污染者调整其行为。像大多数中东欧的转型经济一样，波兰主要依靠一套环境标准与环境税、资源税相结合的混合系统来处理环境问题。就环境税的应用来看，它的主要特点是利用税率调整的污染税为环境保护投资筹集资金，并采用了资源税和一些与环境有关的税收手段等措施来鼓励环境投资、资源再利用与绿色产品的消费。环境税的收入被用来对污染削减项目提供资金支持。在90年代，波兰的环境投资开支有了大幅度地增长，其原因被认为主要是专款专用机制，而不是税收本身。

我国环境税收制度设计路径探析

建立我国环境税收制度的相关建议。首先是加强立法，运用法律手段来保护环境。当前，我国应对排污费收取工作的经验进行总结分析，在此基础上征收环境保护税，将征收的范围从“排污”扩大到所有环境污染的行为，并且提高征收的标准，将环境税收纳入国家法律法规体系，切实加大征收力度，对于违反征收规定的企业、其他组织和个人依法按照法律规定予以严厉惩处。完善我国的环境税收法律制度，既要有利于保护生态环境，促进我国经济的可持续发展，也要借鉴发达国家的成功经验，同时兼顾我国具体国情，具有可行性和可操作性。

其次是设计和完善环境税征税的管理系统。针对环境税的技术性比较强，征收难度大的特点，为了提高环境税征收管理水平，必须设计建立科学严密的征收体系，建立一套正常的环境税收征收管理程序和工作平台。应建立由国家税务总局和国家环保总局共同组成的环境税收工作平台。以国家税务总局为核心，国家环保总局提供技术支持；在国家税务总局设立环境税收司。专门负责全国环境税收的政策制定、征收与监管工作；在各级税务机关（包括国税局和地税局），设立相应的环境税收部门。负责本地的环境税收政策制定、征收与监管工作，并负责与环境保护部门相协调。

再次是保持我国环境税征收的稳定性。现代国际贸易中，绿色壁垒越来越多，也越来越严，设立环境税，提高企业环保意识是十分必要的。然而，我国的许多企业和西方发达国家的企业相比较而言普遍具有较大差距，企业的实力有待于进一步提高。若环境税征收过高，势必增加企业的成本，使企业在国际竞争中处于更加不利的地位，所以税率不应太高。

健全完善环境税制相关配套措施。环境税收制度的建立和实施是一项涉及多部门、多学科的系统工程，我们不能说建立上述符合我国现阶段国情的环境税收制度就等于可以付诸于实践了。从理论设计到现实的实现还需要一系列配套措施：

一是建立环境会计系统。在我国，环境保护问题已对经济社会发展产生了十分重要的作用，我国经济在快速发展的同时，我国的生态环境遭受了较大程度的破坏，企业在生产经营过程中务必高度重视生态环境的保护问题，将生产经营活动过程中给生态环境造成的损害纳入企业的生产成本，建立企业环境税收制度已经成为目前促进企业关注环境问题的重要制度。企业环境会计系统的建立应包括：企业环境会计相关理论研究；环境资产会计的研究；环境费用会计的研究；环境效益会计的研究；环境会计报告研究；环境会计法律法规研究。

二是培训环境税收人员。环境税收制度的组织实施是一项系统性的事关国家经济社会发展全局的重大事项，在组织实施的过程中要涉及多个部门、多门学科，尤其是税收基础数据的收集工作其工作量十分巨大，同时，对于环境影响的评价工作、污染排放的测量等工作涉及许多学科的专业知识及多方面的技术问题。在征收环境税收的过程中，对税收人员的素质提出了较高要求，不仅要求其懂得基本的税收知识，还必须懂得相应的环境知识技能，才能保证税收工作的高效进行。所以，我国目前急需建立一支高素质的环境税收队伍，要针对队伍培训的需要专门编写培训教材，切实加大培训力度，提升环境税收队伍的整体素质，更好地适应环境税收征收工作的需要。

结语

我国环境收税制度的设计应从如下方面进行：从制度的功能上来说，我国的环境税收制度应该是激励型环境税，完善现有的环境税费制度，具有税收特点和功能的收费制度改为相关税种，规范其征收，不具有税收特点和功能的继续以收费的形式发挥作用；改革相关税种，提高其绿化度，完善税收优惠政策，然后全面提高我国税制的绿化度。本文为我国环境税收制度的建立提供一种思路，为未来我国环境税收法律体系的建立和完善、环境保护和资源的可持续利用发挥积极的作用。

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【关键词】 南非； R&D费用； R&D税收激励； 加计扣除； 加速折旧

一、R&D税收激励计划的目的及法律依据

税收激励一直是南非R&D战略的一部分，但截至2006年，该战略一直聚焦在大型的国有项目上。新R&D税收激励计划于2006年2月15日，于同年的11月2日生效，其目的是鼓励私人部门投资于科学技术研究开发活动，这无疑是南非R&D战略均衡的一种有效途径。政府在设计R&D税收激励计划时，采用了简化的方式，以确保南非各个经济部门和各种经济规模的纳税人和企业都踊跃参与当地的R&D活动，创造新的，或改良的，或技术进步的产品、工艺流程和系统等。

R&D税收激励计划的法律依据有两个：一是《所得税法（1962）》的修正法案第58条（Act 58 as amended）。R&D税收激励计划的具体内容在修正的《所得税法（1962）》第11D款的“关于科学技术R&D的扣除”中进行规定。纳税人进行科技R&D发生的费用，如果与修正后法案第11D款的规定一致，就允许扣除。二是南非议会的2004年自然科学职业法案第16条。

二、税收意义上的研发活动及研发费用

申请R&D税收激励的南非企业首先需要从税收的角度界定研究开发的涵义、R&D活动是否合格、R&D费用是否符合抵免条件。

（一）研究开发的涵义

南非关于“研究开发”的定义与OECD的定义一致，是用来衡量研发活动的指南。研究是从事实验性或理论性的工作，其主要目的在于获取关于本质现象和可观察实事的新知识。研究活动的目的是发现具有科学或技术特征的新颖的、有实践性的、不明显的信息。开发是运用研究结果或其他科学知识创造新产品、新工艺、新服务或对产品、工艺、服务的重大改进。开发活动的目的是规划、开发或创造具有科学或技术特征的发明、设计或计算机程序等。科学技术R&D活动是获取新知识、探索具有科学或技术特征的新颖的、有实践性的、不明显的信息，规划、开发或创造具有科学或技术特征的发明、设计或计算机程序等活动。

（二）R&D活动的主要合格标准

1.R&D活动的主要合格标准

满足所得税法中规定条件的R&D活动是合格的。R&D活动要符合R&D税收激励要求，必须满足以下几条：一是纳税人必须从事商业活动；二是纳税人必须有R&D费用支出行为；三是R&D费用支出必须用于在南非从事的R&D活动；四是R&D活动的目的必须是直接发现新颖的、有实践性的、不明显的信息，或者是规划、开发或创造出任何发明、设计、计算机程序或知识；五是这些信息、发明、设计、计算机程序或知识必须具有科学或技术特征，其目的必须是用来生产给纳税人带来收益的“产品”。

2.科学R&D（Scientific R&D）的合格条件

科学R&D要达到合格要求，其目的必须是为了探求应用自然科学领域中科学知识的进步。科学R&D通常在实验装置内进行，寻求探索新的科学知识。从事科学研究活动的房屋也是出于该目的进行的配置。研究活动是否成功不是该活动是否合格的条件。

3.技术R&D（Technological R&D）的合格条件

技术R&D要达到合格要求，必须是为了探求技术进步，包括创造、想出或开发出任何与材料、设计、产品或工艺流程相关的发明设计。技术的R&D通常在工业装置内进行，从事科学研究活动的房屋也是出于该目的进行的配置。研究活动是否成功不是该活动是否合格的条件。新产品或新工艺投入生产后遇到技术问题时，对遇到的技术问题进行的深入研究活动，也是技术的R&D活动，符合抵免要求。

4.不符合优惠条件的研发活动

下列活动不属于符合优惠条件的研发活动，这些活动发生的费用也不能够扣除：一是探测或勘探；二是对矿产、石油或天然气进行钻井或生产活动；三是对内部经营过程的管理活动；四是商标开发、维护、更新或对商标的管理活动；五是社会科学或人文学科领域的研究；六是市场调查及销售推广活动；七是常规性的数据收集；八是质量控制或对材料、装置、产品或工艺的常规测试。

（三）合格R&D费用的界定

纳税人可以申请的科学技术R&D费用包括可加计扣除的收益性支出和可加速折旧的资本性支出。符合加计扣除条件的行业有制药、软件服务、软件开发、设计中心、汽车行业、能源与公用事业部门、矿产与自然资源。不属于这些行业的R&D活动，其收益性支出不能加计扣除，但其资本性支出可以加速折旧。

可加计扣除的收益性支出包括：一是工资薪金，是指直接从事R&D活动的人员工资乘以在南非境内的比率。二是材料，是执行R&D活动时直接消耗或已转换的材料成本。直接消耗的材料是指因为执行R&D活动而导致该材料被毁坏或致使其基本不再具有价值；已转换的材料是指已经构成了其他材料或产品的一部分，但对于申请者或别的组织而言，还有些使用价值。三是R&D合同成本。四是R&D共同成本。

可加速折旧扣除的资本性支出包括房屋、机器、厂房、用具、器具或物品设备。在第11D（2）下规定，符合下列几种合格条件的可折旧R&D资产可以进行减免扣除：一是投入使用的当年就是为了R&D活动使用的具有资产特征的房屋、机器、厂房、用具、器具或物品等设备；二是如果房屋只是部分用于R&D活动，该房屋必须是原来一直用于合格的R&D活动，并且为R&D活动的使用进行过专门的配置，当年的可折旧额是根据规定的比率计提的；三是房屋以外的其他资产必须是以前没使用过，现在仅用于R&D活动。

三、南非R&D税收激励的主要内容

南非R&D税收激励的项目名称是R&D应税收益额减免（R&D Tax Deduction）；具体受益方式是收益性支出的加计扣除（Super-Deduction）和资本性支出的加速折旧；计算基数是企业当年R&D的实际发生数（总量法）。该税收激励只是用于在南非境内从事商业活动的企业进行的R&D活动，但并不要求R&D活动的知识产权必须在南非境内拥有。其主要优惠对象是私人部门，主要优惠内容是在《所得税法（1962）》第11D款下允许的两类抵免。

第一类是收益性支出：符合第11D款（1）规定的R&D活动发生的合格费用，可以在评估R&D活动合格的当年按150%进行抵扣；第二类是资本性支出：符合第11D款（2）规定的R&D活动需要的房屋、机器、厂房、用具、器具或物品等发生的资本化支出，可以按加速折旧进行扣除。对R&D资产的资本化支出，从资产开始投入使用的年度起，将在三年内全部扣除完，第一年按50%扣除，接下来的两年分别按30%和20%的比率扣除。

优惠额度无上下限规定。亏损企业可以延期扣除，但必须向SARS询问并得到明确的向后结转的年限。从其他企业或个人获得资金进行R&D活动的企业，一般不能进行加计扣除，但该资金若从南非境外的企业获得，就可以获得150%的加计扣除。如果企业进行R&D活动的资金来自于政府补助，只有超过2倍于该补助的部分才可以获得150%的加计扣除。

四、南非R&D税收激励的管理与评估

（一）管理机制

1.政府管理部门

南非R&D税收激励计划由科技部连同南非税务局（South African Revenue Services，简称SARS）和国库一起管理，责任由这三个部门划分承担。国库是负责税收政策的政府部门，必要时对税收法规进行修订。SARS是负责税收征收和确保所得税法顺利执行的政府部门。SARS通过税收体制管理R&D税收激励项目。纳税人要通过完成所得税申报表中的相关项目向SARS申请R&D税收激励。

科技部（DST）是负责国家研究、技术和创新的政府部门。DST有责任确保对R&D税收激励计划进行有效管理，并监督其有效性，有责任改进R&D税收激励计划，从战略和操作层面给政府和私人企业提供一般建议。按所得税法的规定，纳税人必须递交DST要求的在R&D税收激励表中包含的信息。DST的法定职责：（1）对获得相关信息的表格进行设计、、修订。（2）是纳税人和SARS获取信息的沟通者。（3）确保有充分的信息资料证明R&D活动的合格性。为此，DST可能会在必要时拜访纳税人，以证实纳税人申请的真实性。（4）制定一个誓约，所有相关政府工作人员都要对纳税人提供的信息保密。另外，DST也有责任向国会提交年度报告，汇报R&D活动的成就，R&D税收激励对经济增长、就业和政府的其他宏观目标的影响以及R&D活动的费用汇总等内容。

2.申请者应注意的事项

申请者在根据管理部门的要求及时进行R&D税收抵扣的申请及资料准备工作时，应注意以下主要事项：

（1）申报时间及申报方法

在申请R&D税收激励时，纳税人需要填制并递交两份表，一份交给DST，一份交给SARS：①填制并向DST递交R&D税收激励表，该表可以从科技部的DST网站下载，纳税人必须在会计年度结束后的六个月内将该表交上去。DST收到纳税人递交的R&D税收激励表后，将向企业发送“收到确认函”，并明确告知企业，需要企业提供相关信息时，会和企业联系。②填制SARS规定的所得税申报表中的相关项目，并按所得税申报表的正常流程将该表递交给SARS。

（2）企业需要保留的证明文件

企业不需要向管理部门提供其R&D活动的证明资料，但应该保存申请抵免时R&D税收激励表中包含的信息记录，在企业从SARS收到税收返还的那天起，SARS要求企业最少保存这些证明资料5年。需要保留的资料主要包括：①符合第11D款（1）规定的申请的R&D活动发生的费用记录；②符合第11D款（2）规定的申请的按50:30:20扣除的资产明细，比如取得或处置的日期、种类、成本和折旧金额等；③收到的补助（包括政府补助）或支出的R&D费用基金的明细；④相关补偿的明细；⑤对R&D活动技术过程监控的记录；⑥按第11D款（1）规定递交给科技部的信息的返回复印件。

（二）政策评估或评价

在企业所得税税率为28%的情况下，在R&D活动上每投入1兰特，意味着政府将放弃税收收入的14%。南非对R&D税收激励计划的政策评价体现在以下两个方面：

1.全国R&D统计

对R&D进行全国统计已经成为南非科技领域的常规事项。该统计是由人力科学研究会下的科学、技术、创新经济指标中心（Centre for Science，Technology and Innovation Indicators（CeSTII））受DST之托进行的，每年一次。全国R&D统计从公共部门和私人行业获取基本数据，公共部门包括大学、科学咨询、政府部门的研究机构；私人行业包括企业和非营利组织。

从表1可知，2008/2009年度的GERD达到了210亿兰特，比2007/2008年度的186亿兰特增加了24亿兰特，增长率为13%，但低于同期GDP的增长率14.2%，结果R&D费用占GDP的百分比从2007/2008年度的0.93%下降到了2008/2009年度的0.92%。这就意味着2008/2009年度R&D费用的增长率没实现“每年达到GDP的1%”的目标。

企业和高等教育部门剔除通胀因素后的R&D费用增长率分别是3.0%和3.7%，但政府部门（包括科学咨询）和非营利组织的增长率低于通胀率。按实际增长率算，2008/2009年度比2007/2008年度的R&D费用增长了1.3%。

2008/2009年度的FTE研究人员仅从2007/2008年度的 19 320增加到了19 384，但因为南非员工总数的增加，每1 000员工总数中R&D研究人员的比例从2007/2008年度的1.5下降到了2008/2009年度的1.4；每1 000员工总数中R&D员工总数的比例也从2007/2008年度的2.4下降到了2008/2009年度的2.2。

2.给国会的R&D税收激励计划报告（Annual Report to Parliament）

DST负责向国会提交年度报告，汇报R&D活动的成就，R&D税收激励对经济增长、就业和政府的其他宏观目标的影响以及R&D活动的费用汇总。该报告是DST与国库、SARS和贸易工业部共同形成的。截止到2009/2010会计年度，R&D税收激励计划已经实施了四年，其中2009/2010会计年度DST从公司收到了116份R&D税收激励申请表，申请的R&D费用总计12亿兰特，其中97%是合格的R&D费用。从该计划实施到2010年2月止，其执行情况归纳如下：

（1）R&D税收激励计划概况。从表2、 表3总体看，四年期间共收到412份R&D税收激励申请表，其中重复申请R&D税收激励的统计如下：有133家第二次递交申请，41家第三次递交，第三次递交的公司中，23家每年都会增加R&D投资，13家的投资有波动，5家逐步减少投资。

申报的R&D费用总计62亿兰特，其中47亿兰特属于符合《所得税法》第11D款规范的合格R&D费用。合格R&D费用总数中，含43亿兰特（93%）的收益性支出和3.35亿兰特（7%）的资本性支出。四年的R&D合同费用总计是11亿兰特，占收益性支出的30%。

四年间直接参与R&D活动的R&D人数是13 792，其中科学家9.5%、工程师21.0%、工艺专家10.4%、技师或技术人员18.3%、管理人员7.0%、其他技术人员33.7%。大概82.8%的R&D员工在年收入大于等于5 000万兰特的公司就职。超过三分之一的R&D员工在制造业，紧接着是商业服务业（22%）。

如表4所示，在2005/2006～2008/2009年期间，R&D税收激励引起的税收成本或税收收入减少数估计达到了10亿兰特；DST估计2009/2010年度该数量达到了6.32亿兰特。

（2）按公司规模划分。如表5所示，大概50%申请者的年收入小于或等于4 000万兰特，这些公司按《国家小企业法》（1996年102号法）被划分为中小企业（SME）。SMEs参加R&D税收激励计划的比例仍旧较低，研究表明许多SMEs面临着获得R&D融资和知识型人力资源的具体问题和挑战，并缺乏对R&D税收激励计划的理解。申请数量中，年收入小于4 000万兰特的公司占49.7%，它们申请的R&D费用占总费用的10.8%，大约80%的R&D费用来自于年收入大于等于1亿兰特的公司（该类公司占申请公司总数的38.6%）。

（3）按R&D的具体类型或研究领域划分。2006—2009年的合格R&D费用总数中，大约57.4%用于新产品开发，紧跟着是24.8%的产品改良费用、15.0%的应用研究费用，最后是用于基础研究的2.8%。

（4）按具体经济行业划分R&D。在南非的九大类经济行业中，四年来大约51.9%的R&D税收激励申请公司来自于制造业，并占合格R&D费用的57%；紧接着是商业服务业，占申请公司数的32%，其R&D费用是4.52亿兰特（9.6%）。其他行业按申请的合格R&D费用所占比例划分如下：交通，11%；矿产，10%；农业仅低于2%；其余四行业之和占申请数中剩余的5%及合格R&D费用总数中的6.45%。

五、南非R&D税收激励对中国R&D税收优惠政策的启示

我国的R&D税收优惠政策在许多方面与南非相似，例如，都采用了“加计扣除”的优惠方式和“总量法”的优惠基数，但在R&D活动和R&D费用的范围界定、对SME的创新激励、R&D税收激励内容、构建有效管理机制等方面，我国在对R&D税收优惠政策进行修订和完善时，可以借鉴南非的经验。

（一）相关概念界定比较科学合理

南非在制定新税收激励计划时，对研究开发的涵义、科学R&D的合格条件、技术R&D的合格条件等界定都尽量与OECD一致；对合格的R&D活动和合格的R&D费用的范围界定也制定了便于衡量的判断标准；明确了可加计扣除收益性支出的行业和内容；制定了可加速折旧扣除的资本性支出的资产范围及合格条件。这也是我国修订R&D税收激励政策时应借鉴的，因为统一的概念性界定有利于企业对该优惠政策的理解和应用，也有利于其他国家到我国进行投资，还有利于与其他国家的同类政策进行比较研究，取长补短。

（二）主要激励对象是SME为主的私人部门

2006年之前，南非R&D战略一直聚焦在大型国有项目上。这与我国目前的R&D税收激励政策类似，我国R&D活动的范围仅限于《国家重点支持的高新技术领域》和《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》中规定的项目，这些项目绝大部分为国有企业经营。南非2006年的新税收激励计划则借鉴国际经验，并考虑自身R&D战略不均衡的问题，明确定位于SME为主的私人部门。各国的经验证明，科技创新主要来自于新建企业和SME。我国目前的税收激励政策对SME或SME为主的私人部门的创新激励非常有限，这应该是我国下一步R&D税收激励修订的重点，制定明确的SME界定标准，并给予更优惠的税收激励措施。

（三）R&D税收激励内容简单明了，便于执行

南非R&D税收激励的内容只有两条：合格的R&D收益性支出按150%进行加计扣除；合格的资本性支出可以加速折旧。企业按规定计算出当年的合格R&D收益性支出和资本性支出后，可以很简单地计算享受的税收优惠数。资本性支出以加速折旧的方式在三年内扣完，也极大地鼓励着企业对R&D的投入。我国可以借鉴南非的做法，将合格的资本性支出以加速折旧的方式扣除；或学习加拿大和英国，将R&D资本性支出在发生当年100%扣除。

（四）设立了较有效的管理机制

南非的R&D税收激励计划由DST、SARS和国库分工管理，在运行的五年里，起到了应有的作用。南非在R&D税收激励计划执行的同时，非常重视对该政策的评价和改进，除了委托相关部门进行全国R&D统计，还要求DST向国会提交R&D税收激励计划的年度报告。我国在R&D税收激励管理方面，存在政出多门、职责不清等问题，所以必须根据国情，重建管理机制。

【主要参考文献】

［1］ Tax Incentive Brochure for R&D［DB/OL］.dst.gov.za/r-d/Tax%20Incentive%20Brochure%20for%20R-D.pdf.

［2］ Scientific and Technological Research and Development Tax Incentive［DB/OL］.dst.gov.za/r-d/Guide%20to%20Tax%20Incentives.pdf.

［3］ Deduction for Scientific or Technological Re search and Development［DB/OL］. dst.gov.za/r-d/Interpreta-

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［4］ Global Survey of R&D Tax Incentives［DB/OL］./PDFs/Global%20RD%20Survey%20Final%20-%202011.pdf.

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关键词:美国企业;首席执行官;薪酬;激励方式

一、2007年美国企业首席执行官的薪酬水平

1992年,1700家最大的美国公司中的五大高管兑现了价值约24亿美元的期权;到2000年,这一数字猛升到180亿美元。2000年,美国企业首席执行官的平均年收入达到生产工人平均工资的531倍之多;2007年,根据合益公司(Hay Group)和华尔街日报(The Wall Street Journal)对200家年营业收入超过50亿美元的美国公司的调研结果,200家美国公司首席执行官的总现金薪酬的中位数(median total cash compensation)是293.9万美元,与2006年相比增长了4.7%,总现金薪酬中基薪的中位数(median base salaries)为105万美元,与2006年相比增长了4.0%。如果包括通过长期激励(long-term incentive grants)获得的报酬,200家美国公司首席执行官的总薪酬的中位数(median total direct compensation)达到884.8万美元,与2006年相比增长了3.5%。当然,由于行业景气度和企业市场表现不同,2007年,200家美国公司首席执行官的薪酬增长呈现冰火两重天态势,平均薪酬增速最快的是基础原材料行业(Basic Materials)、公用行业(Utilities)公司的首席执行官,2007年增速分别达到9.3%、9%,相反,增速最小的是金融服务行业(Financial Services)和技术行业(Technology)的公司,2007年这两大行业公司首席执行官总薪酬的中位数为零增长。

二、2007年美国企业首席执行官的主要激励方式

20世纪60年代以来,美国公司首席执行官的激励方式中最重要的变化是长期激励方式越来越多,激励程度越来越大。截止目前,美国公司首席执行官总薪酬中主要包括现金、奖金、股票赠予、福利和期权等等。

2007年,美国公司首席执行官长期激励方式中的一个带有里程碑意义的变化是:业绩激励计划(performance-based plans)首次超过股票期权(stock options),成为最受美国公司欢迎的对首席执行官的长期激励(long-term incentive compensation)方式。200家公司有129家选择业绩激励计划作为对公司CEO的长期激励方式,与2006年相比上升了5%。同时,引人关注的是,两个近年来在美欧国家颇为流行的基于股权(equity-based vehicles)的长期激励工具即股票期权(stock options)、限制性股票(time-vested restricted stock)2007年在200家美国公司中的使用频率显著下降(表一),其中股票期权方式下降了7%(128家公司采用)、限制性股票下降了14%(63家公司采用)。业绩激励计划不仅使用频率提高,而且激励力度也大大增强。平均而言,2007年业绩激励计划占CEO长期激励价值的47%左右,与2006年相比上升了6%,而股票期权则同比下降了5%、即占长期激励价值(total long-term incentive value)的37%左右,限制性股票略微下降了1%基本保持不变、即占长期激励价值的16%左右(表2)。

需要指出的是,一般来说,业绩激励计划(Performance plans)的主要作用机理是:将CEO的薪酬与公司的关键运营目标、战略目标等直接联系,在多数业绩激励计划中,如果CEO所在公司的业绩表现达不到预先设定的某些关键运营目标、战略目标,那么CEO将得不到任何奖金及长期激励。

三、对美国企业首席执行官薪酬水平、激励方式的简要分析

近年来,由于企业首席执行官的薪酬快速增长,投资者和董事开始对管理层绝对的高薪感到担忧,而且某些形式的薪酬实际上变成了危险的管理绩效的激励方式。因此,在少数极端的情况下,监管机构和投资者可能会要求首席执行官退还部分过高的收入(例如纽约交易所前任首席执行官Richard Grasso就遇到这样的情况)。机构投资者如Vanguard,最近制定了一项政策,规定若薪酬委员会继续让首席执行官得到过高的薪酬,将对薪酬委员会的董事进行罢免投票。另外,像“机构股东服务公司”(Institutional Shareholder Services)这样有影响力的投资顾问公司(ISS服务于全球近1000个机构投资者,每年为10000多次美国股东会议和12000多次非美国的股东会议提供调查和表决建议),已开始建议其客户行使其投票罢免薪酬委员会成员的权力,或投票否决超过某些可比基准或不能很好地与业绩挂钩的薪酬计划。当然,近年来上涨的股市可能使其中一些紧张的对立暂缓一时。在经济繁荣时,管理层索要高额薪酬是没问题的,但是当股息降到历史平均值,甚至有些股市预言家预测股息将降到平均值以下时,若管理层的收入份额仍继续增大,投资者将不会再保持沉默。这些压力的结果是,对企业高层管理者工资的严格控制越来越重要。具体而言,有以下几方面措施可帮助实现优化对企业首席执行官等高管人员的薪酬设计:

首先,让薪酬更加透明。不仅要更紧密地与公司的股票价格关联,还要与公司的总体运行状况联系起来――如市场份额、产品质量和客户满意度等衡量指标。公司董事会必须负责在管理层过高的收入期望与投资者认为公平合理的收入之间努力找到一个平衡点。

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内容摘要：会计制度的确立和不断完善，以税收法律、税收法规、税收政策为主体的税制框架的构建和不断拓展，形成了既各自独立，又相互影响的两大维护经济秩序的法律规范。二者不断地变革、调整和改进，固然满足了市场经济对规范的制度体系的需要，但也客观上导致了会计目标与税收目标的渐行渐远，会计制度与税收制度的差异也逐步的扩大。本文就是在这新一轮的会计改革与税制改革的背景下对会计制度和税收制度之间的关联及差异问题进行探讨。

关键词：会计制度 税收制度 关联 差异

会计是税收的微观基础，税收从法律与制度层面影响会计发展。税收法规的权威性要求会计制度不同程度地遵从税法，即在会计制度的安排和会计实务的处理中，要充分体现税收法规要求，优先满足国家作为宏观经济管理部门对会计信息的需要，根据会计制度确定的收入和利润直接作为计税依据，基本不允许会计与税收的背离，这种形式下税收制度对会计制度的发展产生着重大影响，国家主导了会计信息的提供和使用，这体现了会计制度对税收制度的内在遵从。税收制度与会计制度又要相对独立发展，税收法规不影响会计信息的生成和提供，不影响会计信息的独立、公允和完整，仅在纳税事项发生差异时，根据税法规定作相应的纳税调整。

研究会计制度与税收制度关联及差异的意义

首先，有利于减少会计改革与税制改革中的制度变迁成本，巩固改革成果。在我国三十余年的改革进程中，制度变迁多属于自上而下的人为选择，往往单项制度安排虽然高效，但与其他制度安排冲突而导致制度结构低效。会计制度和税收准则作为经济制度结构中的重要组成，同样存在制度摩擦，因此加强税收制度与会计准则的耦合，才能减少税收征纳双方的制度变迁成本，充分发挥制度的应有功能。

其次，有利于减少差异带来的效率低下和税收流失。在会计制度与税收法规制定和实施过程中，由于两种制度差异的存在，可能会造成同一纳税人的同一经济业务受不同制度管辖，企业会计制度与税收法规相互牵制降低税收征管效率。为避免效率损失，会计制度与税收法规在实践中应该相对协调。另外，一些纳税人倾向于利用差异带来的漏洞少纳或者不纳税，造成税款流失，这更加强了会计制度与税收法规协调的必要性。

再次，有利于提高会计信息质量。税收制度相对于会计准则而言，具有强制性和高度的法律权威性，能够保证在编制的纳税申报表中提供更真实的财务信息。在企业纳税真实的前提下，只有认清会计制度与税收法规之间的差异并采取适当的办法进行调节，会计信息质量才会得到保障。

最后，有利于提高社会效益。在实务中正确处理二者的差异，减少会计核算成本和税收运行成本，可以达到社会效益的最大化。

我国会计制度与税收制度差异现状

（一）收入类项目的差异分析

企业会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，不考虑收入的风险问题，不考虑纳税人潜在的负债的可能性。由于会计制度与所得税法规出发点不同，目标和角度不同，造成二者对收入的确认产生较大的差异。

会计准则中对收入的定义是指企业在日常经济活动中形成的、导致本期内所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。税收制度中未对收入给出一个一般性的定义，而是针对各具体税种分别规定了应税收入的内涵，在税收制度中与应税收入相关的概念有“销售额”、“营业额”、“收入总额”等多种表述方法。概括地讲，应税收入的范围要比会计收入宽。一般来说，会计与税收在收入确认上的差异主要表现在：商品销售收入、劳务收入、折扣与折让、建造合同收入、视同销售业务、销售回购业务、非货币易收益、在建工程试运行收入、无法支付的款项、资产评估增值、补贴收入及技术转让收入等几个方面。

（二）成本费用类项目的差异分析

在对税收制度与会计制度协调时，必须把握好差异程度，既不能片面强调缩小差异，简化会计核算工作，便于税收征管，而忽视会计信息失真可能给投资者决策带来的影响，也不能一味强调扩大差异，而导致企业会计核算更加灵活，忽视可能造成的大量避税和偷漏税款现象，给税务部门征管增加难度，进而影响财政收入和提高税收额外负担及征税成本。在政策设计与制定中，要遵循成本效益原则，只要对税收收入影响不大，或者只要不对政策执行和税收征管有大的妨碍，就尽可能将税收制度与会计制度相协调一致；对不能消除或虽能消除但不符合成本效益原则差异部分，通过在会计制度中明确税收的会计处理规定来如实、充分地反映相关会计信息，供企业财务报告使用者决策所需。

会计制度建立的主要目的是规范会计行为，给经济主体经营管理者、所有者、债权人以及潜在的投资者等提供准确的会计信息、有用的会计资料，以资本保全为基础，对成本、费用加以确认；税收制度则是为了确定纳税人一定期间的纳税净所得，确保国家的财政收入，因此税收制度根据公平合理和保护税基的要求对成本、费用加以扣除。目的和原则不同致使二者在成本、费用扣除上存在一定的差异。主要表现在以下几个方面：

1.营业成本的差异。营业成本的差异主要表现在：销售成本、固定资产成本的差异（以债务重组方式换入固定资产计价的差异、以非货币易方式换入固定资产计价的差异、固定资产折旧的差异、固定资产维修支出的差异）等等。

2.管理费用的差异。管理费用的差异主要表现在：坏帐及坏帐损失、存货跌价损失、技术开发费、总机构管理费、业务招待费、无形资产及开办费摊销等。

3.销售费用的差异。销售费用的差异主要表现在：广告费用支出、业务招待费支出、佣金支出、保险费支出等。

4.财务费用的差异。财务费用的差异主要表现在：借款费用资本化、非金融部门借款利息处理、关联企业借款费用处理、投资利息处理等。

5.资产损失和营业外支出的差异。资产损失和营业外支出的差异主要表现在：资产减值准备、营业外支出项目（非广告性赞助支出、罚款、捐赠支出、资产盈亏和毁损以及其他项目等）。

（三）资产处理的差异分析

会计准则中对资产的定义是指过去的交易、事项形成的，由企业拥有或控制的资源，该资源预期能带来企业的经济利益。税收制度上没有对资产给出一般性定义，而是对固定资产、无形资产等资产项目分别给出定义。资产的基本概念原则上与会计准则给出的概念相同。在新会计准则引入公允价值计量属性以后，资产的税务处理与会计准则有了显著的区别。会计制度和税收制度对资产处理的差别涉及资产确认、计价、价值转移和资产的处置等几个环节。

会计制度与税收制度协调思路

（一）会计制度要加强会计信息的披露

会计制度除了加强业务处理的规范，还有必要加强会计信息的披露，以便会计信息得到充分、全面的揭示。一些企业会计业务处理中不能完全体现出来的事项，通过会计信息的披露，便于会计报表使用者的理解，也便于税务机关查核。这是对税收征管的支持，同样也是企业发展的必要。

（二）尽可能缩小会计政策的选择范围

众所周知，不同会计政策的选择和调整直接关系到一个企业的经济利益。企业组织和所有制形式的差别、发展阶段的不同、企业管理人员对企业会计政策的了解程度不同、企业会计人员业务水平的参差不齐以及其价值或利益取向不同等等因素都会诱导他们对会计政策的选择千差万别。这种对会计政策灵活的选择一方面必然导致会计信息质量良莠不齐，甚至对信息使用者产生误导，另一方面必然产生大量的纳税调整问题，违背了成本与效率原则。因此，在倡导税收制度在会计政策选择上做出让步的同时，会计核算制度也应尽量缩小会计政策的选择范围。例如：会计核算制度可以在税收制度适当缩短折旧年限和允许有限采用某几种加速折旧方法的前提下，主动与税收制度保持一致，以简化所得税核算。又如企业可以直接用税收制度规定的各种准备计提的条件和比例规范会计核算，以使得二者的让步达到二者利益的平衡点，共同促进我国经济的发展。

（三）税收法规应放宽对企业会计方法选择的限制

随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业的固定资产在实物形式上的磨损和技术上的无形磨损都迅速的增加，会计制度在折旧年限和折旧方法上给予了更多的选择性，从企业的角度，出于对资本保全的观点，更倾向于缩短折旧年限和采用加速折旧的方法。作为税收制度限制企业会计政策的选择，其目的在于防止企业利用会计政策的选择达到偷漏或延迟纳税的目的。但是，目前税收制度对于企业折旧年限和折旧方法的限制性规定过死。这些规定是与“涵养税源”的观念相违背的，不利于企业的技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计工作的难度。税收制度目前应降低对折旧年限的规定，如机器设备应规定5年折旧年限并允许企业采用加速折旧方法。为防止企业利用会计政策的变更而达到调节纳税的目的，可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。

对于时间性差异，从会计的角度看，资产、费用的摊销时间问题，属于会计估计的范畴，取决于相关的行业会计政策的指导及会计人员的职业判断。对企业而言，资产一旦形成，费用一旦发生，资产和费用就成为沉没成本，企业更关心的是资产所能带来的产出效益，资产的折旧所能影响的只有企业损益表中的利润。鉴于税收的强制性特征，无论企业选择何种折旧年限，其某一会计期间缴纳的所得税必须是按税法规定调整计算的，也就是说折旧年限的不同不影响企业的现金流。会计制度中较为重要的一种理论是实质重于形式，从这一理论出发，仅时间性差异引起的会计与税法的不同完全可以解决。税法在充分考虑企业实际和国情的情况下，制定出比较合理的资产的折旧方法和年限，会计制度与税收制度保持一致，既便于会计人员理解和执行，也可以减少年终纳税调整的工作量。对于费用性质的资产，如开办费，新准则之所以要求在企业开始营业的当月一次计入损益，目的是遵循会计的谨慎性原则，减少企业资产中的泡沫部分，使企业会计报表提供的信息能真实地反映企业的财务状况。取消税法与会计的时间性差异后，会计按税法的规定对费用性资产进行摊销，如开办费按开业后的5年摊销，应在年报附注中注明资产负债表中的长期待摊费的费用性质，提醒报表使用者企业可用资产应为资产负债表中的资产总额减去费用性质的资产。

永久性差异产生于会计和税法在计算收入、费用、损失时的口径不同，这种差异在本期发生后，不会在以后各期转回。永久性差异直接影响着企业某一会计期间的所得税金额，企业账务处理按会计准则，年终按税法进行调整缴纳所得税。从理论上讲，对于永久性差异主要是通过纳税调整的方式进行税会协调，相对来说从会计制度和税收制度本身的协调不是太多。但笔者认为，可以尽量减少永久性差异的事项，以减少纳税调整事项，减轻征纳双方人员的工作量。

综上，会计制度与税收制度的差异与协作是一个不断博弈的过程，二者的协作一般要以其中一种规范为主要参照，从而做出合理的调整。具体协作过程中，可以根据不同的业务性质以及其差异情况采取不同的标准和协作方式。总之会计制度体系的制定与实施，远非仅为会计界“份内”的事。宏观经济管理部门若欲充分发挥监管职能，对会计制度的合理运用是至关重要的。税务法规在制度层面上应当积极谋求与会计制度的协调，会计制度也需要关注监管部门的信息需求。

参考文献：

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2.范伟红.完善我国公益捐赠会计处理与税收制度的若干思考.经济研究参考，2010（24）

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大连市第三人民医院急诊科，辽宁大连 116033

[摘要] 目的 对采用脑室-腹腔分流手术治疗脑外伤并发脑积水的临床疗效进行观察与评价。 方法 选取2010年1月—2014年8月该院收治的60例脑外伤并发脑积水患者为研究对象，将60例患者分为轻中度脑积水组（42例）及重度脑积水组（18例），对所有患者行脑室-腹腔分流手术，观察临床疗效并进行组间比较。结果 42例轻中度脑积水组患者中显效24例，有效14例，有效率为95.2%；18例重度轻脑积水组患者中显效6例，有效4例，有效率为55.6%，两组总有效率为83.3%。组间比较轻中度脑积水组的治疗有效率高于重度脑积水组，差异具有统计学意义（P<0.05）。轻中度脑积水组患者术后3个月与术前相比GCS评分显著增高，V/BP值及脑室周围水肿带直径均显著降低（P<0.05），重度脑积水组患者的上述各项指标则与术前相比未见明显变化（P>0.05）。 结论 对于脑外伤并发脑积水患者采取脑室-腹腔分流手术疗效显著，对于改善患者预后具有积极意义。轻中度外伤性脑积水行脑室-腹腔分流术的效果较重度脑积水患者更佳，因此临床上对脑外伤性脑积水患者应及早发现并予以有效治疗。

关键词 脑室-腹腔分流手术；脑外伤；脑积水

[中图分类号] R473[文献标识码] A[文章编号] 1674-0742（2015）03（b）－0107-03

[作者简介] 赵勇（1978.7-），男，辽宁海城人，大学本科，主治医师，研究方向：神经外科。

脑外伤后常会发生脑脊液循环受阻或吸收障碍，导致脑脊液大量积聚于脑室系统或蛛网膜下腔，造成脑室扩大、脑实质相应减少，形成脑积水，患者死亡率较高[1-2]。目前对于外伤性脑积水的治疗多采用脑室-腹腔分流术（ventriculo-peritoneal， shunt V-P），该研究于2010年1月—2014年8月以60例脑外伤并发脑积水患者为研究对象，对脑室-腹腔分流术的临床疗效进行了观察与评价，现报道如下。

1资料与方法

1．1一般资料

选取2010年1月—2014年8月该院收治的60例脑外伤并发脑积水患者为研究对象，其中男性42例，女性18例；年龄14~68岁，平均（37.09±6.28）岁。致伤原因：跌打伤18例，交通事故32例，击打伤10例。损伤类型：闭合性损伤49例，开放性损伤11例；幕下硬膜外血肿4例，幕上硬膜外血肿56例，包括硬膜下血肿32例，脑内血肿19例，硬膜外血肿5例。根据计算脑室径与双顶径的比值（V/BP）（正常值为25%）将病例进行进行分组：V/BP值介于26%~40%之间为轻度脑积水；V/BP值介于41%~60%之间为中度脑积水；V/BP值介于61%~90%之间为重度脑积水。按照上述分型标准，将60例患者分为轻中度脑积水组（42例）及重度脑积水组（18例）。所有患者GCS评分在入院时均小于8分，术前经CT或MRI检查确诊，对患者行脑室-腹腔分流手术，术前进行腰穿脑脊液检查确定无手术禁忌。对比两组患者性别、年龄等基线资料，差异无统计学意义，本次讨论具有可行性。

1.2手术方法

对患者实施局麻或全麻，在其耳部后上方约4~5 cm处做长约3 cm的切口，于切口中央行颅骨钻孔，用尖刀切开硬脑膜，将脑室管插入侧脑室，经颈部、胸部至上腹部使用建立皮下隧道，在皮下隧道内埋入分流管，后将腹腔管置入腹腔内，缝合切口，术后严密观察患者是否出现颅内岀血或腹腔出血，常规使用广谱抗感染药物1周，预防术后感染。

1.3疗效判定标准

将临床疗效分为显效、有效、无效3个等级。显效：脑室恢复正常，头晕、恶心、意识不清等临床症状显著改善；有效：脑室有所缩小，上述临床症状获得一定程度的缓解；无效：脑室缩小，但临床表现未见改善。有效率（%）=显效（%）+有效（%）[3]。

1.4统计方法

采用spss 20.0统计软件对数据进行分析，计量资料以（x±s）表示，组间比较采用t检验，计数资料以频率及百分率表示，组间比较采用χ2检验，检验水准α=0.05。

2结果

2.1不同脑积水组的临床疗效对比

42例轻中度脑积水组患者中显效24例，有效14例，有效率为95.2%；18例重度轻脑积水组患者中显效6例，有效4例，有效率为55.6%，两组总有效率为83.3%。组间比较轻中度脑积水组的治疗有效率高于重度脑积水组，差异具有统计学意义（P<0.05）。见表1。

2.2不同脑积水组治疗后GCS评分对比

轻中度脑积水组患者术后3个月与术前相比GCS评分显著增高，V/BP值及脑室周围水肿带直径均显著降低（P<0.05），重度脑积水组患者的上述各项指标则与术前相比未见明显变化（P>0.05）。见表2。

3讨论

脑积水为颅脑遭受外伤后最为常见的并发症之一，可导致神经功能损害加重甚至危及患者生命，与脑外伤患者的预后紧密相关，发生率约为5%~10%[4]。目前认为发生外伤性脑积水危险因素包括：患者高龄、GCS评分较低、蛛网膜下腔和脑室出血、脑损伤的类型、行开颅去骨瓣减压术等[5]，亦有学者上述因素均与外伤性脑积水无关，发生外伤性脑积水主要与与脑室扩大有关[6]。脑外伤并发脑积水的原因主要有：脑脊液的循环通路受到压迫；脑室系统被颅内血肿迫入引发脑积水；颅内静脉窦受到脑血肿或颅内血肿的压迫；蛛网膜绒毛被红细胞所覆盖，妨碍了脑脊液的吸收。脑外伤并发脑积水的患者大多于受伤后3周才出现脑积水症状，其原因主要与脑脊液的吸收障碍相关[7]。蛛网膜下腔出现出血情，脑脊液中的的红细胞通常会在2周内破裂或分解，红细胞破碎、分解所产生的碎片及纤维蛋白物等随着脑脊液的循环造成蛛网膜下腔堵塞，造成脑脊液吸收障碍，从而引发脑积水[8]。

脑室-腹腔分流术于1905年由Kausch首次开展，目前已被广泛应用于脑积水的治疗，成为治疗外伤性脑积水最有效的方法之一。术前需对检查患者脑脊液，观察细胞数量以及所含蛋白水平，避免出现因蛋白含量较高现象而堵塞分流管的现象[9]。此外在进行穿刺时，在脑脊液流出后还需再进入2~3 cm，避免出现分流管的滑脱和堵塞。脑室穿刺成功后，应及时与腹腔连接，避免因脑脊液引流过多导致颅内压降低速度过快[10]。脑室-腹腔分流手术具有并发症少、操作简便以及效果明显等多种优点。该组研究中，42例轻中度脑积水组患者中显效24例，有效14例，有效率为95.2%；18例重度轻脑积水组患者中显效6例，有效4例，有效率为55.6%，两组总有效率为83.3%。同时组间比较结果显示，轻中度脑积水组的治疗有效率高于重度脑积水组，差异具有统计学意义（P<0.05）。此外对不同程度脑积水组的比GCS评分、V/BP值及脑室周围水肿带直径进行比较，结果显示轻中度脑积水组患者术后3个月与术前相GCS评分显著增高，V/BP值及脑室周围水肿带直径均显著降低（P<0.05），重度脑积水组患者的上述各项指标则与术前相比未见明显变化（P>0.05）。本文研究结果与国内多位学者[11]临床研究结果表现出高度一致性，说明本讨论的可信度。提示在治疗效果上，轻中度脑积水患者的疗效显著优于重度脑积水患者。原因或许在于轻中度外伤性脑积水患者在进行脑室-腹腔分流术前脑室周围组织受压，脑室内压力高于正常，脑血流灌注下降，发生一系列的病理生理变化使得脑脊液静水压增高，脑脊液从而返流入脑室周围组织，脑水肿程度加重，此时的脑功能尚处于代偿阶段，在进行脑室-腹腔分流术之后，脑室内压力下降，局部血流获得及时改善，神经功能得以恢复；而重度脑积水患者由于脑室扩大明显，室周脑组织严重受损，脑功能处于失代偿状态，因此脑室-腹腔分流术后的脑部血流改善及神经功能恢复均较不明显。

综上所述，对于脑外伤并发脑积水患者采取脑室-腹腔分流手术疗效显著，对于改善患者预后具有积极意义。轻中度外伤性脑积水行脑室-腹腔分流术的效果较重度脑积水患者更佳，因此临床上对脑外伤性脑积水患者应及早发现并予以有效治疗。

参考文献

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篇6

(一)国家税收

税收是国家在税收领域内的体现。国家行使征税权依据的是国家，同时，一旦各国通过签订双边性或多边性的国际条约参与国际税收的协调与合作，意味着在缔结条约后必须受条约的约束，行使税收时必须以国际法为依据。在协调的范围内，国家的税收政策已不再仅由本国政府管理和制定，而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约等国际法的约束。

(二)国际税收协定

国际税收协定是国家间缔结的关于税收问题的国际协议，一般指关于对所得(和财产)避免双重征税的协定。它为有效进行国际反避税确立了基本原则、必要程序和可行措施，在目前国际税收领域缺少一个统一的多边税收协定的情况下，国际税收协定是协调各国管辖权冲突及防止跨国纳税人逃避税的最重要的法律基础。其中，有关反避税和税收情报交换的规定是主要体现。

1、反避税。反避税是各国谈签协定的主旨之一，具体表现为：一是真实居民身份是防止“滥用协定”的前提。居民身份认定应当是防止跨国纳税人避税的重要“防火墙”。新版OECD范本中已多处强调真实“居民”身份的概念。必要时，可与协定国的税务当局合作，认定嫌疑者的真实居民身份。二是“常设机构”原则是确定外国企业纳税义务的基础。“常设机构”的活动普遍而复杂，且涉及跨国税收业务，OECD经常评议这一条款，并对协定范本注释不断做出修改和补充，指引税务行政管理者合理界定“常设机构”，正确执行协定。三是“联属企业”利润调整是控管转让定价的重要措施。面对跨国公司遍布全球的“联属企业”网络和交易活动，OECD在1995年形成“跨国企业与税务机关转让定价指南”，为各国反避税工作提供重要参考和指引。但该指南并不具有法律约束力，只是“鼓励”各国使其国内做法与该指南相一致。

2、税收情报交换。这是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是该国与其他国家税务当局之间进行征管合作以防止和管制国际避税的重要方式。涉及情报交换条款的重要国际税收协定范本有OECD国际税收协定范本、联合国国际税收协定范本和美国国际税收协定范本。自2000年以来，OECD对国际税收协定连续、集中地进行修订和补充，以适应不断变化的国际税收对情报交换的要求，加强反避税力度，该范本也成为目前最重要、基础性的范本。主要内容有：逐步消除情报交换的技术障碍，以促使全球税收情报交换工作更广泛、更有效地开展；对情报交换的例外、限制的规定明确了使用程度和范围，以防止对这些例外的滥用；情报交换的主动性和自动性逐步增强；越来越重视对纳税人权益的保护。

值得提及的是，由OECD和避税港国家组成的全球反有害税收竞争论坛的“税收情报交换协议范本”，适用对象包括部分OECD成员国和11个世界上主要的避税地。作为国际公共产品，其他国家也可以适用。实际上，鼓励更多的国家适用也是协议范本的初衷之一。它是面对跨国公司世界范围内的避税活动。相关各国通过努力达成的一个多边的架构。

二、反避税多边协调与合作

由于跨国纳税人特别是跨国公司常涉及数个国家，各国难以单纯依靠既有的单边性的国内法和双边协定对其进行有效监管，由此对国际避税进行多边协调的趋势日益明显，脚步也明显加快。主要表现为：

(一)区域性国际协调与合作

当前，已有诸如欧盟、北美自由贸易区、东亚联盟等众多的区域性经济一体化组织存在。在这些区域性组织中，多边税收国际协调与合作措施和规则已有相当程度的发展。例如，欧盟即订有《税务行政相互协助公约》，丹麦、荷兰、挪威、冰岛和瑞典订有《北欧条约》，独联体国家也于1999年签订了多边性税收互助协定。目前，意大利等12个欧盟国家已经签订了税收情报交换的多边协议，协议中规定了有关文书送达和税款征收方面的国际合作内容，该协议已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨区域协调与合作

1、OECD国际税收管理论坛——FTA。FTA旨在促进各国税务机关对话，确立良好的税收管理政策，进行资料共享、征管合作，以对抗国际逃避税。目前加入的除OECD的30个成员国以外，还有一些观察员国家，如中国、印度等。

2、美国、澳大利亚、加拿大、英国参加的国际税收庇护联合中心，旨在实行税收资料交换，参加方能不分国界地处理这些逃避税行为。

3、由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、英国、美国七国参加的对付避税港的七国集团，旨在来自避税港的避税交易警报，至今已发出10次关于境外信托、合伙企业和预提税等逃避税警报。

此外，还有设在英国的利兹城堡集团，有10个成员国。上述跨区域税收协调与合作经常讨论全球税收多边合作和交换税收资料，这些实践和经验为打击和管制国际逃避税奠定了多边基础。

(三)《联合国跨国公司行动守则》(草案)

对跨国公司的活动进行国际监督和管制，以全面调整跨国公司活动的《联合国跨国公司行动守则》最为重要。守则包括六个主要部分，其中涉及对跨国公司的避税管制主要体现在第三部分第26—33条：跨国公司的活动与行为。其中关于转移定价的规定，要求跨国公司在公司内部交易中避免采用不以有关市场价格或正常交易原则为基础的定价政策。这是为了防止逃避税或逃避东道国政府的外汇管制措施，这一目的也反映在关于税收的规定中。虽然该守则尚未获通过，还不具有国际公约的法律效力，但作为全面调整跨国公司活动的唯一的全球性统一规则，仍具有重大借鉴意义；在守则起草过程中体现出来的不同利益集团的争执与对抗，对于深入研究国际反避税立法也颇具参考意义。

三、国际反避税立法的困境

(一)国家间利益冲突在消除国际避税问题上，有关国家的利益常常是对立的。因为跨国纳税人避税行为的客观结果是减少了高税负国家的税收，但在一定程度上增加了低税负国家的税收。因此，各国对跨国纳税人避税国际管制的态度不尽相同。对于发达国家而言，它们主要作为资本输出国，对国际反避税是积极响应的。而发展中国家主要作为资本输入国，基于发展自身经济的需要，某些国家和地区提供避税港，在客观上引诱了跨国纳税人避税。由此就出现了“国际税收竞争”。它可区分为正常的国际税收竞争和恶性的国际税收竞争。根据OECD界定，以下四种行为构成恶性竞争：一是不征税或是名义征税；二是拒绝和其他国家交换税收信息；三是税收法律及征管规定缺乏透明度；四是对无实质性经营的企业(导管公司)也给予税收优惠。

(二)税企间的利益博弈

跨国公司是当今世界经济的核心组织者，资本逐利性的本质决定了跨国公司是要在全球范围内最大限度地获取最高利润。在这一条件下，跨国纳税人总是尽可能地少缴税或不缴税，以减少自身既得利益的损失或经济行为的成本。而作为另一方利益主体的各国政府要在法律规定的范围内尽可能多地收税。由此就形成了国际税收征纳过程中各国政府与跨国纳税人之间的税收博弈。加之跨国公司往往拥有强大的经济实力，有政治上的代言人。这些代言人活动在各国政府和诸多国际组织中，为维护跨国纳税人的利益奔走，要求重视维护跨国纳税人的权益，这也在一定程度上加大了各国进行国际反避税合作的难度。

(三)税收国际法规范的有限性

1、内容的有限性。从当前现状看，各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限，主要是前已述及的国际税收协定中的税收情报交换条款，以及近年来逐渐增加的一些反国际避税的特别条款，例如反滥用税收协定条款等。而从现有的税务情报交换条款的规定看。其内容受到诸多限制，交换情报的方法也十分有限。除了在税务情报交换领域，还没有出现专门反国际避税的双边或多边税收协定。在此背景下，各国国内的反避税立法仍然发挥主要作用。这种仅仅依靠单边或双边性的反避税措施，难以打击越来越复杂和精巧的国际避税安排。

2、功能的有限性。税收国际规范是由各个国家本着平等、自愿和互利的原则达成的协议。由于没有一个超国家权力可以强制执行协定，国际税收协定作为国际法，是以缔约国相互信任、自觉遵守为条件的。鉴于多数国家没有关于国际税收协定优于国内法的明确规定，无视税收协定的现象经常发生。另外，许多国家在司法实践中，也往往根据禁止滥用税法、实质优先于形式等一般法律原则，在涉及跨国纳税人不当利用协定避税的案件中，否认纳税人优先适用协定的主张。这进一步导致了国际税收协定功能的降低和国家间的冲突与争议。

四、关于国际反避税立法发展的思考及对我国的启示

(一)发展中的思考

针对当前国际反避税立法面临的困境，笔者有如下思考：

1、加强反避税共识，同时利用国际税收竞争协调的双重性开展反避税合作。跨国纳税人的避税行为牵涉的是多国的经济利益，在此各国对国际反避税的共识是关键，尤其是发达国家与发展中国家之间，只有达成一致认识，为国际反避税这个共同目标而努力，才不至于出现国际恶性税收竞争。值得注意的是。OECD上述界定恶性竞争的标准带有一些倾向性和局限性，毕竟应该从各国具体国情出发，尤其是发展中国家的特殊国情，对于资源缺乏、环境恶化、失业率高的国家和地区应有例外条款。

此外，各国还可以利用国际税收竞争协调的双重性来开展反避税合作。所谓“双重性”，是指在良性国际税收竞争的情况下，国际税收合作与协调成功的可能性很小，而在恶性国际税收竞争的情况下，国际税收合作与协调往往收效显著。即，如果A、B两国已签订避免税收竞争协定，A或B国若一方选择违背协定，单独降低税负，以吸引更多国际投资，则必然对本国最为有利，这样双方自然无法继续合作；而如引入同样追求本国利益最大化但实行恶性税收竞争的避税地国家c国，则国际流动资本将全部流入c国。这时对A、B两国而言，国际税收合作与协调已成为必然选择。事实上，各国政府和国际组织都为遏制恶性税收竞争进行了不懈努力，针对恶性税收竞争的国际合作与协调取得了显著效果，强化了对跨国公司和跨国交易的税务管理，也为推动国际税收合作的规范化、法治化奠定了基础。

2、将税企之间的利益博弈转化为利益共享。在税收博弈的行动顺序中，博弈的最先发起者必定是纳税人。在跨国纳税人未做出行动选择前，各国征税机关不能率先发动博弈，只能公布博弈规则，即税收法律法规，跨国纳税人按其获知的“共同知识”做出使自己利益最大化的选择。如果跨国纳税人的选择是“合法”的，各国征税机关必须且只能“依法”征税，并为跨国纳税人提供优良的纳税服务。这种博弈的良性循环是：跨国纳税人依法纳税——各国税务机关依法征税并为其提供优良服务——跨国纳税人更好地依法纳税。这里的“法”，既包括各国国内税收法律法规，也包括国际税收法律规范。在现阶段国际税收法律规范十分有限的情况下，可以更多依赖税收征管领域的各项合作与制度安排，通过提供一系列的规则来界定征纳各方税收行为的选择空间，减少税收行为中的不确定性，增进各方合作，使利益博弈在规范环境下展开；而税收征管合作与制度亦可以在各方博弈的实践中不断完善，最终是所有利益共享者都能从中获益。

3、推进税收国际法规范的进一步发展。(1)增加双边税收协定中反国际逃避税规则和措施的相关规定。各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题，将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式，会更加侧重于广泛制定新的防止国际逃避税措施和增加税收行政协助的规定。同时，将突破现有的情报交换制度中对所交换情报的种类、范围以及交换方法的限制，扩大所交换情报的内容和范围，采用新的情报交换方法等。(2)制定新的建立在国际合作基础上的多边性的反国际避税机制与规则。一是提供多边交流对话的平台，顺畅沟通信息，确保可信承诺的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情报交换方面提供一个多边的、统一的、规范的操作程序指南，确保情报交换的质量与时效；三是以适当的方式平衡各方利益，以提高各国参与的积极性和对这些制度和规则的自觉遵从度。

(二)对我国的启示

面对国际反避税领域的现实，中国应继续积极开展国际税收协定的谈签工作，增加和完善反避税的相关规定，推动建立良好的国际税收管理秩序。自1983年与日本首签协定以来，在仅仅20多年的时间里，我国已对外正式签订近百个双边综合性协定，基本形成了广泛的协定网络，为处理国际税收问题，特别是为反避税工作的开展起到了重要作用。值得注意的是，我国在协定名称中加入“防止偷逃税”内容并贯彻始终，说明从法律角度下定了打击偷逃税的决心。就内容方面而言，我国有必要在协定中考虑增加情报交换、征管协作等反避税方面的规定。

随着我国不断完善市场经济体制，逐步建立健全涉外税收法律法规，全面履行人世承诺，不断开放市场，跨国公司来华投资不断增加。近些年我国引入了国际上关于成本分摊、资本弱化、受控外国公司、一般反避税条款等方面的规定，使我国反避税立法更具国际化特征。同时也应看到，我国目前的立法中对于反避税专业技术层面问题的界定尚显薄弱，应更多借鉴OECD国家的做法，细化功能分析和可比性规定，以适应错综复杂的各种避税安排。此外，还应加强与国际组织和其他国家在税收征管领域的合作，推动国际税收合作的规范化、法治化，处理好各国既竞争又互利的关系，逐步解决国际税收利益分配的合理化问题。

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【关键词】跨国公司 国际税收 税收筹划

一、国际税收筹划的含义

国际税收筹划是指跨国纳税人运用合法的方式，利用各国税收法规的差异和国际税收协定的规定等，在税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。这些税收包括跨国公司经营活动的所有所在国的当地税收以及公司管理中心所在国的公司所得税。

国际税收筹划具有合法性、事先性及综合性等特征。

（一）合法性。合法性是税收筹划的本质的特征。当存在多种纳税方案可以合法合理地进行选择时，纳税人利用自己的聪明才智和专业知识选择低税负的方案。

（二）事先性。是指税收筹划是事先规划、设计、安排的。跨国纳税人只有在收益实现或分配之后，才有缴纳所得税的可能，这在客观上为纳税人提供了纳税前作出事先筹划或安排的机会。

（三）综合性。随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用和成本，必定会综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的、最大化的收益。

二、跨国公司纳税筹划产生及其可行性

（一）跨国公司纳税筹划的产生。

跨国公司税收筹划产生的原因是企业根据不同国家的税收制度差异采取合理的筹划行为、税收筹划方案以实现自身最大化利润。

（二）跨国公司纳税筹划的可行性。

跨国企业要进行纳税筹划首先需要对与其有经济贸易往来国家的税收政策制度有充分认识，因为税收筹划的基础就是各国经济发展差异、政治体制差异，这种差异性为跨国公司税收筹划提供了无限可能性。

首先，每个国家都是根据自己本国的国情来制定税收制度的，因而每个国家的税收制度必然存在差异，发达国家的税收优惠主要集中在能源、高新技术的开发以及环境保护这几方面，而发展中国家的优惠政策则相对较为广泛。作为跨国公司可以选择纳税确定标准差异、低税经营差异以及税率差异等等有效的筹划自己的纳税方式。每个国家由于其扶持的重点企业有所不同，因而在税收优惠政策上也会存在差异。复杂的税收体系差异为跨国公司税收筹划带来了种种可能性。

其次，不断拓宽的税收协定网络。随着经济的进一步发展，各个国家都会参与到这项事业中来，不断拓宽的税收协定网络将有利于各个国家的经济发展，给各个国家的税收筹划提供无限可能性。我国已经与63个国家签订了关于避免双重征税的协议，而全世界已经达成双边税收协定的国家已经多达上千。

第三，避税港的存在。避税港主要指的是为跨国经营者提供免税或者低税待遇的地区和国家，是跨国投资集团公司的福地。由于其本身对跨国公司所要求的税负很低，一般都成为纳税筹划的理想之地。

三、跨国公司进行国际税收筹划的方法分析

随着经济全球化进程的加快，诸多因素均为跨国公司进行税收筹划活动提供了更加便利的条件，跨国公司把国际税收筹划纳入经营管理策略的需要与可能都在不断增长，其进行税收筹划的方法愈来愈多，层出不穷。

（一）选择公司组织形式。

跨国公司在公司组织形式上一般来说是通过建立子公司和建立分公司的形式实现的。跨国公司究竟选择哪一种形式主要是看自己在海外从事的经营项目，自己公司在开办初期是否会产生亏损。如果预计存在亏损，那么就应该采取分公司形式，这样就能够将企业的支出报表与总公司合并，以通过利润的分得而减少总公司应该缴纳的税负，如果情况相反，会盈利，那么就应该选择子公司形式，这样可以利用独立法人的地位最大程度的享受优惠利益。

（二）充分利用各国优惠政策。

跨国公司在对外投资经营中，非常重视研究各国税法。往往利用非居住国的税收优惠政策，如投资抵免、差别税率、加速折旧、专项免税、亏损结转等进行税收筹划，结合其居住国和所得来源国之间签署的订有税收饶让条款的双边国际税收协定，用以减轻其在非居住国的纳税负担，减少纳税金额。

（三）利用避税港进行税收筹划。

避税港是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税及低税待遇的国家或地区。由于避税港良好的“避税乐园”环境，为世界众多跨国者所青睐。其诱人之处关键为三点： （1） 是银行与商业交易活动的保密制度； （2） 是无税负担或税负很低； （3）是外汇管理没有限制。目前，跨国公司主要通过在避税地建立的基地公司也叫招牌公司，起到减轻税负的作用。这类基地公司实际上是高税国纳税人建立在避税地的虚构的纳税实体。

（四）利用延期纳税规定。

延期纳税，是指实行居民管辖权的国家对国外子公司利润，在没有以股息形式汇给本国母公司前，不对母公司征税，只有当子公司将其利润汇给母公司时才要求母公司承担纳税义务。这实质上是不能减少跨国纳税人的应纳税款，它只能推迟纳税人的纳税时间。而纳税人在纳税延迟期里，就可合理占用本应及时交纳的税款并加以使用，从而使纳税人从中获得了较多的利润，达到降低税率的目的。

（五）避免构成常设机构。

常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。目前，它已成为许多缔国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国公司对外投资而言，避免了常设机构，也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而跨国公司可通过货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其它辅营业活动而并非设立一常设机构，来达到在非居住国免予纳税的优惠。

参考文献：

[1]毕雪梅.浅谈国际税收筹划[J].财经界（学术版），2010，（04）.

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一、我市对外投资企业概况

我市目前有8家公司经过批准正式对外投资，投资总额2800万美元，其中投资额最大的2298万美元。

从投资国家来看，投资涉及8个国家和地区，其中美国、英国、荷兰、也门、阿联酋、蒙古、澳门、香港等；

从投资企业的经济类型来看，对外投资的外资企业占20%、对外投资的内资企业占80%，内资企业中国有企业占40%、民营企业占60%；

从投资项目来看，从事境外业务接单的（出口）市场服务占50%、从事境外资源开发的占20%、从事境外建筑的劳动输出占20%、从事其他类型投资的占10%。

全面分析我市对外投资情况不难看出，在我市对外投资中占主导地位的还是国有企业，而外资企业和民营企业虽然占到75%以上的投资数量，但投资额小，境外投资的项目仅仅局限于市场拓展、业务联络或者境外建筑之类的劳务输出。因而，从我市目前对外投资企业的总体情况来看，对外投资的企业数量少，规模相对较小，投资的项目不具备产品或技术扩张的性质。大多数对外投资企业的实质与真正意义上的跨国投资企业相差较大。但同时令人看好的是，我市一些拥有自主技术和品牌的企业，通过多年的经营积累，正逐步扩大规模，放眼世界市场，着手进行境外投资。随着我市经济的持续增长，对外跨国经营企业的数量和规模都将呈良好的上升趋势，这也对我市的国际税收工作提出了更高的要求。

二、“走出去”企业管理现状及存在的问题

1、在税务管理上存在脱节现象

目前我市国际税务管理处专职管辖国际税收工作，同时明确专门机构负责对国际税收协定的执行和对我市跨国经营管理提供政策支持。由于我市国际税收协定的执行和涉外税务关系处理的相关业务归属国际税务管理处，国际税务管理处主要管理对象是“境外投资者”到我国境内投资的外资企业，因此对于我市外资企业向境外投资情况比较了解；而我市内资企业在管理上属于内资管理分局管理，政策解释属于所得税管理处。因此，内资企业向境外投资时，在管理和国际税收协定执行的某些方面，容易造成政策解释部门和业务管理部门两分离的局面，在税务管理上存在管理脱节现象。

2、在税收服务上存在脱节现象

在税源控管方面，税务部门对企业境外投资的相关信息掌握不及时，不充分。企业向境外投资后，相关信息不能马上到税务机关进行变更，或者变更后不能及时传递到主管国际税收协定执行的部门。造成一方面主管税务机关有政策送不出去，另一方面企业有问题不知道到哪里咨询。内资企业对外发生境外投资时，不知道到什么地方进行咨询，不能及时了解到其相关的税收政策。有的企业只好到其他政府部门进行咨询，得到的政策不全面、不够完整和正确。对主管税务机关而言，手里有政策，但苦于找不到服务对象，政策送不出去，最终造成税收服务的脱节现象。

3、缺乏系统的税收促进法律体系

目前，我国的对外开放正由“引进来”为主转向“引进来”和”“走出去”并重，而相应的涉外税收政策未能及时调整。改革开放以来，为吸引外国投资，我国对外商投资企业和外国企业实施了多种形式的一整套的税收优惠政策，相比之下，我国对“走出去”企业的税收鼓励政策却重视不够。在国内税法中，现行的对外投资税收政策只是零星地散布于某些法律、法规和部门规章中，没有形成体系。在对外税收协定的具体条款中，更多地是考虑我国作为吸引外资的收入来源地国家的税收利益，而较少从我国作为对外投资的居住国角度考虑问题。地方政府出台的优惠政策和措施更多的也是面向外来投资，对“走出去”企业的税收鼓励和保护政策相对较少。

三、完善对“走出去”企业的管理和服务

由于我市企业向境外投资尚处于起步阶段，抗风险能力较弱，因而我市国际税收工作既要规范境外投资行为、加强税收管理，又要对我市企业向境外投资提供完善的税收服务。

（一）加强国际税收在跨国经营中的管理作用

1、加强户源管理和申报管理。户源管理和申报管理是我市“走出去”企业管理的基础。一是要加强户籍管理。首先要狠抓登记环节，企业发生境外投资行为时应及时到其所在地主管税务机关办理税务变更登记；其次，在日管和税务登记证换证过程中，对境外投资企业办理税务登记情况进行检查，杜绝漏征漏管现象。二是加强境外所得申报管理工作。对于我市境外投资企业应督促企业报送境外投资的组织结构和经营状况等投资基本信息，同时对于其取得的境外营业利润、股息、利息、特许权使用费、财产收益及其他所得，应在年度纳税申报中准确反映。

2、规范和加强境外所得的税务检查，防范国际避税。针对我市企业境外投资税收管理的主要内容和特点，利用所得税纳税评估、涉外税务审计和转让定价调查等手段，及时发现和处理企业境外投资的税收风险，对来源于避税港及境外受控子公司的所得进行重点审计，加大对境外投资企业的反避税防范力度。

3、完善对外投资税收政策。在现有的对外投资税收政策的基础上，通过税收抵免制度、对特定行业实施所得税减免优惠等国内法进行必要的完善，同时还必须适时修订我国与一些国家的税收协定。通过国内法和税收协定的共同完善，构建完整的对外投资税收政策，确保国际税收管理在跨国经营活动中得到落实。

（二）加强国际税收在跨国经营中的服务作用

1、加强对境外投资企业的税收辅导。税务机关应通过网络、热线、培训会等形式，宣传境外所得的税收征管操作流程和税收服务指南，开展多种形式的税收辅导。同时采取走访形式，通过现场解答境外投资企业关心的税收问题,为企业提供更具针对性的税收服务。

2、加强对境外投资企业的投资指引。在实施国际化的经营活动之中，面对日益激烈的竞争局面，进行科学的投资决策是必然的。投资决策包括选择投资地点，选择新项目的组织形式，并对融资、转让定价及利润分配方式等作出选择和判断等等。为此，向境外投资的企业要研究各国的税收立法意图，熟悉各国的税收政策和税收管理制度，要了解各国税务会计原则的差异等等。对于这些国际税收方面的相关业务、法规，税务机关应根据自身所掌握的资料，对企业投资决策提供帮助，帮助企业进行科学的选择，明确更好的投资方向,促进向境外投资企业更快发展。

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一、引言

任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则，则是众说纷纭，仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元说，即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，根据其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。尽管如此，我们暂且称其为一元说；2.二元说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3]3.三元说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4]4.四元说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]

笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明，但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题，有的是对基本原则的概括不够全面，遗漏了某些基本原则，也有的把一些具体原则作为基本原则，还有的把更具体的问题作为基本原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。

为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨根据近年来对国际税法的研究，提出对国际税法基本原则的看法，以求教于同仁。

二、国际税法基本原则的含义

所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律，必须要有人们可以遵循的信念或理念。

一般地说，原则有大原则和小原则之分，或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在基本原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。而所谓基本原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此，我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有：国家税收原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则，则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收原则的具体原则，等等。

国际税法是国际经济法的一个分支。因此，国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则，包括国家经济原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的基本原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则，对于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此，我们在研究国际税法的基本原则时，应注意与国际经济法的基本原则区别开来，不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。

此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必然会有例外，没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。其实，例外的出现往往正说明了原则的存在。

三、国家税收原则

所谓国家税收原则，是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收。

国家税收原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物，而不是来自于国家的习惯，也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。[10]

国家税收的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之，各国究竟实行怎样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行怎样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国根据本国经济发展的需要而定。

国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织（OECD）和联合国都分别制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前，各国在税收合作方面主要是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收原则。

在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收原则。一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。

此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收原则也得到了充分体现。比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（WTO）的争端解决机构（DSB）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（ICSID）等。这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。[14]总之，在国际税收争议中，就是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。

国家税收原则是国际经济法经济原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的原则又有所不同。在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（WTO）的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济的某种削弱，或者说是国家在国际经济合作中对经济权力的一种让与。但在国际税法领域，无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收。

四、国际税收分配公平原则

国际税收分配公平是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念，也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。

国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。

实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的一种税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。

一般地说，发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的，但发展中国家与发达国家则不然，前者处于资本净输入地位，而后者处于资本净输出地位。因此，由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时，联合国却颁布了另一范本，用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间，必然会造成发展中国家的税收利益较少，而发达国家的税收利益较大，从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制，但与经合组织的范本相比，来源地管辖权明显扩大，而居民管辖权则相应缩小，从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上，经合组织范本规定为12个月以上，而联合国范本为6个月以上；在特殊情况下还可以缩短为3个月；另如，经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外，而联合国范本则规定，经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构；此外，联合国范本还规定，在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构，等等。总之，联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调，从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。

在国际税收协定中，预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内，联合国范本虽然没有规定具体的预提税率，但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制，其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益，而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占，从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。

此外，关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。

五、国际税收中性原则

所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]

税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内，税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响，从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上，目前各国签订税收协定，进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]

国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性，而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性（capitalexportneutrality）要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别，实质上就是资本输入中性。

但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾，比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，他就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行，偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。

在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。

尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾，使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见，但坚持税收中性的做法也更为普遍，国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标，总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。

六、跨国纳税人税负公平原则

所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中，累进税率就被认为体现了税负公平的原则，其不仅使得相同的所得承担相同的税收，不同的所得承担不同的税收，而且使得所得越高，税率还越高。一般地说，一项国际税法只有符合税负公平原则，才能使跨国纳税人自觉纳税，从而使国际税法有效实施。

在现行国际税收制度中，有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如，避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实，避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位，而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。

税负公平是国内税法的一项基本原则，[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有二个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当以上二个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内，还是把非居民也纳入考虑范畴之内，则是二种不同的公平标准。

事实上，一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量，则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估，而不能仅从一国的税法进行判断。

七、结语

国际税法的上述四项基本原则互相联系，又相互区别。其中国家税收原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密，而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收原则是国际税收分配公平原则的基础，而后者是前者的必然要求；在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中，前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响，后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是，我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如，关于关联企业之间交易的公平定价制度，就同时反映了国家税收原则、国际税收分配公平原则，也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。

「注释

[1]王贵国：《理一分殊——刍议国际经济法》，载《国际经济法论丛（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96页。

[2]高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1992年版，第10-11页。

[3]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16-20页。

[4]陈大钢主编：《国际税法》，上海财经大学出版社1997年版，第11-24页。

[5]廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编：《国际经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380页。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陈安教授认为，国际经济法的基本原则包括经济原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编：《国际经济法总论》，法律出版社1991年版，第156-210页。

[8]加拿大著名经济学家和国际金融专家Bird是这样认为的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第34-38页。

[12]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第64-68页。

[13]根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定，就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义，包括双重征税等，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”，而不要求必须解决。

[14]近年来，在个别税收协定中，出现了税收争议的仲裁解决条款，如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效；此外，美国与德国、墨西哥，德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款，但其却未得到过适用，而且也没有得到更多国家的采用。

[15]联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款，根据该条规定，缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同，尤其是“在相同情况下”限制，使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此，一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。

[16]经合组织：《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

[20]税收中性原则最早可以追溯到亚当？斯密的自由经济学说。亚当？斯密极力主张经济的自由放任和自由竞争，反对政府干预经济，并认为税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽量不使经济发展受影响。

篇10

【关键词】跨国公司；国际避税；转移定价；资本弱化；国际税收协调

一、引言

跨国公司作为一个理性的经济主体，追求利润最大化是其最终的经营目标。为了最大限度的合理配置资源并降低经营成本和风险，跨国公司运用其强大的搜寻和整合能力在全球范围内寻求最佳的生产经营场所，以实现其全球经营战略目标。在实现这个目标的过程中，寻求国际避税通常是跨国公司必定会使用的手段之一。国际避税已经俨然成为了跨国公司的一种非常重要的经营管理策略。

国际避税，是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别和税法本身的漏洞或不明确之处，利用种种公开的手段，以谋取最大限度减税和不承担原来应承担的纳税义务，而实际上并未构成违法的行为。简单地说，避税实际上是以不违反法律为前提的躲避税赋的行为。它与逃税有本质上的区别，虽然在实质上避税没有违反税法，但是却不是税法所鼓励和倡导的行为。

国际避税是国内避税在地域范围上的延伸，它涉及到了两个或者两个以上国家的税收管辖权。由于跨国公司的国际避税行为有主观的也有客观的土壤存在，加之这一行为采用的是合法公开的形式、各国税制上有较大的差异，以及必然存在受益国使得国际税收协调难以进行，这一问题依然普遍存在并且没有得到彻底解决。

二、跨国公司国际避税问题产生的原因分析

（一）主观原因

跨国公司的国际避税行为产生的主观原因归结为一点就是利益最大化的驱使。一般意义上而言，任何一个企业的产品价格=成本+利润+税收，企业在利益驱动下，除了在成本控制上做文章以外，税负成了它们必须解决的另一个问题。即使是国内的本土企业也会竞相争取进入到经济特区或者税收优惠地区进行生产经营活动，以求减轻税收负担、减少纳税额。由此可见，跨国公司主动的国际避税行为也就不足为奇了。

（二）客观原因

国际避税除了有跨国公司自身的主观原因外，还有其必要的客观土壤存在。

1.各国税法的不完善性以及各国税制要素的规定不同

正是因为各国税法规定上必定存在着某些漏洞或尚未补足的地方而不可能做到尽善尽美，跨国公司才有可能、有机会利用这些不完善去实现逃避税负的目的。

另外，在税制要素方面，各国规定的税种、税基、税率都不尽相同，这为跨国公司在跨国经营时筹划出更有利于自己的避税手段提供了必要前提。

2.激烈是国际市场竞争

在国际市场中，跨国公司承受了比在国内市场更加严峻、更加激烈的竞争压力。同时，作为跨国纳税人，跨国公司所承担的税收负担也更重，如果因为不同税收管辖权的问题而导致双重征税，那么跨国公司的利益将受到更大的损失。所以，为了保持甚至增强在国际市场上的竞争力，跨国公司必然会设法使用各种可行的手段进行避税，以求降低经营成本、争取更为可观的额外利润。

3.跨国公司内部市场及内部交易的存在

跨国公司不同于本土企业的一个明显之处在于，前者拥有一个全球性的生产经营网络，跨国公司可以在这个独特的整体网络之内进行资源整合、生产布局。在研发、生产、销售等环节，跨国公司可以根据自己的战略意图及目标在全球范围内选择进行绿地投资或者直接投资，建立起各区域内的子公司或机构。在此基础上，为节省交易成本，建立起专属的内部市场，通过内部交易的转移定价来达到转移利润、减轻税负的目的。这就是为什么规模越大的跨国公司，避税手段越隐蔽、越巧妙的原因。这也是目前跨国公司国际避税使用的最广泛的手段。

4.国际税收竞争的负面效应

所谓“税收竞争”，是指不同的政府为了扩大自己的税收利益等目标而采取一定的手段或措施进行竞争的行为。所谓“国际税收竞争”，即指把税收竞争放到国际大范围里去，竞争的主体变为不同国家的政府，竞争的主要内容是各国政府为吸收资本流入，采取税收优惠或者提供避税港等方式降低外国投资者的税负。

在国际经济活动中，存在着两大经济主体：一是追求自身利润最大化的市场经济主体，一是追求国家利益最大化的国家。跨国公司的跨国经营所涉及到的税收问题已经不仅仅是单纯的经济问题，还涉及到各国政府的管辖权、问题。国际税收竞争是国家谋求国家利益最大化的产物，各国为吸引国际流动性资本必会实施一系列税收优惠措施，如降低税率、税收优惠、开放避税地等。适度的国际税收竞争能一定程度上促进本国的经济增长，但是过度、恶性的税收竞争很容易变成“冲向底部的税收竞争”，使跨国公司的避税行为变得更加猖獗。

三、跨国公司国际避税的一般途径

维托.坦兹在其《在无国界的世界中征税：信息交换的作用》一文中指出，跨国公司避税的手段有以下三种：转移定价、资本弱化、滥用税收协定。

（一）转移定价

转移定价是随着跨国公司的发展而渐渐产生的，它是指跨国公司从全球经营战略目标出发，在财务独立核算的公司内部各单位（总公司、子公司、股份化公司等）之间在购销商品、提供或接受劳务、转让或接受无形资产时按照公司整体财务利益最大化的需求来确定“内部交易”价格的一种活动。转移定价是从动态上而言的，作为一种贸易品（包括货物、劳务、知识产权等）价格的转移和让渡（把有利的价格条件让给关联企业），它与利润的转移直接相关，而利润的转移又直接涉及到应税所得额。因此它与税法的规制，尤其是所得税法的规制直接相关。

理论上而言，跨国公司内部关联方之间的转移定价是一种自主性的企业战略行为，国家及政府应不予干涉。但是跨国公司在内部市场进行内部交易定价时，为了达到资源的最优配置、减轻关联企业的整体税负，从而实现全球整体经营及集团利润的最大化，往往会制定并执行一些会扰乱正常市场秩序的转移定价策略，通过从低税率国家向高税率国家以较高的转移价格销售商品和分配费用，或者从高税率国家向低税率国家以较低的转移价格销售商品或分配费用，从而调节位于不同国家的关联企业的账面利润，使得内部价格与国际市场价格不一致，进而达到国际避税的目的。

这是跨国公司进行国际避税的一种极其普遍而有效的方式，由于内部市场的存在，这个特殊市场的内部与外部之间存在着严重的信息不对称，所以跨国公司的这种避税套利的行为很隐蔽很难实施有力的监管。美国最早提出了针对转移定价的管制方法：“正常交易原则”，其核心是“正常交易价格”。在国际税收中，把在公开市场中，在相同或类似的条件下，从事相同或类似交易的非关联交易之间达成的价格，称为正常交易价格。但信息困境的存在，使得实际操作中，要找到独立企业之间的可比交易很难，所以这一原则的可行性和可靠度与理论上不那么相吻合了。

（二）资本弱化

资本弱化，又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指企业投资者为了达到避税或其他目的，在企业融资方式上的选择上，降低股本的比重，提高负债的比重，以贷款方式替代募股方式进行的融资。资本弱化有其明显的特点，即利用资本弱化手段的企业注册资本与其负债的比例是不合理的，注册资本太少，而借入资金过多，财务杠杆很高。根据经合组织给出的解释，企业的权益资本和债务资本之间的比例应为1：1，当权益资本少于债务资本时，即为资本弱化。

跨国公司为减少应税所得额，会通过跨国融资，通过高负债、低股本，达到弱化资本的效果。一般而言，跨国公司会通过关联企业之间的资金融通来转移利润，主要是将资金无偿提供给关联方使用，或者将自己借入的巨额贷款免息提供给子公司使用，这其实都是变相的抽逃资金、资本弱化的行为。除此之外，如果东道国的融资能力有限，跨国公司就更有借口从境外的关联公司借入高息的贷款，这样境外关联公司就能够很理所当然地从东道国这家关联企业收取高额的利息、抽走利润。

对于跨国公司这种国际避税的方式，经合组织提倡用正常交易法、固定比率法来应对。少数发达国家倾向于采用正常交易法，如英国、澳大利亚；主要的发达国家大多采用固定比率法。就我国而言，对资本弱化的识别还存在较大的障碍，而且还缺乏完善有效的针对资本弱化的反避税条款。

（三）滥用税收协定

为了解决国际双重征税的问题，世界各国普遍采用缔结双边税收协定这一途径。但是由于资本的跨国自由流动，这些税收协定的约束力并不那么显著。跨国纳税人通常都会试图把从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以求从不同国家的税收协定和国内税法中受益。

所谓滥用税收协定，是指第三国的居民企业“套用”其他两国签订的税收协定，从而获得非应得税收收益的行为。这是跨国公司常用的避税手段之一。

四、对国际反避税工作的小结和展望

面对跨国公司国际避税这样一个很普遍且严重的问题，各国在反避税方面做了很多的努力，包括签订双边的税收协定以及在国内制定一系列的反避税法律法规。但是因为多重原因的阻碍，国际反避税没有收到预期的成效，这些原因有：各国税法的不完善、各国税制要素的差异、一些国家的中央、地方政府制定过多的税收优惠政策去招商引资，另外，最大的障碍在于，对跨国公司国际避税手段的识别。跨国公司与各国政府尤其是东道国政府间存在

严重的信息不对称，这就极其地加大了国际反避税的难度。而且避税与反避税是跨国公司与各国政府间的一个博弈和较量，总的而言，跨国公司进行国际避税虽然使自身组织受益，但是各国政府必有一方是受损的，必然会影响全球的总的税收收入和社会福利，所以有人称这是一个“负和博弈”，这个问题是亟待解决的。

可见，目前的各国针对跨国公司的反避税努力还不够，国际税收协调的力度还有待加强。首先要增强国际税收协定的约束作用，要充分发挥国际税收协定的规范化作用，要促进其在运用上的统一性和严肃性，要根据商业环境和技术条件的变化作出相应的变化和调整，同时还要增强税收协定条款多变化的可能性，而不能仅停留在双边的层次。其次还要加强税务机关的国际合作，并使这种合作走向正式化，如信息交换、延伸联合审计、同期检查等。要将这些国际税收协调方式有效的实施下去，一个正式的国际税收组织是必不可少的。有了一个权威的国际税收组织，才能够将更有效地去引导各国间的税务合作、确立统一的国际税法规则，使得国际投资更加有序地进行并发展下去。虽然目前这还只是学术界的一个期望，但相信在不久的将来，这样一个国际组织会应运而生的。

参考文献：

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[2]宋本强.关于跨国公司避税问题的研究[J].世界经济研究，2005，（11）.

[3]姜凌，王君.跨国企业转让定价避税理论述评[J].经济研究导刊，2010（30）.