国际税收和国内税收的区别范文

导语：如何才能写好一篇国际税收和国内税收的区别，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

国际税法（InternationalTaxLaw）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。

（一）国际税收的概念

国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（InternationalTaxation）的概念入手。

税收是国家的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。

关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。

关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。

通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]

（二）学界关于国际税法概念的分歧

理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。

纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]

（三）界定国际税法概念的出发点

我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：

（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。

（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。

（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3]同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。

（四）国际税法的定义

关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4]（2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5]（3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和

国内法的各种法律规范的总和；[6]（4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7]（5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8]（6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]

根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]

（五）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11]因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。

二、国际税法的性质

国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。

（一）公法兼私法性质

公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12]当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13]纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14]现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]

国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16]我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17]但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18]综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。

（二）国际法兼国内法性质

国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]

关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法

，[20]即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。

（三）程序法兼实体法性质

实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]

关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22]目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]

「注释

[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。

[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。

[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。

[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。

[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。

[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415页。

[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。

[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。

[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。

[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。

[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。

[18]参见刘剑文、熊伟：《WTO体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。

[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。

[21]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第55页。

篇2

    1.关于国际税法的基本特征

    (1)国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象,这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点,认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系,还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]

    (2)国际税法的客体。有学者认为,国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象,它不仅包括跨国所得,还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2] 第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]

    (3)国际税法的主体。有学者认为,从其在国际税收法律关系中所处的地位来看,国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体;从主体的表现形式来看,有国家、国际组织、法人和自然人。[4] 有的学者则认为,国际税法的主体有三方,即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]

    (4)国际税法的法律规范。有学者认为,国际税法的法律规范具有多样性的特征,既包括国际法规范,又包括国内法规范;既包括实体法规范,又包括程序法或冲突法规范。此外,国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]

    (5)国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则,学者们的观点比较一致,认为主要包括三条:①维护国家主权和经济利益;②坚持平等互利;③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则,学界的意见也较统一,认为主要有两条:①国家税收管辖权独立原则;②公平原则。只是有学者认为,将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7] ,或仅指“征税公平原则”[8] 是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则(简称“分配公平原则”)和涉外税收征纳关系中的公平原则(简称“征纳公平原则”)。 [9]

    2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

    在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上,我国学者持有不同观点,归纳起来主要有两大类:(1)按照税法的主体和适用范围不同,将税法分为国内税法和国际税法,这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分,不属于国际税法;[10] 同属此种但又稍有不同的观点认为,国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法,涉外税法是国际税法产生的基础,但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分,又是国际税法的法律渊源之一,大部分国际税法学者都持这一观点,[12]这也是目前的主流观点。(2)按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等,并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一,对国内税法和涉外税法而言,其所划分的是单个主权国家的税法;对国际税法而言,针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家;对外国税法,又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。

    我们主张:(1)税法是指一国所有有关税收的法律规范,从法律渊源看,包括该国国内税法(具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等)和该国缔结和参加的国际税收协定(是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称)以及该国承认和接受的国际税收惯例等,还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。(2)涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范,包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等,它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法,也就是所谓的“相对的涉外税法”。 [14](3)国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言,包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时,税法完全包括国际税法,因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言,包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时,国际税法和其中任一国的税法是交叉关系,其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下,都存在着一国国内税法与国际税法的划分,其所交叉部分为“该国的涉外税法”。 [16]

    以上是就部门法的角度而言的,从部门法的角度来看,税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容,所以,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的,后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]

    (二)WTO与中国涉外税法

    随着中国加入世界贸易组织,与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足,目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是,税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视,并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度,我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。

    中国加入WTO除了对经济体制产生影响外,对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致,而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突,因此,修改与WTO规则相冲突的国内立法,尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。

    与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比,中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系,最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用,是关税法改革面临的重大议题。

    有的学者认为,关税减免既不符合国际经贸惯例,也违背了世界贸易组织国民待遇原则,且造成了国内市场的不公平竞争,因此,应逐步取消各种减免优惠政策,在此前提下降低关税水平,消除名义税率与关税实际征收率之间的差距,同时优化关税结构,以体现我国的产业政策。另外,应当改变中国原有单一的关税结构,建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度,建立我国反倾销、反补贴法律体系,以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]

    我们认为,与普通关税法相比,WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的 .[19]

    学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策,比较一致的结论是,WTO的各项协议和各项规则性文件中,同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则,此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方,如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”;按出口业绩减免税;进口产品税负高于国产产品;进口项目投资抵免限于国产产品;即征即退限于某些企业的国产产品等。为此,应对现行税法进行一次全面清理,对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理,有的要立即主动调整、改革,有的可在过渡期内稍加缓冲,还有的如果不造成其他成员国经济损害,而又确需保留的,也可暂时保留,待有关成员申诉时再做处理。[20]

    另外,我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题,认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差,外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响,主要表现在税收优惠内外有别、层次过多,税收优惠方法单一,对产业政策体现不够等。[21]

    最后,WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准,这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。 [22]

    总体而言,我们认为,加入WTO对中国税法的直接冲击并不大,除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外,其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是,这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止,恰恰相反,与加入WTO对中国税法的制度性影响相比,[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外,更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下,继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务,加强税收法治、促进依法治税,在努力维护税收主权的同时积极与国际接轨,是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]

    (三)电子商务与国际税法

    随着全球电子商务的蓬勃发展,网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭,许多活动已经从“有形”变成“无形”,从而使税法上的许多程序性要素,如纳税地点、纳税环节等非常难以确认,同时也很难确定哪个国家当然

    享有税收管辖权,使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突,也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]

    1.关于国际税收管辖权的确定标准

    常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定,以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中,人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易,而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构,各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度,不主张由所得来源地征税,而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构,以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用,税收纠纷自然难以避免。

篇3

1.产生税收筹划的内部原因

企业的经营目的就在于获得更高的经济利益，这也是企业运营者的核心目标。而对于人来说，其难免会产生减轻自身税收压力的方法来增加企业收入，这是一种主观的思想状态，符合目前绝大多数企业运营者的心理状态。因此，在这种心理的影响下，企业的运营者就会想办法对税收进行规避。而跨国企业与国内企业存在着较大的区别，后者只经营国内业务，其所涉及到的税款较少，税收项目较为单一。而跨国企业在运营过程中所要承担的税款额数远超于国内企业，同时由于其需要在两个或两个以上的国家进行经济交易，其税款项目涉及的内容也比较复杂。因此，对于跨国企业来说税收筹划工作是必不可少的，其不仅仅可以帮助企业减小赋税所带来的压力，同时也可以增加企业在跨国经营中获得的利润，而这也就成为了国际税收筹划形成的内部原因。

2.产生税收筹划的外部原因

与内部原因相对应的，国际税收筹划工作的产生也有一定的外部原因，而外部原因主要就是由于跨国公司的经营范围是在两个或多个国家质检造成的。其主要表现为八个主要方面：

其一，各国的税收管辖权的差距。这个权利主要指的是各国政府在各自税收领域内所形式的法律权利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所规范的权利范围就是该国家的领域范围。而不同的国家拥有自己不同的税收管辖权，是需要在该国家领域内经营各类业务的企业所必须遵守的。

其二，税收范围差距。在不同的国家有着不同的法律要求标准，其税款征收的范围也不相同。例如，有一部分国家仅征收企业的所得税，对于企业资产或资产转移所产生的税费则不予征收，而有些国家则征收这部分税款。另外，就算是不同国家在同一税收项目上也存在着较大的差异，例如所收税款数额不同，税款起征点不同，进而导致了各国间税收的差异。

其三，税率的差距。在税款的征收工作中，税率的差别往往成为了各国间税收差别的主要因素。例如，当征收所得税时，部分国家采用的是按比例的税率进行征收，如德国、巴西等，还有一部分国家是按照累进税率进行征收，例如美国等。就算是采用统一税率模式，其所制定的税款起征点也具有较大的差异。而最高税率更是具有较大的差异，例如德国的最大税率可以达到45%，而黎巴嫩则仅为10%，相差近4倍。同时由此可见，一般情况下越是经济发达的国家其最高税率越高。

其四，税基的差距。税基值得是税收金额制定的基础和依据，根据各个国家现行税收政策不同，可以将税基分为三种类型。其具体包括以纯总收入为基础的税收政策、以企业财产价值总量为基础的税收政策以及以企业经营商品的流动量和金额作为基础的税收政策。通常情况下，当税率相同时，税基的大小对实际应缴纳的税额有着直接的影响。

其五，税收优惠政策的差距。由于发达国家和发展中国家经济发展程度的不同，其对于外资的需求量也不同。对于发展中国家来说，其急需外资的引入以达到活化国内经济的目的，因此发展中国家较发达国家更愿意接受大量的跨国企业进入，而且会推出更多，更具实惠性的优惠政策，以此吸引跨国企业的进驻，其中主要包括减免税收政策、奖励政策等。而发达国家这方面的优惠政策较少，这也就使得发展中国家对跨国企业的实际收税额较小，更加受到各跨国企业的欢迎。

其六，避免双重征税方法的差别。双重征税现象是指不同国家对同一应纳税人的同一税收款项进行了重叠式的征收，这主要是由于各国家质检税收管理法规出现了重叠的情况，这种情况的出现对于跨国企业的发展极为不利，严重侵犯了纳税人的权利，同时也不利于地区经济的发展。因此各国都出台相应的政策避免这种情况的发展，但由于各国政策之间具有一定的差距，使得工作执行中会带来一定的问题，而这时就需要跨过企业启动国际税收筹划工作。

其七，反避税制度的差距。各国都会由于自身经济发展原因，需要出台一系列反避税收的方案和制度，但这项制度较为复杂，所涉及的内容较多，因此是一个较大的工程。在各国间存在着比较大的差异，各国对于违法避税行为的处罚力度也不相同，这也就使得跨国企业在税收方面存在着一定的风险性。

其八，管理水平的差距。在法律实施的过程中，管理工作是最重要的组成部分，如果管理工作无法落实到位，那么相关的法律法规就会成为一纸空文。而各国间对于税收的管理工作水平差异性较大，发达国家对这方面的重视度较高，管理模式较为完善，而发展中国家由于经济发展落后，其税收管理工作模式也存在着一定的滞后性，导致各国之间差异增大。

二、国际税收筹划的主要方法

国际税收筹划工作对于跨国企业在进行国际贸易时有着巨大的影响，其直接影响着跨国企业的经济利益。因此提高企业国际税收筹划工作的力度有利于企业稳定的发展，首先应该在企业内部设立常驻的税收筹划部门，制定出相应的税收筹划方法；其次是对各国的税收政策进行有效地分析，选择出有利于自身发展的国家进行贸易往来；第三是建立起主公司与分公司之间的联系网，以保证各国间分公司的信息交流，实时更新当地税收政策数据。

三、结语

篇4

[关键词]国际经济贸易；税收筹划；避税

中图分类号：F276.7 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）18-0294-01

国际税收筹划是基于目前高度发展的国际经济贸易背景下所产生的，其主要指的是在跨国经营的企业中，应纳税人利用符合跨国企业所涉及国家的相关税法，对其所应缴纳的税金进行规避或减免等行为。

1.国际税收筹划的意义

国际经济市场变化很快，涉及的国家也涵盖了全球所有的国家，而涉及的行业领域涵盖目前人类已知的全部经济形式，国际税收筹划不仅仅是涉及到了各国家间的税收环境，还涉及到了各国家间税收政策和法律的层面。因此国际经济贸易体系的运作过程也较复杂，而该过程所产生的税收问题也较复杂，国家税收筹划工作便具有极大的复杂性。在应纳税人缴纳税款时，其应该遵照东道国的宪法精神，但对纳税行为进行合法规避是在国际上被认为合理的行为，但该行为确实是需要利用法律的漏洞来进行，因此也是违背东道国宪法精神的。在2001年的11月，我国正好加入了世界贸易组成，正式稳固了自己在国际贸易市场中的地位。由于我国进入国际市场的时间较晚，因此我国目前的跨国企业规模比西方发达国家各知名企业的规模小，在国际市场中的竞争力较为薄弱。因此，为了取得更高的经济利益，各企业都会尽可能提升自己的市场竞争力，在跨国经营过程中，其不仅要进行国际税收筹划，还应该积极利用企业业务涉及国家的相关税法进行税收规避。

2.产生税收筹划的内因和外因分析

2.1 内部原因

对于跨国企业来说税收筹划工作是必不可少的，其不仅仅可以帮助企业减小赋税所带来的压力，同时也可以增加企业在跨国经营中获得的利润，而这也就成为了国际税收筹划形成的内部原因。企业的经营目的就在于获得更高的经济利益，这也是企业运营者的核心目标。而对于人来说，其难免会产生减轻自身税收压力的方法来增加企业收入的想法，这是一种主观的思想状态，符合目前绝大多数企业运营者的心理状态。因此，在这种心理的影响下，企业的运营者就会想办法对税收进行规避。而跨国企业与国内企业存在着较大的区别，后者只经营国内业务，其所涉及到的税款较少，税收项目较为单一。而跨国企业在运营过程中所要承担的税款额数远超于国内企业，同时由于其需要在两个或两个以上的国家进行经济交易，其税款项目涉及的内容也比较复杂。

2.2 外部原因

外部原因主要就是由跨国公司的经营范围是在两个或多个国家质检造成的。其主要表现在税收范围、各国的税收管辖权、税基、税率、税收优惠政策、反避税制度、避免双重征税方法等几个方面，下面将对这些差距产生的原因进行分析。

2.2.1税收范围存在差距

举例说明这个问题，例如有一部分国家仅征收企业的所得税，对于企业资产或资产转移所产生的税费则不予征收，而有些国家则征收这部分税款。另外，就算是不同国家在同一税收项目上也存在着较大的差异，例如所收税款数额不同，税款起征点不同，在不同的国家有着不同的法律要求标准，其税款征收的范围也不相同，进而导致了各国间税收的差异。。

2.2.2各国的税收管辖权的差距

不同的国家拥有自己不同的税收管辖权，是需要在该国家领域内经营各类业务的企业所必须遵守的权利。这个权利主要指的是各国政府在各自税收领域内所行使的法律权利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所规范的权利范围就是该国家的领域范围。

2.2.3税基的差距

税基值得是税收金额制定的基础和依据，根据各个国家现行税收政策不同，可以将税基分为三种类型。其具体包括以纯总收入为基础的税收政策、以企业财产价值总量为基础的税收政策以及以企业经营商品的流动量和金额作为基础的税收政策。通常情况下，当税率相同时，税基的大小对实际应缴纳的税额有着直接的影响。

2.2.4税率的差距

一般情况下越是经济发达的国家其最高税率越高。在税款的征收工作中，税率的差别往往成为了各国间税收差别的主要因素。例如，最高税率具有较大的差异，例如德国的最大税率可以达到45%，而黎巴嫩则仅为10%，相差近4倍。当征收所得税时，部分国家采用的是按比例的税率进行征收，如德国、巴西等，还有一部分国家是按照累进税率进行征收，例如美国等。就算是采用统一税率模式，其所制定的税款起征点也具有较大的差异。

2.2.5税收优惠政策的差距

对于发展中国家来说，其急需外资的引入以达到活化国内经济的目的，因此发展中国家较发达国家更愿意接受大量的跨国企业进入，而且会推出更多，更具实惠性的优惠政策，以此吸引跨国企业的进驻，其中主要包括减免税收政策、奖励政策等。而发达国家这方面的优惠政策较少，这也就使得发展中国家对跨国企业的实际收税额较小，更加受到各跨国企业的欢迎。由于发达国家和发展中国家经济发展程度的不同，其对于外资的需求量也不同。

2.2.6反避税制度的差距

由于在各国间存在着比较大的差异，各国对于违法避税行为的处罚力度也不相同，这也就使得跨国企业在税收管理方面存在着一定的风险性。各国都会由于自身经济发展原因，需要出台一系列反避税的方案和制度，但这项制度较为复杂，所涉及的内容较多，因此是一个较大的工程。

2.2.7避免双重征税方法的差距

各国都出台相应的政策避免这种情况的发展，但由于各国政策之间具有一定的差距，使得工作执行中会带来一定的问题，而这时就需要跨过企业启动国际税收筹划工作。双重征税现象是指不同国家对同一应纳税人的同一税收款项进行了重叠式的征收，这主要是由于各国家质检税收管理法规出现了重叠的情况，这种情况的出现对于跨国企业的发展极为不利，严重侵犯了纳税人的权利，同时也不利于地区经济的发展。

2.2.8管理水平的差距

各国间对于税收的管理工作水平差异性较大，发达国家对这方面的重视度较高，管理模式较为完善，而发展中国家由于经济发展落后，其税收管理工作模式也存在着一定的滞后性，导致各国之间差异增大。在法律实施的过程中，管理工作是最重要的组成部分，如果管理工作无法落实到位，那么相关的法律法规就会成为一纸空文。

3.国际税收筹划的主要方法

提高企业国际税收筹划工作的力度有利于企业稳定的发展，首先应该在企业内部设立常驻的税收筹划部门，制定出相应的税收筹划方法；其次是对各国的税收政策进行有效地分析，选择出有利于自身发展的国家进行贸易往来；最后建立起总公司与分公司之间的联系网，以保证各国间分公司的信息交流，实时更新当地税收政策数据。国际税收筹划工作对于跨国企业在进行国际贸易时有着巨大的影响，其直接影响着跨国企业的经济利益。

4.结束语

随着我国国际贸易的不断开展，我国跨国企业的数目也在不断增多，这些参与国际经济贸易企业的税收问题便成了相关部门的研究的重点工作内容。国际贸易中的税收筹划工作对企业的发展有着巨大的影响，直接影响企业的经济利益，因此各大跨国公司必须重视该项工作，企业的管理者应认真了解各国的税法差距，建立相关的国际税收筹划部门，详细分析制定出一条适合自身公司发展的道路。

参考文献

篇5

关键词：税收协定；滥用；防范

一、概念简介

国际税收协定：各国国家之间以协调相互间的税收关系为目的，其中，各个国家是指两个或两个以上，本着对等的原则，通过政府间谈判所签订的，在国际税收分配关系中，具有法律效力的书面协议或条约，也称为国际税收条约。

国际上最有影响的两个国际税收协定范本是《OECD范本》与《UN范本》，各个国在签订协定的时候，都要参考这两个范本的基本原则和规定来缔结各自的税收协定。

二、滥用税收协定的原因与危害

从原因上看，跨国纳税人都想减轻自己的税负，获得更多利润。许多跨国纳税人以滥用国际税收协定作为一种手段，是因为这样做可以使他们达到少缴税，多盈利的目标。

国际税收协定的滥用，是一种比较新颖、独特的避税方法，会造成很多危害：

1、违背了订立国际税收协定的本意，造成税收损失。国家订立国际税收协定的目的是鼓励国家之间的经济的往来，促进经济的发展，这样一来，凡是签订了协议的每个国家都会得到制约，都在彼此的税收的权益上面作出了一定的让步，然而，这样的滥用却使得第三方的居民享受了本来不应享受的税收优惠，使得缔约国蒙受损失，这有悖于税收协定的互惠原则。

2、不利于国际税收协定的良性发展。任何一国的居民都可能滥用税收协定来享受不该享受的好处，从而，双边税收协定较之国内税法区别就不大了。进一步讲，滥用税收协定还会使得缔约国各遭受更多损失，就不会再去签订国际税收协定。

三、滥用税收协定的途径

1、建立直接的导管公司

假如有一个交易过程是这样的，甲乙两国之间原本签订了收税协定，该协定中规定了这两个国家之间可以享受低税率的优惠，该税率是5%。丙国又有个A公司，原本想在加过建立一家分公司，即B公司，然后通过控股这家B公司实现在甲国的运营。但问题来了，丙国没有与甲国签订有关的税收协议，那么B公司在甲国的所得要想转移会丙国A公司，就必须缴纳税率很高的预留所得税，该税率为30%，比签订税收协议后高出6倍。为了达到减轻预留所得税的目的，A公司可以这样做，鉴于丙国已与乙国签订了税收协议，就可以在与甲国签订了税收协议的乙国建立一个公司，该公司命名为C公司，通过C公司与甲国的B公司进行交易，先通过B公司将所得转移到C公司，在通过C公司将所得转移到S公司，这样操作的话，就可以享受5%的预提所得税优惠税率了。

2、设立踏脚石导管公司

还有一些国家的税收协定有这样一些特殊规定，这里有这样的一个例子，在甲乙两个签订的税收协定中，乙国做了一些特殊规定，即对特定类型的公司实行税收上的优惠。而丙丁两国也签订了税收协定，丙国规定，本国的公司向缔约国的公司进行资金转移的时候，可以扣除相关费用后，再缴税；与此同时，丁国也规定，对国内获得的所得可以享受低税率。这时，如果甲国的A公司既向到丁国投资，又想逃避部分税负的话，就可以采取以下方法：在丙丁两个分别设立分公司C公司与D公司，将D公司所得转移到C公司，这一行为可以享受丙丁两国之间的税收协议的优惠；然后再在乙国设立分公司B公司，其最大股东是C公司，这样操作，C公司将利润转移到B公司又可以享受税收协定的优惠条款。最终，B公司又可以以低税率将利润转移到甲国的A公司，通过这一系列的运作，甲国A公司就实现了避税的目的。

3、其他

当然，有的时候，税收协定中的一些条款还可以被纳税人直接利用来逃避纳税，举个例子，缅甸与越南已经签订立了有关的税收协定，给予那些参与股权的为数不多的股东税收上的优惠。

四、防范国际税收协定滥用的措施

1、回避法

回避法，是指一国应尽量避免一些国家签订国际税收协议，这些国家都是这样一些国家，实行较低的税收制度，并容易建立一个管道公司的国家。由于滥用国际税收协定往往是建立公司在这些国家或地区实现逃税，所以各个国家应该尽量不与这些国家签订税收协定，从而减少对国际税收协定的滥用。一些已经与避税地国家签订了税收协定的国家为了减少或避免自己国家税收利益遭到侵害或不正常流失，都纷纷要求重新谈判，重新签订税收协定，或终止税收协定如美国等国家，在上世纪80年代，与英属维尔京群岛，开始了谈判，在谈判中，美国强烈要求加入更严重的反滥用税收协定条款。这些条款通常是这样常规定的，只有符合下面所列条件的时候，避税地国家才可以享受协定中列明优惠的条款，条款是这样规定的，本公司的股份应当在缔约国认可的证券交易所进行公开交易，并由该公司控制。

2、真实交易法

真实法规定，没有真正交易的企业，但只追求纳税人的经济利益，是不能享受优惠的税收条款的，这种做法是确保实际交易是在税收协定框架中进行的，和不在税收协定框架下进行的其他非商业活动予以区分。条款如下：公司的动机，公司的业务在该国的交易额，这里的该国是指居住国，公司的股份没有登记在股票交易所，或者没有获得股票交易所关于申请上市的批准等。比方说，英国和瑞士缔结的国际税收协定是明确规定的，如果所有权行为是为了获得本协议所提供的税收的优惠，而非实际经营理由，则通过该股获得的股息不可享受协议中规定的税收政策的优惠。在实践中，要想得到这样的结果是需要充分配合缔约双方的税务机关，而一般规定是税务机关有权力审查的任何一方的真实性，这种真实性是指是否从事生产经营。如果双方税务机关认为该公司不是为了从事生产经营二设立分公司，而是为了获得缔约国一方居民的税收协定中规定的优惠政策，缔约国就可以通过协商，取消本公司的获得优惠的资格，并对其处以罚款。

篇6

[关键词]电子商务 国际税法 对策

上世纪90年代中期以来，电子信息技术的飞速发展和国际互联网的普及，为企业提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场．而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。然而，建立在现代化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类社会带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。

一、电子商务对国际税法的冲击

1．常设机构概念受到挑战：常设机构(permanent establishment)是国际税法的一个基本概念。常设机构这一概念在国际税法中的重要意义在于，非本国居民公司在收入来源国通过常设机构取得的经营所得，收入来源地国可以征税。如果不是通过设在本国的常设机构取得的收入，收人来源国则不能征税。因此，常设机构这一概念的规定．是实行收入来源地税收管辖权的主要依托，而且涉及到收入来源国和居住国双方税收利益的划分。根据经合组织范本和联合国税收范本的定义，在网络交易中，由于可以任意在任何一个国家设立或利用一个服务器，成立一个商业网站，常设机构的定义因此受到挑战。如果网站出售的是数字化商品，可以通过互联网下载到顾客处，使交易完成，网站得到收益，这应该是常设机构。如果网站的商品是非数字化有形商品，顾客可以在网站订购货物，网站通过设在异地的设施将商品配送或邮寄给顾客，收益由其他设施获得而不由网站获得，这类网站似乎可以不算常设机构。但是，这类网站是否是一个机构?这样的机构是否可以归为常设机构?这里的界限在现有的法律中是非常模糊的，甚至是没有得到起码界定的。如果将该网站视作常设机构．由于网站能够轻易从一国流动到另一国，业主很可能为了避税，而将网站迁移至低税国或其他避税地，而不影响网站的效率。这些问题是国际上许多国家和国际组织讨论的热点问题，目前对此并没有取得共识或达成协议。

2．所得的性质难以界定：大多数税收条约和有关的国内税法对不同类型的所得有不同的征税规定。但是目前关于所得性质的国际税法概念已不能适应电子商务活动。例如，在有税收协定的情况下，非居民在来源国有营业利润(即出售货物所得)，该营业利润只有通过该非居民设在来源国的常设机构所取得时，来源国才有权对此征税。而对非居民在所得来源国取得的特许权使用费和劳务报酬，通常来源国只能对此征收预提税。然而在电子商务时代，随着传送方式的变化。上述3种所得的区别已变得模糊不清。如软件的销售就是一个例子。软件公司以为，他们卖软件，从理论上说正如卖书一样，是在销售货物。购买者是在买一件供自己使用的产品，只是被禁止复制和销售给其他人。因此，这是一种货物销售所得。然而从知识产权法和版权法的角度看，软件的销售一直被当成是一种特许权使用的提供。究竟是属于产品出售还是属于特许权出售?如果属于前者，应由出售它的常设机构所在国征税，即卖方所在国征税，如果属于后者，应由买方所在国征税。显而易见，这是两种截然不同的征税权，税收利益的划分彼此大相径庭。

3．纳税依从性问题：电子商务在纳税依从性上所产生的问题，主要包括电子货币、电子商务参加者身份的确认、中间人的消失和会计记录的保存。(1)电子货币(Electronic Money，以下简称EM)。EM是一种可转换货币，它已经被数字化、电子化，可以迅速转移，且交易成本低廉。有两种EM系统，第一种是账户系统，它通常被诸如银行等第三方所维持。这种系统提供一种审计(查账)渠道，可追踪经济活动中的整个现金流向，类似一个查账员。第二种是非账户系统，类似于现金货币，不能被追踪。EM可以迅速将钱转移到国外，并且成本低廉。从税收的角度看，这种款项转移是不易被监督的。由于技术上的成熟性，EM(特别是非账户系统EM)通过因特网进行远距离支付，极有可能对税法的执行产生重大的冲击和不利影响。传统的现金逃税是有限的，因为现金交易数额不可能巨大，然而在EM中由于交易金额巨大，且隐秘、迅速、不易追踪，因此逃税的可能性空前增加。(2)身份的确认。电子商务参加者身份的确定，对纳税人和税务当局同样提出了挑战。对于税务当局来说，这与税法和有关税收条约的执行是至关重要的。例如，确定一个在因特网上进行交易的人的身份是非常困难的，而这将影响到居民或来源地税收管辖权的适用。此外，对消费者身份的确认也是一个问题。(3)中间人的消失。在电子商务交易中，产品或服务的提供者可以直接免去中间人(如人、批发商、零售商等)，而直接将产品提供给消费者。这在税收上会导致3方面的结果：①原来分摊在这些中间人身上的税基可能会丧失。从国际角度看，有些国家可能税基增大，有些则可能减小。②中间人消失的结果，将会使税收征管复杂化。原来可以从少数人取得巨额的税收，将变成向广大的消费者各自征收小额的税收。③纳税申报和依从性将受到削弱。以前中间人可以提供有关的信息并代扣预提税，国内税务机关可以对他们进行审计。中间人的消失，将使许多无经验的纳税人加入到电子商务中来，这将使税务机关工作量增大。(4)会计记录的保存。现有税制要求纳税人以书面形式保留完整准确真实的会计记录以备税务部门检查。然而，在电子交易中，这些交易记录只是一种电子形式，并且可以轻易地被更改、不留痕迹，使交易无法追踪，审计失去依据，征税没有基础。

转贴于

二、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议

在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。

同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务(亦称离线交易off-line)方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高科技技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。

篇7

随着我国外商投资企业的迅速发展，外资股权转让日益普遍。持有境内企业股份的外方非居民企业，将其相应的股权于境外转让给其他非居民企业的数量亦逐渐增加。在转让股权的过程中，越来越多的非居民企业，基于税收筹划，选择了间接转让的方式。

一、非居民企业间接转让股权的具体方式

非居民企业间接转让股权的概念与非居民企业直接转让股权之概念相对应。后者是指，作为中国境内企业股东的非居民企业直接将其持有的相应股份转让给其他投资者。而非居民企业间接转让股权的操作则相对较为复杂。

欲将股权转让的外方股东在其所在地设立一个名义公司，然后再在英属维尔京群岛（BVI）设立一个公司。外方股东100%持有BVI公司的股权，同时BVI公司100%持有名义公司的股权，而名义公司则单纯持有我国外商投资企业的外资股权。如果外方股东要转让持有的我国外商投资企业的股权，操作方式是直接转让其持有的BVI公司的股权。

由此，即便事实上外方股东转让了其在我国境内企业的股权，但是该部分股权的名义股东并没有发生改变。易言之，被转让股份的原始股东系外方所设立的名义公司，而非外方非居民企业本身。通常情况下，权益性投资转让所得按照转让人所在地或被投资企业所在地划分所得来源地。由于中间控股公司（BVI公司）所在地不是中国境内，中国政府似乎对该所得无征税权。

二、非居民企业间接转让股权所得的现有征税规则

（一）国际税收协定

依据经合组织范本第13条的规则及中国大陆与其他国家和地区签订的双边税收协定，当非居民企业转让股权满足一定条件时，如该项股份转让相当于一方居民公司至少25%的股权，我国对该转让所得享有征税权。但上述规则均系针对非居民企业直接转让股权的情形。而国际税收协定中，并无对非居民企业间接转让股权所得的征税规则。

（二）国内法规定

国家税务总局于2009年12月15日，了国税函［2009］698号文件。这也是自《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）颁布之后，国家税务总局第一次就境外非居民企业转让中国居民企业股权的税务处理规范性文件。国税函【2009】698号文规定，中国税务机关有权按照经济实质对前述股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在（尽管其可能有法人资格），从而有权对这部分间接转让所得征收企业所得税。

三、中国大陆对非居民企业间接转让股权所得的征税权问题

尽管国税函［2009］698号文件已经确立了中国税务机关对非居民企业间接转让股权所得的征税权，但是笔者认为该项征税权的确立并不具有合法性与合理性基础。

（一）与现行法律相冲突，合法性基础缺失

关于来源地的确定，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定，转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

转让股权所得归属于权益性投资资产转让所得，因此按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的规定，被投资企业所在地为来源地。在股权转让中，被转让股权的企业所在地国家对该转让所得具有征税权。

依据上述规定可知，在非居民企业间接转让股权的过程中，非居民企业所转让的并非我国境内企业的股权，而是BVI公司的股权。因而“被投资企业”为BVI公司，而非我国企业。故我国税务机关并不享有征税权。

有学者认为，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》所规定的来源地判定标准是一般规则，但规则都有例外，国税函［2009］698号文件的规定恰恰是针对非居民企业避税行为的一项特例，并无不妥。笔者认为，这种观点不能成立。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》与《中华人民共和国企业所得税法》效力层级相同，均为法律。而国税函［2009］698号文件为部门规章，其效力层级低于法律。根据我国《立法法》的规定，部门规章不得与法律相抵触，否则抵触的部分无效。因此，将国税函［2009］698号文件的规定理解为《企业所得税法实施条例》相关规定的“特例”，显然不妥。因为我国《立法法》并不允许部门规章为法律设定任何“特例”。

因此，国税函［2009］698号文件违反了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的相关规定，不具有合法性。

（二）违反避免双重征税原则，合理性基础缺失

各个国家往往依其国情选择适合自己的税收管辖权类型，而从事经济活动的人和有关经济事项又均具跨国特点，因此便可能导致对同一人或事的双重税收管辖，进而引起法律性国际重复征税。重复征税无疑将加大纳税人的经济负担，成为促进国际经贸活动和人才交流的障碍。因此为了消除重复征税现象，联合国与经合组织分别于1980 年和2000 年公布了《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征收税协定范本》和《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征收税协定范本》，为成员国提供能被一致接受的统一原则、定义、规则和方法。

依据经合组织范本第十三条的规定，对于转让公司股份所得收益，一般由转让人的居住国一方独占征税，只有在被转让股份的公司的股份价值中超过50%的部分直接或间接来自位于缔约国一方的不动产时，被转让公司企业所在的缔约国具有征税权。联合国范本则主张对此类财产收益区分两种情况处理：（1）转让某个公司的财产股份取得的收益，如果该公司的财产主要直接或间接由位于缔约国一方的不动产所组成，可以在该不动产所在地的缔约国一方征税。（2）转让某个公司的其他股份或股票取得的收益，如果被转让的股份或股票达到公司股权的一定比例，可以在被转让公司企业为其居民的缔约国一方征税。

根据上述两个范本，只有在满足特定的条件时，被转让公司企业所在国方具有征税权。在非居民企业间接转让股权的情形中，直接的被转让股权的公司为BVI公司；间接被转让股权的公司有两个，分别为外方股东在其所在地设立的名义公司及我国境内的公司。因此，即便满足双边税收协定定条件，也只有BVI公司所在的英属维尔京群岛具有征税权。如果我国国内法突破这一规则，肯定中国具有征税权，那么同理名义公司所在国亦应具有征税权。这固然违反了国际税收中避免双重征税原则。

（三）问题之症结所在

非居民企业间接转让股权的行为无疑是一种避税行为。即利用税法上没有禁止的方法，通过在避税港设立基地公司的方式，作出适当的税务安排和税务策划，减少或者不承担其应该承担的纳税义务、规避税收。避税行为尽管不是一种直接违法的行为，但是它确实使得相应国家应有的税收难以实现。根据国家税收原则，在国际税收中，一国有权制定其防止避税的具体措施。然而，一国在行使其税收，制定防止避税的措施时，尽管不能受到别国的干涉，但亦不是任意的。因为，国际税收与国内税收的重要区别即在于国际税收涉及不同国家间征税权的协调，因而任何一个国家都不能以违背国际税收基本原则或者侵占他国税收利益的方式来制定有利于本国的税收政策。

对于非居民企业间接转让股权行为的规制，应当以各个国家之间的积极磋商为前提，相关的国内立法应当建立在多边或双边协定的基础之上。这样更有利于保证国际税收公平原则的实现。如果，在层出不穷的避税手段面前，每个国家各自为战来制定本国的反避税措施，必然会导致国际税法的混乱，并从根本上不利于国际经济的发展。

国税函［2009］698号文件的颁布，使得我国税务机关对非居民企业间接转让股权的行为具有了征税的法律依据。因此，溢美之词不绝于耳。但是这一所谓的法律依据本身是否具有合法性与合理性，应当首先遭到质疑。因为，对于任何一项税收政策，即便其再为有效，一旦缺失了合法性与合理性基础，其也同样不应该被实施。否则便是本末倒置。

篇8

关键词：税务筹划理论问题企业对策

一、概念辩析：国际税务筹划、国际避税与国际逃税

国际税务筹划(InternationalTaxPlanning)是指纳税人为了在纳税中更多地取得税收利益，事先对跨国经营组织形式和交易活动所作的周密安排。即纳税人在进行跨国经营决策时，如有两个或两个以上符合税法的方案，将选择税负最低的方案。

国际税务筹划实质上是避税计划。虽然各国对避税概念的的认识存在差异，但多数认为应将国际税务筹划严格地限制在狭义的国际避税(TaxAvoidance)或正当避税、顺法意识避税的范畴，即纳税人通过合法(或合法)的手段，利用国际税收差别及有关国家税法的不完善和漏洞，在应税事项未发生之前进行的计划和安排，以减轻或规避纳税的负担。因而，应摈弃不当避税或逆法避税的作法，如纳税人不能采取滥用税务协定等含有隐瞒或欺骗因素的方法，以逃避纳税义务。否则将被归人国际逃税范畴之中。国际税务筹划与和国际逃税(TaxEvasion)是有本质区别的。国际逃税是在纳税人义务已发生并且确定的情况下，采取不合法的欺诈手段，逃脱纳税义务的行为。虽然两者的经济目的和结果是一样的，但手段不同。在税务筹划时，主要是通过纳税人的精心安排，采取合理选择其经营方式或经营地点等公开或接近公开的合法手段，保证在税务筹划前后所实现的实际纳税义务，符合法律规定的要求。国际逃税往往采取不公开的，具有欺诈性和隐瞒性的手段，以逃脱其实际纳税义务，结果是对其应有纳税义务的逃脱，不仅与税法的立法意图相违背，而且与法律规定实质上也是不相符合的。

二、国际税务筹划的法律依据

从国际税务筹划的定义中可知，国际税务筹划的谋划过程和结果是符合税法规定的，合法性是其最大的特点，也是与国际避税或国际逃税的最重要区别。首先，从法律的观点看，纳税人依据税法所承担的义务和享有的权利是一致的。纳税人具有依据税法规定履行纳税职责的义务，但也享有依法主张和保护自己合法利益的权利。国际税务筹划的实质，就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，充分运用税法给予的权利(即法定的最低限度的纳税权)主张纳税利益。其次，要正确理解合法性概念。狭义的合法性是指一个行为或事项获得法律的认可。而广义的合法性还包含另外一层意思：法律不加反对，不予禁止或纠正，或者根本就无法律规定。本文作者认为国际税务筹划的合法性应采纳广义的概念。具体分析各国对于税务筹划的规定，有些国家认为是通过合法途径达到减轻税负目的的，如澳大利亚、墨西哥、挪威、瑞典等；有些国家认为是不违法或不滥用法律的，如日本、巴西等。总之，世界各国的法律几乎没有规定禁止或反对纳税人进行税务筹划，也没有对其发生的后果做相应的法律纠正。司法实践中，英国和美国在税法判例中，经常援引1935年英国议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案所作的原则声明：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益，……不能强迫他多缴税。”经常援引的还有美国知名法官汉德的名言：“人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。……而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定承担国家赋税；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义来要求税收，不过是侈谈空论而已。”

三、国际税务筹划存在的原因

任何事物的出现和存在，总是有其内在的因素和外在原因的，国际税务筹划也不例外。其内在动机是纳税人尽可能减轻税负提高收入的强烈愿望。其外在的客观原因是国际税收的差别，即各国由于政治体制不同，经济发展不平衡，各国税制之间存在较大差异，为跨国纳税人进行税务筹划提供了可能的空间和机会。

不同国家或地区的税收差别是由税收管辖权、税率、课税对象、计税基础、税收优惠政策等几个方面组成的：(1)税收管辖权的不同 世界各国行使的税收管辖权主要有居民，公民和所得来源管辖权三种类型。各个国家或地区根据自身的政治、经济情况和法律传统，选择及行使最适合自身权益的税收管辖权，其中多数国家同时行使居民管辖权和所得来源管辖权，但在实行中具体方式有所不同；有些国家或地区单一行使所得来源管辖权，如拉了美洲的多数国家以及赞比亚、埃塞俄比亚、香港、澳门；只有美国同时行使公民管辖权、居民管辖权的所得来源管辖权，“三权”并用。各国家行使不同的税收管辖权，形成了某些重叠和漏洞，从而为国际税务筹划创造了有利机会。降低税负的具体做法是尽量避免同一个行使居民(或公民)管辖权的国家发生人身法律关系，或尽量避免同一个行使所得来源管辖权的国家发生联系。(2)税率上的差异。从具体和直观方面观察，税率上差异是指相同数量的应税收入或应税金额在不同国家所承受的不同的税率。税率又有名义税率与实际税率之分，实际公司所得税税率的高低直接影响资本回报率，因而选择综合税率较低的国家作为投资国或者利用转移定价策略将高税率国家所属机构的利润转移到低税率国，成为跨国公司税收筹划的通常作法。(3)课税对象和计税基础的差异。不仅不同税种的课税对象不同，而且对于每一特定的课税对象，不同国家会因所规定的范围和内容不尽相同，使计税基础存在差异。以所得税为例，计税基础的差别主要在于对国内外所得、间接投资所得(股利、红利、利息所得)、汇兑损益、亏损结转抵补，成本项目和费用扣除项目等处理不尽相同。具体于计征公司所得税中的成本计算与费用扣除，世界各国对三个问题比较重视，而且税收处理不同：一是存货计价与成本核算。二是固定资产折旧。三是提取各类准备基金。(4)税收优惠的鼓励措施的差异。许多国家出于鼓励外国投资等方面考虑，在征税上实行各种不同形式的优惠措施，为跨国纳税人提供减免税及各种纳税扣除等优惠待遇，增加了税务筹划的机会。如有些国家对减免税期的规定，提高了跨国纳税人对其投资和从事经济活动的积极性。放宽对加速折旧的条件，跨国纳税人可得到延期纳税的好处，相当于纳税人得到了一笔与递延税款相等的无息贷款。还有些国家在双边税收协定中规定了避免国际双重征税的方法，如免税法、抵免法等。在各种条件相同的情况下，税收优惠多的国家其实际税率将低于名义税率。因此，跨国纳税人会想方设法利用投资国和居住国的税收优惠，以有效地降低税负。从以上分析可看出，国际税收差异最终能否及如何被跨国纳税人在税务筹划寸所利用，是由几个方面的差异综合形成的，跨国纳税人只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，才能制定出正确的税务筹划方案。

四、国际税务筹划的障碍和风险

虽然国际税务筹划的行为是合法的，但其经济后果与违法的偷漏税行为并无不同，都会使国家的税收收入减少。因此，国际税务

筹划活动存在一个界线(即合法性)的问题，超出了适当界线的筹划行为将会受到有关国家税收管理部门的干预及其法律的规制。

国际税务筹划的障碍来自几个方面：一是各国政府都在努力预防避税，不断完善税法，堵塞漏洞；二是各国税务部门意识到，税务筹划被跨国纳税者的滥用，极容易向不当避税甚至偷漏税转化。针对这种倾向，许多国家制定了反避税的法规。首先，在立法方面强化纳税人的义务，如美国、德国、比利时，瑞士等国就明确规定纳税人在税收案件中应就国外从事经营和纳税情况负举证责任。其次，采取措施对对避税发生的后果进行调整与纠正。如我国《企业所得税暂行条例》第10条、《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条和《税收征收管理法》第24条规定，税务机关有权对关联企业的应纳税所得额进行合理调整；三是各国税务管理部门，一直在努力强化税务管理，加强对纳税活动的控制，努力改善征管手段，提高征管水平，设法杜绝非法逃税。如我国国家税务总局1998所正式颂布的《关联企业业务往来税务管理规程》对关联企业转让定价行为进行了全面、系统的规范；四是各国政府除了上述方面的单边行动以外，还进行了双边或多边的国际协调。目的是解决和协调各国税制上的差异，保证各国及投资者的利益。其结果体现在储如“避免双重征税和防止避税”的税收协定条款中。如欧洲共同体成员国已实行统一增值税，并从1986年开始按各国增值税收人提取一定比例的共同经费，同时对国际偷漏税采取对策。又如，经合组织(OECD)在税务协调方面也取得了一定进展，2002年最新公布了《税收情报交换协议范本》。近年来，我国积极参与国际税务领域活动，已同60多个国家签订了税务协定。

国际税务筹划的风险有两层意义。一方面，国际税务筹划是一种事前行为，具有超前性的特点，而有关国家的税法可能在事后发生较大的变化，存在税制变化的风险，加上汇率变化等跨国经营所固有的风险，将使得国际税务筹划具有直接的经济风险。另一方面，在国际税务筹划过程中，由于筹划人对有关法律的不当理解，对国际税收差异或漏洞的不当利用将超出法律界线，存在被判为非法逃税的可能性，产生法律风险：一是引起法律诉讼，承担诉讼费用，且一旦被确认违法，将被课以经济或行政制裁。经济制裁主要是罚款，如英国对逃税者处以应纳税款12倍的罚金，瑞典处以应纳税额4倍的罚金。行政制裁通常是与补税罚款一并执行的，如菲律宾、土耳其采取暂时停业的处罚等。二是若被认定具有偷税行为，企业长期建立起来的信誉与形象将受到严重的影响，对企业商誉也产生破坏。从长期看，这种影响所造成的经济损失很可能是大于企业逃税额的。因而，任何一个企业在跨国经营活动中进行税务筹划时，都必须充分研究有关法律和规定，严格遵循法律规范，尽可能地降低和回避风险发生。

五、我国企业跨国经营的现实对策

截止2001年底，我国累计批准海外投资企业3091家，中方累计投资额43．33亿美元，遍布世界150多个国家和地区。可以预见，随着我国加入WTO，国内企业实施“走出去”战略，我国企业的海外投资必将进入一个新的阶段，跨国经营事业必将取得更加令人瞩目的发展。我国企业在实施国际化的经营活动之中，同样面对国际税负不断提高和国际企业竞争日益激烈的严峻局面，为此必须从两方面着手：一方面，狠抓内部管理工作，降低企业跨国经营的成本费用支出；另一方面，要提高财务管理水平，进行科学的纳税筹划，降低企业整体纳税负担，力争税后利润的最大化。因此，面对纷繁复杂的国际税务环境，如何以符合国际惯例的方式从事运作，就成为我国企业跨国经营必须面对、必须学习，更必须实践的重要课题。

(一)必须以国际税收因素作为重要依据从事跨国经营的财务决策

国际税收是对跨国经营产生影响的重要经济因素和环境因素，直接关系到跨国经营公司的经营绩效和经营收入。作为跨国经营者，应该从税务角度考虑和分析，即全面地进行税务筹划活动，在有关国家的税收法规框架内，选择投资地点，选择新项目的组织形式，并对融资方式、转让定价方式及利润分配方式等作出选择和判断等等。为此，要研究各国的税收立法意图，熟悉各国的税收政策和税收管理制度，精通各国税制差异，观察和关注其新的动态和发展，在选择东道国投资地点或目标市场的同时，要从该国的税收结构，优惠条件、避免双重课税等方面加以充分认识和考虑。笔者以为，虽然我国企业在境外投资或经营大多数是由非税收因素驱使的，但也有不少主要是出于税收因素的考虑，如我国大陆企业华润、中信、中旅、首钢等在香港设立基地公司或控股公司对外投资。另外，美国跨国公司在轻税负国的投资趋势也值得我们思考。据统计，美国跨国公司持有资产总额25％部分分布在那些公司所得税率低于20％的国家或地区，在这些国家资产收益率普遍较高，如美国子公司1998年在爱尔兰(实际公司所得税率为7．6％)资产收益率为16．2％，是欧洲的3倍多。

(二)应当建立符合国际税务环境及运作机制的税务会计

我国企业跨国经营的发展，使得国内公司与海外公司所受到的税务管辖与税务制约程度不同，方式不一，而经营中必须遵守不同的税收法规。针对这一情况，从事跨国经营的我国企业，必须重视国际税务会计的研究和运用。这里所述的国际税务会计，是指跨国经营的税务会计，以及对各国税务会计原则与实务的比较，主要包括两个方面的内容：(1)财务会计方面，要了解各国税务会计原则的差异，研究各国应税收益及会计收益的差别，并按国际(有关国家)税务要求进行正确的核算和揭示，重点是企业所得税的计算和报告。(2)国际管理会计和财务管理方面，主要内容是跨国经营企业的税务筹划问题，主要方法是以国际管理会计和国际财务管理为基础，但它有其特点：一方面企业纳税活动是微观的活动，税收对企业的财务收益有重大影响；另一方面它又有宏观特性，即政府也非常关注企业的营业收人，企业纳税活动始终受到政府的控制和税收法规的制约。因此，国际税务会计涉及面广，因素复杂，不具备相当的国际税法、国际财政金融和国际会计知识的人难以胜任。就我国企业人才的现状看，具备从事此方面工作能力的人才奇缺，因而我国企业的当务之急，是要培养和造就擅长国际税务会计的高级人才，以适应企业从事中国经营所急需。同时由于国际税务筹划的复杂性和高风险性，有必要培养和发展一批专业人士和专业机构为企业提供服务。

(三)必须建立现代化的国际税务管理运作机制和操作方法

篇9

【关键词】 税务筹划； 税收筹划； 博弈关系

税务筹划作为一种经济现象的研究，最早起源于20世纪30年代。一般认为，税务筹划的开展以及研究真正开始于20世纪50年代。目前，税务筹划在西方国家几乎是家喻户晓，并且已经进入一个比较成熟的阶段。大约在20世纪90年代初期，税务筹划这一概念才被引入中国，这是中国市场经济发展的必然产物，也是纳税人纳税观念转变和纳税意识逐步提高的体现。但是，税务筹划的理论体系并不完善，存在理念上的痼疾和偏差以及方法上的不足，对它的涵义界定比较模糊，不同学者解释不一，在许多文献资料中经常将税务筹划与税收筹划两者混为一谈。对税务筹划和税收筹划的涵义进行辨析界定，有助于对税务筹划的进一步研究扫清障碍。

一、税务筹划的研究范畴

荷兰国际财政文献局（IBFD）《国际税收辞典》对税务筹划定义为：“税务筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”

美国W.B.梅格斯博士认为：“税务筹划是在纳税发生以前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先的安排，以达到尽量地少缴税，此过程即为税务筹划。”

印度税务专家N.J.雅萨斯威在《个人投资和税务筹划》中指出，税务筹划是“纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益。”

美国著名法官勒尼德·汉德指出，税收是依法强制课征的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义来要求税收，不过是空谈而已，人们合理又合法地安排自己的经营活动，使自己承担最小的税负，这种方法可称之为税务筹划。

上述观点和认识都指出税务筹划是纳税人基于自身利益出发，通过有目的地策划和安排，以达到少缴税款或实现税后利益最大化的目的。税务筹划是纳税人主动的、合法的、理性的行为选择。

盖地（2003）认为：税务会计与税收会计是两类不同的会计主体，为了与会计的称呼一致，纳税人的会计是“税务会计”，纳税人的筹划则应是“税务筹划”，而非“税收筹划”。但遗憾的是，盖地并没有进一步解释税务筹划与税收筹划的实质性区别，仅仅说明这两个名词存在差异是为了保持称呼的一致性。

范百顺（2006）指出：“税务筹划”和“税收筹划”是两个完全不同的概念。“税务筹划”属于税务会计的研究范畴，而“税收筹划”则属于税收会计的研究范畴。其研究结论是从研究范畴方面指出了税务筹划与税收筹划的区别，基本理清了两者差异的方向，但是，并未指出两者差异的关键点。

刘建民（2002）认为：税务会计与税收会计是两个明确不同的主体，因此，纳税人的筹划称“税务筹划”，征管人的筹划称“税收筹划”较妥。其研究观点基本理清了两者存在差异的关键点是主体的不同。

另外，还有学者认为，税务筹划的涵义有广义和狭义之分，广义的税务筹划包括狭义的税务筹划和税收筹划。笔者认为这种划分是不够准确的，背离了税务筹划立足于纳税人这个主体的基本出发点，税务筹划与税收筹划是两个不同的研究范畴。税务筹划本身倒应该有广义和狭义之分，广义税务筹划包含节税和避税行为，而狭义税务筹划仅指节税行为。从纳税人进行税务筹划的最终目标和价值取向来看，税务筹划应该包括“合法但不合理”的避税行为以及“既合法又合理”的节税行为，对纳税人来说，无论是节税行为还是避税行为，都是通过筹划活动获取财务利益实现财务目标的理性选择。

二、税务筹划与税收筹划涵义之区别

（一）税务与税收涵义之区别

《现代汉语词典（修订本）》（1996）对“税务”所作的解释为：税务是关于税收的工作，即税收事务，或纳税事务。很显然税务是由税收的产生而产生，税务的主体是纳税人，税务从另一个层面讲是纳税人的义务，纳税人必须依据国家税法规定缴纳各种税款。事实上，纳税人是集权利与义务为一身的特殊群体。政府部门用于提供公共产品或公共服务的资金，主要来源于纳税人所缴纳的税金，只要纳税人依法缴纳了税金，便拥有了向政府部门索取公共产品或公共服务的权力；反之亦然。纳税人换取公共产品或公共服务消费权的代价便是缴纳税款。

《现代汉语词典（修订本）》（1996）对“税收”所作的解释为：税收是国家征税所得到的收入。税收从本质上说是一种政府行为，政府为了实现其职能，需要筹集财政收入，以满足财政支出的需要，税收是政府聚财最重要的手段。

两者的区别在于，税收是国家凭借政治权力，强制地、无偿地取得财政收入的手段，是国家为提供公共产品或公共服务所付出的成本。而税务是指纳税人在生产经营过程中依据税收法律法规缴纳税收的一种义务，是纳税人在享受政府所提供的公共产品或公共服务时所支付的费用。税务因税收而产生，税务机关是代表国家征收税款的执行机构，是税收法律关系中与纳税人对立的主体，互有权利义务关系。

（二）税务会计与税收会计之区别

税务与税收涵义之区别，导致产生了税务会计与税收会计两个不同的学科领域及研究范畴，辨析两者之间的区别有助于理解税务筹划与税收筹划涵义之区别。

篇10

「关键词经济全球化税收国际协调会计准则全球趋同

一、的提出

经济全球化作为一个无可争辩的事实，正在对当今国际经济关系和各国经济活动产生着日益深刻的。自20世纪80年代以来，在经济全球化推动下，同时存在着的税收国际协调和会计准则全球趋同这两大趋势就是明显的例证。

所谓税收国际协调（International Tax Coordination），或者更全面意义上的“税收国际竞争与协调”（International TaxCompetition and Coordination）是指在经济全球化进程中，各国一方面通过税收政策和税制设置来达到吸引流动性生产要素的目的，另一方面又在国际税收关系中进行多方位协调与合作这样一种经济现象。所谓会计准则全球趋同（Global Convergenceof Accounting Standards）则指受经济全球化的推动，各国国内会计准则在不断的国际比较和协调中，在国际强势集团的推动下，向建立全球通用的会计准则目标发展这样一种动态过程。如何理解经济全球化对这两个并行趋势的影响，把握两者之间存在的内在联系，这是本文要研究的第一个问题。面对经济全球化的挑战，面对两大趋势的发展，我国应如何在税收制度设置和税收政策运用、在会计制度安排和会计准则制定等方面有所回应，如何协调税收制度与会计安排之间的关系，从而有利于我国竞争力的提高，这是本文要研究的第二个问题。

显然，本文讨论的是一个关于税收与会计国际发展趋势关系的跨学科问题。虽然有关这方面的专门研究在国内外税收和会计界都较少，但却已有相当的基础：一是关于税收与会计在微观层面上的密切联系，学界已有深入的研究（冯淑萍，1999；曲晓辉，2003；魏长升等，2003）；二是在宏观层面上，财税学者对税收国际协调已进行了较长期研究（靳东升，1994；邓力平，2000，2003；钟晓敏，2001），会计学者则已在会计准则国际协调和全球趋同方面取得了较为丰硕的研究成果（葛家澍，2001，2002；冯淑萍，2001，2002；曲晓辉，2001；曲晓辉等，2003）。笔者认为，现在要进一步探讨的是两个方面：一是宏观层面上的交叉研究，这是一种把税收与会计相关国际化趋势联系起来的探讨，是为国家制定政策提供理论支持的探讨；二是将宏观与微观层面结合起来的研究，既为有关部门制定规制提供导向支持，又为提供应对之策。本文仅就宏观层面的交叉研究进行初步尝试，以期为相关研究提供一个新角度。

二、税收国际协调与会计准则全球趋同的并存

对两大趋势并存的把握必须建立在对经济全球化进程及其主体了解的基础上。概括地说，经济全球化具有四种形式：贸易自由化、全球化、投资国际化、生产要素流动国际化。经济全球化的微观主体是跨国公司（企业），宏观主体则是主权国家（邓力平，2000）。在研究税收国际化和会计国际化时，必须考察经济全球化对此的影响，必须跨国公司和主权国家在这一进程中的作用。

（一）税收国际协调及其表现形式

综观当今世界，各国税制改革的基本趋势是减税。而在经济全球化的视野中，各国的减税就形成了税收国际竞争。税收国际竞争是经济全球化下国际税收关系的主权及其协调这一对矛盾的外在表现形式（邓力平等，2001），并具有正反两方面效应。一方面，适当的税收国际竞争可以促进资源向税负低的国家流动；另一方面，过度税收国际竞争将产生“多米诺骨牌”效应，以致各国之间持续地降低税负，最终导致各国税收主权的丧失。这样，适当的税收国际协调就成为必要。

概括地说，税收国际协调采取五种依次递进的形式：其一，税收合作（Tax Cooperation），即国家间通过交换各自税制结构和纳税人信息，防止和打击国际逃避税行为；其二，税收协定（Tax Agreements），指国家之间通过签订国际税收协定，寻求解决税制之间相互冲突引起的重复征税问题；其三，税制趋似（Tax System Approximation），指的是经济发展水平和体制相近的国家，通过规则的约束，使各自税制具备相似的特征；其四，区域税收一体化（Regional Tax Integration），指区域经济组织成员国之间通过部分经济主权让渡，相互协调以缩小各自税制的差异。这是以区域经济协调发展为背景，税收国际协调的较高层次；其五，拟议中的国际税收组织（WorldTax Organization，WTOⅡ（1））（Tanzi，1994），这是最高层次的税收国际协调，显然须与较高的经济全球化水平相对应。

自20世纪80年代中期以来，有两个趋向值得注意。一是以美国为首的发达国家按照“低税率、宽税基、简税制、严征管”的原则进行了税制改革，这一税改浪潮迅速波及全球，从而使各国税制呈现主动和被动性趋似；二是区域性税收协调是以一国主权的部分让渡为前提，是经济发展达到一定水平的国家间协调的内在要求。从的情况看，在全球范围内，要求各国在税制设置与税收政策运用方面进行更大让渡，由于世界经济发展的不平衡而不大可能在短期内取得较大进展。

（二）会计准则全球趋同及其表现形式

与税收国际协调相似，会计准则全球趋同也源于经济全球化。经济全球化依次递进的形式对会计准则全球趋同提出升级的要求。贸易自由化引发各种国际会计业务，客观上要求有适当准则与之相对应；金融全球化促进了跨国融资及衍生金融工具的发展，要求会计国际合作以建立相应的规则；投资国际化对特定会计、会计信息生成及其可比性提出要求；而在生产要素流动全球化下，跨国公司内部及其与关联公司的定价在很多场合下难以找到市场参照，需建立相应的会计规范，跨国经营活动也需相似乃至统一的会计准则（曲晓辉，2001）。

从目前的情况看，会计准则全球趋同存在依次递进的三种形式。一是会计准则的国际比较（International Comparison），这是资本市场国际化与跨国公司发展的结果，是会计准则全球趋同的最初形式；二是会计准则的国际协调（InternationalHarmonization），这是以提高财务信息可比性为基础的会计准则全球趋同的必经阶段，1973年成立的国际会计准则委员会（LASC）经过不懈努力，为会计准则国际协调制定了《国际会计准则》（IAS），并推动其在全球范围内的认可和实施，此外，联合国及其他国际组织也做了大量工作；三是会计准则全球趋同（Global Convergence），这是会计准则国际发展的最高层次，也是LASC在2001年实施了重大改组后会计准则国际化发展的方向。

然而，与税收国际协调相类似，会计准则全球趋同的主导力量和基本特征是发达国家利益导向和国际资本市场的财务信息需求，这里同样存在国家经济主权的让渡问题。国际会计准则理事会（IASB）所设立的会计准则全球趋同的目标（IASB，2002）能否实现尚需时间来检验；以欧盟（EU）为代表的会计准则区域协调在取得进展的同时，也面临着诸多挑战。

三、税收国际协调与会计准则全球趋同的关系

两大趋势的发展轨迹表明，二者在发展动因、影响范围、表现形式等方面存在内在联系，主要体现为六个方面：一是经济全球化是两大趋势并存的背景；二是世界市场经济是两大趋势并存的体制基础；三是微观主体的利益要求两大趋势之并存；四是宏观主体的活动促进了两大趋势之并存；五是会计准则全球趋同对税收国际协调的基础作用；六是税收国际协调对会计准则全球趋同的制约作用。

（一）经济全球化是两大趋势并存的时代背景

从前文的分析可以得出以下结论：经济全球化是两大趋势并存和发展的时代背景。这里仅从投资国际化角度举两例加以佐证。其一，资本市场国际化使资源配置超越一国限制而纳入国际范围。资本市场的原则是公平和效率，运作基础是信息披露制度，而财务信息则是最重要的信息。由此，会计准则全球趋同在资本市场国际化下更显其重要性。同时，会计确认和计量作为税务体系的微观基础，其国际化进程势必对税务体系运作发生影响。而税收法规的刚性及其与财务会计规范的大量重合，又使国家税收不可避免地制约会计国际化的进程。其二，作为国际直接投资的一种方式，在跨境资产重组中，对有关企业的财务信息进行整合十分重要，这其中必然涉及不同国家间的会计制度安排和会计准则协调问题。另一方面，各国的税收制度和政策的协调对跨境资产重组也具有重要影响：不同国家对跨境资产重组的不同税收取向直接影响资产的国际配置；而一国税收政策直接决定着跨境资产重组中资产定价、股息政策等，因税收政策不同而造成的跨境资产重组决策中的分歧须通过税收国际协调进行缓解。

（二）现代世界市场经济是两大趋势并存的体制基础

市场经济与税收和会计之间的密切联系是显而易见的。这里强调的是，经济全球化下的市场经济具有两个新特点：一是世界性，即是在开放条件下的市场经济；二是现代性，即是政府调控下的市场经济。了解这一点，有助于把握两大趋势的内在联系。

就现代世界市场经济与税收国际协调的联系来看，税收国际协调的发展依托于现代世界市场经济的体制基础。理想税制原则是市场经济对一国税制内在要求的体现。市场经济下税制设置主要遵循效率、公平、易于管理三原则，而现代世界市场经济更强调经济的开放性和宏观调控对经济发展的作用，反映在税制原则方面，效率和公平被赋予了新的内涵，经济增长的重要性更加凸现，要求通过对税收杠杆的运用有效吸引流动性较强的生产要素（如资本）。此外，如果各主权国家的税制都遵循规范、透明、易于管理的要求，税收国际协调将更具有操作性。总之，税收国际协调趋势的发展同时也是各国税制不断按照现代世界市场经济内在要求进行调整的优化过程。

同样地，现代世界市场经济也为会计准则全球趋同提供了体制基础。会计信息作为对经济活动的反映和表述，直接影响着信息使用者的经济决策，引导着经济资源的流向。从这一意义上看，会计准则的制定是一种宏观经济行为和程序，政府的介入在所难免。政府通过会计准则对会计信息的“生产”进行管制，以配合宏观政策的实施，继而与其他国家的会计准则协调，并最终演进为会计准则全球趋同的趋势。从实践看，无论是发达国家（如美国）还是发展中国家（如中国），政府对本国国内会计准则的制定及国际会计准则的协调均施加一定的政治影响（冯淑萍，1999）。

（三）微观主体的经济利益（活动）要求两大趋势之并存

跨国公司参与国际市场的最根本动机是谋求其全球利益的最大化。在这一过程中，会计是企业经营的“语言”，而税收则是进行跨国决策时的重要因素。因此，从企业的立场出发，会计准则与税收制度之间协调一致是理想状态，这样，企业以会计标准进行处理后无需再进行纳税调整。当企业在经济全球化下拓展时，如能建立起全球通用的会计准则，将降低企业活动的交易成本；如果各国税制之间的差异可以完全被克服，企业将无需进行基于全球的税收筹划；进而，如果两大趋势共同发展甚至完全重合，企业的跨国财务和纳税的调整成本也将大大减低。由此可见，税收国际协调和会计准则全球趋同代表了跨国企业经济利益的要求，并且从企业利益出发，企业倾向于将这两大趋势发展至极致。然而克拉尼斯基定律存在的必然性（魏长升等，2003）决定了在一国内部，会计准则与税收制度之间存在分离的必然性，这种分离只可调节不可消除；进而在国际范围内，会计准则全球趋同与税收国际协调之间也存在着无法消除但在程度上可以缓解的分离。因此，跨国公司的切身利益要求（进行调和的动力）和克拉尼斯基定律的客观约束（分离的硬约束）共同决定了会计准则全球趋同与税收国际协调互相兼顾，既协调又异步的发展历程。事实上，作为企业对不同国家会计准则与税收制度之间差异进行调节的应对之策，跨国公司采取了全球范围的财务（纳税）筹划，进行了各种转让定价操作，这些都是明证。

（四）宏观主体活动和利益促进了两大趋势之并存

一国税制设置和税收政策运用、会计制度安排和会计准则制定最终都将体现国家利益。会计准则（无论是一国的或国际的）具有协调经济利益的作用，在国际层面上则隐含着各国的主权和利益，会计准则全球协调和趋同过程中的讨价还价及各种阻力实质上是各国利益之争（冯淑萍，2001；葛家澍，2002）。而税收是一国税收主权的直接表现，税收国际协调下的国际税收关系代表了世界经济利益在各国之间的分配和调整。因此，两大趋势之所以有许多共同之处，源于两者都与国家主权和利益有着深刻的联系。

但是，准则全球趋同和税收国际协调同国家主权利益之间的联系程度又不尽相同：会计准则通过微观主体活动与国家主权发生间接联系，因此国家利益对会计准则全球趋同步伐的制约相对疏松；而以税制和税收政策为表现的税收主权，直接关系本国对全球经济利益的分配，是一国经济主权中最难让渡的部分，其受经济全球化的波及往往最小或最迟。因此，较之会计准则全球趋同，税收国际协调所面临的阻力更大。与此相对应，二者的国际化进程（即发展的步伐）也将有所区别，可以预计会计准则国际协调的发展步伐会快于税收国际协调：会计准则的国际化在经历了国际比较、国际协调之后将有望实现某种程度的全球趋同；而税收国际协调从税收合作、税制趋似到区域税收一体化已近极致，全球税收一体化似是一个难以企及的愿望。

（五）会计准则全球趋同对税收国际协调的基础作用

会计准则全球趋同对税收国际协调的基础作用主要涉及税基的确定、应税金额的核定、税款的正确性和确认及解缴时间的合规性。如前所述，税收国际协调不仅体现在税制的协调上，而且涉及税收征管。这样，财务会计的确认和计量就会到税收国际协调的效果。譬如，在我国现行税收实务中，财产税的计算就是以财务会计的折余价值为基础的，因此财务会计的折旧的选择、折旧期间和预计残值的估计，都会对财产税负的计算产生决定性影响。在这种情形下，如果讨论财产税的国际协调，与财务会计确认密切相关的税基的计算就比税率显得更为重要。再如，虽然在当前税收实践中，所得税是严格据税法计算的，而财务会计税前收益与应税收益之间由于会计准则与所得税法的不同而存在的差异，是在申报所得税时通过纳税调整来确定的，因此财务会计中有关所得税税基的确认就成为所得税的计算基础。

在市场经济条件下，纳税金额的计算是以财务会计为基础的。实际上，在存在财务会计系统的情况下，在实务中并不存在一个独立的税务会计体系，纳税数据的生成是财务会计信息产出后的局部再加工而已。这样，财务会计和实务中存在的问题会在税务计量上反映出来。同理，国家财政收入的计量和税收公平原则的维护在一定程度上受财务会计理论、准则和实务的制约。从这个意义上说，税收国际协调势必受制于会计准则全球趋同。同时，应当承认，以税收中性化为目标的税收国际协调在一定程度上促进了税种的简化和税率档次的缩小，但仍只是一种潜在的趋势。各国对税基的不同处理方式构成了税收竞争的主要手段，而且形式更为隐蔽，足以抵销税收中性化的效果。而恰恰在税基的具体确认上，税收与会计的交叉和融合几乎达到极致。

（六）税收国际协调对会计准则全球趋同的制约作用

税收国际协调对会计准则全球趋同的制约作用主要表现为两大层面：首先，与国家主权联系的紧密程度决定了国家政府在税收国际协调和会计准则全球趋同两大趋势中的不同参与程度。税收国际协调是以各国政府为参与主体推进的国际趋势，而会计准则全球趋同的推动力量主要为国际职业组织和强势集团，其背后隐含了国家主权和利益（特别是涉及税收和保护本国投资人的合法利益等政策方面）。从这一意义上看，税收国际协调通过直接影响国家主权利益对会计准则全球趋同产生制约作用。其次，从制度运作层面上看，税务对会计的制约作用在税收国际协调方面主要表现为对会计准则全球趋同的进程、范围、程度和效果的影响。鉴于绝大多数国家政府把会计准则归结为法规和主权范畴以及基于成本和效益的考虑，税务确认和计量对会计准则的影响是必然存在的，税收国际协调的将会影响会计准则全球趋同的内容；税收国际协调范围的扩展也将进一步充实会计准则全球趋同的内容。

四、结论与启示

（一）“一体化三难”：两大趋势并存与联系的本质

上述两大趋势之间的种种联系，就本质而言，是所谓“经济一体化三难”问题（Economic Integration Trilemma）在国际税收和国际会计领域中的表现。“经济一体化三难”指的是存在于经济全球化、政府对经济的管理和国家主权三者之间相互竞争、难以完全彼此兼顾的关系，即一种矛盾发展中的状态。在现实中，同时满足或兼顾其中两项目标而忽略第三项目标是可能的，而同时实现三项目标却极其困难，甚至是无法企及的（Summers，1999；Bagwell＆Staiger，2001）。

将对“经济一体化三难”问题的认识思路扩展到税收国际协调和会计准则全球趋同领域，有助于认识这两大趋势并存和发展的本质。税收国际协调是经济全球化下的趋势，但税收主权又因其是国家主权的重要组成部分而无法完全让渡，税收制度和政策必须体现政府对经济的干预。与此相似，会计准则全球趋同迎合了经济全球化的要求，体现了市场经济对微观主体经济活动的要求，一国会计标准与国际会计准则的协调间接体现了国家利益与主权。因此，“一体化三难”在税收国际协调和会计准则全球趋同领域既有明显的共性，又因其覆盖领域而各具特点。两大趋势中的“三难”在一定“度”的范围内可能得到调和，对这种“度”的把握程度决定了“三难”三个目标之间在这两个关联领域的协调程度。

简言之，无论是税收国际协调，还是探讨会计准则全球趋同，都应该在经济全球化的前提下，审慎地把握维护政府管理和国家主权的程度，致力于实现国家利益最大化。，税收国际协调的难点在于税基的协调，会计准则全球趋同的核心问题是会计确认、计量和报告。因此，进行税收国际协调必须考虑会计准则全球趋同的特点、程度和趋势，实施会计准则全球趋同则必须考虑税收国际协调的宏观约束作用，二者的进展又必须以主权国家的活动和利益为基本前提。

（二）应对两大趋势之启示

面对税收国际协调和会计准则全球趋同进程，我国应采取积极与稳妥相结合的态度，“顺势而为，与时俱进”（冯淑萍，2001）。这里，笔者仅谈谈对政府、学界与企业的三点启示。其一，政府在制定国内政策时应把握趋势并注意协调。税收国际协调、会计准则全球趋同与国家主权之间存在的密切联系，决定了政府对这两大趋势参与和干预的必要性。我国作为一个发展中经济转轨国家，不能够无条件接受以发达市场经济为基础的税收国际协调和会计准则全球趋同。这两大趋势不是纯粹的技术性问题，实质是各国利益之争，是各国博弈的过程（贾亚锋，2003）。我国应找准位置，研究税收规范和会计准则二者之间的相互关系，既要利用趋势以增强本国的竞争力，又要确保本国利益的最大化。我国还应联合与我国发展水平相当的国家和地区，与强势集团和国家讨价还价，使这两大趋势最终沿着符合绝大多数国家利益的方向发展。其二，学界应加强在宏微观层面对税收与会计的交叉学科研究。如前所述，本文仅基于宏观层面对两大趋势的交叉研究进行初步探讨，而就两大趋势的宏微观层面之结合，本文尚未涉及。因此，未来之研究还需要学界，特别是税收和会计相关领域的学者进行开创性思考和研究。其三，企业应充分了解趋势，把握规则，更好地应对全球化挑战。税收法规和会计准则对企业经营具有重要作用，企业作为经济全球化的微观主体，是两大趋势效应的最终承担者，因此，对此进程的把握，直接影响着企业的国际竞争力。特别对企业而言，要与外资企业开展业务往来，必须有效了解外资企业居民国的税收制度和会计准则；而要走出去，则更要充分了解投资目的国的税收制度和会计标准。总之，当企业经营活动突破国界时，要密切关注税收国际协调和会计准则全球趋同的发展，以获取参与经济全球化的最大利益。

主要

冯淑萍。1999.市场经济与会计准则。会计研究，1

冯淑萍。2001.关于中国会计标准的国际化问题。会计研究，11

冯淑萍。2002.关于中国会计国际协调问题的思考。会计研究，11

葛家澍。2001.国际会计的一个新动向——近几年美国SEC FASB和IASC在提高会计准则质量方面的努力。中国工会财会，6

葛家澍。2002.财务会计理论方法准则探讨。北京：中国财政经济出版社

贾亚锋。2003.对会计国际化的几点认识。财经前沿，1

靳东升。1994.略论国际税收协调发展总趋势。世界经济，9

魏长升，陈晓坤，荣延权。2003.探讨克拉尼斯基定律的必然性——会计利润与应税所得差异的理论。涉外税务，5

钟晓敏。2001.竞争还是协调：评欧盟未来的税收政策走向。财经论丛，5

邓力平。2000.经济全球化、WTO与税收发展。北京：中国税务出版社

邓力平，陈涛。2003.西方国际税收竞争理论研究新进展。税务研究，7

曲晓辉。2001.我国会计国际化进程刍议。会计研究，9