国际税收的本质范文

导语：如何才能写好一篇国际税收的本质，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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各市、州、县人民政府，省政府各委办厅局、各直属机构：

    现将《国务院关于分税制财政管理体制税收返还改为与本地区增值税和消费税增长率挂钩的通知》（国发〔1994〕47号）转发给你们，并结合我省实际，补充通知如下，请一并贯彻执行。

    《吉林省人民政府关于实行分税制财政管理体制的决定》（吉政发〔1994〕5号）规定“1994年以后，税收返还额在1993年基数上逐年递增，中央的税收返还递增率按全国增值税和消费税平均增长率的1：0.3系数确定，即上述两税平均每增长1％，中央税收返还增长0.3％；省的税收返还递增率按全省六项共享税平均增长率1：0.3系数确定，即上述六项共享税平均每增长1％，省的税收返还增长0.3％”。为调动地方增加财政收入的积极性，促进中央、省和市（州）、县（市）收入的合理增长，按国务院通知要求，省政府决定，将中央和省对市（州）、县（市）税收返还额的递增率改为按本市（州）、县（市）增值税、消费税和省与市（州）、县（市）共享税增长率的1：0.3系数确定。

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    关键词:经济全球化;税收国际化;国际税收竞争;税收优惠

    自20世纪80年代以来,以减税为鲜明特征之一的税制改革在世界各国普遍推行,这除了与税收理论的自身发展相关之外,还与经济全球化的宏观背景密不可分。经济全球化使国际经济资源的自由流动成为可能并日趋便捷,各国要发展经济必须拥有优势经济资源,而对国际经济资源的争夺带来了多方位的竞争,国际税收竞争即是其中的一个重要方面,运用税收优惠手段参与国际税收竞争是各国普遍采用的方式之一。

    一、国际税收竞争是经济全球化发展的必然产物

    经济全球化是指商品和服务交易、资本流动、技术信息传播、消费和生产活动等,在全球范围内日益紧密地联系在一起的、相互依赖性日益增强的经济态势。[1]经济全球化是一种有着多方面和多层次内涵的复杂的社会经济现象,是一个过程,是一种状态。究其本质,经济全球化就是资源配置的国际化,是市场经济发展到一定阶段的必然要求和结果,同时对人类社会经济的发展起着重要的作用。所以说,经济全球化是世界经济发展的重要阶段之一。

    1 税收国际化是经济全球化发展的必然结果

    税收国际化是经济全球化带来的趋同效应之一,是世界经济国际化发展的必然结果,是以税制趋同、相互协调为主要特征的。20世纪80年代以来的税制改革运动就充分体现了这一点。这次税制改革运动在财政史上是空前的,其形式上的相似性和范围上的广泛性更是历次税制改革所不能及的。范围上的广泛性表现在这次税制改革的全球性,几乎涉及了所有国家;形式上的相似性对于发达国家来说更为突出,主要表现在以下六个方面:(1)税制改革的普遍特点是降低个人所得税税率。(2)伴随税率的降低,削减所得税的纳税档次。(3)拓宽所得税税基。(4)税种组合的变化。削减个人所得税部分是通过其他税种的增收来弥补的,通常采用的方式是从所得课税转向支出课税。(5)降低公司所得税税率的同时拓宽了税基。有时公司税也有向归属制转变,或者是从部分归属制转向完全归属制的趋势。(6)强化税务管理。

    2 经济全球化发展加速了税收国际化进程

    首先,经济全球化使国与国之间的联系日益密切,税收理论的研究与发展超越了国别的界限。其次,经济全球化进程加剧了各国对经济资源的争夺,国际税源竞争不可避免,各国争相推出税收优惠政策,在税收政策上逐步趋同。第三,经济的跨国交流客观上要求公平税负、减少税收歧视,各国在经济全球化的大背景下采取合作的态度、协调彼此之间的税收制度是明智的选择。最后,随着科学技术的发展,经济要素全球流动的频率更加快捷,跨国纳税人的国际逃税与避税行为变得更加隐蔽, 因此只有各国政府进行充分合作、加强税收征管方面的协调,才有可能保证各国税源的完整。所以说,税收国际化是经济全球化发展的必然产物,反过来,经济全球化发展加速了税收国际化的进程。

    3 国际税收竞争是税收国际化的必然产物

    当经济发展到全球化阶段时,公平竞争的市场由国内扩展到国际,原来单纯执行宏观调控职能的政府部门开始成为在国际市场上提供公共产品的竞争主体,国际税收竞争开始加剧。在竞争初期,由于市场不够成熟,主要是价格竞争,于是各国政府争相为外国投资者提供税收优惠以期达到吸引外资、发展经济的目的。这直接导致了20世纪80年代以来的世界性的减税浪潮,所以说,国际税收竞争是税收国际化的必然产物。

    4 税收优惠是目前各国参与国际税收竞争的常见方式之一

    从纵向上看,我们可以把参与国际税收竞争的主要方式分为两个阶段,即以税收优惠(包括与税收优惠具有相同作用的减税行为)为主要手段的初级阶段和以创造良好的政治、经济、法律、文化环境及巨大的市场为主要手段的高级阶段。各国参与国际税收竞争的主要手段应与其经济发展阶段相适应,目前大多数发展中国家都致力于以税收优惠的方式或与税收优惠具有相同作用的减税政策来参与国际税收竞争,比较而言,发达国家的单纯而普遍的税收优惠政策就要少得多,但这并未影响国际经济资源向该国流动。可以说,当经济发展到一定程度后,税收优惠政策在吸引国际流动经济资源上的作用越来越弱,这时候就应该适当调整一国参与国际税收竞争的手段,以实现本国利益的最大化。但对绝大多数国家而言,税收优惠政策仍是他们目前参与国际税收竞争的主要手段之一,其地位和作用是无可替代的。

    二、利用税收优惠手段参与国际税收竞争的利弊得失

    税收优惠手段一方面有助于吸引更多的国际流动经济资源进入本国,以促进本国经济的发展;另一方面,税收优惠手段如果使用的过多、过滥就会侵蚀本国税基、阻碍该国民族工业的发展。所以说,税收优惠是一柄“双刃剑”,在使用时应尽可能地扬长避短,以期实现国家利益的最大化。

    1 利用税收优惠手段参与国际税收竞争的主要优势

    在东道国利用税收优惠手段参与国际税收竞争的情况下,对于国际流动经济资源的所有者而言,一方面降低了他们的成本,提高了他们的收益—成本比;另一方面,相对低廉的成本有利于他们在该国的市场竞争中占据优势地位,获得巨额利润。正是在微观经济主体这种趋利动机的作用下,税收优惠对国际流动经济资源的所有者具有吸引力。且在一定范围内,税收优惠的程度越大,对国际流动经济资源的所有者的吸引力越大。

    利用税收优惠手段参与国际税收竞争可以给东道国的经济发展注入活力、带来良性循环。国际流动经济资源是东道国所稀缺的资源,虽然利用税收优惠手段来吸引这部分资源流入本国在表面上看来会影响本国的税收收入、抑制民族工业的发展,但只要措施得当,将是利大于弊。只要措施得当,在利用税收优惠手段引进外资后,随之而来的还包括外资企业先进的技术、科学的管理经验,这将降低本国企业的学习成本。同时,外资企业的进入大多有一个本地化的过程,会给东道国带来部分直接和大量间接的就业岗位,有利于缓解东道国的就业压力。另外,大多数国家都面临着自身经济发展的瓶颈限制问题,国际流动经济资源的引进有利于东道国突破瓶颈的限制,经济发展跃上新的台阶,从而使经济发展步入良性循环。经济进入良性循环后,税基随之扩大,虽然优惠税率较低,但扩大了的税基弥补了优惠税率给财政收入带来的损失。如中国作为最大的发展中国家,从1993年起利用外资连续9年居发展中国家首位,2002年中国利用外资首次超过美国,成为全球第一引资大国。税收优惠对吸引外资进入中国并使中国经济保持持续高增长功不可没。所以说,利用税收优惠手段参与国际税收竞争既有利于东道国的发展,又有利于国际流动经济资源所有者的获利。

    2 利用税收优惠手段参与国际税收竞争的主要弊端

    (1)利用税收优惠手段参与国际税收竞争可能带来税收收入流失,影响财政状况。虽然在经济政策、税收制度合理的情况下,适度的减税和税收优惠可以有效促进经济发展,从而扩大税源,弥补税收收入的不足,但由于“时滞”效应的存在,税收收入在短期内必然会受到较大影响,只不过强度不同而已。在政府支出既定甚或呈“刚性”增长的前提下,无偿财政收入的减少就意味着有偿财政收入的增加,也就是国债发行量的迅速扩张,可能引发债务危机,从而在更大程度上抑制甚或损害国民经济的发展。另外,各国在对外资实行税收优惠的同时往往要调整其他方面的税收以保证财政收入,这样做会导致经济的扭曲,也不利于国民经济的长远发展。据中国财政部的一份调查资料测算,1998—2000年,外资企业所得税的综合税率水平分别为22.06%、21.85%和22.37%,实际税负水平分别为10.35%、11.59%和13.09%.[2]两者相差10个百分点左右,大大低于内资企业的所得税率,在一定程度上对财政收入产生了影响。

    因此在利用税收优惠手段吸引国际流动经济资源的同时不能忽视税收的收入功能,必须考虑税收收入对一国财政的影响。

    (2)利用税收优惠手段参与国际税收竞争可能带来生产和消费的扭曲,不利于国民经济的长远发展。利用税收优惠手段参与国际税收竞争,降低了外国投资者的税率、形成税负不公的局面,降低了外国投资者的生产及经营成本、人为扩大了外国投资者的获利空间,不利于本国民族工业的发展。从生产者的角度来看,在其它条件都相同的情况下,外国投资者的利润高于东道国投资者,扭曲了生产;从消费者的角度来看,差别税率为外国投资者提供的竞争优势将直接或间接地体现在价格上,从而影响消费者的选择,进而扭曲了消费行为。无论是生产方面的扭曲还是消费方面的扭曲,归结起来,产生的必然后果都是不利于东道国民族工业发展。

    (3)利用税收优惠手段参与国际税收竞争可能引发本国的资本外逃。本国投资者相对于他国而言是外国投资者,在世界各国普遍采用税收优惠方式参与国际税收竞争的前提下,本国投资者在外国可以享受税收优惠即获得更有利的税收条件。那么,微观经济主体在自身趋利动机的作用下,就极有可能去他国投资,出现资本外逃现象。美国国内收入局近期公布了一份统计数据摘要,涉及美国7500家最大受控外国公司在2000年的经营行为。[3]该数据进一步证实了最新的研究结果,那就是美国跨国公司已经将其利润迅速转移到税收极为优惠的避税港。

    三、国际税收竞争与税收优惠带给我们的政策启示

    1 在积极参与国际税收竞争的同时,注意国际税收的协调

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关键词：跨国公司税收筹划

国际税收是指对两个或两个以上国家之间发生的跨境交易行为进行征税的一系列税收规则。国际税收的筹划需要拥有丰富的国际税收原理知识，从而找到一条不仅减少纳税而又不损害商业活动和资金流的途径。

跨国公司国际税收筹划的相关问题

（一）税收筹划的内涵

西方国家对税收筹划的研究起源于1935年的“税务局长诉温斯特大公”一案。在该案例中，汤姆林爵士做出了有关税收筹划的声明“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益，不能强迫他多缴税”。这种观点得到了英国及法律界的广泛认同。此后，荷兰国际财政文献局（IBFD）编撰了《国际税收辞汇》一书，书中对税收筹划下了更加精准的定义：“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收”。

（二）跨国公司国际税收筹划的特征

跨国公司指的是集团的公司内部结构体系，包括总持股公司和分布在与母公司非同一税收管辖区内的其他国家中的子公司、分公司、代表处等。跨国公司的国际税收筹划除了具备一般税收筹划（国内税收筹划）的特点以外，还有以下两个不同于国内税收筹划的特性：

跨国公司的国际税收筹划活动具有国际性。所谓国际性指的是跨国经营税收筹划是在国际范围内开展的，涉及各国税收法规以及国际税收协定；跨国公司的国际税收活动具有复杂性。复杂性是指相对于一般的税收筹划活动，国际税收筹划面临的是多变的国际政治经济税收环境，规划的是跨国投资经营等活动，其复杂程度及不可预见性要远超过一般税收筹划活动。

（三）跨国公司国际税收筹划的原则

1.合法性原则：跨国公司的国际税收筹划活动必须严格遵循各国法律以及国际税收协定，不能触犯、违反相关国家的法律法规以及国际税收条文。

2.经济性原则：跨国公司税收筹划活动既要能够减轻单独子公司及海外分支机构的税收负担，又不因取得税收利益而影响全球经营战略的实施，牺牲其整体利益。

3.计划性原则：该原则要求跨国公司总部对其国际税收筹划活动做出细致统一的安排，并适时进行检查和调整，以免与有关国家变更后的税法和国际税收协定相抵触或不符合经济原则。

公司组织形式选择在跨国公司国际税收筹划中的应用

公司组织形式的选择是跨国公司国际税收筹划的基本方法之一，通过合理的公司组织形式选择，可以有效的降低跨国企业的国际税负。

（一）跨国分公司或子公司

跨国公司进行海外投资拓展市场时，首先遇到的问题便是公司组织形式的选择。一般的，跨国公司的海外分支机构主要有跨国分公司与跨国子公司两大类。

根据《国际税收辞典》中对子公司的注释，子公司指的是那些被另一家公司（母公司）有效控制的下属公司或是母公司直接和间接控制的一系列公司中的一家公司。分公司不同于子公司，不具备独立法人实体资格，只是作为公司的分支机构而存在。

一般来说，和设立分公司相比较，设立子公司有如下优点：在东道国只负有限的债务责任；子公司向母公司报告企业成果只限于生产经营活动方面，而分公司则要向总公司报告全面情况；子公司是独立法人，其所得税计征独立进行。子公司可享受东道国给其居民公司包括免税期在内的税收优惠待遇；东道国适用税率低于居住国时，子公司的累计利润可得到递延纳税的好处；子公司利润汇回母公司要比分公司灵活的多；许多国家对子公司向母公司支付的股息规定减征或免征预提税。

然而，分公司的设立也有它的优点：分公司一般便于经营，对财务会计制度的要求也比较简单；分公司承担的成本费用可能要比子公司节省；分公司不是独立法人，只就流转税在所在地缴纳，利润所得由总公司合并；分公司交付给总公司的利润通常不必缴纳预提税；分公司与总公司之间的资本转移，因不涉及所有权变动而不必负担税收。

由此可见，与分公司相比，子公司的税收体系相对独立，它通过避免母公司管辖区对其所征收的税收，有效解决了棘手的双重征税问题。然而，事物总是具有两面性，由于子公司资产的相对独立，国外子公司的亏损不能冲抵母公司的利润，母公司也不承担自己子公司的义务。从这个基本差别出发，投资公司形式取决于所能带来的税收利益。

例如，某跨国公司集团的利润为1000000英镑，其中，母公司的国内利润为900000英镑，所得税率为33%；国外投资公司利润为100000英镑。假如采用设立分公司的形式，利润所得将汇总到总公司缴纳税款，故该跨国公司需交所得税1000000×33%＝330000英镑。

假如国外投资为子公司形式，再将子公司在所在国的税负分为两种情况进行比较：一种是子公司东道国所得税率比母国低，为10%，应缴税收为10000英镑；另一种情况是子公司东道国所得税率比母国高，为40%，应缴税收为40000英镑。

从表1可以看出，在第二种情况下，整个集团多缴纳了700英镑的所得税，税收负担增加了0.7%，超过了在国外设立分公司的应缴税额。由此可见，如果投资目标国的税率低于母公司所在国，为了得到更多的税收利益，可以采用子公司的形式。而如果投资目标国的税率高于母公司所在国，分公司应该是一个不错的选择。

（二）设立金融公司的税收利益

跨国公司在经营过程中经常要从国外的金融机构或公司筹措资金，但如果向一个与跨国公司居住国无任何相关税收协议的国家或地区借款，跨国公司居住国对跨国公司支付给境外贷款者的利息就要征收很高的预提税。因此，在这种情况下境外贷款者不愿意承担这笔额外税收，于是，他们通过提高贷款利率以及其它费率的方式把税收负担转嫁给跨国公司。为了避免高额的贷款利率，跨国公司就必须在第三国设立金融公司，通过公司对境外贷款者进行融资，从而达到税后利润最大化。

（三）设立投资公司的税收利益

跨国公司的海外投资公司主要从事有价证券的投资。如果母公司所在国对财产转让的增益征收资本利得税，财产租赁收益要缴纳不动产所得税，为了得到税收利益，母公司可以选择在一些免征上述税收的国家或地区建立财产投资公司，以此来办理这方面的业务。从国际税收筹划角度看，投资公司最好把汇集的资金以资产形式进行配置。如果投资公司位于无税管辖区，那么可以将其资金用于投资免税债券，或使其成为避税地银行的存款。在这两种情况下，公司将可以有效避免向利息征收预提税。如果购买外国公司的股份投资于资产基金，那么风险和税收负担都会增加，对客户不利。母公司在无税管辖区建立投资公司吸收基金，后将其投入国际金融市场中投资回报率高的资产、不动产等。为了避免预提税，要选择对资产所得不征预提税，或者按国际税收协定可少缴预提税的国家或地区。投资公司的利润来自于其投资所得与对小股东支出之间的差额，这笔利润没有所得税，可用于跨国集团的投资项目。此外，以可靠的银行和金融公司作为金融中介人，也可提高投资的可靠性。

转移定价法在跨国公司国际税收筹划中的应用

（一）转移定价法释义

转移定价指的是在分权经营体制下，关联企业对于分权部门之间的产品或服务内部交易所制定的价格，是为了解决企业内部资源配置和分权部门业绩评价问题而产生的，是企业内部重要的资源分配机制和激励机制。

转移定价法目前已被广泛应用在跨国公司的税收筹划当中，而它的大量应用，对企业以及国家都带来了重要影响，主要表现在以下几方面：运用转移定价可以将集团利润转移至某些特定子公司，提高其效益，为处于创业阶段的子公司提供经济支持，或对该子公司管理层进行激励；运用转移定价可以减少对外公布的利润，减少企业税负；运用转移定价在企业集团各子公司之间进行利润分配以及整体资源的统一调配，实现资源最优配置；运用转移定价改变基本成本来摆脱政府的价格管制，避免反倾销、反垄断指控；运用转移定价将税前利润从高税率国家转移至低税率国家，可以减少跨国集团的税收负担，保证集团的利润最大化；通过制定和改变跨国集团的转移定价规则，会改变相关国家的外贸额。

（二）转移定价发生的领域

国际关联企业之间的转移定价（也称转让定价）发生在有形财产的销售、无形财产的转让、服务提供等领域。

有形财产指的是一切物质性的有用的东西，通常也称为货物。从商业角度，主要包含三大类即原材料、半成品和成品（包括及其设备和生产线）。无形资产是不具有物质实体却能使拥有者在生产经营中长期受益的非流动性资产。包括知识产权、行为权力和公共关系三大类。服务的提供也是关联企业间进行转让定价的重要领域。国际关联企业间的服务提供主要有三个方面的内容。其一可称为日常服务的提供，如提供会计、法律服务。其二是与无形资产转让相关的技术协助。其三本质上也是属于技术协助但与无形资产无关，如提供生产和质量控制方面的技术协助。在后两种情况下，如果企业不按照市场公开公平的作价标准，来收取或支付报酬，就产生转让定价的事实。其四是管理性的服务，最典型的例子是公司总部派遣雇员到外国分支机构管理新的设备和训练当地员工，在该雇员报酬支付标准和在何地入账上，公司会做出有利于其整体利益的安排。

（三）跨国企业如何利用转移定价法进行国际税收筹划

跨国企业通过转移定价，可以使设在不同国家的关联企业收入和费用发生增减，其结果必然影响有关国家的相应税收收入。以转移定价进行的国际收入与费用的分配，涉及四方面的分配关系的变化：

跨国集团内部局部利益与整体利益分配关系的变化；跨国关联企业之间交易的一方企业与其所在国税务当局之间征纳分配关系的变化；跨国关联企业之间交易的另一方企业与其所在国税务当局之间征纳分配关系的变化；跨国关联企业交易双方所在国税务当局之间财权分配关系的变化。

具体来说，笔者将利用转让定价影响跨国企业成本、利润的常见方式总结为以下八个方面。通过商品交易，如在关联企业间供应原材料和零部件，销售商品上采用“高进低出”或“低进高出”。增加或减少子公司利润；通过关联公司之间相互提供技术、管理、设计、维修、广告咨询等劳务费用，影响子公司的成本利润；通过抬高向子公司出售的固定资产价格扩大折旧基数，影响子公司的产品成本；利用子公司系统销售机构人为提高或降低佣金回扣，影响公司销售收入；利用公司的运输系统，通过向子公司收取较高或较低的运输装卸和保险费用，影响子公司销售成本；在关键公司之间人为制造呆帐、损失赔偿等来增加子公司的费用支出；通过提供贷款利息高低影响产品成本费用；关联公司之间通过租赁机器设备转移利润。

为了说明转移定价在国际税收筹划中是如何降低企业税负的，本文举例说明。假定母公司所在国甲国所得税税率为40%，子公司所在国乙国税率为30%，子公司要把一批产品卖给甲国的母公司，这批产品的总成本为5000元，子公司原定价为7000元，现增加到8000元，母公司最后以9000元的价格出售。现比较子公司提高转移定价后跨国公司的总税负变化：

该跨国公司原税负：(7000-5000)×30%+(9000-7000)×40=1400

提高转移定价后的税负：(8000-5000)×30%+(9000-8000)×40%=1300

上例公司通过提高价格的方法把母公司的利润转移到税率相对较低的子公司，从而降低了企业的整体税收负担。

跨国公司进行国际税收筹划的建议

审查国内法征税条款和税收遵从规则，了解交易所涉及国家的税收法规以及税收惯例；通过费用扣除，减少税前利润，减少企业所担税负；利用给予外国资本和技术等的特殊手段减免。有的国家对外国的资本技术给予特殊的税收减免；对外国利润延期纳税。延期纳税就时间成本来说提供了一种节税机会。通过设立中介公司，改变会计期间，使用不同的法律实体来推迟纳税；通过利用离岸金融中心或避税天堂将未分配的利润留在国外，避免本国纳税；通过来源分摊办法将税前利润在各个不同的受益国之间进行分割。跨国企业的税基必须根据世界各国营业活动恰当的结果给予分割；最大可能的使用外国税收抵免。许多国家通过抵免法实行双重税收优惠。它们可能只对预提税实行直接抵免，也可能就股息对潜在的收入实行间接抵免；仔细审查跨国交易中的汇兑损益。跨国交易不可避免地要考虑外汇兑换损益及其税收后果；利用恰当法律机构来实现营业和税收的目标。海外经营可以通过不同的法律形式的实体进行。对于税收筹划，每种实体都有长处也有不足。公司是独立的法人实体，只有当公司利润分配给股东时才对股东征税；遵守不同国家的国内税法和反避税措施。

参考文献：

1.刘剑文.国际税收基础.北京大学出版社，2006

2.曲孙兰.国际税收学.山东人民出版社，2006

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摘 要：随着我国电子科技的快速发展和信息化社会的建立，电子商务逐渐成为人们消费的主要方式之一。作为新兴产业，电子商务在带给我国贸易机会的同时，也给传统的税收法律以及征收管理方式带来了极大的挑战。在分析我国电子商务税收存在的一系列问题的基础上，提出相应的解决对策，对于完善我国电子商务税收政策、维护国家税收利益有着重大意义。

关键词：电子商务 税收 对策

一、引言

近年来，随着经济全球化的进程和互联网的迅猛发展，电子商务逐渐成为一种大众的、新兴的、引导性的交易方式，是我国乃至全世界贸易的发展趋势。据统计，我国网上交易数额每年都在大幅度增加。但由于电子商务交易具有隐蔽性、无形性和电子化的特点，电子商务与税收的制定和实施存在着明显的矛盾。一方面，电子商务是我国一个重要的潜在税源，将为增加财政收入带来巨大能量；另一方面，现行税收法律、政策和征管水平落后，造成了税款的大量流失。因此，我们应深入思考并分析电子商务可能为我国税收法律和管理水平带来的各种问题，寻找有效的解决对策以促使电子商务在我国的健康、快速发展。

二、我国电子商务税收存在的问题

1.我国有关电子商务税收法律不健全

电子商务这种新型消费方式迅猛发展，已远远超前于现行法律，导致我国有关电子商务税收法律的滞后和不健全。相比于其他发达国家，电子商务在我国的起步虽然相对较晚，但并非是新兴事物。我国之所以迟迟未出台有关电子商务的税收法律，主要原因是存在以下两方面的争议悬而未决：

（1）对电子商务是否征税问题存在较大争议

关于电子商务是否应当征税，我国相关领域的专家和学者大致存在着两种观点。第一种观点认为应当对电子商务产生的营业额征税，因为电子商务只是实体商品或服务通过网络这个媒介进行的交易，本质上与在实体经营场所进行的交易并无差异，属于法律规定的应税范围并且符合税收公平原则。而另一种观点认为，电子商务作为我国新型的支柱产业，对国家的经济增长贡献巨大，国家应予以鼓励和支持，因此不应当对电子商务这种交易方式征税。

（2）关于是否应当开征新的税种众说纷纭

有些人主张应对电子商务交易开征新的税种，针对其特殊性可以效仿外国的比特税，按照网上交易信息流量的多少征税，以精准的计算税款征收的额度。其他人则认为不应当开征新的税种，可以仅对电子商务征收现有的增值税、营业税等税种即可。因为电子商务税收在我国尚处于初级阶段，征管手段还未能保证该新税种的征收，由此所增加的征收管理行政成本不足以弥补税收收益，从而影响整个税收体系的效率和质量。

2.我国电子商务税收管理水平落后

现阶段，我国电子商务的税收管理水平落后于我国经济的发展速度，更落后于发达国家，难以保证电子商务税收的顺利实施。主要问题集中在以下两方面：

（1）税收管辖权难以确定

我国实行地域和居民的双重管辖权，由于中国尚属于发展中国家，其资金和技术相对落后，为引进先进技术和避免税款流失，则强调以地域管辖权为主。但电子商务这种特殊的交易不同于传统的交易形式，互联网使得商品或服务的交易打破了地域的限制，将交易发生地、交易人所在地模糊化，令税务机关无法追踪虚拟的电子交易，更无法明确在何地、向何人征收税款。由此，电子商务地域管辖权的范围难以明确，使得电子商务税收的实施遇到了瓶颈。

（2）税收征管和稽查难度加大

电子商务的特殊交易方式大大增加了税收征管和稽查的难度。一方面，电子商务的无纸化交易形式极大地冲击了现有税收管理体制。为保证高效的税收征管和稽查，税务机关必须掌握纳税人应纳税款的证据，因此要求纳税人根据交易事实登记入账，以备税务机关审查。而电子商务的无纸化交易完全颠覆了税务机关追踪凭证、账簿的传统审查模式，也使税务稽查失去了书面凭证的征管依据。另一方面，电子商务交易记录缺乏客观性和真实性。绝大多数的电子交易都在网上进行，电子记录的修改和删除十分容易操作，而且计算机加密技术为应税企业的偷逃税提供了客观条件，使得税务机关无法取得交易的真实信息，征管和稽查难度加大。

3.我国电子商务的国际税收难题加剧

随着电子商务在世界范围内的兴起和不断发展，在给各个国家带来经济利益的同时，也引发了一系列国际税收难题，主要体现在如下两方面：

（1）国际避税问题更加普遍

电子商务为企业和消费者创造了跨地区直接自由交易的平台，也为代扣代缴机构的税款征缴带来了更大的难度。随着电子信息技术的高速发展，跨国公司为了降低纳税成本，不断加强自身的网络系统建设、应用网络信息交互技术，使其内部组织机构实现高度一体化和经营活动的高度统一。在这种条件下，跨国公司更容易操纵转移价格和转移利润，更容易利用国际避税地进行偷税、避税，将高税国的利润轻而易举地转移到低税国。而我国由于地域限制并不能掌握纳税人的真实交易信息，使跨国公司征税问题更加困难和复杂。

（2）国际税收标准难以统一

国际税收标准难以统一主要表现在国际税收管辖权难以实现国际共识。如今世界上多数国家都实行居民和地域的双重管辖权，由此产生的重复征税通常通过双边税收协定予以解决[3]。但电子商务具有交易场所隐蔽性、交易形式虚拟化等特点，还没有任何标准为各国税收管辖权提供实践参考。对此，各个国家纷纷选择对自己有利的管辖权政策，以争取到更多的税源。发达国家由于其资本和技术通常处于输出状态，更加强调居民管辖权；而发展中国家由于需要引进大量资金和先进的技术，则更倾向于地域管辖权。随着电子商务的逐渐发展和完善，其税款额度也越来越大，国际税收标准难以统一不但会引起对电子商务的重复课税，还可能引发各国争议乃至国际税收纠纷。

三、解决我国电子商务税收问题的对策

1.完善和健全我国有关电子商务的税收法律

要建立和完善我国有关电子商务的税收法律制度，首先要解决的问题就是排除相关争议、统一观点，为电子商务税收法律的顺利实施铺平道路。国家应当从以下角度出发，吸取各不同观点的精华，并充分兼顾不同主张提出的担忧和顾虑，从而解决和统一不同的观点。

（1）明确对电子商务征税，制定战略性规划

国家应当首先对电子商务征税保持肯定的态度，不能放弃对这一税源的征税权力。虽然电子商务在我国的起步较晚，但发展迅猛、交易量和交易额呈逐年递增态势，将是我国税源的巨大支撑力量。如果国家不对电子商务征税，将会造成国家的税款流失，对国家和电子商务行业的发展都将不利，国家也很难维持对于电子商务行业的资金支持和投入。另外，国家应当制定针对电子商务战略性的近期和远期规划。为了考虑扶持和鼓励这一新兴产业，国家可以在短期内对电子商务免税或给予税收优惠，实行过度性税收政策并加紧相关法律和征管的完善。但在不久的将来，当电子商务征收条件成熟时最终要实现对其税款的征收。

（2）明确不开征新税种，努力完善现行税法

针对“根据电子信息流量多少计量开征新税”这一观点，国家应予以否定。这种征税方式其实并不合理，也不适合我国现阶段的实际情况。一方面，我国的征收和监管手段尚处于对实体行业的征管水平，并不能为新税种的实施提供技术上的支持和保证；另一方面，电子信息的流量并不代表企业的盈利水平，以这种方式征税可能会导致税收公平性减弱。但国家需要对与之相关的现行税法进行修改和完善，在现行的所得税、营业税、增值税和关税中添加电子商务的相关条款，建立和明确电子商务纳税主体、征税对象、纳税期限、纳税申报等一系列规定，以完善和健全有关电子商务的税收法律。

2.加强我国电子商务的税收管理机制

电子商务的税收管理机制包括税收征收手段和税务稽查措施。要提高我国电子商务的税收管理机制，首先要确定电子商务税收管辖权，其次要提高税收管理水平。

（1）确定电子商务税收管辖权

对于我国电子商务地域管辖权范围难以确定这一问题，应当合理确定相关的税收管辖权。为了明确我国电子商务的税收征管权限，可以将电子商务纳入增值税的征收范畴，凡是通过电子商务进行的商品或服务交易都征收增值税，以保证电子商务征收范围，明确税收管理权限。对于税收机关不能确定交易发生地、交易人所在地这一问题，国家可以将电子商务纳税地规定为消费者的居住地。这样的税收规定既可以使税务机关明确应征税的地点，又可以使国家不同区域的税收来源实现平衡和稳定。

（2）加强和提高税收监管水平

为保证电子商务税收的有效开展，必须加强税务机关的电子信息化建设，以提高其征管水平。首先，应当建立独立的电子商务税收登记制度。电子商务纳税人必须到当地税务机关进行电子商务登记，如实填写其网址、密钥以及电子邮箱，不经批准不得随意删改。其次，应当实行财务备案制度。要求电子商务纳税人将所采用的会计政策和方法以及财务软件到税务部门进行登记备案，使税务机关能够全面掌握应税企业的财务信息。再次，针对电子商务无纸化交易形式应当对其使用专门的电子商务专用发票，并且要求纳税人使用居民身份证到银行开立专门账户并登记，以防止电子商务税款的流失。最后，税务机关应当建立与其他部门的信息共享。税务部门应加强与银行、工商、公安、海关等部门的合作和协调，形成庞大而全面的信息网，以充分实现纳税人信息共享，阻断纳税人偷逃税机会。

3.加强电子商务国际税收的统一

加强各国之间电子商务的国际税收统一不但可以使我国电子商务的理论和实践更加完善，还能解决因地域限制造成的征税困难。因此，我国应当积极参与国际信息交流合作，积极促进电子商务国际税收标准的统一。

（1）加强国际信息交流与合作

对于我国难以掌握跨国公司电子商务交易信息这一问题，可以通过加强国际信息的交流与合作方式予以解决。电子商务的开放性和无地域性使得我国难以掌握应税企业真实、全面的交易信息；同样，其他国家也是如此。因此，我国可以和其他国家达成互惠互利合约，加强应纳税企业有关信息的交流和传递、互换税收情报、互助征税，减少甚至消除跨国公司利用电子商务的隐匿性和跨国的地域差异进行偷税和避税，以降低我国税务机关对跨国公司征缴税款的难度。此外，我国还应当积极参与国际电子商务税收方面的交流会议，吸取各国有效的立法规则和征收管理措施，以实现电子商务税收手段与国际趋同。

（2）统一电子商务国际税收标准

由于各国对于电子商务的税收管辖权难以统一会导致一系列国内和国际问题，因此应当制定有关电子商务的国际税收标准，以实现全世界电子商务国际税收的统一。首先，相关国际组织应当硬性规定电子商务税收管辖权的使用方法，以避免各国重复征税和税收纠纷。可以规定采用单一的居民或地域管辖权，已达成国际统一标准。此外，应当制定有关各国税收利益平衡的规定。若采用居民管辖权，对发展中国家的税收利益不利；若采用地域管辖权则对发达国家不利。因此应当出台国际税收平衡政策，以使各国都能服从相关规定，不至于因为国际硬性规定而影响国家征税数额。

针对我国现阶段电子商务税收存在的一系列问题，国家应该在借鉴国外先进经验的基础上，分析我国当前的实际情况，以营业税改征增值税等税收制度改革为契机，寻找适合我国电子商务税收的方法和策略。

参考文献：

[1]吴雷.电子商务税收问题研究[J].现代商业.2012（6）：147

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关键词:区域;经济一体化;国际财政

区域经济一体化作为二战以来世界经济发展进程中一个十分突出的现象和趋势,对世界经济产生着极其广泛而深远的影响,也成为一个倍受关注的热门话题。而伴随着区域经济一体化的发展,区域经济一体化中的财政问题也不断地凸显出来,并在一定程度上影响着区域经济一体化的进程。同时,由于区域经济一体化的不断扩展,传统的国家财政理论分析框架已经无法对区域经济一体化中的政府经济活动和经济行为作出合理的诠释,这需要我们从一个新的视野和分析框架———国际财政的角度去展开研究。因此,探讨区域经济一体化中的国际财政问题,不仅是区域经济一体化发展的客观需要,也是财政理论研究和分析方法的深入和拓展。

一、区域经济一体化的财政问题

区域经济一体化是两个或两个以上的经济体,为了达到最佳配置生产要素的目的,以政府的名义通过谈判协商实现成员之间互利互惠及经济整合的制度性安排。区域经济一体化的不断兴起,其背后隐含着多种因素,有着众多的目标,既有促进贸易、收入和投资的需要,又有实现增长和发展的要求;既有获取市场准入适应区域与全球化的意图,也有出于安全和民主的考虑。这种以政府为主体的经济活动和经济行为,同时也是我们所讨论的财政问题。可见,区域经济一体化的财政问题,是和区域经济一体化相伴而生并由区域经济一体化的主体———政府的经济活动和经济行为决定的。

遗憾的是,区域经济一体化的理论模型中却很少直接关注财政问题。以被视为区域经济一体化的理论核心的关税同盟理论及其发展为例,维纳(Viner1Jacob)及其后继者们从贸易创造效应、贸易转移效应、规模经济效应、竞争效应、技术创新效应和投资效应等不同层面和角度,分析了区域经济一体化对成员体、非成员体乃至整个世界的生产、消费、资源配置、收入分配、国际贸易、经济增长等国民经济的各个方面的利益或损害。虽然该理论是从关税及其效应分析这一财政问题出发,而且后来约翰逊、库珀和马塞尔等人在1965年也直接将“公共产品”引入关税同盟的福利效应分析,并得出了关税同盟更能满足成员体政府对各种保护主义倾向的商业政策以及对工业化目标的偏好的结论(田青,2005),但总体看来,区域经济一体化的理论模型基本上是在国际贸易和国际经济学的理论分析框架下的阐述,很少直接关注到区域经济一体化中的政府经济活动及其对区域经济一体化的影响,也没有对区域经济一体化这一政府主导的利益追求和制度保障机制作出全面的阐述,并在一定程度上成为了区域经济一体化发展的制约。

总之,区域经济一体化的财政问题,是由区域经济一体化本身所具有的政府主导性和政府经济活动和经济行为性这一特征决定的,是区域经济一体化产生和发展过程中的客观存在,但却不被区域经济一体化理论所关注的重要现实问题。它不仅涉及到区域经济一体化的财政效应这一基本问题的分析,更重要的是对区域经济一体化中的政府经济活动和经济行为的系统阐述,是对区域经济一体化的各国财税制度协调及发展的研究。也就是说,区域经济一体化的财政问题的提出和解决,不仅直接影响着参与区域经济一体化的各国政府的经济活动和经济行为本身,而且还关系着区域经济体各成员国之间乃至非成员国之间的财政利益和财政关系的协调;同时,将财政问题作为重要的变量引入区域经济一体化的理论和实践,还可以更好地从政府经济活动的角度阐明区域经济一体化的政府主导性及其机制,不仅有助于丰富和发展区域经济一体化的理论,而且将直接推动区域经济一体化的持续协调发展。

二、国际财政的理论体系和分析框架

一般而言,国际财政是伴随着国际经济活动的扩展和国家间经济依赖的日益加强而在财政关系领域形成的一种国际经济现象,是财政和国际经济相结合的产物。关于国际财政的定义(董勤发,1997),理论界至少有两种不同的观点:一种观点是从世界或全球角度来看的财政,即世界财政或全球财政,是以世界性的公共权力机构或世界政府为后盾的;另一种观点是把国际财政看成是国际经济中的财政,是国家财政在国际经济中的延伸或变种,是国际经济中的国家财政活动,是不同国家的财政通过国际经济交往而相互联系在一起所形成的国与国之间的财政关系。与国家财政相比,国际财政具有一般财政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即国际性、整体性、复杂性和协调性等特点(林品章,1995)。虽然在欧盟的财

源筹集方式、国际税收合作组织研究以及联合国发展计划署于1999年提出的对电子邮件开征“比特税”等中,我们可以看到一些世界财政或全球财政的影子,但在现代国家占据主导地位的时代,不存在也不可能存在一个超国家的全球权力机构或世界政府,国际财政就只能是国际环境下财政的作用问题。它主要表现为对国际经济活动中的国家财税制度协调和财政利益分配,是国家参与国际经济活动的一种资源配置方式,其本质是国家间的财政关系。

在现代市场经济中,国家财政存在的客观前提在于国民经济中的市场失灵。同样,国际财政的产生和存在,也有其深刻的理论和现实基础。首先,国际财政作为国际经济活动中财政问题的国际化,其基础是市场经济;而由市场经济的市场性和开放性决定的国际市场失灵,就直接成为了国际财政存在的理论基础(董勤发,1997)。其次,基于不同的经济社会条件和利益目标追求,各国政府财税制度和政策安排往往存在着巨大的差异,并直接构成为各国政府参与国际经济活动的严重阻碍,因此,寻求和实现各国政府间的财政协调和合作,是国际财政存在的现实基础。

从国际财政产生和存在的理论和现实基础的角度出发,国际财政存在的意义就是矫正国际市场的失灵和实现各国财政的协调和合作。同时,又由于当前并没有一个真正有效的世界权力机构,也就不可能有一个制定、颁布和执行国际课税和支出方案的“国际财政当局”,更不可能形成一个有效的世界范围内的全球财政制度。因此,国际财政只能采取多国财政合作的存在形式。根据合作的程度,国际上多国财政的合作方式大致分为财政协调(FiscalCoordina2tion)、财政同盟(FiscalUnion)和财政一体化(FiscalIntegration)。这三种基本合作方式既有联系又有区别。其中,财政协调是以既有国家为基础的国际财政合作形式,是国际财政合作最初也是最重要的形式,它强调财政合作的自愿性和协商性,如现有的各种国际税收协定等;财政同盟更多地以部分国家的让渡为前提,它强调财政合作的一致性和强制性,往往是区域经济共同体中较高级的合作形式,如欧盟内部废除关税、统一增值税等;财政一体化则以国家财政的完全让渡或消失为条件,实行超国家财政干预,它是最高级的财政合作形式,但由于其缺乏现实性,所以更多地成为了一种理想化的财政合作形式。而根据不同的国际经济发展水平和程度,国际财政研究在存在形式上又有着不同的侧重点。一般而言,国际财政协调是当前国际财政最重要的存在形式也是研究的核心内容,国际财政研究的理论体系也主要是围绕着国际财政协调来展开。①

三、国际区域财政研究的基本框架

伴随着区域经济一体化而产生的财政问题,是国际经济活动中政府经济活动和经济行为研究的范畴。而通过对国际财政的理论体系和框架的分析,我们找到了研究区域经济一体化的财政问题的理论基础和分析框架。也就是说,区域经济一体化的财政问题实质上就成了区域经济一体化的国际财政问题。因此,从区域经济一体化的财政问题和国际财政的理论体系相结合的角度,我们可以构建区域经济一体化的国际财政研究框架。

区域经济一体化的国际财政研究框架,本质上就是要诠释区域经济一体化中的政府主导性和政府经济活动性的运行机制及意义,通过推进和实现区域内外各经济体的财政协调和财政合作,促进区域经济一体化的发展和福利水平的提高。因此,循着从国家财政到国际财政的思路,借鉴马斯格雷夫等人对国际财政的理论体系的阐述,通过在传统区域经济一体化的理论中引入政府及其经济活动———财政这一变量,一种解决区域经济一体化的国际财政研究的新视角和分析方法———国际区域财政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由国际区域财政导论、国际区域财政支出、国际区域财政收入和国际区域财政政策等四部分构成。

国际区域财政导论主要阐述国际区域财政的含义、产生、研究范围及方法等内容。借鉴国际财政的定义,我们可以给国际区域财政做出这样的界定:它是指区域经济一体化过程中的财政问题,是国家财政在区域经济一体化中的延伸和发展。换言之,国际区域财政就是国际财政在区域经济一体化中的具体存在和表现形式,是区域经济一体化中的国家和国家间的财政关系,是我们从区域经济一体化的主体———政府经济活动和经济行为层面的一种视角和分析框架。国际区域财政的存在,也有着其深刻的理论和现实基础。区域经济一体化,本质上是建立在市场经济基础上的一种资源配置方式和制度安排,而由市场经济的市场性和开放性导致的市场失灵即国际区域市场失灵,就成为了国际区域财政产生的理论基础。由于各国政府财税制度和政策安排的巨大差异而形成的参与区域经济一体化的各经济体不断寻求财政协调与合作的努力,现实地演绎了国际区域财

政的存在。总体看来,国际区域财政研究的性质依然是财政学和国际经济学的有机结合,研究范围也包含着财政协调、财政同盟和财政一体化三种形式,且它们不同程度地在区域经济一体化中存在。在研究方法上,国际区域财政也应遵循国际财政学的研究方法(董勤发,1997),即国家主义分析方法与世界主义分析方法的有机结合。

国际区域财政支出主要探讨国际区域财政支出的形式及其效应。具体而言,国际投资和国际援助是其存在的基本表现,前者类似于国家财政中的政府投资,后者则更多地具有政府转移支出的性质或类似于政府间转移支付制度的意义。国际投资的基本理论和效应分析,是国际经济学的重要研究内容之一。综合国际经济学领域的国际投资和国家财政中的政府投资,我们可以得到一个基本的分析区域财政支出中国际投资的框架。从现实来看,国际投资制度主要由各国家的投资制度、双边层次投资制度、区域层次的和多边层次的投资制度构成,且它们都不同程度地存在着缺陷并成为国际投资的阻碍,因此,要从制定更权威的、高度自由化的投资制度和高标准的国际投资保护制度及公正高效的争端解决制度等几个方面来进行创新(柳剑平等,2005)。作为国际经济合作的一种重要方式,国际援助在传统的国家财政和国际经济活动中的基本作用(郧文聚,2000),主要是缓和国际政治经济矛盾和促进国际经济关系的协调,更多地是作为一种短期性、政治性和经济战略性的支出形式而存在。目前,除欧盟法中的国家援助为区域经济一体化的国家援助制度提供了基本法律框架外,国际援助特有的规律和运行规则总体上与作为国际区域财政支出形式的内容和要求是不相适应的。因此,要实现区域经济一体化中各经济体之间收入的公平分配和促进区域经济的均衡发展,必须着力构建一个能有效协调区域财政关系的经常化、制度化的国际援助制度。

国际区域财政收入主要研究国际税收、国际债务和区域国际组织的会费筹集等问题及其经济影响。国际税收是国际财政大厦相对独立的体系和重要支撑,同样也是国际区域财政收入中最主要的内容。国际税收的研究,不仅表现在早期对国际税收学科理论体系的建立和完善,而且反映在当前对国际税收竞争、国际税收协调、国际税收合作与国际税收组织、贸易与税收摩擦、反吸收调查等领域的深入研究和扩展。由于受区域经济一体化不同发展水平和存在形式的制约,国际区域财政中的国际税收除国际税收协调这个核心以外,还涉及到国际税收同盟和一体化等表现形式,这在欧盟的统一关税、统一增值税和“自有财源”中可以得到初步的例证。也就是说,国际区域财政研究的国际税收,必须密切关注和分析研究区域经济一体化下国际税收的各种具体形式和效应。关于国际债务的理论研究,我们可以在国际金融研究和国家财政的债务分析中找到较为完整的内容和体系。如何从现有的理论体系和框架出发,立足于促进区域经济稳定与发展,探讨区域国际债务的规模及效应和债务监控体系,构建一个与之相适应的高效的国际债务运行机制和风险防范体系,就成为了国际区域财政框架中的国际债务研究的主要内容。此外,为了避免如联合国财政危机中的会费问题的尴尬,还应该积极研究关于区域国际组织的会费筹集方式,使区域国际组织能够高效正常运转,确保其对区域社会经济发展的组织作用的发挥。

国际区域财政政策主要研究区域内外财政政策协调机制及其实现。在区域经济一体化过程中,经济政策的国际协调是十分必要的,它可以避免各国独立分散决策的低效率,在不同程度上减低各国政策之间的相互冲突,共同应对突发事件的不良影响,稳定各国和区域经济的稳定运行,获得经济开放带来的多方面利益,只是这种协调要求在不同程度上限制各国政策的自主性。区域财政协调的理论分析指出,协调政策会减小针对繁荣或萧条的财政扩张或收缩的溢出效应;在协调计划中,任何国家的财政扩张或收缩都应该考虑伙伴国的财政政策所导致的溢出效应,它要求伙伴国的财政政策取向相同。国际区域财政政策的协调,又有广义和狭义之分。广义指的是既包括区域内财政政策的协调,又包括区域内外财税政策之间的协调;而狭义主要是指区域内财政政策的协调,即各国在制定国内政策的过程中,通过各国间的磋商等机制和方式来实现财政政策的协调。从政策协调的程度来看,又可以分为信息交换、危机管理、政策目标和行动的一致性协调、全面协调及联合行动等层次;从协调方式的角度,可以分为相机性协调和规则性协调两种。还需指出的是,国际区域财政政策协调还涉及到区域财政政策与货币政策、汇率政策等的协调,它们共同构成区域宏观政策协调的主要内容。

总之,国际区域财政作为一种重要的区域性制度安排,对区域经济一体化的发展有着直接而深远的影响。而国际区域财政研究基本框架的构建,不仅是这种区域性制度安排的重要内容和表现,而且还为区域经济一体化中政府经济行为及

其效应分析提供了较为完整的思路和方法。

注释:

①马斯格雷夫教授从财政的国际协调和发展财政两个方面概括和总结了国际财政的基本内容;而董勤发则是结合财政的经济职能从国际财政合作形式的角度来构建国际财政的理论体系。

②区域有不同的层次划分,区域财政也多以行政区划确立的社会、政治、经济区域为研究对象,但本文所论之区域指的是国际区域,国际区域财政指区域经济一体化的国际财政。

参考文献:

[1]BelaBalassa1TheTheoryofEconomicIntegration,Allen&UnwinLondon,1962121

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[8]理查德·A·马斯格雷夫,佩吉·B·马斯格雷夫.财政理论与实践(第五版)[M].北京:中国财政经济出版社,20031603-6511

[9]崔满红.区域财政理论研究[M].北京:中国财政经济出版社,2002111

[10]柳剑平,谭本艳.现行国际投资制度的缺陷及创新趋势分析[J].湖北行政学院学报,2005,(1)1

[11]郧文聚.从国际援助的发展看中国对非农业援助[J].西亚非洲,2000,(2)1

[12]李风华,郭畅.论欧盟法中的国家援助[J].欧洲,2001,(2)1

[13]陈淑芬.联合国财政危机中的会费问题[J].当代经理人,2005,(16)1

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（一）国家税收管辖权独立原则

各国的国家税收管辖权是国家的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。

国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。

（二）公平原则

公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。

按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。

国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。

众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。

国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。

应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。

三、国际税法上居民的比较

（一）国际税法确立居民概念的法律意义

居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。

应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。

在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：

1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。

2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。

3.维护国家征税。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。

此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。

（二）国际税法确认居民的标准

国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。

1.自然人居民身份的确定

各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：

（1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。

（2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。 住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系， 故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。 应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。

（3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。

（4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。 也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。

2.公司居民身份的确定

确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：

（1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。

（2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。

（3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。

（4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。

（三）国际税法上居民法律冲突的协调

由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。

1.自然人居民法律冲突的协调

（1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。

（2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。

（3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。

（4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。

2.公司居民法律冲突的协调

对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用oecd范本和un范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。

（四）我国居民标准的税法调整

我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。

我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。 我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。

我国《外商投资企业和外国企业所得税法》按总机构所在地是否设在中国境内来确定外商投资企业的居民身份。 理论界通常将总机构解释为依照我国法律设立具有中国法人资格的外商投资企业在我国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。这种解释与国际惯例和立法本意实际上并不完全一致。因为具备中国法人资格的外商投资企业，根据有关法律，其注册登记地在中国境内并应在中国境内设立该企业的总机构，不得将其总机构设于中国境外。但是，不具备中国企业法人资格的中外合作经营企业和外资企业，亦应将其总机构设在中国境内。上述两种情况下的外商投资企业均应为中国居民公司。 因此，我国税法有关认定居民公司标谁的规定有待完善：一是对总机构的定义应有法律明文；二是认定居民公司的范围不应限于外商投资企业，还应包括其他法人团体或税法上视同法人团体的实体；三是管理机构地标准为大多数国家国内税法所采用，我国亦应采用此种标准。

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[关键词] 电子商务 税收管辖权 常设机构

一、跨国电子商务活动和传统税收管辖权的冲突

国家税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象进行课税的权力，是国家在税收方面的体现。国家税收管辖权是国际税法的核心问题，划分清楚国家税收管辖权是国际税法发挥作用的基础和基本功能之一。

电子商务的出现，以其降低成本、缩短生产周期、连续运营的优点大大提高了商业活动的经济效益，但其打破了传统的地域之隔，大大加剧了跨地区、跨国界的交易行为，商业贸易已不再存在地理界限，但是税收还必须由特定的国家主体来征收，这就使得国家税收管辖权变得难于确定。

税收管辖权主要有居民管辖权和收入管辖权。居民税收管辖权是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。

1.同居民管辖权的冲突

税人居民身份的认定，是一国行使征税权的前提。自然人居民身份认定，从各国立法看主要有住所标准，居所标准，居住时间标准。在传统贸易形式下，由于贸易活动离不开具体的人在具体的时间、地点的行为，所以可以依靠这些在贸易活动中必不可少的、能够直观衡量的因素作为确定自然人居民身份的标准和依据。但是在电子商务条件下，虚拟的网络空间中不存在住所或居所的概念，居住时间也没有衡量依据。科技的技术性使居民税收管辖权原则下的居民认定不能获得令人满意的结果，所以在电子商务中，自然人居民身份以何种标准确定却是很难确定的。

在各国税法实践中，对于法人居民身份的确认标准主要有法人注册地标准、总机构所在地标准、实际管理和控制中心标准等,但这些标准在电子商务环境下也受到了挑战。

这些标准都以法人有形存在为前提。只有存在有形机构，才能确定该机构所在的位置，进而确定法人的居民身份。但在电子商务下，有形机构存在不再是必不可少的条件。

在过去召开董事会会议或股东大会的场所及决策会议中心是认定法人实际管理控制中心的重要标志。而借助互联网和现代信息通讯技术，法人的成员，如董事、股东、经理虽然相隔万里，仍可随时进行沟通。

2.同收入管辖权的冲突

在电子商务中，更多涉及的是在线买卖，销售商通常在自己拥有的服务器上建立并保持自己的网址，而无须在某一个国家注册登记，从事网上交易。有时候电子商务网站同时需要几台服务器共同操作，这样，在确定国家的税收收入管辖权上也出现了麻烦。

二、我国在跨国电子商务中应当遵循的税收原则

中国电子商务最近几年以平均年增长率40%的速度迅速发展，淘宝、易趣等电子商务网站成为网友购物的重要场所，支付宝、贝宝等网络中间支付工具的产生也极大地促进了了电子商务的发展。中国电子商务正由起步迈入繁荣阶段。

但是我国电子商务起步较晚而对电子商务发展的新问题，特别是面对电子商务现行国际税收安排等所提出的挑战，我们必需通过加强研究来弄清情况，掌握国际电子商务的最新动态和发展趋势，遵守以下规则不断推进我国电子商务的发展进程。

1.维护国家税收和国家利益的原则

税收是国家的重要组成部分，具有类似国家的独立性和排他性，它是通过国家对税收管辖权的确定来体现的。在制定我国的跨国电子商务税收法律时，就一定要从维护我国税收和税收利益的立场出发，不受任何外来干涉地研究和制定适合中国社会发展的规则体系。促进跨国电子商务公平合理的税收权益分配秩序的形成，在新技术发展中为自己争取更多的权益。

2.坚持税收中性的原则

税收是一种分配方式，也是一种资源配置方式。国家征税是将社会资源从纳税人转向政府部门，在这个转移过程中，除了会给纳税人造成相当于纳税税款的负担以外，还可能对纳税人和社会带来超额负担。这种负担体现在两个方面，一是政府纳税后产生的社会效益小于给纳税人的税收负担，二是由于纳税改变了商品的价格，如增值税的实质就是把税金转嫁到了消费者的头上，从而给整个社会的经济运行和资源配置效率带来负面影响。所谓税收中性的含义就是要避免以上现象的产生。落实到电子商务税收上来就是税收的实施不应对电子商务的发展有阻碍作用。

3.税收公平和效率原则

税收公平原则要求条件相同者缴纳相同的税，条件不同者缴纳不同的税。电子商务作为一种新型的贸易方式，只是一种数字化的产品和服务，虽然交易的方式和平台发生了变化，但是交易的本质并未改变，所以对传统的交易和电子商务应保持相同的税负。

与此同时，在制定电子商务税收法律的过程中，要在保持现有法律规则的基础上进行修改，减少法律制定的成本，提高税收的行政效率。

4.加强国际税收合作、注意国际协调

跨国电子商务具有全球性、高流动性、高隐匿性的特点。跨国纳税人可在多个国家设立服务器，因此将出现双重或多重征税问题。所以世界各国应该加强彼此的合作和协调，国际组织也要加快制定有关跨国电子商务方面的税收政策。

三、我国对跨国电子商务行使税收管辖权的对策及建议

1.短期上采取免税政策

在短期内采取免税的政策，这主要基于以下两个原因，一是根据德国经济学家李斯特的理论，对于有发展潜力的，但仍属于起步发展的产业，政府应该采取保护的政策。目前我国的电子商务还是新兴的产业，孕育着巨大的商业前景，但目前仍很脆弱，市场需要培育,任何税收都可能会延缓电子商务的发展，使整体经济的发展付出更高的成本。二是目前我国政府的征管手段和技术手段还不足以对电子商务进行有效的管理。

但是免税不代表坐视不理，针对现状政府更应该密切关注电子商务的发展，在时机成熟时立即出台符合我国电子商务发展的相关政策。人员储备方面，对税务人员应进行大规模的电子商务及相关知识的普及培训，还应吸纳一些这方面的人才充实到税务机关来，建立一支能适应网上贸易与服务要求的专门队伍。技术储备方面，研发高水平的电子商务的税收征管软件以及相应的硬件，提高税务机构的征管水平，建立适应电子商务的税收征管体系。

2.长期上必须制定有效的税收政策

相对于发达国家而言，由于我国的信息产业和技术基础长期一直处于落后和薄弱阶段，在目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，从长期来看，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上，应一直坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，这是我们制定税收政策的基本的出发点。具体来说，我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求在电子商务条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素。

现行国际税收制度中采用的常设机构是适应传统的商业交易形式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护我国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，应该可以引进类似“虚拟常设机构”的概念以适应跨国电子商务。虚拟常设机构是指不以有形的固定营业场所作为行使来源地征税权的充要条件，而是只要跨国纳税人利用互联网、数字技术和电子工具在来源国境内进行意义重大的持续性生产经营活动，与来源国产生紧密有效的经济联系，则可以认定其设有虚拟常设机构，所取得的营业利润应该受来源地征税权管辖。

3.积极应对，参与国际税收规则的谈判

我国要积极参与到规则的研讨和制定工作中，不能只做比赛规则的遵守者，要当比赛的裁判和监督，这样才能更好的维护国家的利益。

目前很多西方国家正在向全球极力地推崇其电子商务政策，并且在国内外到处游说，试图获得更多的支持。如果该国的建议被国际社会广泛采纳，则意味着在电子商务中分到更多的税收蛋糕，而其他国家的国家利益就会受损。因此，我们不能等闲视之，听命于发达国家制定关于电子商务国际税收的“游戏规则”。

参考文献:

[1]步・梅塞罗晓林译:二十世纪税收及其未来(上).税收译从,2000(2):3-18

[2]宋玉华黄海英:世贸组织为网络贸易免税的背景、效应与前景.国际贸易问题，2000(23):33-37

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第一节 实行单一税收管辖权的理论依据

一、两种税收管辖权的冲突与协调

目前，在所得税收管辖权方面，世界上绝大多数国家实行了收入来源地税收管辖权，并兼行了居民（或公民）税收管辖权。两种税收管辖权并存的格局，有其国际税法理论和实践方面的根源。理论上是源于国家，源于国际法的基本原则。实践中则是因为国际经济的发展，国家间经济交往的日益频繁，跨国纳税人的剧增，各国立法本土性的需要。从一定意义上讲，两种税收管辖权都是国家的重要体现，都符合国际法的基本原则，故有其存在的合理性。但是，随着各国经济的不断发展和国家之间经贸往来关系的加深，这一两种税收管辖权并存的体制终将被改革。

事实上，一些国家或地区为了更有效地解决国际双重征税问题，促进国际经济的发展，都已率先实行了单一（unitary）的收入来源地税收管辖权制度。如美国国家经济发展与税制改革委员会于1996年建议国会尽早考虑美国实行单一的收入来源地税收管辖权原则，主张只就收入来源地的所得征税，放弃境外所得的征税权。[1]

众所周知，从国际税法的实践看，目前大多数国家同时行使的居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，在一定意义上，加剧了国际双重征税问题，诱发了国际避税和国际逃税行为的发生。现行两种税收管辖权并存的最大弊端即在于它阻碍了国际经济、技术交流与合作，阻碍了经济国际化的发展，导致跨国投资者和国内投资者的不公平竞争。在国际双重征税情形下，由于跨国投资者要比国内投资者多负担税款，因而往往处于不利的竞争地位；同时，还诱发纳税人进行国际逃税或国际避税。无疑，现行税收管辖权制度不仅导致国际双重征税，给跨国纳税人带来沉重的税收负担，也是国际逃税和国际避税的重要动因。只要国际上存在着两种不同的税收管辖权，国际双重征税问题就不可避免，国际逃税及国际避税问题也会大量存在。故20世纪初以来，诸多国家都已逐渐认识到了国际双重征税的危害性，并在实践中直接或间接地采取一些法律措施，对居民税收管辖权加以适当限制。然而，时下避免国际双重征税协定等法律措施都只是区域性和临时性的，国际社会应该寻求一条更彻底的避免国际双重征税的法律途径。我们认为，最佳途径就是在世界范围内倡导单一的收入来源地税收管辖权，即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得和财产拥有征税权力。在这种情况下，一国政府对税收管辖权的行使，不是以收入者的居住地或纳税人的身份，而是以其收入的来源地为依据，即对于跨国纳税人来源于本国境内的收入和境内的财产或在本国境内从事经济活动，不区分本国人或外国人，一概行使税收管辖权，依照本国法律课税。

二、实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据

我们认为，实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据，就是国际税法的效率原则、公平原则以及税收本质理论。

从国际税法的效率原则出发，要使纳税人拥有的资本不受税法的影响，能够正常地在国家之间自由流动，充分发挥市场机制的作用，必然首先改革现行两种税收管辖权并行的体制，在全球范围内统一税收管辖权原则，实行单一的税收管辖权。而两种税收管辖权冲突的局面使跨国纳税人始终处于国际双重征税的困境之中，资本的国际流动必然受阻。那么，在国际税法实践上，究竟哪一种税收管辖权更符合效率原则呢？首先，从两种税收管辖权行使的关键问题看，税法上的居民在各国的规定不一，认定起来容易产生冲突，而收入来源地的认定则比较容易达成一致的标准，因而认定方便。其次，从税收征管制度看，一国居民在他国投资的收入只有在来源地国纳税后才能从他国移入本国，这样，采用收入来源地税收管辖权就容易对应纳税收入进行源泉控制，避免国际避税和防止国际逃税，并且征收程序简便、易行。如果采用居民税收管辖权，就要涉及到对本国居民在外国收入的数额进行查证核实等技术问题。可见，收入来源地税收管辖权比起居民税收管辖权更方便、更有效。各国应当缔结《国际税收公约》，统一实行收入来源地税收管辖权，然后再逐步统一各国所得税法，包括依法统一收入来源地的确定标准、税基的计算方法以及税率等。

公平原则不仅要求跨国纳税人与国内纳税人之间的税收负担要公平，而且要求国家与国家之间的税收权益分配也要公平。纳税人之间的税负公平包括横向公平和纵向公平。那么，在国际税法上，究竟哪一种税收管辖权原则更符合纳税人之间的税负公平呢？首先从收入来源地所在国看，来自不同国家的跨国纳税人，其收入多少不一，在收入来源地国实行“从源课税”，能够最终达到“相同的纳税人缴纳相同的税款”和“不相同的纳税人缴纳不相同的税款”的目标。从居民所在国看，由于纳税能力是各种来源收入的综合，理应包括境内外收入。收入来源地所在国政府仅对非居民境内收入征税，而对其境外收入不具有征税权，不能综合纳税人的全部收入征税。故居民所在国要真正实现税收的横向公平和纵向公平，必须由居住国政府采取境内外所得全面征税的居民税收管辖权。可见，收入来源地所在国与居民所在国在此问题上的分歧较大。

应该看到，在充分体现国际税法“纵向公平”方面，实行单一的收入来源地税收管辖权原则的确有一定的局限性。因为这一原则要求掌握的对纳税人所具有的“纳税能力”以及税收的“社会总效用”等问题是收入来源地国难以掌握的。对此，许多税法专家提出了“累进免税”的补救方案。居民所在国对境外收入免税，但对境内收入适用的累进税率则要按境内外的收入总额来确定。oecd范本和un范本的第23条均有此规定，对境外所得免税，但对境内所得征税确定适用税率时，可将免税的所得予以考虑。我国对外缔结的避免双重征税协定也采取了这一做法。显然，适用单一收入来源地税收管辖权可以满足对跨国纳税人之间的税负横向公平与纵向公平的要求。但两种税收管辖权并存与冲突所引发的国际双重征税必然会破坏这种公平。

从国家之间税收权益分配看，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达国家比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，则为“形式上的公平，实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。众所周知，在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物资、信息在发达国家与发展中国家之间的流动，基本上是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。两种税收管辖权并行使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权。显然，这种税收权益的国际分配在向发达国家倾斜，造成国际竞争中实质上不公平的现象。要改变这种不公平的状况，惟有在全球范围内统一实行单一的收入来源地税收管辖权。

从税收公平的机会原则看，税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展

此外，从税收本质的角度分析，实行单一收入来源地管辖权也是有其依据的。在税收理论的发展过程中，关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。所谓公需说，可以理解为国家有增进公共福利的职能，在执行这种职能时，为满足必要的公共需要，就必须征税。但这一学说并没有解决国家为什么有权“必须征税”的问题。保险费说认为，国家象保险公司，而国民象被保险者，国民由国家为其保障生命、财产，税收是国民缴纳给国家的相应对价，相当于保险费。义务说是以德国哲学家黑格尔等的国家有机体论作为基础的学说。他们认为，为了维持国家生存而支付税收，是每个国民的当然义务。该说也称为牺牲说，之所以称为牺牲说，是由于它不是对接受国家利益的一种返还，而完全是无偿的，也就是牺牲性的给付。[3] 早期比较重要的学说是由英国哲学家霍布斯首次提出，英国著名思想家洛克予以发展的利益说，也叫交换说。霍布斯从资产阶级人文主义出发，率先探究了国家建立及其人民应当向政府缴纳税收的原因。他吸收了古希腊先哲伊壁鸠鲁关于社会契约的思想，将政治契约与普通契约相类比，使契约成为一种法律事件：人们转让自己的权利如同售出商品一样，应当获得相应的等价补偿-国家对人民生命财产安全的保障。他认为，人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价。[4] 他提到：“者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[5] 洛克根据发展资产阶级议会民主制度的要求，考察了国家课税权与国民财产权的关系。他分析这一问题的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要职责就是保护人民的私有财产。他的结论是：政府只能站在议会赞助权的立场上，按照法律规定的赋税条例行使课税权。洛克的学说为近代西方国家立宪依法征税提供了理论依据。[6] 他认为：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。”孟德斯鸠、密尔等思想家也持类似的观点。利益说把税收的本质看作是政府和纳税人之间的利益交换，从而将商品交换的法则引入了财政税收理论，奠定了近现代财政税收理论的基础，其影响力一直延续到今天。[7]

目前适应现代市场经济的发展，对税收本质做出比较合理解释的是新利益说，这一学说也被称之为“税收价格论”。它将税收视为是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支付的价格费用。作为国家（政府）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，国家（政府）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。[8] 股息、利息、特许权使用费等所得都是在所得来源地、即所得来源地国取得的，这些所得的取得必定耗用了所得来源地国所提供的公共产品；为了进行费用补偿，就必须对其予以征税。因此，实行单一的收入来源地管辖权是符合税收本质理论的逻辑的。

在全球范围内倡导各国实行单一的收入来源地管辖权，既有其法理依据，又在实践中十分必要。它有利于跨国投资者与国内投资者之间开展公平竞争。两种税收管辖权并行容易造成不公平的竞争，通常是跨国投资者处于不利的竞争地位并造成国际双重征税、国际逃税或国际避税。实行单一的收入来源地税收管辖权则能在一定程度上防止国际逃税或国际避税行为的发生，不仅会促进国际经济的发展，也会给国际税收征管工作带来极大的便利。

「注释

[1]参见杨志清：《国际税收理论与实践》，北京出版社1998年版，第361页。

[2]参见杨志清：《国际税收理论与实践》，北京出版社1998年版，第362-367页。

[3]参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财政经济出版社1990年版，第262-263页。

[4]参见李九龙主编：《西方税收思想》，东北财经大学出版社1992年版，第5页。

[5] [英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第269页。

[6]参见李九龙主编：《西方税收思想》，东北财经大学出版社1992年版，第8页。

篇9

一、国际上对电子商务税收政策的主要主张

美国是电子商务的发祥地，也是电子商务发展速度最快、影响最为显著的国家。美国政府始终对电子商务采取积极的扶持政策，先后颁发了一系列促进电子商务发展的税收优惠政策。如1997年通过了《全球电子商务政策框架》，指出“对Internet商务只适用现有的税务制度，而不对Internet商务开征新的税种”；1998年通过的《网络征税自由法案》规定对网络接人税延期三年征收以及避免对电子商务多重课税或加以税收歧视等；今年年初美国众议院又以352票赞成，75票反对的投票结果通过了一项延缓对电子商务进行征税的法案，继续推进电子商务的发展。

包括欧美发达国家和日本等29个成员国的国际经济合作与发展组织（OECD）于1998年10月在加拿大渥太华召开了第一次以电子商务为主题的部长级会议，通过了《全球电子商务行动计划》，指出“采用电子商务进行的交易相对于非电子方式进行的交易应接受中立的税收待遇，电子商务的税务应同国际惯例保持一致并以最简便的方式进行管理”。OECD认为，对电子商务征税，既要防止偷漏税，又要保护电子商务的健康发展，各国在分配税收管辖权上要采取合作、协调的方针，而不是针锋相对的态度。

欧盟对待电子商务的税收政策显得相对保守，倾向于制定较为严格的监察和管理措施，对免征关税问题也较为慎重，主要是担心免税会影响各成员国的财政收入。但目前也原则上同意不再对开展电子商务的公司征收新的税种，并就跨国电子商务的有关原则与美国达成了一致。

综合主要发达国家及国际组织对电子商务税收问题的主要政策，可以看出一些共性的原则，可概括为以下几点：（1）税收中性原则。即对通过电子商务达成的交易与其他形式的交易在征税方面要一视同仁，反对开征任何形式的新税或附加税，以免妨碍电子商务的发展。（2）公平税负原则。即指电子商务税收政策的制订应使电子商务贸易与传统贸易的税负一致，同时要避免国际间的双重征税。（3）便于征管原则。即指电子商务税收政策的制订应考虑Internet的技术特征和征税成本，便于税务机关征收管理，否则，就无法达到预期目的，从而难以成为一种可靠的税源；（4）简单、透明原则。电子商务税收政策的制定应容易被纳税人掌握，并简单易行，便于纳税人履行纳税义务，最大限度地降低纳税人的纳税成本。

二、我国电子商务税收政策的若干选择

电子商务在我国的迅速发展，对我国的税收制度带来了直接的挑战。改革现行税制，促进电子商务的发展首先必须在以下几个税收政策的基本方面作出选择：

1.征与不征的选择

无论是通过电子商务方式进行的交易，还是通过其他方式达成的交易，它们的本质都是实现商品或劳务的转移，差别仅在于实现手段不同。因此，根据现行流转税制和所得税制的规定，都应对电子商务征税。如果对传统贸易方式征税，不对电子商务交易方式征税，则有违公平税负和税收中性原则，对一类纳税人的税收优惠就意味着对其他纳税人的歧视，从而不利于资源的有效配置和社会主义市场经济的健康发展。在美国，沃尔玛特等传统的零售商对电子商务免征销售税也存在较大的异议。在我国，电子商务将会日渐成为一种重要的商务活动形式，如不对之征税，政府将会失去很大的一块税源，不利于政府职能的有效发挥。而且，如果不及时出台电子商务税收征管的可行性办法，因为电子商务具有无地域、无国界的特点，在日益复杂的国际税收问题面前，税收的国家和由此带来的国家利益就会受到影响。当然，为了推动电子商务在中国的快速发展，制定相应的税收鼓励政策是必要的，但主要应通过延迟开征时间和—定比例的税收优惠来实现。

2.是否开征新税的选择

电子商务是一种全新的商务运作模式，国际上对其是否开征新税也众说纷纭，一种较有代表性的观点是以因特网传送的信息流量的字节数作为计税依据计算应纳税额，开征新税比特税。比特税方案一经提出即引起广泛的争议。就目前我国电子商务的发展现状和税制建设来说，征收比特税显然是不现实的。再说在许多基本问题尚未搞清之前，如哪类信息的传输需要征税、哪类纳税人可以免税、跨国信息的征税权如何划分、国际重复征税如何避免等，匆忙征税未免过于草率。

比较可行的做法是不开征新的税种，而是运用现有税种，对一些传统的税收基本概念、范畴重新进行界定，对现行税法进行适当修订，在现行增值税、营业税、消费税、关税、所得税、印花税等税种中补充有关电子商务的税收条款，将电子商务征税问题纳入现行税制框架之下。

3.税种的选择

在不对电子商务征收新税种的情况下，原有税种如何使用需区别情况对待。电子商务形成的交易一般可分为两种，即在线交易和离线交易。所谓在线交易是指直接通过因特网完成产品或劳务交付的交易方式，如计算机软件、数字化读物、音像唱片的交易等。所谓离线交易是指通过因特网达成交易的有关协议，商务信息的交流、合同签订等商务活动的处理以及资金的转移等直接依托因特网来完成，而交易中的标的物——有形商品或服务的交付方式以传统的有形货物的交付方式实现转移。因此，对于在线交易，宜按“转让无形资产”税目征收营业税；对于离线交易宜按“销售货物”征收增值税。对于通过因特网提供网上教学、医疗咨询等业务，则应属于服务业，宜按“服务业”税目征收营业税。

4.关税的选择>关税问题是电子商务带来的重要税收问题。1998年5月20日，WTO132个成员国的部长们在日内瓦召开的电子商务大会上达成了一项临时性协议：“网上贸易免征关税的时限至少一年”。在1999年12月召开的WTO西雅图会议上，东道主美国竭力要求WTO能够颁布一项禁止对电子商务征税的永久性议案——《全球电子商务免税案》。该法案最终遭到广大发展中国家的反对，因为发展中国家担心无法控制正在蓬勃发展的电子商务活动而导致税款的大量流失，从而影响这些国家经济的正常发展。尽管该法案没有通过，但是要对电子商务正式开征关税，从技术上来说，各国都还存在很大的困难。

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我国加入WTO在即，因此采取“网上贸易零关税”的政策显然是明智之举。一方面，有利于加快“人世”进程，另一方面，也可推动中国的电子商务发展。值得注意的是，WTO电子商务“零关税协议”中并不包括离线交易达成的贸易，因此对这部分交易可视其为传统的进出口业务而对其征收关税，以维护我国的税收。当然，在具体征收时还应掌握灵活性的原则，在一定时期给予必要的优惠措施。

5.国际税收管辖权的选择

世界各国在对待税收管辖权问题上，有实行居民管辖权的“属人原则”的，有实行地域管辖权的“属地原则”的，不过，很少有国家只单独采用一种原则来行使国际税收管辖权的，往往是以一种为主，另一种为辅。一般来说，发达国家的公民有大量的对外投资和跨国经营，能够从国外取得大量的投资收益和经营所得，因此多坚持“属人原则”为主来获取国际税收的管辖权；而发展中国家的海外收入较少，希望通过坚持“属地原则”为主来维护本国对国际税收的管辖权。

根据我国目前外来投资较多的实际情况，在行使电子商务的国际税收管辖权问题上，应坚持以“属地原则”为主，“属人原则”为辅的标准。

三、改革现行税制，促进我国电子商务的发展

改革现行税制，促进电子商务发展已成为我国税务管理部门的一项迫切任务。现行税制的改革，主要应着重于以下几个方面：

1.修订税收实体法

我国税收实体法包括流转税法、所得税法和其他税法，其中受电子商务冲击最大的是流转税法。流转税法的修订主要包括两个部分。一是对增值税法的修订，主要是在增值税法中增加离线交易的征税规定，明确货物销售包括一切有形动产，而不论这种有形动产是通过什么交易方式实现的。二是对营业税法的修订，主要是在营业税法中增加网上服务和在线交易的征税规定，将在线交易明确为“特许权转让”，按“转让无形资产”税目征税，将网上服务等同于一般服务，按“服务业”征税。另外，相应地在所得税法和其他税法中增加有关电子商务的征税规定。

2.完善税收征管法

完善税收征管法具体应包括以下几个方面：

（1）建立专门的电子商务税务登记制度。纳税人从事电子商务交易业务的必须到主管税务机关办理专门的电子商务税务登记，按照税务机关要求填报有关电子商务税务登记表，提交企业网址、电子邮箱地址以及计算机密钥的备份等有关网络资料。税务机关应对纳税人填报的有关事项进行严格审核，在税务管理系统中进行登记，赋予纳税人电子商务税务登记专用号码，并要求纳税人将电子商务税务登记号永久地展示在网站上，不得删除。税务机关应有专人负责此项工作，并严格为纳税人做好保密工作。

（2）严格实行财务软件备案制度。现行税制要求从事生产、经营的纳税人需将财务、会计制度或者财务、会计处理办法报税务机关备案，也要求那些使用财务软件记账的企业，在使用前将其记账软件、程序和说明书及有关资料报税务机关备案，但实行起来并不严格，征管法中也没有规定明确而严厉的法律责任，因此基本流于形式。对开展电子商务的企业，税务机关必须对其实行严格的财务软件备案制度，否则税务机关将无从进行征管和稽查。实行财务软件备案制度，要求企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供财务软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。

（3）使用电子商务交易专用发票。电子商务的发展，无纸化程度越来越高，为了加强对电子商务交易的税收征管，可以考虑使用电子商务交易的专用发票。每次通过电子商务达成交易后，必须开具专用发票，并将开具的专用发票以电子邮件的形式发往银行，才能进行电子账号的款项结算。同时，纳税人在银行设立的电子账户必须在税务机关登记，并应使用真实的居民身份证，以便税收收管。

（4）确立电子申报纳税方式。除了上门直接申报、申报、邮寄申报外，允许纳税人采取电子申报方式。纳税人上网访问税务机关的网站，进行用户登录，并填写申报表，进行电子签章后，将申报数据发送到税务局数据交换中心。税务局数据交换中心进行审核验证，并将受理结果返回纳税人。对受理成功的，将数据信息传递到银行数据交换系统和国库，由银行进行划拨，并向纳税人发送银行收款单，完成电子申报。

（5）确立电子账册和电子票据的法律地位。随着电子商务交易量的不断扩大，给税务稽查带来的困难也越来越大。目前的税务稽查只能以有形的纸质账簿、发票等作为定案依据，显然不能适应电子商务发展的需要。1999年10月1日生效的新《合同法》确立了电子合同的法律地位，明确电子邮件、电子数据交换等形成的数据电文同样具有法律效力。因此，在《税收征管法》、《会计法》等法律文件中也应尽快予以明确，以适应电子商务的发展需要。

（6）明确征纳双方的权利义务和法律责任。应在税收条文中明确税务机关在得到适当的授权和履行必要的手续后，有权查阅、复制纳税人的电子数据信息，纳税人不得以涉及商业秘密等理由而拒绝。同时，税务机关有义务为纳税人保密，否则应承担相应的法律责任。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税网络信息和密码备份，并有权利要求税务机关对有关信息予以保密。纳税人未按照规定向税务机关提供有关网络信息而造成偷税的，要承担相应的法律责任。

3.积极参与制订电子商务的相关法律

电子商务产生的深远影响已广泛渗透到社会经济生活的方方面面。在完善电子商务税制问题上，必须同其他行业、领域密切配合，协调运作，在制定电子商务相关法律时，也离不开税务部门的参与。

电子商务的法律问题牵涉的范围十分广泛，作为税务部门来说，主要应关注电子合同的有效性、电子货币的使用管理、电子数据证据的合法性、电子商务交易的管制、知识产权保护等法律的制订。同时，还应加强与政府有关部门的交流合作，共同推进电子商务的发展。

4.培养精通电子商务的税收专业人才，不断提高征管水平

电子商务的税收征管，需要大量既精通电子商务业务运作，又具有扎实税收专业知识的复合型人才，税务部门必须高度重视这类人才的培养。如果税务工作人员自身不能掌握现代信息技术，搞不清其中的运作机理，那么，电子商务的税收征管就会无从下手，即使当局制订出了十分完善的税收征管条款，也只能是一纸空文。可以说，目前电子商务税收征管的最大困难还是技术问题。因此，加大科技投入，改善征管手段，培养高素质复合型人才已成为当务之急。只有拥有大量高素质的复合型人才，才能充分利用现代化的征管手段，才能真正提高电子商务税收的征管水平。

5.加强国际间合作与协调，共筑国际税收新体系

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一、电子商务带来的法律空白亟需填补

（一）电子商务合同问题

电子商务因其独特的技术环境和特点，对传统的合同法带来了冲击，传统的合同法已无法应付电子商务的需要。如对数据电文传递过程中的要约与承诺、合同条款、合同成立和生效的时间地点，以及通过计算机订立的电子合同对当事人是否具有法律效力等一系列法律空白问题，都必须重新研究和探讨。1996年12月，联合国大会通过了《电子商务示范法》，这是世界上第一个关于电子商务的法律，它使电子商务的一系列主要问题得以解决。它赋予“数据电文”等同于“纸张书面文件”的法律地位，规定了数据电文作为“书面文件”、“亲笔签字”或“原件”所需的条件和标准，及其作为法律证据的价值和可接受性。

我国现行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了与《电子商务示范法》类似的规定，将电子数据交换作为书面形式的一种。但《合同法》只是从法律上承认了某些电子形式的合同，具有书面形式合同的法律地位，而对电子签名、电子证据有效的条件等相关概念，尚未作出明确界定。

（二）电子证据问题

电子商务的电子文件，包括确定交易各方权利和义务的各种电子商务合同，以及电子商务中流转的电子单据，这些电子文件在证据法中就是电子证据。电子文件的实质是一组电子信息，它突破了传统法律对文件的界定，具有一定的不稳定性。电子文件由于使用电脑硬盘或软件磁盘性介质，录存的数据内容很容易被改动，而且不留痕迹；另外，由于计算机操作人员的人为过失，或技术和环境等方面的原因，造成文件的丢失、损坏等，使得电子文件的真实性和安全性受到威胁，一旦发生争议，这种电子文件能否作为证据，就成为一个法律难题。

（三）电子支付问题

电子支付包括资金划拨，以及网上银行开展的信用卡、电子货币、电子现金、电子钱包等新型金融服务，它实质上是以数字化信息替代货币的流通和存储，从而完成交易支付的。由于金融电子化，完成交易的各方都是通过无纸的数字化信息进行支付和结算，资金交付也是采用电子货币，通过电子资金划拨的方式进行，因此电子支付的合法性和安全性等，成为新的法律问题。

如电子支付中的签名效力问题，就是需要认真解决的一个问题。我国《票据法》第四条规定：“票据出票人制作票据，应当按照法定的条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任，持票人行使票据权利，应当按照程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。”由此可见，这些规定不能直接适用经过数字签章认证的非纸质电子票据的支付和结算方式。因此，修订我国现行的《票据法》，或制定相应的《电子资金划拨法》，是电子商务中支付和结算顺利进行所必需的。

（四）我国电子商务税收法律问题尚待解决

电子商务给税收带来了一系列挑战，现行税法多数是在传统贸易环境背景下建立的，在电子商务环境中有许多税法问题有待解决。例如，现行税法中的概念如何适用于电子商务；《税收征管法》如何应对电子商务这一全新事物；如何在国际税收实践中实现国内法与国际法的协调，使立法意图得到有效的贯彻执行等问题。

二、电子商务税收法律体系的构建

（一）构建电子商务税收法律体系的基本原则

研究和确定我国电子商务税收立法问题，构建我国电子商务税收法律体系，首先要从我国电子商务的实际，以及我国的税收法律体系的实际出发，研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为电子商务税收立法打下基础。

税法公平原则：按照税法公平原则的要求，电子商务与传统贸易应该适用相同的税法，负担相同的税负。因为从交易的本质来看，电子商务和传统交易是一致的。确定这一原则的目的，主要是为了鼓励和支持电子商务的发展，但并不强制推行这种交易。同时，这一原则的确立，也意味着没有必要对电子商务立法开征新税，而只是要求修改完善现行税法，将电子商务纳入到现行税法的内容中来。

其他方面的原则，包括以现行税制为基础的原则，中性原则，维护国家税收的原则，财政收入与优惠原则，效率和便利原则，以及整体性和前瞻性原则等，在电子商务税收立法中也要充分予以考虑。

（二）明确我国目前电子商务税收立法的基本内容

根据以上原则，以及我国电子商务发展和立法的现实情况，可以明确我国目前电子商务税收立法的主要任务和工作重点，应集中在对现行税收法律法规的修订完善上。在暂不开征新税及附加税的前提下，通过对现行税法一些相关概念、范畴、基本原则和条款的修改、删除、重新界定和解释，以及增加对电子商务适用的相应条款，妥善处理有关电子商务引发的税收法律问题。因此，我国目前电子商务税收立法的基本内容是：

首先，在税法中重新界定有关电子商务税收的基本概念，具体包括“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等电子商务相关的税收概念的内涵和外延。

其次，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；在税法中规范电子商务经营行为的纳税环节、期限和地点等。

（三）修改税收实体法

在明确立法原则和基本内容的基础上，根据电子商务的发展，适时调整我国税收实体法。我国税收实体法主要包括流转税法、所得税法及其他税法。在电子商务税收立法中，要根据实体法受到电子商务影响的不同情况，具体考虑对他们的修订、改动、补充和完善。例如，对受电子商务冲击最大的流转税法，可以考虑从两个方面进行修订。在适当的时机，对《增值税暂行条例》及其实施细则、《营业税暂行条例》及其实施细则等法规进行修订，并通过立法程序赋予其更高的法律地位。在对增值税法、营业税法进行修订时，根据电子商务的发展状况，适时增加对电子商务经营活动的相关规定。

（四）进一步完善税收征管法

除考虑建立专门的电子商务登记制度，使用电子商务交易专用发票，确立电子申报纳税方式，确立电子票据和电子账册的法律地位之外，还应明确征纳双方的权利义务和法律责任，以及严格实行财务软件备案制度等问题。

首先，应当在法律中确认税务机关对电子交易数据的稽查权。应在税收条文中明确规定，税务机关有权按法定程序查阅或复制纳税人的电子数据信息，并有义务为纳税人保密。而纳税人则有义务如实向税务机关提供有关涉税信息和密码的备份，并有权利要求税务机关保密。税务机关和纳税人违约均要承担相应法律责任。

其次，应在税法中对财务软件的备案制度作出更明确、更具体的规定。要求对开展电子商务的企业，必须严格实行财务软件备案制度，规定企业在使用财务软件时，必须向主管税务机关提供软件的名称、版本号、超级用户名和密码等信息，经税务机关审核批准后才能使用。

（五）完善电子商务的相关法律

第一，应完善金融和商贸立法。制定电子货币法，规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程，为电子支付系统提供相应的法律保证。

第二，应完善计算机和网络安全的立法，防止网上银行金融风险和金融诈骗、金融黑客等网络犯罪的发生。

第三，完善《会计法》等相关法律，针对电子商务的隐匿化、数字化等特点，会导致计税依据难以确定的问题，可在立法中考虑从控管网上数字化发票入手，完善《会计法》及其他相关法律，明确数字化发票作为记账核算及纳税申报凭证的法律效力。