国际税收的含义范文

导语：如何才能写好一篇国际税收的含义，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

你局《关于全年一次性奖金单位负担税款计算方法的请示》（京地税个[2005]278号）收悉。经研究，批复如下：

一、根据《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[1994]089号）第十四条的规定，不含税全年一次性奖金换算为含税奖金计征个人所得税的具体方法为：

（一）按照不含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，查找相应适用税率A和速算扣除数A；

（二）含税的全年一次性奖金收入=（不含税的全年一次性奖金收入-速算扣除数A）÷（1-适用税率A）；

（三）按含税的全年一次性奖金收入除以12的商数，重新查找适用税率B和速算扣除数B；

（四）应纳税额=含税的全年一次性奖金收入×适用税率B-速算扣除数B.

篇2

【关键词】跨国公司 国际税收 税收筹划

一、国际税收筹划的含义

国际税收筹划是指跨国纳税人运用合法的方式，利用各国税收法规的差异和国际税收协定的规定等，在税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。这些税收包括跨国公司经营活动的所有所在国的当地税收以及公司管理中心所在国的公司所得税。

国际税收筹划具有合法性、事先性及综合性等特征。

（一）合法性。合法性是税收筹划的本质的特征。当存在多种纳税方案可以合法合理地进行选择时，纳税人利用自己的聪明才智和专业知识选择低税负的方案。

（二）事先性。是指税收筹划是事先规划、设计、安排的。跨国纳税人只有在收益实现或分配之后，才有缴纳所得税的可能，这在客观上为纳税人提供了纳税前作出事先筹划或安排的机会。

（三）综合性。随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用和成本，必定会综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的、最大化的收益。

二、跨国公司纳税筹划产生及其可行性

（一）跨国公司纳税筹划的产生。

跨国公司税收筹划产生的原因是企业根据不同国家的税收制度差异采取合理的筹划行为、税收筹划方案以实现自身最大化利润。

（二）跨国公司纳税筹划的可行性。

跨国企业要进行纳税筹划首先需要对与其有经济贸易往来国家的税收政策制度有充分认识，因为税收筹划的基础就是各国经济发展差异、政治体制差异，这种差异性为跨国公司税收筹划提供了无限可能性。

首先，每个国家都是根据自己本国的国情来制定税收制度的，因而每个国家的税收制度必然存在差异，发达国家的税收优惠主要集中在能源、高新技术的开发以及环境保护这几方面，而发展中国家的优惠政策则相对较为广泛。作为跨国公司可以选择纳税确定标准差异、低税经营差异以及税率差异等等有效的筹划自己的纳税方式。每个国家由于其扶持的重点企业有所不同，因而在税收优惠政策上也会存在差异。复杂的税收体系差异为跨国公司税收筹划带来了种种可能性。

其次，不断拓宽的税收协定网络。随着经济的进一步发展，各个国家都会参与到这项事业中来，不断拓宽的税收协定网络将有利于各个国家的经济发展，给各个国家的税收筹划提供无限可能性。我国已经与63个国家签订了关于避免双重征税的协议，而全世界已经达成双边税收协定的国家已经多达上千。

第三，避税港的存在。避税港主要指的是为跨国经营者提供免税或者低税待遇的地区和国家，是跨国投资集团公司的福地。由于其本身对跨国公司所要求的税负很低，一般都成为纳税筹划的理想之地。

三、跨国公司进行国际税收筹划的方法分析

随着经济全球化进程的加快，诸多因素均为跨国公司进行税收筹划活动提供了更加便利的条件，跨国公司把国际税收筹划纳入经营管理策略的需要与可能都在不断增长，其进行税收筹划的方法愈来愈多，层出不穷。

（一）选择公司组织形式。

跨国公司在公司组织形式上一般来说是通过建立子公司和建立分公司的形式实现的。跨国公司究竟选择哪一种形式主要是看自己在海外从事的经营项目，自己公司在开办初期是否会产生亏损。如果预计存在亏损，那么就应该采取分公司形式，这样就能够将企业的支出报表与总公司合并，以通过利润的分得而减少总公司应该缴纳的税负，如果情况相反，会盈利，那么就应该选择子公司形式，这样可以利用独立法人的地位最大程度的享受优惠利益。

（二）充分利用各国优惠政策。

跨国公司在对外投资经营中，非常重视研究各国税法。往往利用非居住国的税收优惠政策，如投资抵免、差别税率、加速折旧、专项免税、亏损结转等进行税收筹划，结合其居住国和所得来源国之间签署的订有税收饶让条款的双边国际税收协定，用以减轻其在非居住国的纳税负担，减少纳税金额。

（三）利用避税港进行税收筹划。

避税港是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税及低税待遇的国家或地区。由于避税港良好的“避税乐园”环境，为世界众多跨国者所青睐。其诱人之处关键为三点： （1） 是银行与商业交易活动的保密制度； （2） 是无税负担或税负很低； （3）是外汇管理没有限制。目前，跨国公司主要通过在避税地建立的基地公司也叫招牌公司，起到减轻税负的作用。这类基地公司实际上是高税国纳税人建立在避税地的虚构的纳税实体。

（四）利用延期纳税规定。

延期纳税，是指实行居民管辖权的国家对国外子公司利润，在没有以股息形式汇给本国母公司前，不对母公司征税，只有当子公司将其利润汇给母公司时才要求母公司承担纳税义务。这实质上是不能减少跨国纳税人的应纳税款，它只能推迟纳税人的纳税时间。而纳税人在纳税延迟期里，就可合理占用本应及时交纳的税款并加以使用，从而使纳税人从中获得了较多的利润，达到降低税率的目的。

（五）避免构成常设机构。

常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。目前，它已成为许多缔国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国公司对外投资而言，避免了常设机构，也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而跨国公司可通过货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其它辅营业活动而并非设立一常设机构，来达到在非居住国免予纳税的优惠。

参考文献：

[1]毕雪梅.浅谈国际税收筹划[J].财经界（学术版），2010，（04）.

篇3

内容提要: 作为条约争议的解决方式，战争因对国家主权造成严重侵犯，已被禁止；包括诉讼和仲裁在内的法律方式也因对国家主权构成一定的影响和限制，各国在使用时比较谨慎；只有协商对国家主权的影响最小，因而被广为接受。国际上并不存在解决国际税收专约争议的专门机构，也没有可用于解决国际税收专约争议的国际法。相互协商程序是当今国际税收专约争议解决的基本方式，而法律的方式无法得到运用。在相互协商程序中，一国税务主管当局适用的法律是本国的国内法，而且纳税人被排除在协商主体之外。这种国际税收专约争议的解决机制体现了国家税收主权的绝对性。

一、条约争议的解决方式及其对国家主权的影响

历史上，对条约的争议曾出现过三种解决方式，即战争、协商和法律。根据格劳秀斯由神学发展而来的观点，只要有正当的依据，为了正当的目的，采用正当的手段，战争就是合法的；在缔结有条约的情况下，如果一方违反了条约，另一方就可以对其发动战争。[1]然而，随着人类文明的进步和国家主权原则的确立，国家的战争权逐渐被废止。1907年海牙和平会议禁止以武力实现因条约形成的债权。第二次世界大战以后，战争或武力被禁止用于解决包括条约争议在内的任何国际争端。[2]

随着法治观念的深入人心，条约争议的法律解决方式已被普遍认为是一种应然选择。法律解决方式具体又可分为诉讼与仲裁。严格地说，在国际关系中，并不存在类似于国内诉讼的国际诉讼。不过，随着国际法院的建立，国际诉讼的概念也随之产生。晚近以来，诉讼方式开始用于解决国际经济贸易争议。世界贸易组织（WTO）的争端解决机制可以说就是一种通过诉讼来解决争议的方式。[3]但是，我们必须认识到，法律诉讼在一定程度上也会对国家主权构成某种限制。因此，才出现了在乌拉圭回合谈判结束后美国国会有议员反对接受WTO争端解决机制，并引发后来被美国学者杰克逊教授称之为“1994年主权大辩论”的争论。[4]这些国会议员反对接受WTO争端解决机制的主要理由是，接受WTO的争端解决机制将损害美国的主权。[5]还有一些议员担心，授予WTO决策权会损害美国独立自主的最高决策权。[6]对此，杰克逊教授虽然在美国国会参议院财政委员会作证时认为，根据美国宪法的规定，美国政府的权力不会受到WTO的损害，美国可以根据美国宪法的规定而不受WTO约束，但也承认“参加或接受一项条约，在一定意义上就是缩小了国家政府行动自由的范围。至少某些行动如不符合条约规定的准则，就会导致触犯国际法”。[7]美国国会虽然最终同意接受WTO争端解决机制，但却设计了一种主权如果受到损害即退出WTO的防范程序。[8]

条约争议的诉讼解决方式对国家主权可能产生影响的关键因素主要体现在以下三个方面：（1）争议解决的机构；（2）争议解决的程序；（3）解决争议所适用的法律。如果从维护国家主权的角度看，在对条约争议采用诉讼的解决方式时，最理想的诉讼应是争议由本国法院审理，也就是根据本国法律规定的程序、按照本国法律进行判决或裁决的诉讼。任何非由本国法院审理，或者非依本国法律进行判决或裁决的诉讼，都会对本国的主权产生一定的影响。从美国“1994年主权大辩论”中我们可以发现，争端解决机构的非美国性是反对接受WTO争端解决机制的美国国会议员们最为关心的问题之一。杰克逊教授也指出，美国人经常关注的问题是美国是否有义务允许一个国际机构对与美国有关的事务作出决策，而不把这种权力保留在美国政府手中；美国“1994年主权大辩论”的实质和关键就在于权力分配，即决策权力如何在国际机构和美国政府之间恰如其分地分配。[9]在杰克逊教授看来，反对接受WTO争端解决机制的一方认为，只有决策权由美国政府行使，美国的主权才能得到较好的维护，而如果决策权是由国际机构行使，美国的主权就可能受到损害。美国国会的一部分议员反对接受WTO争端解决机制或许只是为了表达对过去美国单方面解决贸易争端历史的留恋而并非真正担心美国的主权受损，但他们关于法律诉讼与国家主权之间关系的认识却不无道理。[10]

在法律解决方式中，与诉讼相比，仲裁对国家主权的影响则要小的多。因为在整个仲裁过程中，从仲裁庭的设立到仲裁程序的确定，再到所适用法律的选择，无不是由争议双方共同决定的，体现了当事人意思自治原则。在国际关系中，通过仲裁解决国家间争议的做法由来已久，最早可以追溯到1794年旨在解决英、美两国国界争议的《杰伊条约》。1907年在海牙达成的《和平解决国际争端公约》和《限制使用武力索偿契约债务公约》就规定了仲裁解决国际争议的方式，并将国际仲裁庭的活动定义为由当事人指定的尊重其权利的仲裁官解决国家之间的争议。仲裁在当今国际经济争议解决活动中正发挥着越来越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上体现了争议各方的平等，并不能确保争议各方的实质平等，更不能确保国家主权不被侵犯。在历史上，无论是在国际贸易领域没有涉及国家利益的商事争端的仲裁，还是在国际投资领域涉及国家利益的国家与他国国民之间投资争端的仲裁以及其他国际公法领域的仲裁等，仲裁机构作出不公平裁决的案例可谓屡见不鲜。而且，平等与公平并不是国家主权的全部内容，即使对国际争端的裁决是公平的，也并不等于国家主权没有受到损害。因为仲裁机构毕竟是独立的第三方或国际机构，即便其对法律的适用是公平的，其对涉及国家主权事项的争端进行裁决这一活动本身就已经包含了对国家主权的限制。况且，在涉及国家利益的情况下，仲裁机构能否公平地适用法律，不可避免地会受到有关国家的干涉甚至威胁。

相比之下，最有利于维护国家主权的争议解决方式当属协商。在协商解决争议的过程中，争议双方地位平等，协商方法灵活多样。正因为如此，在涉及国家主权核心的领域，就相关争议的解决，争议国家通常不愿采用法律的方式，而更倾向于采用协商的方式。在国家领土争议的解决中如此，在有关核武器等条约争议的解决中也莫不如此。

国家经济主权的观念已被人们广为接受。国家经济主权的内涵十分广泛，我们可以将其划分为国家贸易主权、国家投资主权、国家货币金融主权与国家税收主权等几大部分。如果说WTO争端解决机制的法制化意味着国家贸易主权受到了限制的话，那么国际税收专约争议解决的非法制化，则表明国家税收主权并没有受到国际税收专约争议解决机制的影响。

二、国际税收专约争议解决的基本机制

（一）相互协商程序

国际税收专约（international tax convention）是条约的一种，[11]其缔结与履行也必然伴随争议的产生与解决。关于国际税收专约争议的解决，传统上采用的是相互协商程序。经济合作与发展组织（OECD）《关于避免对所得和财产双重征税的专约范本》（以下简称《OECD范本》）和联合国《关于发达国家与发展中国家避免双重征税的专约范本》（以下简称《联合国范本》）都在第25条规定了争议解决条款，其标题均是“相互协商程序（mutual agreement procedure）”。2007年以前，《OECD范本》第25条由以下4款构成：“（1）当一个人认为缔约国一方或双方的措施，导致或将导致对其不符合本专约规定的征税时，可以不考虑国内法律所规定的补救方法，将案情提交本人为其居民的缔约国主管当局；或者如果案情属于第24条第1款，可以提交本人为其国民的缔约国主管当局。该项案情必须在不符合本专约规定的征税行动第一次通知起3年内提出。（2）主管当局如果认为提出的意见合理，又不能单方面满意地解决时，应设法与缔约国另一方主管当局相互协商解决本案，以避免不符合本专约的征税。达成的任何协议应予执行，而不受该缔约国国内法律的任何时间限制。（3）缔约国双方主管当局应相互协商设法解决在解释和实施本专约时发生的困难和疑义。缔约国双方主管当局也可以为避免本专约未规定的双重征税进行协商。（4）缔约国双方主管当局为对以上各款达成协议，可以直接相互联系。包括通过缔约国双方主管当局或其指派的代表组成的联合委员会进行联系”。《联合国范本》第25条也由4款组成，其前3款与《OECD范本》第25条前3款完全相同，只是第4款略有不同，其内容是：“缔约国双方主管当局为对以上各款达成协议，可以直接相互联系。为执行本条规定的相互协商程序，主管当局应通过协商确定适当的双边程序、条件、方法和技术。此外，主管当局可以设法采取适当的单方面程序、条件、方法和技术，以促进上述双边行动和相互协商程序的执行”。可以说，世界各国之间的税收专约关于税收专约争议解决的条款基本上都是参照《OECO范本》或《联合国范本》的争议解决条款制定的。中国和其他国家之间签订的税收协定关于税收协定争议解决的条款一般也是由4款组成，前3款基本上与上述两个范本前3款的规定相同，只是第4款稍有不同，其内容一般为：“缔约国双方主管当局为达成第2款和第3款的协议，可以相互直接联系。为有助于达成协议，双方主管当局（的代表）可以进行会谈，口头交换意见”。例如，《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中美税收协定》）第24条、《中华人民共和国政府和科威特国政府关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》第26条等均作了如此规定。

（二）仲裁的引入

根据2007年1月30日OECD财政事务委员会批准的《改进税收专约争议解决方法》的规定，《OECO范本》第25条“相互协商程序”增加了第5款即关于税收专约争议仲裁解决的规定。根据《OECD范本》第25条第5款的规定，如果主管当局在启动相互协商程序两年后不能全部达成解决争议的协议，则争议的未决问题可以被提交仲裁。同时，《改进税收专约争议解决方法》还对《OECO范本》第25条第5款的内容进行了说明，并对第25条的注释进行了相应的修改。不仅如此，《改进税收专约争议解决方法》第1部分的附件还提供了一个含有仲裁的相互协商程序条款的样本，详细列举了适用仲裁的方式，包括仲裁申请、提交仲裁的时间、授权调查事项、仲裁员的选择、仲裁程序、合格仲裁员和仲裁员的任命、情报的交流与保密性、程序规则和证据规则、申请仲裁者的参与、组织安排、费用、适用法律的原则、仲裁裁决、仲裁裁决的通知时限、最终裁决、仲裁裁决的执行等。其实，早在1990年，当时的欧共体12国缔结的《关于避免因调整关联企业利润而引起的双重征税的公约》第7条就涉及仲裁问题。此外，美国、德国、法国、墨西哥、荷兰、奥地利、瑞典、爱沙尼亚以及亚美尼亚等国在大约50个税收专约中规定了仲裁条款。[12]

仲裁之所以被引入国际税收专约争议的解决，主要原因在于相互协商程序并不能有效地解决有关争议。因为相互协商程序只要求相关国家的主管当局设法就争议的解决达成协议，而不是必须要达成协议。众多的国际税收专约争议往往由于相关国家的主管当局达不成协议而最终得不到有效解决。这种情况严重威胁着国际税收专约存在的价值，也严重阻碍了国际投资与贸易的发展，人们期望仲裁能够改变这一状况。然而，实践并未像人们所期望的那样。到目前为止，笔者尚未发现有通过仲裁解决国际税收专约争议的实践。即便欧盟各国之间，也未有通过仲裁解决国际税收专约争议的实践出现。或许，从仲裁作为一款被规定在相互协商程序之中而不是作为独立的一条被纳入国际税收专约这一设计来看，我们就应该认识到，采用仲裁解决国际税收专约争议可能在短期内很难被广泛采纳，相互协商程序在相当长的一段时期内仍是国际税收专约争议解决的基本方式。

三、国际税收专约争议解决机制的特点及其对国家税收主权的影响

国际税收专约争议解决机制的特点及其对国家税收主权的影响，可以通过四个方面的考察来体现：

1.争议解决机构

国际税收专约争议解决机制的首要特点是，没有专门负责解决国际税收专约争议的国际机构。相互协商程序虽然是解决国际税收专约争议的基本方式，但协商只是在缔约国主管当局之间进行，没有国际机构的参与，也没有任何第三方的参与，甚至协商的代表也不组成任何形式的机构。早在1927年，国际联盟在制订国际税收专约范本草案时就曾设想将常设国际法院作为解决国际税收专约争议的机构，[13]但这一设想最终没能实现。从理论上说，随着联合国和国际法院的成立，国际法院可以用来解决国际税收专约争议，而且有关国际公约和双边税收专约也曾试图将国际税收专约争议交由国际法院解决。例如，根据《国际法院规约》第56条的规定，有关国际税收专约的法律解释纠纷也可通过寻求国际法院的意见解决。[14]《瑞典王国与联邦德国关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的专约》第41条第5款也规定，如果争议不能通过仲裁解决，经双方同意，可根据1957年《关于和平解决争端的欧洲公约》来解决，继而两国间的税收专约争议可以诉诸国际法院。[15]不过，迄今未见有任何通过国际法院解决国际税收专约争议的实践。目前世界各国之间虽缔结有数以千计的国际税收专约，却没有对这些国际税收专约负责监督的国际组织，更没有负责解决由这些国际税收专约的实施所引起争议的专门机构。

在国际税收专约争议解决机制中，不存在专门负责争议解决的国际机构是国家税收主权没有受到影响的重要体现。国家把其与其他国家之间的争议提交给国际机构或独立的第三方解决，可以说是国家对主权的一种让渡。而由国际机构或独立的第三方解决与本国有关的争议也可以说是对有关国家主权的一种侵蚀。美国之所以在1994年就是否接受WTO争端解决机制产生了一场大辩论，就是由于一些国会议员担心将美国与其他国家的贸易争端提交WTO争端解决机构（DSB）解决会损害美国的主权。杰克逊教授反复强调美国这场大辩论的实质和关键就在于权力分配，也说明了由国际机构掌握与国家事务有关的决策权力即可构成对国家主权的侵害。[16]其实，根据国际税收专约“相互协商程序”条款的规定，有关国家主管当局之间达成协议的可能性往往并不是很大。“一项共同协议的达成，在很大程度上取决于国内法律赋予主管当局可做让步的权力。”[17]然而，在很多国家，立法者并不愿意赋予税务主管当局自由处置权以通过与另一国税务主管当局协商的方式来解决与个人或公司的纳税义务有关的国际税收专约争议。[18]从一定意义上说，国际税收专约争议的解决方式几乎完全是缔约国自身的选择，因而可以充分地保障国家的税收主权。

2.争议解决方式

国际税收专约争议难以通过法律的方式解决是国际税收专约争议解决机制的又一重要特点。在缔约国国内，可能会发生纳税人与税务当局之间的诉讼，但这种诉讼属于国内诉讼，而不是关于国际税收专约争议的诉讼，其所解决的争议是国内税收争议，而不属于国际税收专约争议。[19]由于国际上并不存在负责解决国际税收专约争议的专门机构，因此，就国际税收专约争议而言，目前也就不存在通过国际法律诉讼的方式对争议进行解决的可能。美国学者亨金曾指出：“在各国的关系中，文明的进展可以认为是从武力到外交，从外交到法律的运动。”[20]通过诉讼方式解决条约争议一方面可以说是文明进步的成果，另一方面也可能对国家主权造成影响。第二次世界大战以后，国际经济法得到了快速发展，WTO成为世界的经济联合国，也成为国际贸易争端解决的权威机构。原来许多属于国家主权范围内的贸易事项现在已成为WTO的调整对象，国与国之间的贸易争端也越来越需要在DSB通过诉讼解决。这种国际贸易争端的诉讼解决方式虽然不能被认为是对国家主权的否定，但确实在一定程度上严重影响了国家主权。国际税收专约争议不存在诉讼解决的可能，也说明了国家税收主权不会受到国际税收专约争议解决机制的影响。

如前文所述，仲裁对国家主权也可能构成一定的影响和限制。但是，通过现有国际税收专约仲裁条款的设计，我们不难发现解决国际税收专约争议的仲裁与传统的仲裁存在很大不同，甚至可以认为其并非真正的仲裁；而且从目前看，在相当长的一段时期内，此种仲裁也很难付诸实施。如前所述，现有国际税收专约关于仲裁的规定并不是作为独立的一条被纳入国际税收专约之中的，而是作为一款被纳入“相互协商程序”之中。《OECD范本》也不是在“相互协商程序”之外规定一个专门的“仲裁程序”，而是在第25条“相互协商程序”的框架内新加入了一款。由此可见，OECD并非意欲采用一种全新的、颠覆性的争议解决方法。根据现有国际税收专约仲裁条款的设计，有关国家主管当局之间的“相互协商程序”是提起仲裁的必要前置程序，纳税人不可直接要求仲裁。有关国家的主管当局也不可直接要求启动仲裁，只有在相互协商没有达成协议或所达成的协议并未解决所有问题时，才可要求启动仲裁程序。根据《OECD范本》第25条的规定，只有有关国家的主管当局在启动相互协商程序两年后不能全部达成解决争议的协议时，争议的未决问题才可能被提交仲裁。《OECD范本》注释还详细规定，如果有关国家的主管当局未留有任何未决问题，则不能将案情提交仲裁，任何一国的主管当局不能单方面决定结案，所涉纳税人也不能要求对未决问题进行仲裁；如果有关国家的主管当局一致认为已经结案，没有未决问题，即使所涉纳税人认为主管当局已经达成的协议并没有正确地解决争议，也不能提交仲裁；被提交仲裁的事项只能是争议中未达成协议的某个特定问题，而不是全部争议，已经达成协议的那部分争议不能被提交仲裁。

在通常情况下，一国的仲裁裁决在另一国应该能够得到承认和执行。根据1958年《承认及执行外国仲裁裁决公约》第3条的规定，各缔约国互相承认仲裁裁决具有约束力，并且依照裁决地的程序规则以及该公约规定的条件予以执行；承认或执行适用该公约的仲裁裁决时，不得较承认或执行内国仲裁裁决附加过苛的条件或征收过多的费用。1965年《关于解决国家与他国国民之间投资争端公约》第53、54条也规定，关于国家与他国国民之间的投资争端，可以提交投资争端解决国际中心仲裁，仲裁裁决一旦生效，对各当事方均有拘束力，不可上诉和采取其他补救手段；各缔约国应将这种裁决视为本国法院的判决来执行。但是，国际税收专约争议仲裁裁决的承认与执行却不同。现有国际税收专约的仲裁条款关于仲裁裁决的效力和执行问题的规定很不明确。例如，《联邦德国与美利坚合众国关于对所得和财产的税收以及其他税收避免双重征税和防止偷税漏税的专约》（以下简称《德美税收专约》）议定书第24段规定：“在特定案件中，仲裁庭的裁决就该案对缔约双方具有约束力。”其他一些国家间的税收专约所作的相关规定也大同小异。《OECD范本》第25条第5款则作出了一个有条件的规定，即只有经纳税人接受，仲裁裁决对缔约双方才具有拘束力。然而，仲裁裁决具有约束力是一回事，其能否得到执行又是另一回事。现有国际税收专约中的仲裁条款均未涉及仲裁裁决的执行问题。根据《OECD范本》第25条第5款的规定，有关国家的主管当局应在收到裁决通知后6个月内就引发仲裁的争议达成协议以执行仲裁裁决。也就是说，国际税收专约争议的仲裁裁决是由税务当局执行而不是像其他的仲裁裁决那样由法院执行，而且是由主管当局达成协议后才执行，如果达不成协议则可能得不到执行。1984年OECD财政事务委员会的《转让定价与多国企业：三个税收问题》曾指出，仲裁程序标志着对财政主权不可接受的放弃，“暂时”还不宜采用。笔者认为这一观点目前并不过时。仲裁即使在将来得到运用，也不应对国家的税收主权造成不利影响。

3.法律适用

通过对国际税收专约争议解决机制的考察，我们不难发现解决国际税收专约争议所适用的法律往往只是缔约国的国内法，而不是国际法。这是国际税收专约争议解决机制的另一显著特点。国际税收专约虽然能对各缔约国的征税权进行协调和划分，但不能对各缔约国的税法进行统一。国际税收专约的缔结是以缔约国的国内法为基础的，其实施也是以缔约国的国内法为根据的；国际税收专约争议产生后，缔约国主管当局在协商过程中尤其是在对有关条款进行解释时，也是以国内法而非国际法为根据的。例如，《中美税收协定》第3条第2款就规定：“缔约国一方在实施本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有规定的以外，应当具有缔约国关于适用本协定税种的法律所规定的含义。”

关于国家主权问题，在理论上存在着绝对主权和相对主权两种观点。“绝对主权论”者主张国家主权不受国际法的约束，而“相对主权论”者则主张国家主权须受国际法的约束。[21]此两种观点究竟哪一种正确，不在本文的探讨范围之内。但是，无论是哪一种观点正确，都说明了一个问题，即国家主权是否受国际法的约束以及受到多大程度的约束，是衡量一个国家的主权是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要标志。格劳秀斯就曾认为：“凡行为不从属其他人的法律控制，从而不致因其他人的意志的行使而使之无效的权力，称为主权。”[22]如此，在考察国际税收专约争议解决机制对国家税收主权的影响时，我们就应考察在解决国际税收专约争议时所适用的法律。如果所适用的法律是国际法，则说明国家的税收主权受到了国际法的约束；如果所适用的法律不是国际法而是本国的国内法，则说明国家的税收主权没有受到影响。如上所述，目前在国际税收专约争议解决中所适用的法律是国内法而不是国际法的事实，说明国家的税收主权并未受到国际法的影响。其实，在国际税收领域，并不存在真正的国际税法。国际上既不存在关于国际税收实体法规范的统一公约，也不存在相关的国际惯例。各国仍是根据本国的经济发展需要而制定本国税法并根据本国税法进行征税的。

4.争议解决机制的主体

在国际税收专约争议解决的过程中，纳税人被排除在争议解决的主体之外也是国际税收专约争议解决机制的一个重要特点。在国际贸易和国际投资争议的解决机制中，贸易者和投资者都可以根据有关贸易、投资的条约成为诉讼或仲裁的主体；而在国际税收专约争议的解决机制中，纳税人是不能成为主体的。根据国际税收专约中“相互协商程序”条款的规定，相互协商是在缔约国主管当局之间直接进行的，没有第三方的参与。相互协商程序虽然是由纳税人的请求而启动的，然而程序一旦启动，协商就仅在缔约国主管当局之间进行，纳税人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解决争议时，根据有关的仲裁条款，纳税人也不能成为主体。例如，《德美税收专约》第25条第5款规定：“缔约国之间关于本专约的解释与适用的争议应尽可能地由当局进行解决。如果一个争议不能由当局解决，若双方当局同意，可将该争议提交仲裁。仲裁程序应达成一致，并通过外交途径的换文方式在缔约国之间建立”。由此可见，在国际税收专约争议中仲裁的提起需要纳税人的同意，但仲裁一旦提起，即与纳税人无关。[23]一般地说，国际税收专约争议是由纳税人引起的，因而也只有纳税人才有可能主张其被重复征税并启动相互协商程序或仲裁。在国际税收专约争议中，总是会有相关纳税人的存在，而且该纳税人通常也应是以利益受损者的身份存在。可以说，在国际税收专约争议中，真正的受害人应是纳税人而不是税务主管当局。如果说只有纳税人本人最关心自己的利益。那么也只有纳税人本人才会尽最大的努力维护自己的利益，因而在国际税收专约争议解决的过程中，只有让纳税人亲自参与争议解决的过程，才会更有利于维护纳税人的利益。既然如此，那么在理论上就应让纳税人成为争议解决的主体之一。笔者认为，纳税人之所以被排除在国际税收专约争议解决主体之外，一方面是因为国际税收专约是国际条约，是国家与国家之间缔结的，纳税人不是国际法的主体，不是国际税收专约的缔结者；另一方面是因为国家的税收利益必须得到维护，国家的税收主权也必须得到维护，不能因为外国税收管辖权的行使而受到影响。在国际税收专约争议中，纳税人与对其享有税收管辖权的国家并非利益共同体。纳税人无论是与其所得来源地国之间还是与其居民国之间，在利益上往往都体现为对立的关系。无论是纳税人所得来源地国还是纳税人居民国，都不愿意为了纳税人的利益而放弃自己的税收利益。不仅如此，与纳税人的利益相比，国家的税收主权是至上的。为了维护国家的税收主权，有时只能牺牲纳税人的利益。纳税人被排除在国际税收专约争议解决的主体之外显然是国家税收主权的必然结果。[24]

注释:

[1][22]See Hugo Grotius，On the Law of War and Peace，Oxford Press ，1925，pp.38-39，p.102.

[2]例如，《联合国》第2条第4款规定：“所有成员国均不得在国际关系中针对他国的或者政治独立采取与联合国宗旨不符的武力威胁或者使用武力”。

[3]根据WTO《关于争端解决规则与程序的谅解》的规定，如果WTO成员间的贸易争端不能通过协商解决，则应提交WTO争端解决机构（DSB）解决，而不能单边解决。DSB可以对争端进行斡旋、调解和调停，或者直接进入专家组程序。进入专家组程序后，专家组一般应在6个月内就争端的解决提出报告。如果争端方对专家组的报告不服，可以向上诉机构上诉。上诉机构将组织另外3名专家，就专家组报告中的法律问题和法律解释提出新的报告，交由DSB全体成员表决。如果表决通过，则上诉机构的报告生效。但是，上诉机构的报告除非受到DSB全体成员的一致反对，否则即可生效。也就是说，即只要有1票赞同，该报告即可生效。这种程序实际上也就意味着上诉机构的报告属于自动通过，至少可以说是准自动通过。这种准自动通过说明了DSB全体成员的投票程序并不具有多大的实际价值，真正具有价值的是专家组的报告和上诉机构的报告。从该程序我们可以发现，上诉机构的报告虽然最后需要由DSB全体成员表决通过，但由于其所具有的准自动通过的特征，DSB成员代表的意见基本上不具有作用。因此，WTO争端解决机制下的争端解决属于法律的解决方式，而且属于诉讼解决方式。

[4][5][6][9][10]See J. Jackson，The Great 1994 Sovereignty Debate：United States Acceptance and Implementation of the Uruguay Round Results，Columbia Journal of Transnational Law，Vol. 36. Special Double Issue，1997.

[7]杰克逊教授还认为：“就像美国国会处理最近几项贸易协定的情况一样，WTO和乌拉圭回合订立的各项条约并不会自行贯彻在美国法律之中，因此他们不能自动地变成美国法律的一部分。同理，WTO专家小组争端解决程序作出的结论也不能自动地变成美国法律的一部分。相反，通常是经过美国国会的正式立法，美国才必须履行各种国际义务或执行专家小组报告书作出的结论。一旦美国认为问题十分重要，以致明知自己的某种行为可能不符合自己承担的国际义务，却仍然有意地违背有关的国际性规范准则（international norms），那么，根据美国的宪法体制，美国政府仍然享有如此行事的权力。这种权力能够构成为事态严重错误时的重要抑制力量。当然，这种权力不宜轻易动用。”转引自陈安：《国际经济法刍言》（上卷），北京大学出版社2005年版，第116页。

[8]该程序的具体规定是：由美国5名联邦法官建立一个委员会专门负责审查日后DSB通过的、不利于美国的各种专家组报告，评估和判断它们是否违反了以下4项标准：（1）是否逾越了授权范围或审理范围；（2）是否既不增加美国承担的WTO条约义务，也不减少美国享有的WTO条约权利；（3）办事处断是否公平公正，是否有专横武断或失职不端行为；（4）是否违反了应有的审查标准，包括针对反倾销问题设定的审查标准。经仔细审议评估之后，这个专门委员会应向国会报告审查结论。如果该专门委员会断定DSB通过的专家组报告书违反了上述4项标准之一，且此类专家组报告在5年内累计达到3份之多，则美国国会就应考虑作出决定，退出WTO这个全球性组织，自行其是。参见陈安：《国际经济法刍言》（上卷），北京大学出版社2005年版，第116-117页。

[11]在西方国家，关于双重征税的“条约”一般用英文“convention”来表示，而“convention”一词翻译成汉语应为“公约”或“专约”。笔者认为，在国际税收条约的语境下，“convention”翻译成“专约”更为适当。“专约”一般是对国家重要事务进行规定的一种较为正式的条约，其重要性基本上可以与狭义的“条约（treaty）”一词相比。我国对外缔结的税收条约一般用“协定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“协定”常用于行政性条约——不需要立法机关批准的条约。在西方国家，国际税收条约需要立法机关批准，而在我国不需要。因此，本文在讨论税收条约时，通常情况下使用“专约”一词，而在讨论我国所签订的税收条约时则采用“协定”一词。

[12]See Turro，J.，EC Arbitration Treaty to Provide Solution to Transfer Pricing Disputes，Tax Note.，International，May 1991；Bor-deaux，R.and alphen，C.，International Issue Resolution Through the Competent Authority Process，Tax Notes，August 1994.

[13]See Edwin van der Bruggen，Compulsory Jurisdiction of the International Court of Justice in Tax Cases：Do We Already Have an“In-ternational Tax Court”，Intertax，Vol. 29，Issue 8/9，2001.

[14]参见刘剑文主编：《国际税法学》，北京大学出版社2004年版，第499页。

[15]See Dahlberg，Settlement of Disputes in Swedish Tax Treaty Law，in M. Zuger，Conflict Resolution in Tax Treaty Law，Intertax，Vol. 30，Issue 10，2002.

[16]其实，发展中国家的主权也随着对WTO争端解决机制的接受而受到一定的侵蚀，只不过这种被侵蚀总比在双边解决方法中由某个大国为所欲为要好得多。对于发展中国家来说，如果缔约国都采用统一的机制，总体而言还是有利的。在国际关系中，一个国家的主权是否受到了侵蚀，笔者认为最重要的是看其得与失的衡量。

[17]《经合组织税收协定范本注释》，国家税务总局国际税务司译，中国税务出版社2000年版，第202页。

[18]参见王铁军编著：《转让定价及税务处理上的国际惯例》，中国财政经济出版社1989年版，第269页。

[19]国际税收专约争议一般包括三类，即缔约国的征税不符合税收专约的争议、关于解释和实施税收专约的困难和疑义的争议以及关于税收专约未规定的双重征税的争议。

[20]Luois Henkin，How Nations Behave：Law and Foreign Policy，2nd edition，Columbia University Press，1979，p.1.

[21]参见杨泽伟：《国际法析论》，中国人民大学出版社2003年版，第117-118页。

篇4

国家利益是国家中性(NationalNeutrality)学派的首要目标,其关心的重点不是资源在国际范围的合理分配,而是获得最高的税前利润,从而使母国的世界经济利益最大化。国家中性的要点是资本不论分配于国内或国外,母国收回的资本总额都相等,资本总额不仅包括母国投资者的报酬,而且包括母国政府的税收。依照国家中性原则,跨国投资者在国外交纳的所得税只能象费用一样从国外的所得中扣除,而不能抵免母国的税收。国家中性原则认为,即使国外投资的税前利润率与国内投资的利润率相同,亦应选择国内投资。因为尽管从投资者角度看,国内国外投资的收益相同,但是考虑到政府因素,在国内投资是由本国政府征税,而在国外投资则由外国政府征税,因此,在国内投资的总收益超过在国外投资。

尽管国家中性原则将国家利益放在首位,但是,国家中性考虑的国家利益仅是眼前利益,是一种短视行为,不可能真正使国家繁荣。如果某国(甲)采用国家中性政策,希望以此吸引本国资本在国内的投资,外国政府就会通过改变政策来报复,它们可能采用同样的国家中性政策对甲国的公司和银行征税,以甲国为基础的跨国公司出售外国资产再投资国内的好处,很快就会被撤走的外国公司和银行所抵消,经过资产重置,处于甲国的总资产可能不是净增加,而是净减少。同时,以甲国为基础的跨国公司还将遭到其竞争对手的强烈冲击。国家中性带来的后果是,包括甲国在内的所有国家由于多边投资的崩溃而均有所失。多边投资的收缩,世界范围内公司的竞争,必将导致效益的牺牲,这不符合经济全球化的趋势。因此,国家中性原则遭到了经济学家的批评和政治家的否定,从70年代早期,就被弃而不用。

二、资本出口中性(CEN):抵免法

资本出口中性(CapitalExportNeutrality)原则的要旨是,一国对居民来自国外所得的征税,既不能鼓励、也不能阻止他(它)在国外的投资。即税收不能影响跨国纳税人投资地点的选择,使资本能够在世界范围内得到有效配置。按照这一原则,一些国家对纳税人的国外所得与国内所得均采用相同的税率。即居民纳税人取得外国来源所得时,必须就来自外国的所得,在母国纳税,但他(它)可以用该外国来源所得在来源国已经交纳的税款,抵免母国对他(它)的外国所得的征税。假定母国的所得税税率是35%,来源国所得税税率是20%。按照资本出口中性原则,对跨国纳税人的国内所得与国外所得要一视同仁,在母国都按35%的税率纳税。由于采用了税收抵免,母国对居民纳税人的国外所得,只按母国与来源国税率的差额(15%)对国外所得征税,使纳税人投资国内外所承担的税收负担相同。

如果母国坚持资本中性原则,真正做到对国内、国外所得都按母国税率征税,则当来源国税率(假定为40%)高于母国时,会出现母国给跨国纳税人退税的现象,这势必影响到母国税收收入的减少。为此,采用抵免法的国家都规定有抵免限额。抵免限额为国外来源的所得按照母国税率(35%)计算的税额。当居民纳税人在来源国交纳的税款低于抵免限额时,抵免额为国外已纳税;当来源国税率较高(40%),在来源国交纳的税款超过抵免限额时,抵免额只能是抵免限额,超过的5%外国税收不能抵免。此时,完全的资本出口中性难以实现,跨国投资者会选择在国内投资经营。需要指出的是,此时影响投资者抉择的不是母国的税收政策,而是来源国的税收政策。

实行抵免制的国家必须同时考虑到,对来源国给予的税收优惠是否允许抵免,即是否允许税收饶让。如果母国没有税收饶让规定,则来源国给予外国投资者的税收优惠将不能落到纳税人身上,而是由母国政府受益。只有母国实行税收饶让,将来源国给予外国投资者的税收优惠视同在来源国的已纳税,由母国给予抵免,税收优惠的得益者才能是投资者。目前,大部分实行税收抵免制度的国家同时实行税收饶让抵免。因为作为非居住国,大部分国家都在不同程度上存在运用税收优惠吸引外国资金和技术的问题;作为居住国,也存在鼓励本国居民扩大对外投资和国际经济合作交流的问题。税收饶让对资金技术引进国与资金技术输出国都有益。不过,不同国家从中受益的多少不一,资本技术输出国在实行税收饶让抵免的情况下,与不实行税收饶让抵免相比,会减少部分财政收入。但这种财政收入的减少并不是居住国税收优惠的结果,而是将非居住国给予的优惠真正落实到跨国纳税人身上。目前,发展中国家都对税收饶让持积极态度,欧共体成员国间也都实行了税收饶让。但美国对此则较为消极,其理由是,如果实行税收饶让,就会造成资金和人员在美国境内外的不正常流动,使资源得不到最佳配置。

三、资本进口中性(CIN):免税法

资本进口中性(CapitalImportNeutrality)的含义是:不同国籍的投资经营者在同一个国家从事投资经营时,应享受相同的税收待遇。例如,一国对外国企业的股息、利息、特许权使用费征预提税,则对本国企业的上述项目亦应征预提税。该原则的目的是,被投资国对所有企业,不管是国内企业还是国外企业,都实行无差别待遇,使所有企业在公平竞争的基础上,从事商业经营活动,促使该国的资源得以有效利用。按照这一原则,居住国(母国)承认来源国对国外投资的征税有效,对其居民来自外国的所得免税,由来源国按来源国的税率征税。坚持资本进口中性的国家采用免税法消除国际双重征税,即将居民纳税人来源于国外的所得,不包括在应纳税税基中。在资本进口中性原则下,母国完全放弃了居民税收管辖权。目前除少数避税港采用免税法外,只有签定了税收协定的国家间和欧共体部分成员国间才采用免税法,因为免税法会造成母国部分税收权力的丧失,需要以对方国家同等的牺牲为前提。

在母国采用免税法时,来源国(被投资国)给予外国投资者的所有税收优惠都会自动落到投资者身上,使纳税人受益,而不是母国受益。因为,原则上,不管外国税收水平如何,母国都允许外国来源所得免税。显然,在这种情况下,不必考虑在外国交纳的税收是否超过限额的问题,不必担心来源国给予的税收优惠会被母国补征税款。因此,不需要实行税收饶让抵免。

免税法的主要缺陷是,它可能鼓励居民纳税人投资国外,而不是投资于母国。这种情况在母国税率较高、而别国税率较低时往往会发生。免税法还会引起居民纳税人将原该是国内的应税所得转移到外国避税地去,引起国际避税。

四、资本出口中性与资本进口中性的比较

目前,国家中性已被放弃,但资本出口中性与资本进口中性的争论一直没有停息。资本出口中性(抵免法)的出发点是,对投资于国内的居民纳税人与投资于国外的居民纳税人实行同等待遇。资本进口中性(免税法)的出发点正好相反,它要求在相同的市场上同等对待本国投资者与外国投资者。居住在实行抵免法国家的纳税人,在母国减少的纳税额,等于外国来源所得由来源国所征的税收;而居住在实行免税法国家的纳税人,获得母国税收的减少,等于外国来源所得由母国所征的税收。因此,居住在抵免国的纳税人按母国的条件进行竞争,而居住在免税法国家的纳税人在国际市场上按当地的条件进行竞争。

尽管资本进口中性(免税法)国家考虑到收入来源国的税收,认为来源国税收是决定性的,而资本出口中性(抵免法)国家不考虑来源国的税收权力,纳税人在来源国交纳的税收要被母国补征,直至达到母国的水平,但这并不意味着免税法国家更慷慨。其免税的出发点不是针对外国税收管辖权,而是为了使国内跨国公司在国外市场上的税收负担,不超过相同市场上的外国跨国公司或当地企业,保证本国跨国公司在国际竞争中的有利地位。

五、国际税收中性在世界各国的运用

传统的、国内市场较大的国家,如美国、英国、日本、德国、西班牙等,从资本出口中性原则出发,对居民国外投资所得都采用抵免法消除双重征税;而国内市场较小、不足以使国内企业得到充分发展的国家,如卢森堡、丹麦、荷兰等国则从资本进口中性原则出发,对居民国外投资所得选择采用免税法免除双重征税。许多国家根据所得的种类、以及与外国签定的税收协定的规定,或根据纳税人的身份(是公司还是个人),同时采用上述两种方法。希腊、芬兰在与别国没有税收协定时,采用抵免法,但在与别国有税收协定时,则规定采用免税法。采用免税法的国家并非对所有外国所得都给予免税,而是限于对积极收入(如商业利润、来自子公司的利润、雇佣或自营收入等)免税,对消极收入(如债券红利、利息、特许权使用费等)也只是允许抵免,以防止跨国纳税人在国外的消极投资过度,防止跨国纳税人利用国际双重征税免除上的漏洞、达到国际避税目的。

尽管发达国家大多采用抵免法,但其中有许多国家对外国来源所得的一个重要项目:居民母公司从外国子公司分得的利润,采用免税法。欧共体内大部分国家采用这种免税法,来消除对母公司控制其大量资产或股权的外国子公司分配利润所产生的经济性双重征税。如德国规定,如果子公司设在与德国有税收协定的国家,则它分配给母公司的股息,通常在德国免税,此时德国母公司必须在子公司至少持股10%,且子公司在事实上是积极的。如果子公司设在与德国没有税收协定的国家,它给予母公司的股息,德国政府按抵免法消除经济性双重征税。实际上,如果子公司利润不汇往母公司,居住国对母公司是采用抵免法或是采用免税法免除双重征税,区别不大。因为只要子公司的税后利润不分配给居民母公司,母公司所在国对其就没有税收管辖权,母公司可以通过控制子公司的利润,来避免母国对子公司利润的额外征税。

在实践中,无论从纳税人还是从税务机关的角度看,抵免法都比免税法复杂,特别是涉及到母子公司利润双重征税的间接抵免时,若采用分国抵免,就更为复杂。因此,欧共体内一些国家采用部分抵免法。如果纳税人国外所得在国外的税负与在母国应承担的相似,则这些国家就不再采用复杂的抵免法,而是规定对来自税率与税基合理的别国的所得采用免税法,这种免税法一般在签定税收协定的国家间运用。

我国现行个人所得税、企业所得税和外商投资企业外国企业所得税都有抵免的规定,居民纳税人从国外取得的收入,准予其在应纳税额中扣除已在境外的所得税,但抵免额不能超过抵免限额。抵免法在目前我国居民纳税人跨国投资经营比较少的情况下还不算复杂,但随着我国对外开放的深入和经济实力的加强,国内资本的跨国投资将不断增加,对国外所得如何消除双重征税的问题将随之复杂。税收政策制定者面临的课题是,一方面免除我国居民纳税人的双重征税,促进我国资本在国内外投资市场的最优配置;另一方面,在保证国家财政收入的前提下,简化消除双重征税的方法。我们可以借鉴国外的经验,分别不同所得类型、不同国家同时采用抵免法和免税法。如对积极收入采用免税法,对消极收入采用抵免法;对有税收协定、且税率、税基规定与我国相似的国家采用免税法,对没有税收协定的国家采用抵免法。

参考资料:

黄济生,《国际税收实务》,华东师范大学出版社,1993年。

国家税务总局科研所,《西方税收理论》,中国财经出版社,1997年。

葛维熹,《国际税收学》,中国财经出版社,1994年。

《公司所得税制国际比较》,中国财经出版社,1996年。

内容提要:如何促进跨国资本的有效配置,是当今国际税收面临的首要问题。为了保证资本的跨国有序流动,税收中性的思想被引入国际税收领域。当前不同学者对国际税收中性理论大体有三派观点:资本出口中性、资本进口中性和资本国家中性。据此,各国税收政策制定者对国际双重征税相应可采取三种不同政策:抵免法、免税法、扣除法。

篇5

[关键词]电子商务税收管辖权常设机构

一、跨国电子商务活动和传统税收管辖权的冲突

国家税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象进行课税的权力，是国家在税收方面的体现。国家税收管辖权是国际税法的核心问题，划分清楚国家税收管辖权是国际税法发挥作用的基础和基本功能之一。

电子商务的出现，以其降低成本、缩短生产周期、连续运营的优点大大提高了商业活动的经济效益，但其打破了传统的地域之隔，大大加剧了跨地区、跨国界的交易行为，商业贸易已不再存在地理界限，但是税收还必须由特定的国家主体来征收，这就使得国家税收管辖权变得难于确定。

税收管辖权主要有居民管辖权和收入管辖权。居民税收管辖权是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权。

1.同居民管辖权的冲突

税人居民身份的认定，是一国行使征税权的前提。自然人居民身份认定，从各国立法看主要有住所标准，居所标准，居住时间标准。在传统贸易形式下，由于贸易活动离不开具体的人在具体的时间、地点的行为，所以可以依靠这些在贸易活动中必不可少的、能够直观衡量的因素作为确定自然人居民身份的标准和依据。但是在电子商务条件下，虚拟的网络空间中不存在住所或居所的概念，居住时间也没有衡量依据。科技的技术性使居民税收管辖权原则下的居民认定不能获得令人满意的结果，所以在电子商务中，自然人居民身份以何种标准确定却是很难确定的。

在各国税法实践中，对于法人居民身份的确认标准主要有法人注册地标准、总机构所在地标准、实际管理和控制中心标准等,但这些标准在电子商务环境下也受到了挑战。

这些标准都以法人有形存在为前提。只有存在有形机构，才能确定该机构所在的位置，进而确定法人的居民身份。但在电子商务下，有形机构存在不再是必不可少的条件。

在过去召开董事会会议或股东大会的场所及决策会议中心是认定法人实际管理控制中心的重要标志。而借助互联网和现代信息通讯技术，法人的成员，如董事、股东、经理虽然相隔万里，仍可随时进行沟通。

2.同收入管辖权的冲突

在电子商务中，更多涉及的是在线买卖，销售商通常在自己拥有的服务器上建立并保持自己的网址，而无须在某一个国家注册登记，从事网上交易。有时候电子商务网站同时需要几台服务器共同操作，这样，在确定国家的税收收入管辖权上也出现了麻烦。

二、我国在跨国电子商务中应当遵循的税收原则

中国电子商务最近几年以平均年增长率40%的速度迅速发展，淘宝、易趣等电子商务网站成为网友购物的重要场所，支付宝、贝宝等网络中间支付工具的产生也极大地促进了了电子商务的发展。中国电子商务正由起步迈入繁荣阶段。

但是我国电子商务起步较晚而对电子商务发展的新问题，特别是面对电子商务现行国际税收安排等所提出的挑战，我们必需通过加强研究来弄清情况，掌握国际电子商务的最新动态和发展趋势，遵守以下规则不断推进我国电子商务的发展进程。

1.维护国家税收和国家利益的原则

税收是国家的重要组成部分，具有类似国家的独立性和排他性，它是通过国家对税收管辖权的确定来体现的。在制定我国的跨国电子商务税收法律时，就一定要从维护我国税收和税收利益的立场出发，不受任何外来干涉地研究和制定适合中国社会发展的规则体系。促进跨国电子商务公平合理的税收权益分配秩序的形成，在新技术发展中为自己争取更多的权益。

2.坚持税收中性的原则

税收是一种分配方式，也是一种资源配置方式。国家征税是将社会资源从纳税人转向政府部门，在这个转移过程中，除了会给纳税人造成相当于纳税税款的负担以外，还可能对纳税人和社会带来超额负担。这种负担体现在两个方面，一是政府纳税后产生的社会效益小于给纳税人的税收负担，二是由于纳税改变了商品的价格，如增值税的实质就是把税金转嫁到了消费者的头上，从而给整个社会的经济运行和资源配置效率带来负面影响。所谓税收中性的含义就是要避免以上现象的产生。落实到电子商务税收上来就是税收的实施不应对电子商务的发展有阻碍作用。

3.税收公平和效率原则

税收公平原则要求条件相同者缴纳相同的税，条件不同者缴纳不同的税。电子商务作为一种新型的贸易方式，只是一种数字化的产品和服务，虽然交易的方式和平台发生了变化，但是交易的本质并未改变，所以对传统的交易和电子商务应保持相同的税负。

与此同时，在制定电子商务税收法律的过程中，要在保持现有法律规则的基础上进行修改，减少法律制定的成本，提高税收的行政效率。

4.加强国际税收合作、注意国际协调

跨国电子商务具有全球性、高流动性、高隐匿性的特点。跨国纳税人可在多个国家设立服务器，因此将出现双重或多重征税问题。所以世界各国应该加强彼此的合作和协调，国际组织也要加快制定有关跨国电子商务方面的税收政策。

三、我国对跨国电子商务行使税收管辖权的对策及建议

1.短期上采取免税政策

在短期内采取免税的政策，这主要基于以下两个原因，一是根据德国经济学家李斯特的理论，对于有发展潜力的，但仍属于起步发展的产业，政府应该采取保护的政策。目前我国的电子商务还是新兴的产业，孕育着巨大的商业前景，但目前仍很脆弱，市场需要培育,任何税收都可能会延缓电子商务的发展，使整体经济的发展付出更高的成本。二是目前我国政府的征管手段和技术手段还不足以对电子商务进行有效的管理。

但是免税不代表坐视不理，针对现状政府更应该密切关注电子商务的发展，在时机成熟时立即出台符合我国电子商务发展的相关政策。人员储备方面，对税务人员应进行大规模的电子商务及相关知识的普及培训，还应吸纳一些这方面的人才充实到税务机关来，建立一支能适应网上贸易与服务要求的专门队伍。技术储备方面，研发高水平的电子商务的税收征管软件以及相应的硬件，提高税务机构的征管水平，建立适应电子商务的税收征管体系。

2.长期上必须制定有效的税收政策

相对于发达国家而言，由于我国的信息产业和技术基础长期一直处于落后和薄弱阶段，在目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，从长期来看，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上，应一直坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，这是我们制定税收政策的基本的出发点。具体来说，我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求在电子商务条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素。

现行国际税收制度中采用的常设机构是适应传统的商业交易形式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护我国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，应该可以引进类似“虚拟常设机构”的概念以适应跨国电子商务。虚拟常设机构是指不以有形的固定营业场所作为行使来源地征税权的充要条件，而是只要跨国纳税人利用互联网、数字技术和电子工具在来源国境内进行意义重大的持续性生产经营活动，与来源国产生紧密有效的经济联系，则可以认定其设有虚拟常设机构，所取得的营业利润应该受来源地征税权管辖。

3.积极应对，参与国际税收规则的谈判

我国要积极参与到规则的研讨和制定工作中，不能只做比赛规则的遵守者，要当比赛的裁判和监督，这样才能更好的维护国家的利益。

目前很多西方国家正在向全球极力地推崇其电子商务政策，并且在国内外到处游说，试图获得更多的支持。如果该国的建议被国际社会广泛采纳，则意味着在电子商务中分到更多的税收蛋糕，而其他国家的国家利益就会受损。因此，我们不能等闲视之，听命于发达国家制定关于电子商务国际税收的“游戏规则”。

参考文献:

[1]步·梅塞罗晓林译:二十世纪税收及其未来(上).税收译从,2000(2):3-18

[2]宋玉华黄海英:世贸组织为网络贸易免税的背景、效应与前景.国际贸易问题，2000(23):33-37

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[关键词] 节税；避税；纳税筹划

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 05. 001

[中图分类号] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）05- 0002- 02

纳税筹划越来越被纳税人所重视。但是，一些人对纳税筹划及其相关概念的理解并不是很到位，还存在着模糊认识。下面笔者结合自己多年来在纳税筹划一线教学的切身体会，对纳税筹划及其相关概念做一粗浅分析。

1 节税、避税和纳税筹划的含义

1.1 节税的含义

节税这个词有两个含义：一是强调纳税筹划的行为；二是强调纳税筹划的结果。

就前者来说，节税是指纳税人通过采取一些合法合理的手段尽可能地减轻税负以实现财务目标的行为。节税的行为是符合法律精神和顺应法律意图的。节税是在税法允许甚至鼓励的范围内进行的纳税优化选择，节税方法的选择客观上能够优化产业结构和合理配置资源，是符合政策导向的筹划行为。节税是国家鼓励的，一般不会受到法律的制约，也不会受到国家行政机关的调查和处理；就后者来说，无论是采取什么样的手段甚至包括避税，对其筹划的效果，我们往往说获得了节税利益，这个“节税”就是强调纳税筹划的结果，而不是筹划的行为。

1.2 避税的含义

对于避税的含义存在着各种各样的理解。荷兰国际财政文献局（IBFD）《国际税收辞典》对避税给出的定义是：“避税一词指的是以合法手段减少税收负担。该词含有贬义，通常表示纳税人通过其活动的巧妙安排，钻税法上的漏洞、反常和缺陷，谋取税收利益。”著名经济学家萨谬尔森在《经济学》 一书中分析美国联邦税制时指出：“比逃税更加严重的是合法地规避赋税，主要是因为议会制定的法规有许多漏洞，听认大量的收入不上税或者以较低的税率上税。”阿根廷税法则这样定义避税：避税是一种行为方式，通过这种行为方式，自然人或法人选择适当的法律形式来从事经营活动，以减少或避免承担纳税义务。它并不违法，因而不受惩罚。我国目前的法律没有避税的概念，但有避税的内容。《税收征收管理法》和部分税收实体法都对转让定价作出了规定。因此综合起来，笔者认为可以将“避税”定义如下：避税是纳税人对税收法律意志企图控制但是由于种种原因未能有效控制的范围加以利用，经人为的安排（存在虚假因素），以谋求纳税义务最小化的方法。需要指出的是，避税的概念不是一成不变的，避税行为需要用发展的眼光来看。随着各国税收法律制度的不断完善和反避税措施的加强，避税的可行性范围有缩小的趋势。

1.3 纳税筹划的含义

对纳税筹划的理解也有很大的不同。有的国家将税收筹划与避税等量齐观。如加拿大收入署和法院将某些税收筹划活动看作正当的避税，将一些情况如股东利用外国公司转移所得等视为不正当避税。有的国家则单独指出，但并未与避税相区别。荷兰国际财政文献局《国际税收辞典》对“税收筹划”是这样定义的：“纳税筹划是通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，达到缴纳最低的税收”。美国W B 梅洛斯在《会计学》中定义：在纳税发生前，对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量少交税的目的即为税收筹划。国内税务专家盖地在《税务筹划学》一书中的定义：纳税筹划是纳税人依据所涉及的税境，在遵守税法、尊重税法的前提下，规避涉税风险，控制或减轻税负，以实现企业财务目标的谋划和安排[2]。笔者认为，纳税筹划是指纳税人在不违反税法的前提下，通过纳税活动的巧妙安排减轻纳税义务以实现财务目标的行为。纳税筹划应该有两种理解：一种是狭义的，就是仅指节税；另一种是广义的，包括节税和避税。

2 节税、避税和纳税筹划的比较

2.1 三者的相同点

首先，三者在追求经济利益方面，最终的结果都是一致的，即设法少纳税、晚纳税甚至不纳税，实现纳税义务的最小化。

其次，三者从形式上看都不违反税法。都是通过不违背法律的手段来维护、增加和扩大纳税人的既得利益，减少纳税数额的。

另外，三者对于纳税义务的筹划既可以是纳税义务发生前的事先安排，也可以是事后安排，即在行为实施的时间安排上具有一致性。

2.2 三者的不同点

首先，从行为性质看，避税一般认为是钻税法的漏洞或违背立法本意的行为。该词具有贬义。但是，根据绝大多数国家的税收法律，一般只对转让定价作出限制性规定。节税是政府鼓励的行为。纳税筹划则要看其是狭义的还是广义的。

其次，从法律后果来看，避税可能要承担税务行政调查以及调整补税的法律后果。如美国从1996年就转让定价违法问题增加处罚规定，对调增所得税净额达500万美元以上，按其调增额分别罚款20%～40%；节税不会受到任何的处罚；税收筹划要具体分析，如果通过避税的手段，只要在合理的范围内，一般是不会受到处罚的；如果是利用税收减免条款来筹划，不但受不到处罚，而且还是国家鼓励的[3]。三者概念的不同，可以参见表1。

3 结论和启示

（1）企业应充分利用国家有关税收优惠待遇以实现节税。几乎现行每一个税种都有税收减免的条款，所以企业应具体分析自己可以享受哪些税收优惠待遇，以实现合法合理的节税。

（2）企业应合理避税，掌握避税的“度”。运用避税来筹划，关键是一个“度”的问题。流转税和所得税相关法律法规里都对关联企业之间的转让定价做了限制性的规定，所以转让定价最好不要超过价格的正常范围，以免被税务机关调查和处罚。

（3）大力发展纳税筹划。合理地进行纳税筹划能实现企业追逐利润最大化的目标，在客观上也能促进国家税收政策目标的实现和税制的不断完善，为企业的依法纳税和生产经营活动创造一个良好的税收法制环境。

主要参考资料

[1]都新英. 税收筹划[M]. 北京： 北京大学出版社， 2012：67-68.

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[关键词] 电子商务 税收 研究

进入21世纪，随着信息技术的应用，我国电子商务获得了前所未有的发展，由《电子商务世界》杂志社主办的“2007第三届中国电子支付高层论坛”的大会的最新资料显示，进几年，中国电子商务的发展速度很快，2001年中国电子商务支付市场的规模是9亿元人民币，到2005年该数字已增长到160亿，而2006年为330亿元，预计2007年电子商务交易额将超过600亿元,同时开设网上服务的银行将超过50家。伴随电子支付在国内的迅猛发展，越来越多的企业意识到,与电子支付的结合,将是与用户交易的必备手段,改变了人们的现有的生活方式,对现有的法律、制度等提出了挑战,如何使之更好地促进国民经济发展,适应经济全球化的需要，对于电子商务税收的研究具有重要的意义。

一、电子商务税收面临的问题

首先要明确电子商务的概念，我国《电子商务发展“十一五”规划》将电子商务服务定义为基于网络的交易服务、业务外包服务及信息技术系统外包服务。其中的交易服务主要包括基于网络的采购、销售及相关的认证、支付、征信等服务；业务外包服务包括基于网络的产品设计、生产制造、物流、经营管理等外包服务；信息技术系统外包服务主要包括基于网络的设备租用、数据托管、信息处理、应用系统、技术咨询等外包服务。从其含义和涉及的聂荣与传统的生产、贸易方式有很大的不同，我们现行的法律法规、税收制度，以及国际税收关系已经不适用电子商务。

1.电子商务相关法律法规不完善

我国电子商务的发展迅速，交易形式不但涉及内贸，出口贸易的比重也在迅猛上升，在信用和支付方面的问题不断出现，涉税电子商务纠纷不断，除出台了《电子签名法》、《电子支付指引》等一些法律法规，规范和约束企业电子商务行为的法律法规仍有很多空白，电子商务配套的税收法律法规更不完善。

2.电子商务征税标准的不确定性

现行的税收法律法规是以常设机构和居民管辖权来确认税收的范围,由此确定课税对象,计税依据,税率等税制要素。而电子商务“虚拟化”的交易空间,使现行税收法规的规定不适用电子商务,必然导致税收管辖权的重新确定和选择。从而造成电子商务征税标准的不确定性,给未来税收的确认、征收管理带来很大难度。

3.电子商务税收的技术难题

传统的税收管理是以以纳税人真实的合同、账簿、发票、往来票据和单证等为基础的，通过对其有效性、真实性、逻辑性和合法性等的审核，达到管理和稽查的目的。而电子商务的各种报表和凭证，都是以电子凭证的形式出现和传递的，电子凭证可以被轻易地修改、删除而不留痕迹和线索，无原始凭证可言，这样使计税依据无法确定，其次，由于电子货币、电子支票、网上银行开始取代现行的货币银行，信用卡、加上使用者的匿名方式，更加大了税收征管的难度，使得销售数量、销售收入甚至交易本身税务机关都难以把握，只有改进和完善适用于电子商务运行的技术手段，才能有效地解决上述问题。

四、解决电子商务税收的相关建议

1.建立健全与电子商务相关的法律法规

国外发达国家对电子商务税收对策研究比较系统，如欧盟提出了“电子商务征税指南”,日本公布了“电子账簿保存法”,美国颁布了“全球电子商务选择税收政策”，由于我国电子商务发展刚刚起步，首先应建立健全电子商务的相关法律法规，结合我国的具体情况，借鉴国外的做法，确定我国电子商务税收的原则，以现行税收制度为基础，针对电子商务的特点，做出必要的修改和补充，规范和界定电子商务经营行为，明确哪些业务行为应该开征新税或附加税，哪些实行税收优惠政策，在政策的制定上，要坚持前瞻性、长期性、协调性。

2.加强电子商务税收制度要素的界定

电子商务对税收要素的界定关键在于课税对象和纳税地点的确定上，在税法中界定电子商务经营行为的征税范围，根据国情和阶段性原则，对电子商务征税按不同时期分步考虑和实施。在税法中明确电子商务经营行为的课税对象，根据购买者取得何种权利（产品所有权、无形资产的所有权或使用权），决定这类交易产品属于何种课税对象；按照消费地来确定纳税地点。

3.构建电子商务税收的技术平台

在明确上述电子商务税收相关要素的基础上，积极构建电子商务税收的技术环境。首先,要加快各级税务部门的自身网络建设，实现海关、金融、企业之间的互连互接，达到信息资源共享；其次,要加强电子认证，统一技术标准，适时启动国家电子认证服务和综合监管平台建设，重点推动在线支付业务的规范化、标准化，发展第三方在线支付服务，制定在线产品、服务编码、电子单证、信息交换、业务流程等电子商务关键技术标准和规范，参与国际标准制修订工作，完善电子商务国家标准体系；再次，积极开发、设计、电子商务的税收征管软件，实行电子商务税务登记制度，建立电子商务发票申报制度，实现税收征管的电子化、信息化。

4.积极开展国际间税收交流合作

在尊重国际税收基本原则的基础上，应加强国际间税收合作，有效解决国际税收管辖权冲突。既要避免不公正的贸易保护，积极应对跨国公司内部电子商务转让定价问题，以及逃避税收问题，又要给避免国内企业造成双重征税，因此，通过与通过各国税务部门的密切合作，积极制定相关准则，保护国家税收利益。

5.加大税收征管人员培训

在信息经济时代，实现电子商务税收征管的电子化，离不开网络技术人才,这就要求税收征管人员既要懂得电子商务知识，又要懂得相关税收业务知识,而我国税务部门缺乏这类人才,因此,适应新形势的发展,必须加快复合型税收人才培养。

总之,我国电子商务已经初具规模,对于此问题的研究,既要促进电子商务健康、有序的发展,又要避免国家税收的流失。

参考文献:

[1]电子商务“十一五“发展规划.国家发改委、国务院信息化工作办公室,2007

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关键词:CFC税制适用缺陷立法缺陷豁免条款

受控外国公司(ControlledForeignCompany,简称CFC)税收法律制度(简称CFC税制),又称为反避税港税收制度。它是有效管制居民纳税人通过避税港基地公司进行国际避税活动的专项立法措施。尽管我国《企业所得税法》及其《实施条例》已采纳CFC税制,但是,由于我国现行CFC税制规则过于粗略,导致我国CFC税制一方面缺乏可操作性,另一方面未能有效区别对待非避税型CFC与避税型CFC,从而可能阻碍我国企业海外投资经营活动。为此,在探究CFC税制的功能、优缺点、发展趋势及其有关内容争议的基础上,立足于我国应当鼓励企业海外投资的具体国情,适当参照国际惯例并借鉴有关国家最新立法经验,从企业所得税法与个人所得税法两个视角提出完善我国CFC税制的具体建议,尽可能克服CFC税制缺陷,无疑具有一定理论与实践意义。

对CFC税制的功能评价

尽管各国CFC税制采用的立法模式不尽相同、宽严不一,但是,CFC税制发源于美国,大部分国家CFC税制都不同程度地借鉴或参照了美国CFC税制,因此,各国CFC税制的基本法理相同,都是根据公司人格否认法理将CFC的未分配盈余视为已分配给居民股东,然后对居民股东就“视为已分配的所得”课征所得税,从而管制居民股东利用避税港基地公司进行的避税活动。因此,在宏观层面上,CFC税制有助于提升一国税制的公平性,符合税收中性原则。

CFC税制是各种征税目标共同作用的结果。它可用于实现下列目的:防止收入转移到关联的非居民公司;支持其他反避税立法;寻求资本输出中性。CFC规则在那些遵循资本输入中性原则并给予外国来源所得免税的国家是没有必要的。尤其是,CFC税制可以避免转移定价税制的缺点。转移定价税制的主要特点之一,是对联属企业间内部定价交易所产生的不正当利润运用独立企业间正常交易原则加以纠正,以防止国际避税。但是,转移定价税制在实施中有两个缺点:独立企业间正常交易价格计算比较困难;一般必须对单个转移定价交易逐一进行管制,故而程序极其繁琐。由于凡同时实行CFC税制和转移定价税制的国家,如日本、美国、德国,在发现企业有转移利润时一般是先用CFC税制进行处理,如不适用再适用转移定价税制。因此,在CFC与居民股东从事转移定价交易时,一国可以通过在纳税年度末一次性地对CFC可归属所得向居住股东课税,不仅可以收到管制转移定价避税的效果,而且还能够避免转移定价税制的适用困难与缺点。

CFC税制的缺陷评价

(一)CFC税制的适用缺陷

这类缺陷主要有:CFC税制相当复杂,这种复杂性将增加税务机关与纳税人的征税成本或遵从成本;信息资料收集困难。CFC设立于外国,股东居住国税务机关主要依赖居民股东来获取有关CFC受控与所得来源的信息。在某些情况下,即使居民股东也很难获得必要的信息,因为CFC所在国可能有反泄露规定或对CFC施加不适当的影响;有些国家在适用CFC税制方面赋予税务机关相当大的自由裁量权(如英国),由于缺乏CFC的正确资料以及要起草满意的规定来区分哪些征税、哪些不征税存在着困难,这种自由裁量权可能遭受滥用,由此可能妨碍外国子公司制定合理的税收筹划,另外,各国对税务行政的自由裁量权合法性尚有争议。

(二)CFC税制可能违背国际税收规则

CFC税制的基本机理是:股东居住国依据财产或控制的关系,否认CFC的独立法人人格与独立纳税实体资格,对设在他国的CFC的未分配利润向其居民股东进行课税。在未经其他国家同意或税收协定未特别规定的情况下,一国适用本国CFC税制将导致国内税法的单方域外适用,从而有可能侵犯他国的经济,违背了公认的国际税收规则——母子公司分别属于独立纳税人原则,并由此可能与税收协定有关条款相抵触。譬如,根据OECD税收协定范本(2005年版)注释,在OECD成员国中,至今仍有比利时、爱尔兰、卢森堡、荷兰、葡萄牙、瑞士六个国家明确主张CFC税制违背国际税收规则。

CFC税制的发展趋势

从各国CFC税制的历史演变来看,CFC税制呈现出适用范围日益拓宽的发展趋势。这主要体现为:

首先,CFC的外延扩大。与美国不同,德国、日本、英国在判定CFC是否“受控”时,仅要求所有居民股东对CFC直接或间接持有达50%以上的股权总额,而不同时要求单个居民股东必须对CFC拥有至少10%以上的股权,从而扩展了CFC的外延,扩大了CFC税制的适用范围。法国CFC税制在界定CFC时,不要求居民股东必须对CFC拥有50%以上股权,只要求超过10%或价值1亿5千万法郎(两者孰小)的股份由法国公司持有。又如美国1986年税制改革时将受控保险公司的“受控标准”从50%持股要求降至25%。

其次,避税港概念的放宽。“CFC立法一开始只适用于被定义为避税港的国家和地区,但是随后它扩大到在其他国家享受税收优惠的公司,最后它影响到那些不是避税港的国家中提供特别税收优惠的地区”。例如,日本1992年税制改革时废弃了原先正面列举避税港的做法,转而采用统一概括性标准界定避税港的方法,这无疑将扩大日本CFC税制的适用地域范围。又如,英国也通过拓宽避税港范围来扩大CFC税制的适用范围,英国在1993年财政法案(FinanceAct1993)放宽了避税港的判定标准,将实际税率低于英国税率二分之一的标准降低为低于四分之三的英国税率的标准。有害税收竞争实践的产生与发展,使任何国家都有可能成为一个避税港,因此,晚近CFC立法中,许多国家都先后取消了列举避税港名单的做法,而改为以CFC所在国的实际税率是否达到一定比例来作为衡量避税港的标准,由此也拓宽了CFC税制的适用地域范围。

再次,扩大居民股东纳税人的外延。譬如,日本1992年税改时将居民股东纳税人的适格条件从至少持股10%放宽至5%。少数国家(譬如挪威、德国、墨西哥)甚至对居民股东纳税人没有最低持股要求。CFC税制这种发展趋势,其原因在于,跨国企业国际避税现象日益严重,避税手段日趋隐蔽,各国都希望通过扩大CFC立法适用范围加大对基地公司避税活动的打击力度。

未来CFC税制的发展趋势是注重国际合作。1998年OECD《有害税收竞争报告》指出:目前各国仅通过一国单方面或双方面对“有害税收竞争”进行抵制,但是企图通过单方面或双方面的努力来解决这一全球性问题,将会遇到下列问题或限制:由于税务当局受制于司法管辖权,致使其抵制有害税收竞争的能力受到限制;如果其他国家不同时采取相应的行动,那么,一国对其居民征税,使其从有害税收竞争中所获得的利益被排除,就会使其居民纳税人处于不利的竞争地位;为有效实施抵制措施,以控制一切形式的有害税收竞争,将产生大量的税务行政成本;不一致的片面措施将增加纳税人的依从成本。OECD认为,对于这一全球性问题,宜通过国际间合作,共同努力解决这一问题。为此,OECD建议:未制定CFC税制的国家应当考虑采用CFC税制;已经采用CFC税制的国家应该本着抑制有害税收竞争实践,保证CFC税制得到应用;加强各国之间持续性的合作。

有关CFC税制具体内容的争议

这些争议涉及:是否有必要区分积极所得与消极所得,CFC税制是否仅适用于消极所得;是否存在一个最小比例的利润分配作为可接受的分配额;CFC遭受亏损是否可以向前结转,或者不同CFC之间可否进行亏损利润冲抵。这些问题都难以找到一致的答案,各国在各自实践上的差异也证明了这点。CFC税制是一项相当复杂税收制度。有观点认为,CFC税制没有必要如此复杂,否则会导致大量的不确定性。然而,也有人认为更详细的法律和行政规章可以澄清这种不确定性。

现代国家是税收国家,税收是国家财政收入的最主要来源。市场经济不仅要求一国税收制度应尽可能保持中性,尽量减少税收干扰经济资源配置而产生的超额税收负担,还应当贯彻税负公平原则。另外,税收制度体现国家与纳税人之间直接经济利益分配关系,税收制度制定、实施过程都体现了国家与纳税人之间利益博弈关系。因此,税制规则具有内生复杂性。发展中国家税法设计一般比较粗略,存在着较多的漏洞,它们更有必要以更详细的法律和规章来澄清不细致和不完善所带来的不确定性。

我国CFC税制的立法缺陷及其完善

尽管我国新的《企业所得税法》第45条与《企业所得税法实施条例》第116-118条采纳了CFC税制,但是,这些条款仅仅勾画了CFC税制的框架。仔细考察我国CFC税制规则,概括而言,我国CFC税制有两大缺陷:未区分CFC的积极所得和消极所得,未能有效区别对待非避税型CFC与避税型CFC,从而可能阻碍我国企业海外投资经营活动;条款设计过于粗略,缺乏可操作性。

CFC税制应实现下列政策目标:防止把所得转移和积累到避税港外国公司;预防国际偷避税,确保财政收入,防止国家税基的侵蚀;确保税收体系的公平。为此,立法者必须确保CFC税制的适用不应影响正常国际投资商务活动,不能将CFC税制适用效果简单定位为取消延迟纳税,必须通过界定可接受的延迟纳税和不可接受的延迟纳税,使CFC税制只针对避税型CFC,以实现多重立法目标。立法者既应考虑中国企业对外投资总体水平较低、需要积极鼓励其扩大对外投资的特殊国情,同时,又应当参照国际惯例并借鉴世界各国的最新立法经验,使中国CFC税制尽可能科学完备、具有一定前瞻性。

(一)关于CFC的定义

依照《企业所得税法》第45条及《企业所得税法实施条例》第116、117条的字面含义,我国的CFC包括下列四种情况:直接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民企业单独或共同持有50%以上表决权股份的外国公司;直接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民企业与直接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民个人共同持有50%以上表决权股份的外国公司;中国居民企业单独或共同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司;中国居民企业与中国居民个人共同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司。由于我国《个人所得税法》及其《实施条例》未采纳CFC税制,因此,我国目前CFC尚不包括下列两种情形:直接或间接持有10%以上表决权股份的中国居民个人单独或共同持有50%以上表决权股份的外国公司;中国居民个人单独或共同在股份、资金、经营、购销等方面拥有事实控制权的外国公司。这是我国与其他国家CFC税制在CFC定义上的主要区别之一,也是我国CFC税制的主要缺陷之一。我国CFC定义的不周全性必然造成我国CFC税制的不完整性,不利于有效管制我国居民个人利用避税港基地公司进行的国际避税活动,这种立法漏洞无疑给国内企业提供了规避CFC税制的机会。

CFC定义的核心是控制衡量标准。我国CFC定义中采用两个控制衡量标准:

表决权控制标准。在适用该标准时,必须同时符合单个居民股东持股10%以上与居民股东持股总额50%以上两个条件,并且衡量是否符合这两个条件时,我国采用直接持股与间接持股两个计算规则。适用单个居民股东持股10%以上的条件,利弊兼有。有利方面是,可以将股东人数较多、股权较分散而我国居民股东难以支配和控制的外国公司排除在CFC税制适用范围之外,可以集中税务行政力量对付主要避税活动,减少CFC税制对我国居民正常跨国投资活动阻扰。其不利方面是居民纳税人较容易通过分散股权来规避CFC税制的适用。为了阻止这种规避行为,实行单个居民股东最低持股要求或居民股东持股总额要求的国家(例如美国),除了采用直接持股与间接持股计算规则外,还同时采用推定持股计算规则,将分散在与居民股东具有特定关联关系(如亲属关系)的其他个人或实体的股权归属于居民股东。这种推定持股计算规则值得我国借鉴。

事实控制标准。根据该标准,即使不符合单个居民股东持股或居民股东持股总额要求,只要居民纳税人在股份、资金、经营、购销等方面对某一外国公司拥有实际控制权,该外国公司也构成CFC。无疑,该事实控制标准可以在相当程度上弥补上述表决权控制标准的不足。但是,该事实控制标准给予税务当局很大自由裁量权,在实施中容易引起税务争议,因此,为了避免这种弊端,建议通过颁布税收规章对事实控制标准进行适当细化。

我国CFC定义缺乏受控时间要求。其他国家在CFC定义中一般都规定有受控时间要求,分别有持续受控时间要求、受控时点要求、任何受控时点要求三种不同做法。我国CFC税制在界定CFC定义时未明确CFC的受控时间要求,这是否意味着我国采用“任何受控时点要求”这一做法呢?笔者认为,采取这种理解,显然不利于我国应鼓励国内企业走出国内、积极从事境外投资经营活动的政策目标。本文应当立足于我国国情,充分考虑我国企业海外投资经营现状,可采取持续受控时间要求,譬如,明确规定外国子公司在一个纳税年度中必须持续三十日受控才构成CFC。

(二)关于纳税主体

大多数国家CFC税制对纳税主体有最低持股比例要求,其中多数国家采用10%持股标准。只有对CFC持股符合最低标准的居民股东,才应对被归属的CFC瑕疵所得当期缴纳所得税。对纳税人设定最低持股比例要求,其原因在于,通常只有大股东才能对公司决策产生影响,小股东难以对公司施加影响,小股东一般缺乏避税动机。依照我国《企业所得税法》第45条及《企业所得税法实施条例》第116、117条的字面含义,在上述第一种与第二种CFC定义下,纳税主体仅仅限于直接或间接持有CFC表决权股份10%以上的居民企业。而在上述第三种与第四种CFC定义下,纳税主体是对单独或参与对CFC进行事实控制的居民企业。纳税主体的这种分割适用,无疑会增大CFC税制复杂性,不利于纳税人遵从CFC税制。笔者认为,基于简化税制目的,可将纳税主体统一界定为对CFC直接或间接持股达到10%的居民股东。

大多数国家CFC税制对纳税主体种类不作区分,不管是居民企业或居民个人,只要符合最低持股要求,都可作为纳税主体。然而,由于我国《个人所得税法》及《实施条例》未采纳CFC税制,因此,我国现行CFC税制不适用居民个人。笔者认为,我国《个人所得税法》及《实施条例》也应当采纳CFC税制,在完善我国CFC定义的同时,可将对CFC持股达到10%的居民个人列为纳税主体。这种做法,一方面有利于我国CFC税制的完整性,另一方面可防止我国企业特别私营企业通过个人股东对CFC控股规避CFC税制的适用。

(三)关于CFC税制适用的地域范围

我国CFC税制采用指定地区法的立法模式。我国采用概括标准,明确规定实际税率低于12.5%的国家或地区属于我国CFC税制所适用的避税港。换言之,只有设立于实际税率低于12.5%的国家或地区的CFC才受到我国CFC税制的约束。这种概括标准有利于应付有害税收竞争日益加剧,任何国家都有可能成为避税港的国际税收实践,并顺应了近年来CFC税制适用地域范围日益拓宽的发展趋势。

(四)关于CFC税制的客体对象

在CFC税制的客体对象即CFC可归属所得(或称CFC瑕疵所得)的认定上,各国的做法大体可区分为实体法与交易法两种。但不管是实体法还是交易法,其前提条件之一是区分积极所得与消极所得。这种区分不同性质所得做法,不仅可有效地阻止对延迟纳税制度的滥用,而且也有利于鼓励本国企业从事积极海外投资活动。

税制设计是基于一国国情而做出的制度选择。我国《企业所得税法》及其《实施条例》未对CFC税制适用的CFC所得类型做出特别规定。依照我国现行CFC税制,CFC全部所得,不管是积极所得还是消极所得,一般都应作为CFC可归属所得被课税。这显然不利于我国鼓励海外投资、增强我国企业国际竞争力的政策目标,必将对我国企业正常海外投资活动产生不利影响。我们应当借鉴大多数国家的通行做法,CFC税制应当区分积极所得与消极所得。笔者认为,消极所得可分为消极投资所得与基地公司所得两个部分,其中消极投资所得主要包括股息、利息、租金所得、特许权使用费所得等类型,而基地公司所得是指基地公司取得的、除上述消极投资所得以外的其他类型所得,主要包括基地公司向外国特别是关联方出售财产和提供劳务而产生的销售所得、服务所得、货运所得等。

在具体确定CFC税制的课税对象时,如果采用交易法,税务当局必须逐个识别CFC哪些所得项目属于CFC瑕疵所得,由此,税务当局必须承担主要的举证责任。然而,税务当局在收集国际税收情报上面临着极大困难,因此,采用交易法不利于我国税务当局有效地管制基地公司避税活动。与交易法相比,实体法对纳税人和税务机关来说提供了较高的确定性,并且在纳税人举证责任方面比较明确,即由纳税人向税务机关证明其行为的正当性与合理性。因此,大多数采用指定地区法立法模式的国家采用实体法。实体法已经成为目前各国CFC立法的一个发展趋势。因此,无论是从我国国情出发,还是从CFC税制的发展趋势来看,我国CFC税制宜采用实体法来确定CFC可归属所得,对不符合豁免条款的CFC,其全部所得都属于CFC可归属所得。

(五)关于豁免条款

除了个别国家外,各国CFC税制都规定有一些豁免条款,据以将海外子公司的正常生产经营所得排除于CFC税制管制之外。尤其是采用实体法的国家,更是依赖豁免条款来达到这个目标。鉴于我国企业跨国投资经营水平低下,国际竞争力较弱,同时,我国企业在避税港设立公司并非仅出于避税动机,还可能基于国际竞争的合理需要,因此,我国CFC税制本应明确规定某些适合我国国情的豁免条款,一方面确保主要基于避税动机的CFC受到管制,同时将非出于避税动机的CFC排除在CFC税制管制之外。然而,我国现行CFC税制仅仅极为笼统地规定“合理经营需要”豁免。

依照合理经营需要豁免,当CFC出于合理的经营需要而对利润不作分配或减少分配时,不适用CFC税制进行征税。《企业所得税法》与《企业所得税法实施条例》并未对何谓“合理的经营需要”做出解释,这需要相关法律或国家税务总局做进一步解释,对何谓“合理经营需要”和“不合理经营需要”设定一些客观的判定标准,从而给予征纳双方必要的指导。为避免税务机关的认定超越商业主体自身合理的商业判断,在设定客观标准的同时,应允许纳税人可对税务机关的认定提出反证证明有关分配决定基于“合理的经营需要”。

笔者认为,我国还应当借鉴大多数CFC税制国家的通行做法,通过颁布税收规章增加“无避税动机豁免”、“股票公开上市交易豁免”、“微量所得豁免”条款。这些豁免例外,不仅有利于简化税制、提高税收征管效率,并且与我国鼓励积极海外投资政策相适应,还可以减少CFC税制与税收协定发生冲突的可能性。

依照无避税动机豁免,如果CFC符合下列四项条件,可不适用CFC税制:CFC在所在国拥有为执行其各项业务活动所必需的固定营业场所;CFC在所在国自行管理、支配及经营其业务活动;CFC在所在国从事主要业务活动;CFC业务活动必须是与非关联人进行交易,但是,CFC从事商品批发、银行、信托、证券、保险、航运及航空运输业务活动时除外。

依据股票公开上市交易豁免,如果CFC的股票在国际公认的股票交易所挂牌上市交易,并且,其一定比例(譬如40%以上)的股票为公众所持有,那么,该CFC可以免受CFC税制管制。该项豁免的理由在于,如果CFC相当数量股票为大众所持有,那么,该公司就较有可能从事正当营业活动。

依据微量所得豁免,如果CFC瑕疵所得(消极投资所得与基地公司所得)在CFC的全部所得中所占份额不超过一定比例(譬如30%),CFC可免受CFC税制管制。

最后,CFC税制应当明确,CFC可否享受这些豁免待遇,其举证责任在于CFC的居民股东即纳税人。

(六)采取避免CFC税制与税收协定相抵触的措施

除了通过上述豁免条款减少CFC税制与税收协定相抵触的可能性之外,我国似乎还应采取下列避免CFC税制与税收协定相冲突的措施。

1.参照美国、加拿大等国做法,在税收协定中订入保留条款,明确规定虽有税收协定的规定,中国保留对本国居民的所得征税的权力;或者在税收协定中直截了当规定中国可以依照CFC税制对本国居民进行课税的权力。如果采取这种做法,我国除了在将来谈判签订新税收协定时力争列入这种保留条款,另外我国还必须与已签订的税收协定的缔约国对方进行逐个重新协商谈判,当然能否重新协商成功仍值得怀疑。不过,这的确是一种根本解决办法。

2.通过法律修订程序,在CFC税制中加入条约超越条款,明确规定虽有税收协定的规定,但是中国保留对中国居民的所得进行课税的权力。防止逃避税正在发展成为双边税收协定的宗旨之一,从这个角度而言,这种条约超越条款的适用必须符合严格的适用前提,即只有在纳税人的有关交易安排构成“税收滥用”行为和具有明显逃避税动机的情形下,我国的CFC税制才不受有关税收协定条款的影响。否则,随意运用该条款可能招致缔约国对方的不满,中国将可能承担违反国际条约义务的国家责任。

当然,国际合作是解决CFC税制与税收协定可能相抵触问题的最佳方法,如果大多数国家对CFC税制与税收协定的兼容性问题能够达成国际共识,对CFC税制可以超越税收协定的具体条件制订出国际标准,就可以完全避免CFC税制与税收协定相冲突的可能。例如,可以借鉴OECD《有害税收竞争报告》的下列建议:在国内税法方面,有关国家可扩大国内税法对于法人居民的定义,将本国居民所控制的外国法人视为居民;在国际税收协定方面,有关国家可缩小“缔约国一方居民的范围”,将设立于国外但无须负担任何税负的法人,排除其享受有关税收协定的好处。不过,这种国际共识的达成需要一个长期过程。

参考文献:

1.杨斌.国际税收制度规则和管理方法的比较研究.中国税务出版社,2002

2.经济合作与发展组织著.OECD税收协定范本及注释.国家税务总局国际税务司组织翻译,中国税务出版社,2007

篇9

    [关键词] 常设机构 服务器 网址 独立地位人

    常设机构原则是国际税收中一个非常重要的原则,目前,世界各国在避免国际双重征税协定中普遍采用该原则来协调缔约国双方在跨国营业所得上的征税权权限,经济合作与发展组织《关于对所得和财产的重复征税协定范本》(以下简称OECD范本)和联合国《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》(以下简称联合国范本)都规定以该原则来划分经营所得来源国与居民国对经营所得的征税权限。但跨国电子商务的发展,不仅对经济领域产生了冲击,也对常设机构原则带来了巨大的冲击,在国际社会没有确立新的征税权划分标准之前,如何认定电子商务活动中常设机构的存在问题就变得非常重要,因此,讨论该问题具有重要的现实意义。

    一、传统商务中常设机构的认定

    按照OECD范本和联合国范本第五条第1款的定义,常设机构是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所。 一般来说,构成常设机构必须符合以下三个条件:首先,有一个受有关企业支配的营业场所。这种营业场所可以包括任何有形体的设施或场所,如房屋、设施等,但必须用于企业活动目的,并处在企业支配下。该营业场所并不一定是企业所有,租用获得的,甚至其他方式获得的都可以。其次,能够构成常设机构的营业场所必须是固定的,并具有一定程度的永久性。固定性是指构成常设机构的营业场所或设施应具有地域上的确定性,也就是必须与确定的地理位置相联系。所谓永久性,是指构成常设机构的营业场所或设施不是因临时经营活动的需要而设置的,而是具有一定的长期营业的目的,包括为长期目的而设立的但因特殊原因提前清理歇业,或为短期目的而设立的但实际经营已超过临时期限的机构。再次,能够构成常设机构的营业场所必须是企业用于进行全部或部分营业活动的场所。如果企业通过该场所所进行的活动,仅限于某种准备性或辅的非营业活动,则不能构成常设机构。

    按照上述含义,两个国际税收协定范本列举了六种可视为常设机构的营业场所和设施情况:(1)管理场所;(2)分支机构;(3)办事处;(4)工厂;(5)车间;(6)矿场、油田、气井、采石场或任何其他开采自然资源的场所。该列举并非穷尽了所有可能构成常设机构的情形,只要存在符合常设机构三条件要求的营业场所或设施,都构成常设机构。另外,下列几种情形,不得视为构成常设机构:(1)专门为储存、陈列或交付本企业货物或商品而使用的设施,以及专门用于为储存、陈列的目的而保有的本企业货物或商品库存;(2)专门为委托另一企业加工的目的而保有的本企业货物或商品库存;(3)专门为本企业采购货物或商品或者搜集情报而设立的固定营业场所;(4)专门为本企业进行其他准备性或辅活动而设立的固定营业场所。

    二、跨国电子商务活动所带来的常设机构认定问题

    在电子商务活动中,网络提供商就其提供的网络服务向外国用户收取一定的费用而产生了境外所得,销售商通过网络向境外的用户销售产品也产生了境外所得。对于跨国经营所得,来源国和居住国都有权征税。如果来源国和居住国之间的税收条约中规定以常设机构原则来解决两国间经营所得征税问题,则适用于传统商务活动中的常设机构原则是否也适合电子商务环境下的常设机构呢?然而,由于电子商务所具有的独特的特点,使得传统的常设机构概念在电子商务环境下产生了很多困难和挑战。

    首先,在传统商务活动中,企业开展经营活动的营业场所都有雇员存在,雇员以自己的行动为企业处理各种经营活动。而电子商务活动中,交易的进行是通过服务器或网址自动实现的,企业不必在来源国设有雇员,那么,企业没有在收入来源国设有雇员而只设立服务器或拥有网址时,该服务器或网址是否构成一个营业场所?

    其次,在传统商务中,营业场所应具有地域上的确定性,也就是必须与确定的地理位置相联系。而在电子商务中,当企业在他国设立一个服务器时,该服务器既可以是设立在一个建筑物中的固定机器,也可以是随时能够移动的电脑;既可能有相对的固定性,也可能每隔一段时间就在一国各城市间移动。在这种情况下,很难认定服务器或网址具有时间和空间上的相对固定性。

    再次,在电子商务中,服务器和网址开展的活动是广泛的,在不需要任何雇员的情况下,既可以自动收集信息,也可以自动信息,还可以自动完成交易。当服务器和网址在收集信息后把该信息自动储存起来时,这是否构成OECD范本和联合国范本第五条第4款所指的货物的库存,如果属于货物的库存,在该数据提供研究和查阅便利的情况下,能否认为该数据库的设立属于两个范本第五条第4款所指的专为储存、陈列或交付的目的。 在服务器和网址自动信息时,还要考虑该服务器和网址是否同时对信息进行了加工,如果没有任何加工,按照两个范本的规定,不构成常设机构;如果进行了加工,则构成了常设机构。另外,在服务器和网址完成的这么多活动里,哪些是营业活动,哪些是辅活动是很难区分的,而不区分这些活动的性质就无法界定服务器和网址是否构成常设机构。

    不正确解决电子商务环境下常设机构的认定,就无法解决跨国电子商务营业所得的国际税收权益分配问题,从而不利于电子商务的发展。

    三、电子商务环境下常设机构的认定

    经济合作与发展组织(以下简称经合组织)成立了涉及电子商务的营业利润技术顾问小组(the Business Profits Technical Advisory Group),专门研究如何将协定中有关营业利润的规则应用于电子商务,其中一项内容就是考虑如何改变传统的常设机构定义及其确定规则,以便适应电子商务的发展。 在仍然认可常设机构原则可以适用于电子商务的前提下,经合组织于2000年12月22日了该问题的最终报告,并通过在OECD范本第五条注释中增加关于电子商务条件下常设机构确定原则的注释,来解决电子商务环境中常设机构确认定问题。

    在电子商务环境下,无论是网络提供商还是商品销售商,都是通过服务器和网址进行商务活动的,因此,在电子商务环境下的常设机构原则主要涉及服务器和网址是否构成常设机构及向非居民提供网络服务的网络供应商是否构成非居民的人问题。

    1.企业在另一国拥有服务器是否构成常设机构

    一个企业是否在另一国设有常设机构,必须具备三个条件,OECD税收协定范本注释在对第五条第1款解释时也规定了这三个条件:首先,营业场所不仅包括商业用房,在某些情况下还包括机器或设备,只要它们用于企业活动目的,并处在企业支配下。虽然企业的营业活动主要是与企业有报酬性雇佣关系的经营人或雇员来组织实施的,但如果企业的经营活动主要通过自动化设备进行,而人员的活动仅仅是装配、操作、控制及维修这些设备,也可构成常设机构。因此,无论服务器是否有人看管,只要其处于企业支配下,企业对其进行了经营操作和设备维护,都可以认作为企业在收入来源国有经营场所。可见,是否有人的因素参与到经营中并不是构成常设机构的必要条件。其次,营业场所的“固定性”并不意味着构成营业场所的设备必须固定在所属于的土地上,只要将设备保存在某个确定的场所就行了。从电子商务的经营情况来看,服务器其实是符合“固定性”这个要求的,如果出现人为故意到处移动以不满足这个条件,那也只是例外,只要不是以暂时使用为目的,服务器符合固定性要求。再次,营业场所必须是企业用于进行全部或部分营业活动的场所,也就是通过该营业场所所进行的活动不需要具有生产特性,而是对企业来说是“重要或主要”的活动。在企业对消费者的电子商务模式中,根据电子商务对电子信息技术利用的情况,可以把电子商务分为完全电子商务和非完全电子商务。非完全电子商务是指与传统的商业形式结合来完成商业循环的电子商务模式,如通过网络所进行的有形商品交易,消费者通过网络向网上商店订购商品,交易确认后,货物由配送系统通过传统的配送方式(如邮寄、送货上门等)送达顾客手中。完全电子商务是指通过互联网完成全部商业循环的电子商务模式,产品的交付、货款的支付都通过网络进行。这种模式下所交易的产品是无形产品,如软件、电影、音乐、电子读物、信息服务等可以数字化的商品。在完全电子商务模式下,企业所有的经营活动都是通过服务器完成的,因此服务器完成的活动毫无疑问是企业主要的经营活动。在非完全电子商务模式下,企业的部分活动是通过服务器完成,如果除了商品的配送以外,其他活动都通过服务器完成,那么服务器完成的活动应该是企业主要或重要的活动,而不能看作是辅或准备性的活动。相反,如果服务器只是起着通讯工具的作用,则不能认为服务器所进行的活动是主要或重要的活动,而只能是辅或准备性活动,相应地,这种情况下的服务器不构成常设机构。

    2.企业在另一国拥有网址能否构成常设机构

    网址是由计算机软件和电子数据构成的一个组合,它是否能构成常设机构对电子商务居民国和来源国分配税收权益具有重要意义。很多情况下,企业不必设立或租用一个专供自己使用的服务器,通过租用网络供应商提供的网址同样可以在另一国进行经营。如果企业这样进行经营,那么该网址是否构成企业在另一国的常设机构?经合组织认为,在租用网络供应商服务器的一部分开展经营的情况下,企业是按照建立在该服务器上的网址储存软件及数据所需要的磁盘空间向网络供应商支付费用,同时网络供应商也会将服务器剩余的磁盘空间提供给其他企业建立网址,这样,即使企业能够决定其网址置于特定处所的特定服务器上,该服务器也不处于该企业的支配下。由于网址是无形的,因此企业在那个处所就不具备有形存在。这样,只租用服务器部分空间建立网址的企业就没有营业场所。因此,企业在另一国拥有网址不能视作在另一国设立常设机构。换言之,网址本身不能构成一个营业场所,因此更谈不上网址本身可以构成常设机构。经合组织之所以认为网址本身不能构成常设机构,是从常设机构实体性、有形性原则出发来考虑的,避免使从事电子商务的纳税人处于这样的境地,即被认定在某个国家存在常设机构但自己还不知道在该国具备营业场所。但将网址排除在常设机构之外,会使企业通过对服务器和网址的选择,来逃避来源国的税收,从而损害来源国的税收利益。虽然大多数经合组织成员国支持该观点,但也有一些国家持反对态度,如西班牙和葡萄牙就认为在电子商务活动中,有形存在并非是认定常设机构存在的必备条件,因此,某些情况下某个企业通过网址在他国从事营业可以认为在该国设有常设机构。

    经合组织成员国都是发达国家,在跨国电子商务活动中基本都处于居民国的地位,规定网址不构成常设机构有利于保护它们在跨国电子商务营业所得方面的国际税收权益,但这样规定却使跨国电子商务营业所得的国际税收权益分配严重失衡,损害了发展中国家的国际税收权益。为促进电子商务的发展,保障来源国和居民国合理分配跨国电子商务营业所得的税收权益,在继续保留常设机构概念的情况下,必须修订适用于电子商务环境下的常设机构概念的内涵,从网址活动的时间延续性标准、网址活动的营业性标准及网址功能的系统性标准来决定企业在另一国拥有的网址是否构成常设机构。网址活动的时间延续性标准是指非居民的网址在互联网上活动存续的时间期限,达到一定期限即可构成常设机构。网址活动的营业性标准是指非居民是否通过该网址实施了其全部或部分的营业活动。如果企业通过该网址实施的活动不是辅活动,就可认为构成常设机构。网址功能的系统性标准是指非居民控制的网址是否具有完成全部交易或主要的交易环节的功能,并且对来源地国境内的客户实际发挥了这样的功能作用。是则构成常设机构,否则就不构成常设机构。

    3.网络服务供应商能否成为非居民人性质的常设机构

    在传统商务条件下,如果企业通过人在另一国开展营业活动,该人是否构成企业在另一国的常设机构要根据具体情况来分析。根据人在法律上、经济上是否独立于企业,人可以分为独立地位人和非独立地位人。在人是独立地位人情况下,如果该人按照其营业常规进行活动,则不构成被企业在另一国的常设机构。如果独立地位人不按照其营业常规进行活动,那么该人就有可能构成被企业设在另一国的常设机构。在人是非独立地位人的情况下,如果该人有权以企业的名义签订合同并经常行使这种权力,那么该人构成企业设在另一国的常设机构。按照OECD的注释,“以企业名义签订合同”不仅适用于人以企业名义签订合同的情况,也适用于并非以企业名义签订,但人所签订的合同对被企业具有约束力的情况。

    在电子商务环境下,网络供应商是否能构成一个在其服务器上设置网址的企业的人对来源国的税收管辖权具有重要意义。一般情况下,网络供应商只为外国企业的经营提供一个技术平台,并不涉及交易的处理过程。相对销售商而言,网络供应商是按照自己的经营常规来进行经营的,如果提供服务器也构成,那么也只能是独立地位人,在这种情况下,网络供应商不构成企业在另一国的常设机构。如果网络供应商向销售商提供的服务是超出经营常规的,不仅仅租赁服务器,也提供超出服务器租赁的活动,如经常代表销售商签订合同,代销售商保存库存并交付商品,则这种情况下的网络供应商构成企业设在另一国的常设机构。即使出现网络供应商只为一个企业提供服务的情况,该网络供应商是否构成企业在另一国的常设机构,也要看其是否经常有权以企业的名义签订合同,如果有权经常以企业的名义签订合同,则该网络供应商可以被看作是企业的非独立地位人,从而构成企业设在另一国的常设机构;如果网络供应商无权以企业的名义签订合同,则不能看作是企业的非独立地位人,当然也就不构成企业设在另一国的常设机构。

    四、结论

    国际税法中的常设机构原则受到了来自电子商务的挑战。在没有确立新的税收管辖权划分原则之前,继续保留常设机构原则并对其进行适当的修改是切实可行的方法,主张缩小常设机构概念的适用范围,并对其作严格的解释,实际是限制了电子商务收入来源国的税收管辖权。针对电子商务的特殊情况,对常设机构认定问题作适当的扩大化的解释,是符合国际社会电子商务发展的现状的,也有利于平衡居民国与来源国关于电子商务经营所得的国际税收权益分配。

    参考文献:

    [1]廖益新:论适用于电子商务环境的常设机构概念[J].厦门大学学报(哲学社会科学版).2003年第4期

    [2]杨斌:OECD关于电子商务常设机构确定规则研究的最新进展[J].税收研究.2002年第4期(总第203期)

    [3]朱炎生:跨国电子商务活动中常设机构的认定经合组织观点述评[J].涉外税务.2001年第5期

    [4]那力:网上经济与税收法制[J].吉林大学社会科学学报.2000年3月第2期

篇10

【关键词】UN范本 新修订 利弊

国际税法是国际经济法的一个部门，自第二次世界大战结束后因国际投资活动的日益发展而产生。各国为维护本国的税收利益不断提高税率，严重阻碍贸易流向、投资及技术交流，后逐渐意识到只有通过国际协调与合作方能妥善的解决此类问题时，以发达国家为主的经济合作与发展组织率先制定《避免对所得和财产的重复征税协定范本》（简称经合组织范本，OECD范本），得到其成员国的普遍接受。此范本主要维护发达国家的利益，把更多的征税权利划分给居住国，作为收入来源国的发展中国家自然损失巨大。作为抗衡，广大发展中国家奋力力争，产生一个新文件——《关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》（简称联合国范本，UN范本），倾向于维护发展中国家的利益。UN范本是参考OECD范本的模式而制定，二者不仅在结构上完全相同，并且所有条款的名称及顺序完全一样。但由于立场不同，维护的利益不同，自然与OECD范本在内容上有众多不同之处。国际经济形势不断发展，联合国范本的某些规定略显过时，为弥补漏洞，国际税务委员会于第七次会议对联合国范本的主要差异部分作出了修改。

一、UN范本的主要更新之处及评价[1]

（一）第1条——涉及的人

第1条的修订主要体现在增加有关不当利用税收协定的注释内容。

目前国际交易日益频繁，一些发展中国家因自身法律存在缺陷，很难察觉到或者已经察觉到因没有相应的规定而无法规制偷逃税行为。为解决此困境，专家委员会自2005年举行第一次年度会议时就已着手对不当利用税收协定的规定进行修订，历经三年期间，于2008年定稿。现将其纳入最终的范本中，增加内容如下：

具体规定预防不当利用税收协定的方式；在国内法别规定立法性反滥用规则；在国内法中一般规定立法性反滥用规则；国内法的司法原则；税收条约中具体的反滥用规则；税收条约中一般反滥用规则；对税收条约的解释。[2]

为使上述预防措施更具直观性，相应的增加不当利用税收协定的案例，并进行具体分析，方便读者理解。相对OECD范本，UN范本更强调注释中的基础知识，明确规定预防不当利用税收协定的方式，增强注释的可读性及有效性。

（二）第13条——对财产收益的征税

第13条的修订主要体现在第5款上。

原第5款规定：“如果转让的收益来自第4款所述股份以外的参与股份，而且该股份在作为一缔约国居民的公司中占百分之几(具体百分比由双边谈判确定)，则可在该国征税。”而第4款中所述的股份则为企业所有全部资产总计价值的50%。这意味着如果转让的股份不高于50%并且在居民公司中所占的份额不超过缔约国双方协商确定的具体百分比则可以免于在该国纳税。因此，纳税人可以利用此漏洞，将欲转让的应纳税的股份分解为小规模的股份进行多次转让，以逃避纳税。针对此问题，专家委员会于2010年年度会议讨论修订。修订后的第5款规定：“除了适用第4款规定的收益外，至少直接或间接持有公司百分之几（具体数额通过双边谈判予以确定）的资产份额的缔约国居民如果在12个月期间内任何时候通过转让位于另一缔约国境内居民企业的财产份额而获取的收益，可以在另一缔约国内征税。”[3]修订后的条款对财产收益转让期限做了明确的限定，解决了最明显的偷逃税行为，但并没有封闭所有可能逃税的途径，如当纳税人将应纳税股份分解为在二个或多个会计年度中转让，还是可以逃税的。

（三）第25条——相互协商程序的修订

由原来单一的条款，改为二个选择性的条款，加入仲裁规定。

选择方案A并不包含仲裁条款，但是相比原条款，做了一些细微的调整，即将主管当局经相互协商必须建立合理双边程序的强制性要求，改为可以建立合理的双边程序；并将与条款内容有重复的语句，即主管当局可以设法采取合适的单方面手续、条件、方法和技术以促进上述双边行动和相互协商程序的执行，予以删除。不再强调相互协商程序中繁琐的手续、方法等形式上的内容，而更强调实质性的协商结果。

增加选择方案B，其包含强制性仲裁规定。[4]强制性仲裁只是相互协商程序的组成部分，并不构成解决争议的替代办法。当纠纷在三年内未能被解决时，应一方缔约国主管机关的请求而启动仲裁，达成的仲裁结果不当然的具有约束力，除非双方主管当局认为仲裁结果合理且在规定的期限内没有达成不同的解决办法。相互协商程序从本质上看是一项相当主观性的程序，对启动方式、协商期间及结果皆没有硬性要求，双方仅负担相互协商而非经协商达成协议的义务，这意味着某些争议虽然被纳入讨论行程但不确保能够得到最终的解决，况且协商程序具有缓慢、缺乏确定性等方面的缺陷。仲裁本身因具有专业性、中立性、保密性的特征，纳入范本有助于提高争议的解决效率，提高相互协商程序的效力，避免争议的长期化积累。但与OECD范本相比，多了一项规定，即提请主管当局解决纠纷的当事人必须被告知具有提请仲裁的权利。[5]避免因未通知而使当事人丧失仲裁权利，提高仲裁的地位，维护纳税人的利益。在OECD范本中仲裁程序并不取决于主管当局的同意，只要纠纷在二年内未能解决，应一方当事人的请求即可提交仲裁。OECD范本强调个人的权利，而UN范本更多的强调国家权利，旨在维护国家，避免个人随便把争议提交仲裁，使个人之间的纠纷政治化。

在原条款的基础上增加新条款给国家留了更多的谈判空间。有些发展中国家考虑到仲裁员的主观性可能会影响仲裁结果的公正，不希望在相互协商程序中加入仲裁条款或者希望能够加入自愿非强制性的仲裁条款。关于是否需要加入仲裁条款，各专家意见不统一。故包含二种解决方案的第25条是各方妥协的产物。

（四）第26条——信息交换的修订

本条已经在2008年得到全面的修订，很多条款规定援引于OECD范本，此次只是正式的将其纳入范本中。本条的修订兼具形式及实质意义。形式上主要表现为修订一些词语，如将第一款中“必要”改为“可预见相关的”；根据专家意见，变更后的词语本质上并没有任何区别，但是为避免不必要的纠纷就对其做进一步的阐明。实质上的修订主要体现在三个方面，如下：

新增第4款规定，即使被请求国根据国内税法征税的利益上并不需要此情报，但应对方请求时也应用信息收集措施予以采集。

新增第5款规定，第3款的规定不能适用于允许缔约国仅仅因为有关信息由银行、其他金融机构、指定人、人、受托人持有或涉及到个人相关所有权利益的情报而予以拒绝提供。

新增第6款规定，通过磋商咨询，缔约国应该就有关符合第一段规定下税收信息交换相关事宜发展一套合理方法和技术。[6]

国际偷逃税情况出现的主要原因在于各国之间信息交换不充分，合作程度不够。修订后的条款肯定并阐明了信息交换的重要性，被请求国不应以维护本国税收利益目的而拒绝提供相关信息。形式上的修订完善立法技术，澄清了某些问题，使原来的措辞表达内容更加明确。实质上的修订，扩大了交换情报的范围，取消了提供信息时所必需的国内税务利益要求，并且对交流信息的例外实行进一步的限制，为缔约国之间有效的交流信息提供了基础，为政府获取更多相关情报提供了可能性，有助于减少跨境偷逃税行为。

（五）第27条——税收征收协助的修订[7]

此为新增加的条款，援引OECD范本的相关规定。其强调成员国之间可以协助彼此进行税务征收，条款内容与经合组织范本相一致，但其注释却有不同之处，具体分析如下：

第一段中，相对OECD范本而言，UN范本中规定：是否为缔约国另一方提供税收征收协助时需多考虑一个因素，即被请求国提供协助的成本不能高于待征收金额。

第八段最后规定，协定应该考虑缔约国发展中的不同之处。所有的费用，包括原始费用，经协商，可以仅仅由一国承担。在此种情况下，缔约国将对成本问题达成一致意见。例如，此成本可以根据固定金额确定。

第九段最后规定：是否应设置最小税收征收金额，对低于此金额的税款征收不予提供协助。

第六款第二十八段中，UN范本针对被请求国司法行政机关不能对请求国税款请求权的有关问题做出判断的规定制定了一条例外情况，即反对被请求国所采取补救措施的任何法律行为能由此国司法当局所受理。

由原来不接受的态度转为积极采纳，始注重国家间相互提供税务征收协助的重要性，表明发展中国家与发达国家之间的资金流动开始均衡，在一定程度上弥补了信息交换的不足。同时新条款考虑到发达国家与发展中国家执行某种税收行为的成本差异，倾向于规定最低限度的征税范围，减少不必要的行政负担。

此外还对一些注释进行修改，如在第5条常设机构的注释中对意愿删除第14条独立个人劳务的国家规定了可替代的文本，用常设机构原则代替固定基地原则，因为二者的含义没有任何实质性的差别；[8]在第10条、第11条注释中，为了限制不当利用税收协定的行为，扩充了收益所有人的涵义[9]，使其与OECD范本相符并改善范本整体的用语，提高规范性。

二、结语

此次修订并没有对全部条款进行审查，主要对二大范本差异比较大的条款进行更新，这可能与联合国国内资源有限、时间紧凑有关。修订后，二大范本差异缩小，具有日益趋同的趋势。趋同是为了提高UN范本的地位，争取其被更多的发达国家所接受，相应的会对一些发展中国家不利。但作为发达国家长期协商产物的OECD范本存在的时间更久远，结构内容比较成熟，这是UN范本尚不及的地方。作为发展中国家与发达国家折中的产物，UN范本如果未能满足发展中国家的利益将面临着被忽视的可能性，故二大范本无论如何修订，毕竟代表的立场不同，在短期内要想实现完全的趋同，是不可能的事情。二大范本在国家间签订条约的实践中起了深远的影响，构成了众多税收条约的基础，这标志着国际税收法律制度已经达到了成熟的境界。但范本仅是起到参考的作用，并不具有强制力。各国可根据本国发展现状自行协商是否全盘接受条款或予以修改。

自UN范本诞生以来，历经十一年期间后的第一次更新，标志着国际税收法律制度进入一个新的层面。

参考文献

[1]Executive summary of the session ,Available at 省略/esa/ffd/tax/seventhsession,last visited at 2012-3-2.

[2]Revisions to paragraph 5 of Article 13 (Capital Gains) and to Commentary on Article 1(Scope).

[3]Revisions to paragraph 5 of Article 13 (Capital Gains) and to Commentary on Article 1(Scope).

[4]Proposed new Article 25 Commentary E/C.18/2011/CRP/3

[5]The same above.

[6]Revised Article 26 (Exchange of Information) ,Available at 省略/esa/ffd/tax/unmodel.htm. last visited at 2012-3-2.

[7]New Article 27 (Assistance in Collection), Available at the above [6].

[8]Revised Commentary on Existing Article 5(Permanent Establishment).

[9]Revision to Commentary on Article 11(Interest).

[10]廖益新.国际税法学[M].北京：高等教育出版社，2008.60-63.

[11]那力.国际税法学[M].吉林：吉林大学出版社，1999.199-204.

[12]Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital（2010）.