绩效审计5e理论范文

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通过对国内外政府绩效审计发展历程的回顾，并总结英美绩效审计的发展经验和我国的绩效审计发展的局限性，提出完善法律法规、建立统一完整的绩效审计评价指标，搭建绩效审计信息平台、注重培养审计人才的建议。

关键词：

政府绩效审计；发展历程；发展建议

中图分类号：

F23

文献标识码：A

文章编号：1672-3198（2013）19-0132-01

1 国际政府绩效审计发展历程

20世纪40年代是政府绩效审计的起源阶段。美国是最早开始绩效审计的国家。1945年，美国国会颁布了《联邦公司控制法案》，要求公营企业应将年度经营预算和工作预算计划预算提交总统和国会，由审计总署进行审计。美国审计总署开始审计政府法人，实行“综合审计”。20世纪70年代后，随着国家公共开支的大幅度增长和公营企业的大批涌现，经济资源与需求矛盾日益尖锐，引起了社会公众对公共资源使用的经济性、效率性、效果性的关注，各国开始出现了财务审计向绩效审计的转变。1972年6月，美国审计总署在其“黄皮书”，即“公认的政府审计准则”中首次写入了“绩效审计”这一名词，规定政府绩效的审计目标为：一是检查财务活动和法律法规的遵循情况；二是检查管理工作的经济性和效率性；三是计划在实践中的效果。1983年，英国颁布的《国家审计法》对政府绩效审计的定义是“检查某一组织为履行其职能而运用其资源的经济性、效率及效益。”并且，英国国家审计署认为货币价值审计中的货币价值=经济性*效率*效益。20世纪90年代后，绩效审计作为一种独立审计为国际社会广泛接受，各国开始通过强制性立法将政府绩效审计纳入法定审计。1993年美国国会通过了《政府绩效与结果法案》，首次以立法的形式确立了政府绩效评估制度，要求设定政府财政投入的绩效目标和进行年度绩效考评。澳大利亚1997年颁布的《审计长法》明确规定，审计署五项职责和权利中也有两项涉及绩效审计。

当前国际上展开政府绩效水平较高、较成熟的国家主要有英国、美国。虽然两国政府绩效审计发展进程略有差异，但还是有着显著的共同点。首先政府绩效审计均具有完善的法律保障。英国有《国家审计法》，美国有《政府绩效与结果法案》、《国会预算与拨款控制法案》等为政府绩效审计效力的法律法规。美国甚至制定了详细的绩效审计指标，美国会计总署制定了七条公共部门绩效审计测试与评估标准，对难以量化的标准提出了“优先实践”概念作为衡量标准，并实行“金额化”法。其次，两国都采用的是内部评估和外部评估相结合的评估方式，注重外部监督。为保证外部监督渠道的通畅性，英国每个绩效审计报告前都会由英国国家审计署新闻通告，所有绩效审计报告全部在审计署网站上刊登，方便社会公众对政府绩效的监督。再者，审计目标均有“3E”向“5e”转变的倾向。随着环境问题、污染问题和社会公平性问题的日益突出，不仅是绩效审计发展较为成熟度的英、美，各国政府都开始更为关注环境和社会公平性，审计目标逐渐向“5E”转变，即在降低成本、追求利润的基础上更加注重对生态资源的有效利用和保护，以及政府活动对社会分配和社会秩序的保障。

2 我国政府绩效审计发展历程

相较于国际，我国政府绩效审计起步较晚。直至1983年，国家审计署成立，政府审计制度逐渐恢复和重建，我国绩效审计才进入起步阶段。1985年，国务院《关于审计工作的暂行规定》要求审计机关对国营企业、事业组织、基本建设单位、金融保险机构的财务收支及其经济效益进行审计监督。在1989年的经济调整中，我国审计机关对18000个缓建、停建项目进行了跟踪审计，我们政府绩效审计开始出现端倪。1995年开始施行的《审计法》规定：审计机关对国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门、国有金融机构和企事业组织及其它法律规定的应当接受审计的，其财政收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督，首次为绩效审计的开展明确了法律依据。1999年财政部等联合印发的《国有资本金效绩评价规则》、《国有资本金效绩评价操作细则》等，为我国对政府绩效审计提供了配套法规。20世纪之后，我国政府审计出现了明显的由财务审计向绩效审计的转变。2003年，审计署制定《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，明确提出财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计分量。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》更是明确指出，要全面推进绩效审计，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制，到2012年，每年所有的审计项目都要开展绩效审计。

时至今日，我国政府绩效审计已经有了一定程度的发展，但与美、英等国等相比，我国的政府绩效审计起步较晚，属于以学习为主导、自下而下的强制型审计，发展存在局限性。首先，政府绩效审计的法律体系尚不不完善，缺乏统一、完整的绩效评价指标体系。政府绩效审计缺乏法律保护和行为规范，政府绩效审计的地位不明确，又进一步影响了其独立性。我国政府绩效审计起步较晚，绩效审计的方法和技术基本上处于空白状态，难以形成统一完整的绩效评价指标体系。其次，评估主体单一，缺乏外部监督。目前，我国政府绩效评估基本是由政府主导型评估，主要以内部评估为主，评估主体较单一。绩效评估和绩效审计采用的数据来源、评估方法和指标等缺乏透明度，绩效审计的结果也一般不对社会大众公布，政府绩效审计的社会认可度低。再者，缺少相应的审计人才。政府绩效审计的对象千

差万别，审计实践中需要经济、管理、环境、社会学等多学科知识，对公共资源管理和运用的经济性、效率性、效果性、环境性、公平性进行分析、评估，对审计人员的专业胜任能力要求较高。

3 我国政府绩效审计发展建议

3.1 完善法律法规，明确政府绩效审计的法律地位

完善的政府绩效审计法律、法规是有效的开展绩效审计活动的保障。可以借鉴部分地区法规，制定独立的《绩效审计法》，或者在现行的《审计法》中全面地界定绩效审计概念、法律地位、权限、目标、范围等等，明确政府绩效审计的法律地位，保障政府投资项目绩效审计的独立性和权威性，使政府审计机关开展政府绩效审计活动时有法可依。应认真总结我国政府绩效审计的实践经验，结合财务审计的审计准则和他国经验，制定既符合我国国情，又系统、操作性较强的政府绩效审计准则。

3.2 建立统一完整的绩效审计评价指标，促进“3E”向“5E”的转变

只有建立统一完整的且具有可操作性的绩效评价标准才可以客观公正地评价政府投资项目的效益，保证得出的结论具有科学性和可靠性。应根据审计对象的不同，分成几大类，不同的类别提出不同的评价指标和评价标准。弹性较大的、容易使公平性受到损害的项目或领域，则要通过认真总结经验再作一些补充性质的规定，保障绩效审计评价指标的在统一的基础上仍不失灵活性。注重生态环境、污染治理、社会公平性，是实现可持续发展的必然选择，政府绩效审计也必须注重环境和公平，应该积极由“3E”向“5E”转变。

3.3 搭建绩效审计信息平台，形成内外评估相结合的评估体系

搭建绩效审计信息平台，增强政府绩效评估系统的开放性，不仅可以提高绩效审计的透明度，还以加强社会大众对政府绩效审计的了解，提升审计监督的监水平与层次，增强绩效评估与审计的工作效果。邀请社会大众参与，扩大政府绩效评估与审计的社会影响，促进形成内外评估相结合的多元化评估体系。

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关键词：国家治理 国家审计 绩效

1 国家治理与绩效审计

2011年7月，刘家义审计长在中国审计学会第三次理事论坛上提出，“在国家治理中，国家审计实质上是依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的‘免疫系统’，是国家治理的重要组成部分”。治理（governance）一词源于西方学术领域的原意是控制、引导和操纵，长期以来它与统治（government）一词交叉使用，主要用于与国家的公共事务相关的管理活动和政治活动中。联合国全球治理委员会在1995年发表的题为《我们的全球伙伴关系》的报告对治理作出了如下界定：“治理是个人和公共或私人机构管理其共同事务的诸多方式的总和。”国家治理是指通过政治、经济、文化以及社会职能的发挥来实现治理。在现代社会中，政府接受人民的委托进行国家治理。纵观世界各国政治体制，都将审计监督制度写入宪法并设置了符合各国国情的审计监督制度，对政治、经济活动实施有效监督，实施国家治理完善国家职能。南京大学李明辉教授认为，国家审计能够提高财政透明度，提高政府绩效，促进政府履行受托责任，提高经济稳健性，促进民主与法治，提高政府在公众中的公信度。因此，国家审计是国家治理的有效工具和重要手段。

杨时展教授曾提出“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”。审计源于受托经济责任关系，即财产所有者（委托人）和经营管理者（受托人）以财产物资为纽带所形成的权利和义务关系。财产所有者（委托人）需要知晓受托人的实施管理情况，这样具备会计和审计知识的独立审计人员审查经营管理者（受托人）的经营管理情况，形成三方当事人构成的审计关系。国家审计源于公共受托经济责任关系，政府作为公共财产的受托管理者对公民财产实施管理治理国家，国家审计机关通过开展财政财务审计和合规性审计专门对政府或官员公共受托责任的履行情况进行审查监督，将监督信息及时汇报给公共财产所有人，由所有人评价公共资源的使用是否合法性和合规性；随着纳税人的意识逐渐增强，又开始广泛的关注公共资源使用的经济性、效率性和效果性，由此催生了政府绩效审计。

世界各国和组织对绩效审计没有统一称谓，许多国际组织和绩效审计领先国家均对绩效审计有着不同定义。最高审计机关国际组织称绩效审计（经济性、效率和效益）是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词。绩效从字面意思分析，绩效是绩与效的组合，反映的是人们从事某一项活动所取得的效果或成绩。根据《现代汉语词典》对绩效的解释是：功绩，功效。西方的《韦伯斯特新世界词典》，对绩效解释为：第一，正在执行的活动或已经完成的活动;第二，重大的成就。对绩效一词的理解不仅应包含绩效的结果性，还应包括过程性。绩效益是以经济活动的投入和产出关系为研究对象的，扩展到政治领域就是一国政治行为的成本和该行为给国家社会带来的经济、社会、环境效益。

国家审计随着社会经济政治环境的变化，审计内容和目标也经历了不同的发展阶段，将审计工作的范围从财政财务收支的真实、合法性，逐步扩展到政府活动的效益性，对其履行责任的情况实施评价，评价政府使用财政资金的效率性、经济性和效果性以及政府执政的业绩和成绩。《中华人民共和国审计法》第二条规定：审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。该条赋予了我国审计机关开展财政财务审计、财经法纪审计和绩效审计的权力。我国国家审计机关通过开展绩效审计对政府行为过程和结果的评价，确保政府有效履行职责促进完善国家治理作用的发挥。绩效审计成为当今世界各国实施国家治理的重要手段，我国也无例外，将绩效审计作为国家治理的有效手段和权力制衡中的一个重要环节，对政府行为实施监督，并予以披露报告，对全体公民负责。

2 国家治理视角下的绩效审计目标

绩效审计目标由效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、经济性(Economy)三个子目标组成，也称为3E目标。效率性是指投入量和产出变动量大的变动占比；效果性是指在投入保持不变的情况下，产出与产出的比较；经济性是指在产出不变的情况下，投入之间的比较。随着世界各国环保意识的增强和社会对公平公正的需求，3E目标又扩展为5E目标，即效率性(Efficiency)、效果性(Effectiveness)、经济性(Economy)、适当性／公平性(Equity)和环境性(Environment)；适当性涉及事前经济效益，是指预计资金所占或所费同预计资金所得相比是否有利，有利为适当，无利为不适当。例如：在工程项目可行性方案审计时，就要审查其经济上，财务上的适当性。环境性指影响经济效益的环境。如：国家政治稳定,经济形势良好,民主法制健全,交通运输便利等均为有利环境。这就要求国家审计机关在开展绩效审计时不仅要关注经济效益还要兼顾社会效益和环境效益，除此之外还要恰当处理长远效益和短期效益之间的关系。

3 有效实施绩效审计完善国家治理

虽然绩效审计在我国开展的时间不长，但是在学习西方经验的同时积极地探索适合我国实际情况绩效审计方式。作为国家审计机关应积极研究和探索丰富绩效审计的理论和实践内容，有效实施绩效审计完善国家治理。

3.1 完善绩效审计工作标准 虽然我国审计法提出了国家审计的三大目标为真实、合法、效益，绩效审计目标侧重于效益性，但是在具体审计操作中，尚无工作标准。现行国家审计准则体系中的基本准则规定了国家审计机关所有国家审计活动应遵循的规范，但并无绩效审计的具体准则，在开展审计工作过程中，审计人员往往依照财务审计的基本流程和技术手段实施绩效审计，使得财务审计色彩浓重，无法发挥绩效审计应有的特色，仅仅是改良财务审计，阻碍了绩效审计的实施，影响绩效审计作用的发挥。

3.2 明确绩效审计目标，设计绩效审计评价指标体系 我国现阶段受粗放式经济的影响，往往更关注经济效益，而且只考虑产出本身，往往以利润最大化为目标，在绩效审计中，往往只注重经济效益，忽视社会效益和环境效益。并且过多的关注当期和眼前利益，忽视长远利益；单纯凭经济指标和短期行为来衡量政府业绩，无法全面和客观的评价政府行为、审计的评价标准应包括：经济、社会、环保、短期和长期标准；围绕相关标准设计指标评价体系，对国家职能的发挥实施全面有效的评价和监督，发挥国家治理的预防、监控、抵御、平衡和修复等重要作用。

3.3 加强绩效审计理论研究 在我国绩效审计的理论研究远远落后于西方，应加强绩效审计的理论研究。我国应积极学习西方的先进经验，拓宽我国审计理论研究的领域，提升我国审计理论水平推动绩效审计的实践活动。

国家治理是一个全球性的课题，实现国家治理目标对国家审计提出了更高的要求。国家审计代表国家行使审计监督职能，在国家治理过程中发挥不可替代的作用。国家治理导向下的绩效审计是我国国家审计机关的重要审计内容之一。近年来，我国绩效审计为国家加强和改进宏观经济管理提供了有益的信息和意见，但是它的作用和潜能还没有完全发挥出来。因此，需进一步挖掘国家审计在国家治理中的作用和潜能。

参考文献：

[1]杨时展.“文硕著《世界审计史》序”，载《杨时展论文集》，沈如琛选编，企业管理出版社1997年版.

[2]李金华主编.《审计理论研究》，中国时代经济出版社2005年版.

[3]李金华.《国家审计是国家治理的工具》[J].《财经》，2004年第24期.

[4]审计署审计科研所.《中国审计研究报告（2004）》[M].北京：中国时代经济出版社，2005.

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[7]石爱中.《国家审计的政治思维》[J].《审计与经济研究》，2003（11）.

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一、交通预算单位绩效审计的内部控制系统构成要素。它包括内部会计控制制度和内部管理控制制度。会计控制制度包括组织机构的设置以及与财产保护和财务会计记录可靠性有直接关系的各种措施；管理控制制度除组织机构的设置外，还应包括管理部门对事项核准和决策步骤上的程序与记录。后者是形成考核管理层在实施公共财政过程中进行绩效评价的重要方式。

交通预算单位内部控制的方法包括组织控制、收支控制、人事控制、检查控制和固定资产控制。它涉及交通预算单位的预算编制、预算经费使用、预算收入解缴、预算外资金管理使用、专项资金管理、固定资产管理、基建投资等各个领域和各类交易。

2000年以来，交通行业内部审计工作的法规化和制度化建设，向建立和完善内部控制提出了绩效评价要求，内部控制也由内部控制结构阶段向内部控制整体框架阶段过渡，并重点强调建立投资项目绩效评价体系。在此基础上的内部控制系统一是重点强调风险评估在内部控制中的重要作用；二是强调信息与沟通是强化内部控制的重要途径；三是强调对内部控制系统本身的监控是内部控制发挥作用的关键环节；四是通过对内部项目单位的绩效评价，考核实施公共资源管理和投资过程中的社会效益回报程度。当预算单位在这种内部控制模式下运行后，内部审计人员在极短的时间内，就能对财务状况和管理成果做出准确判断，并在项目投入使用的短时间内对被审计单位实施投资决策活动做出基本判断。在牟平区近几年来的几个较大的交通项目投资活动中，就依照了这样的基本原则，实施了绩效评价的内部控制。如在2005年牟平道路运输管理处规划建设城西物流枢纽的过程中，就参照了绩效审计原则，对多个方案进行可行性报告期控制点的绩效评价论证，将原定于利用某公司的市场仓库进行旧址改造的规划，改成在工厂集中区重新征地建立三十年长期规划的二级物流枢纽，将交通运输产业的规模化设计超前于当前经济发展，解决了后续分散投入造成项目规划缺乏长期效益性的问题。虽然这样的一次性投入高，但扣除利息费用与为驻地工厂节省的物流成本相比较，仍有巨大的社会效益空间，项目具有高度的前瞻性。

被审计单位相关的内部控制制度不仅对提高内部审计的制衡性有重要影响，对促进增收节支、增强管理层的决策谨慎性也至关重要。这样不但审计风险得到有效控制，而且绩效审计与内部控制的联系日趋紧密。

二、设立内部控制离不开为绩效审计服务的理论基础。随着与国际社会交往的日益频繁，国外先进的审计理论与方法也在被逐步引进，原有对会计资料的详细检查，已被以评价内部控制制度为基础的审计方法所取代，先进的绩效审计理论正被广泛的运用到公共财政项目的内部审计中。风险基础审计是通过对被审计单位内部控制存在性、合理性及有效性的评价，来确定审计重点、范围进而达到对该单位进行总体评价的目的。而绩效审计则是注重政府投资的主要收支项目和资源管理的经济性、效率性和效果性，即所谓审计理论中的“3E”审计，加上环境性、公平性成为最近的“5E”审计。为了使绩效审计工作更注重实际操作性，审计人员须利用被审单位的内部控制系统，抓住控制点，对公共财政项目中的可行性评估报告、规划立项报告、设计勘察报告、项目投资预算报告、资金拨付记录等投资活动过程中容易发生错弊的地方加以控制以保证内部控制目标能围绕着绩效审计目标运转。

《会计法》的修改和《交通行业内部审计工作规定》的出台强化了预算单位在行政管理中进行内部控制的重要性，越来越受到各级行政负责人关注，这为内部绩效审计提供了一个良好的外部环境。但是也应该注意到，内部控制的目标并非总能实现，不管控制制度和组织设置多么完善，如果得不到管理层的有效执行，其结果只能等同于没有控制，极易在投资和管理决策中形成错误和舞弊。政府投资的财政公共性，最大弊端是容易使一些行政责任人急功近利，过分看重大工程、大项目容易产生的政绩。如果在项目规划的先期不参与、不进行审前控制，那么很容易造成公共资金的浪费和权力的滥用，影响党和国家的威信；如果能采取有效措施来监督和限制违反内部控制的行为，良好的控制就能得到维持，内部控制系统才能在理论框架内有效的运行，才能充分利用审计实践来完善和补充内部控制建设。

三、绩效审计工作须围绕内部控制的健全机制谨慎行事。根据几年来内部审计工作的体会，不少二级和基层预算单位控制制度表面看起来非常完善，但实际执行效果却不理想。如规定通过招标的方式选择工程承包商，但如果每次参加竞标的都是同样的几个承包商，招标也发挥不了真正的作用。因此，建立和完善相关内控制度体系和运行机制固然重要，但更要注意加强对制度执行人及执行效果的监督。建立领导集体民主集中制决策机制，充分发挥党委会、局长（处长）办公会及外部专家机构在政府决策中的作用，这样可以避免出现决策失误导致公共投资社会效益低的问题。特别是对一些经济活动量多、担负行政收费任务和掌管支付工程款的二、三级预算单位，因其参与执收行为有突出的灵活性，数额较大的征收处罚裁量权，入库时滞长，拨付周期自主性强等原因导致关键点控制难以准确计量，而这时如果过分强调内部控制，势必会造成审计工作走弯路，增加审计风险。因此在内部控制系统中，加强领导干部及重要岗位人员的任期经济责任和工作纪律考核，强化各级负责人正确行使权力的监督显得尤为重要。在一些日常内审工作中，要针对交通行业特点，有重点的抓好事前审计、事中审计、事后审计各个环节的控制。如下拨的款项，要坚持采取计量支付，边审边付的支付原则，避免多付影响工程质量，少付制约工程进度的情况出现，从整体上把握绩效审计的效果性。一名内部审计人员，应在各方面加以关注，以确保各项制度在预算单位的各项活动中发挥其应有的作用，避免制度仅仅流于形式，变成一纸空文。

四、正确认识内部控制与绩效审计的辩证关系。任何一项内部控制措施都不可能尽善尽美，总有其固有的局限性。主要表现为：由于人为因素使得内部控制措施失效，包括对控制责任的误解、执行控制时的粗心大意、疲劳以及舞弊等。此外，随着时间的推移，一些行政领导方式可能使经济活动发生明显变化，原来完善的控制措施也可能会逐渐失效。因此，保持内部控制制度建设为绩效审计服务是一项长期任务。

从内部控制体系分析，工作人员与预算单位公共利益之间的冲突是对内部控制有效性的一大威胁，无效的内部控制系统将增加公共投资的负担。如工程监督人员与本单位的一个潜在承包商有着财务上的利益关系，工程监督人员个人的收入不仅来源于本单位，还来源于该承包商与政府部门交易中所获取的商业回扣。这种潜在的利益冲突，使其在选择承包商的时候，为谋取私利而违反正规的采购程序，从而选择了与其有利益关系的承包商。此外，裙带关系也会引发许多利益冲突问题。由于内部串通舞弊是审计人员无法控制的主要风险之一，因此，《党员纪律处分条例》规定了本部门领导禁止安排有亲戚关系的工作人员在重要岗位上工作的规定，如果内部审计人员在发现上述问题应督促相关单位制定相应制约措施，进行整改。同时，应重视加强机关文化建设，开展警示教育，通过提高工作人员整体素质，以保证各项制度都能得到正确执行。

总之，内部审计承担着服务与监督两方面的职能。在交通预算单位内控制度建设中，应加强绩效审计理论和各类政策法规和专业知识的学习，不断拓宽审计思路，改进审计方法，提高内审人员对绩效审计和内部控制两者关系的认识，自觉增强部门微观经济可能影响地方宏观经济的忧患意识。在组织单位内部审计工作中，不能仅仅拘泥于一般的财务收支审计，更要注意搜集单位管理过程中的各类信息；平时，要多了解国际国内最新审计动态、经济形式，为行政决策者提供详实的财务和管理信息，提出的意见和建议不仅应具备可操作性，更要注意原则性和灵活性相结合，既不能脱离实际，纸上谈兵，又要站在全局高度上分析问题，以保证内部控制围绕着绩效审计工作不断健全和完善，从而有效促进财政资金的增收节支。

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关键词：政府绩效审计；公众满意度；因子分析法

一、将公众满意度引入政府绩效审计的必要性

（一）强大的公众社会影响力使得政府绩效审计离不开公众满意度

“水能载舟，亦能覆舟”，社会公众作为政府服务的最主要对象，具有强大的社会影响力。只有社会公众满意，政府才得以存在及发展。当前，我国政府办事不公开、不透明事件时有发生，常导致许多违法违纪问题发生，伴随着网络、新闻等对贪污犯罪事件的挖掘报道，致使公众对政府越来越不信任、越来越缺乏安全感。引入公众满意度评价政府绩效审计，有利于保证政府部门公开和透明化运作，恢复民众对政府的信心及信任。

社会公众具有强大的影响力，将公众满意度引入政府绩效审计之中，有利于促进政府展开公平正义行政活动，促使人民平等，促进政府部门倾听群众心声，避免朝令夕改的尴尬场面发生，促进政府、经济及社会全面协调可持续发展。

（二）将公众满意度引入政府绩效评价有助于保障公民权利不受侵犯

新公共管理运动形象地将政府比拟为提供服务的“公司”，将群众比拟为接受服务的“顾客”，倡导政府机构提供让人民满意的服务。因此，政府部门及工作人员应站在公众角度而非官僚机构立场考虑问题，以追求顾客最大满意为目标。只有能够提供满足公众的消费需要的服务，才是真正达到绩效要求的政府。因此，政府绩效审计必须借助于社会及公众等的参与，社会和公众的满意程度是评判政府机构绩效的全面性、综合性、终极性的尺度，政府绩效必须借助市场检验，定期征求公众满意度及建议，以提高服务效益，构建公众满意的责任型政府。

从政府管理环境来看，随着社会的高速发展，人民对政府的要求也不断提高。但是公众参与政府行为决策的渠道与积极性并未显著增加。政府权力膨胀，以及腐败现象时有发生，公众的合法权益受到侵害。若任由其自身制定绩效审计标准难以保障审计结果的公正性，对于政府的责任是否行使到位，人民群众最具有发言权。将公众满意度引入政府绩效审计有利于保障公众权力不受侵犯。

（三）政府部门职能的改进离不开公众监督

人民群众对政府的监督与评判有利于推进对政府责任行政的实施。将公众满意度引入政府绩效审计体系中，有利于时刻督促政府部门工作人员谨记宪法至上和民主行政原则，时刻为公众服务。同时，政府官员是公共行政权力的直接掌控者，拥有庞大和权力扩张欲望，容易导致政府权力行为与公众诉求不一致、权力和义务不匹配。引入公众满意度评价政府绩效审计有助于保障行政权责一致。将公众满意度引入政府绩效评价之中，使得对政府责任的实施情况评价不再是自己评价自己，而是政府与群众相互有沟通，相互促进相互发展提升的具有回应性的行政。公众监督促使政府部门行权不偏离公众诉求，不断改进政府职能。

二、英美等国公众满意度应用情况

（一） 英国政府绩效审计中公众满意度应用情况

在英国，审计职能一直都不仅限于检查财政违规情况，同时还注重防范资源的浪费，重视绩效考核。从1983年开始，英国中央政府与审计委员会共同制定了由审计委员会绩效指标（Audit Commission Performance Indicators）、最佳价值绩效指标（BVPIs）、地方绩效指标（LPIs）及其他绩效指标组成的“The Family of BVPIs”绩效评估指标体系。

为了使居民能够对地方政府服务进行监督评价，使地方政府更加客观地评价自身活动及绩效成就，使中央政府客观比较分析各地方政府绩效成果，通过评估促使政府改进服务，英国政府在“最佳绩效指标”2005/2006版中引入公众满意度。最佳绩效指标包含一般性指标及所提供服务的分类指标。公众满意度主要应用于分类指标中。

分类服务指标主要包括教育、社会服务、住房、环境、文化与相关服务、公共安全、消防与救助等8个方面。其中公众切实关注的教育、社会服务、住房、环境及文化等方面均有引入公众满意度等作为评估内容。如对于教育方面的考量主要从公平原则、教育质量、成本与效率及公众满意度等方面考虑。主要从教育公平问题、教育质量问题、教育成本问题等分析公众满意度。

英国政府注重与民众沟通，定期收集公众反馈信息，及时处理及公布。通过政府、民间组织、社会团体、公民等各方共同评估，促进英国政府绩效提高，从而使得英国政府中央集权得以执行。

（二） 美国政府绩效审计中公众满意度应用情况

上世纪60年代，美国政府率先将其审计工作重心由经济性审计转为经济性、效率性及效果性三者并重的“3E审计”，并且后来很快转为“5E审计”，逐渐关注公平性及环保性，从以效率为中心的绩效评估逐渐转变为以公共性和服务性为核心价值理念的绩效管理活动。到上世纪70年代，新公共管理运动盛行，政府强调顾客至上，强化结果责任，由过程导向型审计转变为结果导向型审计。1993年美国总统签署12862号行政命令，要求政府部门为顾客提供选择公共服务的资源和选择服务供给的手段。

在此背景下，公民和政府服务对象广泛参与政府绩效评估，其绩效评估核心价值取向由关注效率转为关注提供高质量公共服务、高公众满意度及确保公平性等。美国政府开始借鉴当时主要用于评价企业的顾客满意度评价模型，对其加以改进应用于政府等公共部门绩效评估，从此公众满意度进入美国各公共部门职能评价体系。

三、我国绩效审计中公众满意度要素及权重分配

不同于西方国家的立法型政府审计体制，我国仍属于行政体制。英国政府中央集权度高，需要一套完备的政府绩效评价体系平衡中央政府、地方政府及议会三者之间的关系，因此“The Family of BVPIs”绩效评估指标体系应运而生。但是其指标设置稍显复杂，绩效评估成本高。英国政府将公众满意度引入分类服务所包含的8个指标评价中，主要是从各指标的公平、质量及成本角度评判，本文拟效仿英国政府行为，从上述角度考虑问题。出于评估成本考虑，本文试图将公众满意度引入我国政府绩效评价体系中，基于公众对政府部门的整体感官对我国政府绩效情况进行评价。仍然与英国政府一样重点关注公平、质量、成本问题，将英国的8个分类服务指标简化为经济效果、社会效果、行政服务效率、政府行为及环保效果等5个要素。

美国政府主张个人价值，民主意识强，公众满意度应用广泛。而我国的民主意识没有美国高，没有美国政府绩效评估中超广泛的公众参与。相比较而言，我国政府绩效审计独立性、权威性稍弱，仍停留在自上而下、强制型审计模式上。

同西方国家政府一样，我国政府绩效审计因为政府部门的管理目标复杂，不同部门之间很难确定一个统一的评价标准。政府绩效审计评价标准体系不能成为阻碍我国政府绩效审计发展的瓶颈，因此，本文借鉴英、美政府经验，将公众满意度引入评价我国政府绩效。主要通过行政所产生的经济效果、社会效果、行政服务效率、政府行为及环保效果等5个方面考察公众对政府工作的满意程度，并采用因子分析法确定其比重。

赵保卿，李文娟（2011）将层次分析法和模糊综合评价相结合确定了政府绩效公众满意度，为政府绩效公众满意度的实行提供了理论支撑。由于层次分析法中对评估指标权重的确定是通过相关领导专家的评估，具有一定主观性，本文拟通过主成分分析这一较为简单、科学的方法来求解权重，建立主成分综合模型对公众满意度进行分析。

我们制定了政府绩效公众满意度调查问卷。问卷为两部分：第一部分为受访者的基本信息；第二部分是对各指标因素的具体测量，采用李克特量表对指标进行评分，对态度“非常满意、满意、比较满意、不太满意、很不满意”分别赋值“5、4、3、2、1”。调查对象为在长沙市生活近5年的普通公众。采用按比例随机抽样进行调查，共发放问200份，收回问卷180份，经分析有效问卷为180份。

（一）指标选取

指标选取需注重综合性与代表性。本文在相关学者研究基础上采用指标如下表1：

表1 公众满意度指标共同性图

（二）因子分析过程

通常借用Cronbach’s α系数来对量表进行信度分析。一般而言，如果α系在0.80 以上表示内部一致性极好，适宜做因子分析，α在0.6 到0.8 之间表示较好，而低于0.6 表示内部一致性较差，不适宜做因子分析。本研究量表Cronbach’s α为0.834，信度很好。

对于量表结构效度，通常采用KMO值验证，其值介于0-1之间，数值越大相关性越强，越适合进行因子分析。对整份量表的14个题项进行因子分析，KMO 值=0.752，Bartlett’s test的p值

如表2所示，提取出的5个公因子经正交旋转特征值分别为2.362、2.109、2.021、1.905和1.437。累计方差贡献率为70.241%，说明提取的公因子可以反映原始变量的大部分信息，颇具代表性。

表2 总方差解析表

表3为旋转前及旋转后的因子负荷矩阵表，正交旋转后，因子负荷更加准确，能更好地解释主因子。从表中可以看出公共因子F1中政府关心弱势群体程度、行政成本、民主监督与公开化程度等因素的因子载荷较高。同时，民主监督公开化程度因子载荷为0.849，与之最相关；公共因子F2中社会治安程度、城市绿化率、工厂排污情况和环保机构建设情况等因子载荷较高；公共因子F3中政府办事效率、市容市貌改变程度及政府廉洁程度三指标因子载荷较高；公共因子F4中经济竞争环境情况和为经济活动提供的服务质量因子载荷较高；公共因子F5中市容市貌改变程度以及政府决策科学性因子载荷较高。依据各公共因子与初始因子之间的相关程度，我们可以将F1、F2、F3、F4、F5因子定义为公平性因子、环保性因子、效率性因子、经济性因子及效果性因子。我们发现，公众最注重公平性，政府为构建负责任地政府，首先就得保障社会公平。

表3 旋转后成分矩阵表

为准确反映出公众对政府绩效满意度水平，将各公因子方差贡献率的占总比作为各公共因子的权重系数，从而得出公众满意度综合得分：

F=（16.875F1+15.062F2+14.435F3+13.604F4+10.266F5）/70.241，即F=0.240F1+0.214F2+0.206F3+0.194F4+0.146F5。即公众满意度评价中公平性因素、环保性因素、效率性因素、经济性因素及效果性因素所占比重分别为0.24、0.214、0.206、0.194及0.146。

通过均值比较，我们可以看到公众满意度综合得分处在2.344到3.372之间，即处于比较满意和满意之间，公众对政府部门整体绩效较满意，政府部门应主要注重提高服务效率，构建廉洁政府，努力稳定物价及环境保护，使得公众生产生活环境进一步提高。

表4 项目统计摘要表

四、结论

将公众满意度引入政府绩效审计评价体系中具有一定的必要性：强大的公众社会影响力使得政府绩效审计离不开公众满意度；将公众满意度引入政府绩效评价有助于保障公民权利不受侵犯；政府部门职能的改进离不开公众监督。只有公众参与督促检查，政府行为才会依法合理。公众满意度是对政府绩效的经济性、效率性、效果性、公平性和环保性等的综合反映，可以较好地反映政府绩效的高低。

通过因子分析发现，公众对政府部门整体绩效比较满意，特别注重公平问题，我国政府部门应主要注重展开公开透明的行政活动，提高服务效率，构建廉洁政府，努力稳定物价及环境保护，使得公众生产生活环境进一步提高。

用因子分析法可以确定公众满意度。采用因子分析法对影响政府绩效的公众满意度进行定性与定量分析，可以从各方面综合考虑公众满意度影响因素。用因子分析法确定权重是从数理统计角度进行分析，客观性较强，但是对指标的具体经济意义重视不够，存在一定的误差。

本文研究的局限性主要表现为：没有依据不同政府部门的不同职能及特性设置评价指标，而只是从公众对政府部门的整体感观进行评价，用因子分析法确定公众满意度各指标权重存在一定误差；同时问卷设置及样本数量可以进行扩充完善。因此，研究政府绩效的公众满意度影响因素，可以在考虑通用性及可行性的基础上，设置通用影响因素并依据不同政府部门不同职能设置特定影响因素进行详细分析。

参考文献：

[1]廖昆明.英国的政府绩效管理体制和几点启示[J].公共管理高层论坛， 2009（5）.

篇5

高等学校内部审计监督过程中，经常出现学校领导、财务部门和内部审计部门出于不同角度考虑相互纠缠的情况。文章应用博弈论的基本原理，兼顾内部审计“差错防弊”的功能，建立相关博弈模型，分析学校领导、财务部门和内部审计部门三方合作与不合作情形下的成本收益。

关键词：

高校；内部审计；博弈论

高等学校内部审计（以下简称“高校内审”）是高等学校自治体系的重要组成部分,其最终目的和高校的根本利益是一致的,通过采用系统化、规范化的方法对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，帮助组织实现利益的最大化，具有相对的独立性、审查范围的广泛性和内部的服务性等特征。但是由于高等学校内部审计自身发展的不完善再加上一些组织治理中的缺陷，高等学校内部审计这种强大的功能得不到应有的发挥。同时，作为“理性人”，高等学校内部审计在工作的过程中往往也因为自身的利益关系而进行权衡，选择有利于自己的博弈策略。

一、高等学校内部审计的发展

高等学校内部审计作为内部审计的一个子系统，其发展的历程与内部审计的发展历程是相一致的。内部审计的发展经历了古代内部审计、近代内部审计和现代内部审计三个阶段。前两个阶段，内部审计的发展是缓慢的，审计的对象也限于一般的财务收支。到了20世纪40年代后的现代内部审计阶段，随着企业结构和外部环境的复杂化，内部审计工作才得到了迅速的发展。1941年国际内部审计师协会（IIA）的成立，是内部审计发展的重要里程碑，标志着内部审计向国际化、正规化发展。20世纪70年代以后，绩效审计、5E审计（经济、效率、效果、合理、环境审计）等项目逐渐发展起来，推动着内部审计的发展。到了21世纪，以风险为导向的审计模式逐渐形成，内部审计的对象也扩展到了组织治理的各个方面。内部审计模式的发展只是一种，从早期的财务收支审计到现代的风险向导审计，内部审计的范围和对象发生了很大的变化，但其核心的目的是不变的，就是要实现组织利益的最大化。2011年1月IIA在《国际内部审计专业实务框架》中，对其最新的定义为：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”这既指出了内部审计的本质特征，又说明了它在组织中的重要作用：它在监督与评价的同时也为组织最大限度地提高经济效益做出了一定的保证。同时，现代内部审计也在对风险管理、内部控制及治理过程的有效性进行评价和改善方面发挥着重要作用。

二、博弈论与审计博弈的理解

博弈论是专门研究理性个体之间相互冲突和合作的理论,故博弈论又被称为对策论,谢识予教授认为,“博弈即一些个人、对组织或者其他组织,面对一定的环境条件,在一定的规则下,同时或者先后,一次或多次,从各自允许选择的行为和策略中进行选择并加以实施,各自取得相应结果的过程。”可以初步得出,博弈论主要是通过研究各博弈主体在发生直接的相互作用时所表现出的心理特征、行为特征和决策特征,观察在何种情况下采取哪种策略,来探讨最终会达到何种结果即决策主体决策后的均衡问题。最基本的博弈结构至少包括以下三个要素:(1)局中人(player),即参加这场博弈的相关人员,也是博弃的参与者,它的定义要求局中人至少是两位。(2)战略空间(strategyspace),在博弈中,参与各方有自己偏好的各种不同的博弈方法和对策,这些方法和对策组成了属于每个局中人在进行博弈时必须具备的“战略空间”。(3)支付结构(payoffstructure),它是博弈参与者在选择某一战略并付诸实施后在博弈过程中得到的效用,不同的战略可以获得不同的效用水平。审计博弈是以数学为基础，研究审计与被审计双方在一定的环境和约束条件下，依靠所掌握的信息，同时或先后、一次或多次，从各自可能的行为或策略集合中进行选择和实施，并从中取得相应结果或收益的过程，是监督和威慑企业管理层欺诈行为的关键战略的组成部分。基于现代数学、运筹学的审计判断与决策，有助于分析审计与被审计双方对抗冲突中最优解问题，有利于观察审计博弈双方信息、行为的变化对决策判断及策略生成的影响，为审计风险测度与评估提供可靠的依据，从而提高审计效率与效果。博弈论在审计中的应用起始于20世纪80年代，最早被用于研究审计定价问题以及在审计业务招标中注册会计师如何竞价的问题，以美国南加州大学教授琳达•迪安吉洛在1981年发表的《注册会计师独立性“虚报低价”以及披露规则》为主要代表。

三、高等学校内部审计博弈假设与构建

（一）博弈假设

根据研究需要，作出如下假设。

1.假设在博弈过程中，内部审计人员与学校领导、职能部门负责人、财务部门是理性经济人，会根据博弈参与者行动的变化作出合理的行动策略，最终实现自己的效用最大化。

2.内部审计部门审计的有效性与学校领导的重视程度有关，学校领导重视的程度越高，审计产生的效果越好。

3.处于客观条件的限制，内部审计人员的素质再高、责任心再强，也不可能对所有的疑点进行全面细致的审计，当内部审计人员有着良好的责任心并且执行了必要的审计程序，我们就应当认为内部审计人员是尽职的。

（二）博弈模型构建

1.内部审计部门与内部会计部门博弈模型在高等学校中，内部会计部门从事财务工作的过程中，由于可能出现各种原因的会计造假行为，所以需要内部审计部门的存在对其进行监督控制，在这个博弈中，博弈双方为内部会计部门和内部审计部门。我们把博弈过程分解为两个阶段：第一阶段是企业会计人员的选择：一是舞弊，获得收益为10；二是不舞弊，获得收益为5。在博弈过程的第二阶段中，内部审计人员选择如下：一是报告，获得收益为5；二是不报告，获得收益为10。

2.内部审计部门与职能部门的博弈模型在高等学校中，内部审计和内部管理是不同的行为主体实施的活动，它们为满足自身的利益需求，有各自的策略选择和行动，二者之间也存在着一种博弈的关系。实施内部审计的是内部审计部门，实施内部管理的是高等学校的职能部门。内部审计部门对高等学校的内部管理存在的问题有评价建议和不评价建议两种选择；实施内部管理的职能部门有接受和不接受两种选择。

3.内部审部门与学校领导之间的博弈模型内部审部门与学校领导之间的博弈是一种局部的博弈行为。学校领导对内部审计重视程度，可以从组织的内部控制的健全有效性上得到一定程度的反映。内部审计部门有有效和无效两种选择，高等学校的内部控制有健全和不健全两种选择。

四、博弈结果分析

（一）针对高等学校会计部门博弈的分析

通过分析，若会计部门不舞弊，内审部门客观地了审计报告，假定这种情况下，它们获得最少的收益组合为（5，5）；若会计部门不舞弊，内审部门不发出报告，二者利益均不受影响，这时的收益组合为（5，10）；若会计部门舞弊，内部审计部门客观地了审计报告，会计部门利益受损，而内审部门由于查处了违规行为，但很可能不利于以后工作的继续开展，尤其在独立性不强的单位这种潜在的损失会更大，此时的收益组合为（10，5）；若会计部门舞弊，内审部门不发出报告，甚至因为潜在的利益关系帮助其掩盖，此时的收益组合为（10，10）。显然，这个博弈的最终结果很可能就是会计部门舞弊，内审计部门不报告，双方都获得了收益，但高等学校利益是受损的。

（二）针对高等学校职能部门的博弈分析

通过对表2分析可以发现，若对于内审部门的评价建议，职能部门选择了采纳，其收益组合为（10，10）；若对于内审部门提出的评价建议，职能部门由于种种原因选择不采纳，组织利益可能会受损，收益组合为（5，10）；若内审部门对内部管理没有提出有效的评价建议而组织对内部管理的缺陷自行整改了，内审部门会面临不作为的指责，其利益可能会受损，此时的利益组合为（10，5）；若内审部门没有提出有效的评价建议，管理层也没对内部管理的缺陷采取有效的整改，二者的利益都面临最小化（5，5）。对于内审部门，无论职能部门采纳还是不采纳，它都可以得到10的收益，反之不评价只能得到5的收益，因此评价建议是它的上策。同理对于职能部门，无论内审部门有没有提出评价建议，它对组织内部管理的缺陷积极地整改，收益便提高，因此，采纳是它的上策。所以这个博弈存在一个纳什均衡点：内审部门客观评价建议，职能部门积极采纳。

（三）针对学校领导的博弈分析

因为通过内部控制是否健全来反映学校领导对内审机构的重视程度，因此下面的分析也是在内部审计与内部控制之间展开的。在这个模型中，最优的选择是内部审计与内部控制都起作用，这时获得组合收益是（10,10）；次优的结果是内部审计与内部控制有一方是有效的，这样的情况下组合收益是（5,10）或（10,5）；最不好的结果是内部审计与内部控制都没有起作用，这时的收益最小为（5,5）。因此在这个博弈中，可能出现两种均衡的情况：一种是内部控制健全有效且内审机构有效，另一种是内部控制不健全且内审机构无效。

五、基于博弈分析的治理分析

（一）内部审计首先要加强自身价值化定位改变传统的查错纠弊的理念，树立内部审计也是组织的价值部门的观点，内部审计的目标就是为组织增加价值。价值取向的统一，可以使内部审计和组织的目标相一致，在这个基础上内部审计再将策略选择和风险评估结合起来，必然在追求自身利益最大化的同时也使组织的利益得到提升。

（二）加强对内部审计工作独立性、权威性的建设独立的审计机构，意味着内部审计开展的工作不受其他部门的制约和干扰，从而避免一定的利益关系。权威的审计机构，代表着内部审计的报告和建议是客观而严肃的，有关部门应当有效地执行。

（三）组织应当建立健全有效的内部控制环境制度有效的内部控制不仅可以使组织自身的损失减少到最小，而且也使得内部审计能够得到学校领导重视，从而减少内审无效的现象，这样更有利于达到最优的均衡点。

作者：李洪亮 朱文倩 单位：曲阜师范大学审计处 国网曲阜市供电公司财务部