审计需求理论范文

导语：如何才能写好一篇审计需求理论，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

【关键词】 行为审计； 违规行为； 瑕疵行为； 自利； 有限理性

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）07-0123-05

一、引言

行为审计就是从众多的行为中找出缺陷行为并采取一些相应的后续行动。我国的审计实践中，行为是否合规合理、制度是否合规合理是非常重要的审计主题，这类审计，本质上就是行为审计。行为审计为什么会产生？不同的国家或地区对行为审计的重视程度为什么会呈现差异化？这些问题都涉及行为审计需求理论。关于审计需求的理论解释主要有理论、信息理论和保险理论（陈汉文，2012）[ 1 ]，尽管对于上述审计需求理论有不同的认识，但是，总体来说，这些理论对于信息审计有较强的解释力。理论对于行为审计有一定的解释力，然而，缺陷行为并不都源于问题。总体来说，行为审计需求目前还缺乏相应的解释理论。

本文以自利和有限理性为基础，提出一个关于行为审计的需求理论框架，并用这个理论框架来分析中美两国审计主题差异。随后的内容安排如下：首先是一个简要的文献综述，梳理相关文献；其次，在现有理论的基础上，引入有限理性，提出行为审计需求理论框架；再次，用这个理论框架来解释中美两国审计主题差异，以一定程度上验证这个理论框架；最后是结论和启示。

二、文献综述

关于审计需求的理论解释主要有理论、信息理论和保险理论。审计需求的理论认为，在委托关系中，审计是委托人与人的共同需求，其目的是为了降低委托关系中的成本（Watta，Zimmerman，1983；杨时展，1986）[ 2-3 ]。审计需求的信息理论有两个分支，一是信号传递理论，二是信息含量理论。信号传递理论认为，审计就是一个信号，通过审计的一些相关事项的选择向市场传递了信号；信息含量理论认为，审计的本质功效在于增进财务信息的可信性及决策有用性（Timan，Truman，1986）[ 4 ]。审计需求的保险理论认为，审计兼具信息价值和保险价值。财务信息使用者除了寄希望于审计师通过鉴证机制在实质上降低财务信息风险之外，还可以通过风险转移机制将其所面临的财务信息风险全部或者部分地转移给审计师（Menon，Williams，1994）[ 5 ]。

上述三种理论中，理论对行为审计有一定的解释力，但是，缺陷行为并不都源于问题。信息理论和保险理论基本上与行为审计无关。

谢荣（2011）[ 6 ]提出，人的行为都是有动机的，由于不同的人价值观不同、目标不同，每个人的动机和表现出来的行为方式也不一样，为了确保社会或组织的有序性并达到某种既定的目标，对于人的行为需要加以控制和引导，审计是控制和引导的方式之一。这种观点直接涉及针对有动机的行为之审计需求。然而，行为审计也涉及有限理性导致的非动机行为。

总体来说，关于行为审计需求还缺乏一个系统的理论框架。本文以自利和有限理性为基础，构建行为审计需求的理论框架。

三、行为审计需求：理论框架

一般来说，行为审计离不开委托关系，其主要目的是鉴证人履行经管责任时是否存在缺陷行为。人的缺陷行为为什么会产生？不同的缺陷行为，其产生原因不同。一般来说，缺陷行为分为违规行为和瑕疵行为。违规行为主要源于两方面的原因，一是人性自利，二是多目标委托关系。瑕疵行为主要是源于人的有限理性。当然，有限理性也可能产生违规行为，而自利也可能产生瑕疵行为，但是，这不是主要情形。缺陷行为产生原因大致如图1所示，实线表示主要原因，虚线表示次要原因。

（一）违规行为产生原因

违规行为是行为人违背法律法规及合约。从理论上来说，违规也可能不是故意，而是由于不知道或忘记相关的法律法规及合约而出现了违规行为。但是，在绝大多数情形下，违规行为应该是故意而为，这种故意而为主要有两个原因，一是人自利，二是人在多目标中的理性选择。

1.人自利与违规行为

人在履行其经管责任时，具有相当的自，但还有三个现象同时存在：第一，人和委托人之间存在信息不对称，人掌握的信息数量和质量都强于委托人，并且，这种信息不对称不可能消除，如果要消除这种信息不对称，委托人势必对所有事项都详细了解，此时，委托关系已经没有实际意义，所以，委托人给人授权，就意味着一定会有信息不对称；第二，激励不相容，也就是人目标和委托人目标存在差异，尽管委托人可以设计一些激励机制来降低激励不相容程度，但是，永远无法消除激励不相容；第三，环境不确定性，人的努力和环境的作用共同决定人掌管的组织之产出，并且，环境具有变动性、复杂性，无法在组织的产出中分离出人努力之贡献和环境变动之影响，所以，委托人无法通过产出来判断人的努力程度。

在委托关系中，委托人会给人一些资源和权力，同时，也会有一些期望或要求，这些期望或要求，有的是明晰的，可以称为显性合约，有的是隐含的或理所当然的，这种性质的合约称为隐性合约。无论是通过隐性合约或显性合约，委托人都期望或要求人遵守相关的法律法规和合约。委托人为什么会有这种期望或要求呢？主要有两方面的原因：一方面，有些法律法规和合约本身就是委托人制定的，当然期望或要求人遵守；另一方面，即使这些法律法规和合约不是委托人制定的，但如果违反这些法律法规和合约，可能会直接或间接地给委托人带来负面影响，委托人为了避免这种负面影响，会要求人遵守这些法律法规和合约。所以，总体来说，正是由于委托人源于其自身利益，会要求人遵守相关的法律法规和合约。

然而，人是否会按委托人的期望或要求去做呢？一般来说，由于委托人与人之间存在激励不相容、信息不对称和环境不确定性，人有可能背离委托人的利益或不忠于委托人意图而采取机会主义行为，例如，卸责、偷懒、大手大脚、弄虚作假等，违规行为可能是其机会主义行为的一种。就相关的法律法规和合约的遵守来说，委托人与人之间存在激励不相容和信息不对称，从而人可能出现机会主义行为。首先，是否遵守相关法律法规和合约对于委托人和人来说，可能存在激励不相容，也就是说，在某些情形下，对于人来说，不遵守相关法律法规和合约的利益可能大于其遵守相关法律法规和合约时的利益，所以，人有不遵守相关法律法规和合约的冲动。其次，就相关法律法规和合约的遵守信息来说，人有信息优势，人掌握的信息数量和质量都高于委托人。正是由于激励不相容和信息不对称的存在，人可能出现违背委托人的期望、不遵守相关法律法规和合约的机会主义行为。最后，由于环境具有不确定性，如果违规行为得以发现，人可以解释其违规的原因是由于环境因素所导致，而不是其自利的结果。

在行为审计的许多情形下，被审计单位领导为了谋取单位利益而采取违规行为，这种违规，对于被审计单位领导及相关责任人来说，是否属于自利呢？笔者认为，被审计单位领导及相关责任人出于谋取单位利益而采取违规行为，也属于他们本人的自利行为。其原因有二：第一，既然是为单位获取利益，这些人本身也是单位的成员，他们本人当然也会受益；第二，即使被审计单位领导及相关责任人不能直接获得利益，但是，谋取单位利益的违规行为是其职务行为，而每个人都从职务履行中获得相应的报酬，包括有形报酬和无形报酬，例如，岗位绩效好了，得到升迁，或者是得到下属或同事的赞同等等。

2.多目标委托关系与违规行为

无论人的是多维度目标还是单一维度目标，人出于自利都可能产生违规行为，然而，在一些情形下，多维度目标更可能引发人的违规行为。多目标委托关系与单一目标委托关系有较大的不同，例如，当人的任务有多项时，委托人对不同工作的监督能力往往是不同的，有一些工作可能比另一些工作更加难以监督。正是由于对不同工作的监督有不同的难易程度，对易于监督的工作过度激励会诱使人将过多的努力花在这些方面而忽视其他方面（Holmstrom，Milgrom，1991）[ 7 ]。

就违规行为来说，遵守相关法律法规和合约可能是委托人对人的要求之一，从而也就成为人一个维度的目标，然而，如果人面临多目标，人会如何看待遵纪守法这个目标呢？人需要协调多个维度目标的履行，当这些目标之间存在矛盾时，可能会采用一定的方式在各目标之间进行选择，偏重一些目标，淡化一些目标，甚至舍弃一些目标。例如，委托人一方面希望人完成责任目标，另一方面可能还希望人遵守相关法律法规和规章，当二者存在矛盾时，人会权衡这两个目标的重要性，可能会选择以违规的方式来完成责任目标。例如，有的领导就表示，现在许多制度不合理，如果不违规，则难以干成任何事情。在一些情形下，为了做成某些事项，可能会选择违规。

当然，人是否真的会选择以违规方式来完成责任目标，会基于其自己的利弊得失之考量（从这个意义上来说，在多目标情形下，选择违规也是人的一种出于自利的行为选择）。如果委托人对责任目标的激励程度高于遵纪守法，当二者不能兼得时，人如果放弃遵纪守法而完成了责任目标，则得到的激励会高些，此时，人会选择以违规方式来完成责任目标；相反，如果委托人对遵纪守法的激励程度高于责任目标，人可能会选择遵纪守法，一定程度上放弃责任目标。从委托人角度来看，一般来说，人是否完成了责任目标，是易于监督的，而人是否遵纪守法，则监督难度大些。人当然也会预期到这一点。所以，一般来说，当责任目标与遵纪守法不能兼得时，人通常会将责任目标置于优先地位，违规行为可能会发生。

当前，我国的国家治理尚未现代化，许多法律法规和制度不甚合理，要完成一定的责任目标可能会受到这种不合理的约束。在这种情形下，一些单位可能会选择违背这些不合理的法律法规和制度，从而出现违规行为。对于这种情形，行为审计仍然要判定这些行为是违规行为，并且还要有后续的处理处罚。但与此同时，还要向主管部门提出建议，优化这些不合理的法律法规和制度，以避免这些行为继续发生。

（二）瑕疵行为产生原因

传统的经济学理论一直以经济人假设为前提，并且认为经济人是完全理性的，能够通过成本/收益或趋利避害原则来对其所面临的一切机会和目标及实现目标的手段进行最优选择。事实上，现实生活中的人并不完全理性，并不能作出最优选择。西蒙认为，现实生活中作为的人是介于完全理性与完全非理性之间的有限理性的人，决策者无法寻找到全部备选方案，决策者也无法完全预测全部备选方案的后果，决策者还不具有一套明确的、完全一致的偏好体系，以使它能在多种多样的决策环境中选择最优的决策方案；有限理性人只寻找满意决策（Simon，1955；西蒙，2002）[ 8-9 ]。

人的行为是有意识的理性，但这种理性又是有限的。也就是说，人并不能在任何情形下都作出最优选择。其原因主要有三个方面：一是环境是复杂的，人们面临的是具有不确定性的世界，因此，信息是不完全的，是有限的；二是人对环境的计算能力和认识能力是有限的，人不可能无所不知，因此，人的信息能力是有限的；三是人会受到情境的影响，在一些情形下，会作出情绪化的选择，理性在这里的作用是有限的。基于以上原因，人是有限理性的。

既然人是有限理性的，就可能产生一些对经管责任履行不利的行为，而这些行为本来可以用更合适的方案来完成，从而出现瑕疵行为。瑕疵行为不是人的故意行为，完全是由于人有限理性，没有作出当时环境条件下的适宜选择，也就是说，即便是在当时的环境条件下，如果不是有限理性限制，人可能做得更好。非故意性是自利行为和有限理的主要区别，某种行为对经管责任之履行带来了不利影响，如果是故意的，则是人的自利行为，如果不是故意的，则是人的有限理。当然，在一些情形下，可能无法区别是自利行为还是有限理，例如，严重的管理混乱，究竟是人故意不作为，还是人不知道该怎么管理呢？严重的违规行为，究竟是人故意违规，还是人不知道这些相关的法律法规呢？所以，在行为审计看来，对于一些较严重的缺陷行为，即使是有限理性所导致，也应该“推定”是自利行为。

以上从有限理性角度分析了瑕疵行为的产生。事实上，在有些情形下，瑕疵行为也可能源于自利。例如，由于卸责、偷懒等而产生不作为或作为不到位，正是这些不作为或作为不到位导致了瑕疵行为的产生。

到此为止，本文从自利和有限理性两方面分析了缺陷行为的产生原因。事实上，还有许多权变因素对缺陷行为的产生有影响。例如，文化价值观、社会环境、财政财务状况、人的道德品质、人的性格，甚至攀比、模仿都可能会导致缺陷行为的发生。这些因素具有权变性，在不同的情形下具体因素不同，本文不作深入分析。

（三）缺陷行为应对机制与行为审计需求

根据上述分析可知，在经管责任履行中，由于人的自利和有限理性，可能产生缺陷行为，包括违规行为和瑕疵行为。作为理性人（不一定要求是完全理性），委托人当然会预期到人的这些行为，并且会建立一些应对机制来应对人的缺陷行为。

一般来说，在应对缺陷行为的构造中，首先是内部―经常性机制发挥作用（称为第一道防线），将缺陷行为抑制在萌芽之中。内部―经常性机制包括制衡机制、激励机制和道德机制，这些机制具有两个特征：一是这些机制能够植入行为人的行为过程之中，所以，具有内部性；二是这些机制能持续经常地发挥作用，不具有选择性或弹性，只要这个机制存在，所有行为都不遗漏，所以，具有经常性。通过内部―经常性机制发挥作用之后，可能还存在一些缺陷行为，称为剩余缺陷行为，对于这类缺陷行为，由外部―非经常性机制来应对（称为第二道防线）。通过外部―非经常性机制对缺陷行为的再次抑制，使缺陷行为降低到可容忍的程度。外部―非经常性机制包括监督机制和透明机制。这些机制具有两个特征：第一，这些机制都是行为人行为过程之外的因素，并未植入行为人的行为过程之中，因此，具有外部性。当然，外部性可能会影响这种机制对缺陷行为的抑制，但是，也正是这种外部性，不会影响行为人的行为过程，从而不会影响行为人的正常行为之效率。第二，这些机制对缺陷行为的抑制具有选择性或弹性，也就是说，并不一定会对所有的行为都进行“过滤”，而是可以选择对特定的行为进行“过滤”，所以，具有非经常性或选择性。当然，这种非经常性可能会影响这些机制对缺陷行为的抑制，但是，也正是这种选择性，使得这些机制可以灵活应用。上述各种机制的作用过程如图2所示。

在图2所示的缺陷行为应对构造中，行为审计在何处呢？行为审计属于监督机制的组成部分，缺陷行为发生时，首先是由处于第一道防线的制衡机制、激励机制和道德机制来应对，出于成本效益考虑，这些机制难以将缺陷行为抑制到可容忍的水平，从而产生剩余缺陷行为。对于这些缺陷行为，由监督机制和透明机制来共同应对。在监督机制中，行为审计是其重要的构成因素。一般来说，还有其他监督机制，例如，我国的国有单位还存在纪检监督，一些单位还存在类似于“特务”的信息员。所以，总体来说，行为审计是应对缺陷行为的机制之一，需要与其他应对机制协调配合，从而达到抑制缺陷行为之目标。

根据图2，缺陷行为审计需求程度有三个重要的影响因素：第一，缺陷行为本身的严重程度，这是由人的自利、有限理性、多目标任务及权变因素所决定的。缺陷行为越是严重，行为审计需求越是强烈。第二，内部―经常性机制的有效性，如果内部―经常性机制对缺陷行为的抑制很有效，则剩余缺陷行为就不严重，此时，需要外部―非经常性机制来应对的缺陷行为也就不严重，那么，行为审计需求就不强烈。相反，如果内部―经常性机制不健全，则需要外部―非经常性机制来应对的缺陷行为也就较严重，此时，行为审计需求就强烈。第三，透明机制及其他监督机制的有效性。在应对剩余缺陷行为的外部―非经常性机制中，如果透明机制及其他监督机制是有效的，则行为审计需求就相对较弱；相反，如果透明机制及其他监督机制是不健全的，则行为审计需求就相对较强。任何一个单位，应对缺陷行为的治理构造可能会有不同的选择，从而，内部―经常性机制、外部―非经常性机制及其内部构造可能不同，那么，对行为审计的需求程度也不同。

四、行为审计需求：中美两国政府审计主题比较分析

本文以人性自利和有限理性为基础，提出了一个行为审计需求的理论框架。然而，这个理论框架是否正确呢？由于数据方面的限制，无法采用常规的统计分析方法来检验。本文用这个理论框架来分析中美两国最高审计机关审计主题方面的差异，以一定程度验证上述理论框架。

（一）中美两国政府审计主题差异

我国政府审计主要关注什么主题呢？以审计署为例，从相关数据来看其关注的审计主题。根据审计署公告的《56个部门单位2009年度预算执行情况和其他财政收支情况审计结果》，抽查56个中央部门已报销的29 363张可疑发票中，发现5 170张为虚假发票，虚假率达17.6%；2010年，审计署统一组织审计项目31项（类），查出违规问题金额599.4亿元，投入产出比为1：79；2011年，审计署统一组织审计36项（类），查出主要问题金额866.8亿元，投入产出比为1：96；2012年，审计署统一组织审计25项，可用货币计量的审计工作成果1 282亿元，投入产出比为1：116；2013年，审计署统一组织的26个审计项目，可用货币计量的审计工作成果2 752亿元，投入产出比为1：252。①上述数据显示，国家审计署的关注重点是违规行为。当然，在此基础上，会跟踪其体制、机制、制度原因，提出和推进整改，但是，就审计主题来说，是行为审计。

一般而言，美国GAO②的审计业务发展大致可分为四个阶段：账项基础财务审计阶段、制度基础财务审计阶段、综合审计阶段、绩效审计阶段。20世纪80年代，GAO进入绩效审计阶段，绩效审计占整个审计工作量的比重已经超过85%（李璐，2009；黄小菊，2012）[ 10-11 ]。

（二）理论解析

为什么中美两国最高审计机关的审计主题会有这种差异呢？笔者根据前文提出的行为审计需求理论框架来分析其原因。

根据前文的理论框架，行为审计需求有三个重要的影响因素：缺陷行为本身的严重程度、内部―经常性机制的有效性、透明机制及其他监督机制的有效性。

从缺陷行为本身的严重程度来说，是假定没有任何应对措施的情形下，缺陷行为会达到何种程度。在这种情形下，人性的自利和有限理性是缺陷行为严重程度的主要决定因素，当然还会受到其他一些权变因素的影响。笔者认为，在这方面，中美两国可能有些差异，但是，人性自利和有限理性，中美两国并不一定存在显著差异。

从内部―经常性机制的有效性、透明机制及其他监督机制的有效性来说，中美两国存在显著差异。我国还处于制度转轨、经济转型、社会转型时期，各种体制、机制和制度不完善的地方还较多，在这种背景下，“牛栏关猫，进出自如”，缺陷行为容易发生，也正是在这种背景下，缺陷行为当然应该是政府审计关注的重要主题。美国的国家治理，经过较长期间的完善，已经较为健全，缺陷行为较难发生，正是在这种背景下，缺陷行为当然不应该是政府审计关注的主要主题。总体来说，本文的理论框架能解释中美两国最高审计机关的审计主题差异。

五、结论和讨论

我国的审计实践中，行为是否合规合理、制度是否合规合理是非常重要的审计主题，这类审计，本质上就是行为审计。本文以自利和有限理性为基础，提出一个关于行为审计的需求理论框架，并用这个理论框架来分析中美两国审计主题差异。

行为审计离不开委托关系，其主要目的是鉴证人履行经管责任时是否存在缺陷行为。缺陷行为分为违规行为和瑕疵行为。违规行为主要源于两方面的原因，一是人性自利，二是多目标委托关系。瑕疵行为主要是源于人的有限理性。

在应对缺陷行为的构造中，首先是内部―经常性机制发挥作用（称为第一道防线），将缺陷行为抑制在萌芽之中。通过内部―经常性机制发挥作用之后，可能还存在一些缺陷行为，称为剩余缺陷行为，对于这类缺陷行为，由外部―非经常性机制来应对（称为第二道防线）。通过外部―非经常性机制对缺陷行为的再次抑制，使缺陷行为降低到可容忍的程度。

行为审计属于外部―非经常性机制的监督机制的组成部分。缺陷行为审计需求程度有三个重要的影响因素：第一，缺陷行为越是严重，行为审计需求越是强烈。第二，内部―经常性机制越是有效，行为审计需求越不强烈；内部―经常性机制越不健全，行为审计需求就越强烈。第三，外部―非经常性机制中，透明机制及其他监督机制越是有效，行为审计需求越弱；透明机制及其他监督机制越是不健全，行为审计需求越强。

本文看似理论探讨，然而，这种理论探讨具有重要的实践意义。目前，我国的政府审计还是以行为主题为主，这是中国的政府审计特色。这种特色是由我国的国家治理现状所决定的。在国家治理未现代化的情形下，根据不同审计主题的重要程度来选择适宜的审计重点，是国家审计服务国家治理的理性选择，这里不存在先进或落后的问题。当然，行为审计本身也是有规律的，但是，我们对行为审计本身的规律总结不够，行之有效的行为审计模式还未能提炼出来，真正具有指导意义的行为审计准则也还未形成，这是今后审计理论界和实务界的共同努力方向。

【参考文献】

[1] 陈汉文.实证审计理论研究[M].中国人民大学出版社，2012：2-17.

[2] WATTA R L，ZIMMERMAN J L.Agency problems，auditing，and the theory of the firm：some evidence[J].Journal of Law and Economics，1983，26（3）：613-633.

[3] 杨时展.审计的产生和发展[J].财会通讯，1986（4）：4-8.

[4] TIMAN S， TRUMAN B. Information quality and the valuation of new issues[J]. Journal of accounting and economics，1986，8（2）：159-172.

[5] MENON K， WILLIAMS D. The insurance hypothesis and market price[J].The Accounting Review，1994，69（2）：327-342.

[6] 谢荣.高级审计理论与实务[M].经济科学出版社，2011：10-11.

[7] HOLMSTROM B， MILGROM P. Multitask principal-agent analysis：incentive contracts，assect ownership，and job design[J].Journal of Law， Economics， &Organization，1991（7）：24-52.

[8] SIMON H A. A behavioral model of rational choice[J].The Quarterly Journal of Economics，1955，69，（1）：99-118.

[9] 西蒙.理性选择行为模型[M]//西蒙选集.首都经贸大学出版社，2002.

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关键词 健身步道 需求 政府供给 辽宁省

中图分类号：G807.34 文献标识码：A

1研究对象与方法

1.1研究对象

本研究的研究对象为健身步道，并且特指《辽宁省第六次全国体育场地普查》有效统计在内的212条健身步道。

1.2研究方法

1.2.1文献资料法

在《辽宁省第六次全国体育场地普查》数据中得到健身步道供给状况的资料，在《全民健身计划（2011-2015年）》、《十二五公共体育设施建设规划》、《国务院关于加快发展体育产业促进体育消费的若干意见》中得到与健身步道相关的文件条例。

1.2.2问卷调查法

本文运用问卷调查法按照健身步道分布情况抽取辽宁省的5个地区本次发放调查问卷共计400份，有效回收问卷383份，性别为男220份，女性163份，其中无效问卷17份，问卷有效回收率为95.75%。

1.2.3实地调查法

本研究运用实地调查法实地到大连市、沈阳市、本溪市、辽阳市、阜新市、抚顺市、铁岭市、朝阳市、昌图县9个地区的健身步道场地进行调查，为了解健身步道的实际供给状况和相关配套设施建设情况提供了参考。

1.2.4数理统计法

为了获得健身步道城市居民的需求状况，本研究运用数理统计法运用 Excel 2007 表格对居民健身步道需求问卷进行统计整理，得出健身步道设施需求、活动需求、环境需求、信息需求等指标数据。

2结果与分析

2.1辽宁省健身步道供给状况

公共服务的供给与地貌和经济水平有密切的联系，在健身步道的供给中也表现出数量多、质量高等特征。公共产品理论指出有利于公共产品有效供给的几个关键因素为：供给主体、供给规模、供给结构、供给效率和供给公平。

供给主体是指健身步道的供o者，它直接决定了供给的方式和范围。政府、企业、非营利组织是公共物品供给的三种现实选择。健身步道属于公共物品，长期以来，政府被认为是公共产品的唯一供给者，公共产品只能有政府来进行供给。政府仍是健身步道等公共产品供给的主要供给者。

2.2辽宁省健身步道参与者特征

健身步道是为参与者提供的，公共服务的客体是参与者，参与对象为正在参加或曾经亲自体验过或者陪同家人朋友体验过该项活动或对健身步道有一定了解的的居民。因为只有这部分人群对健身步道才有相应的了解，对健身步道有自己的看法和见解，选择此部分人群更具有针对性，能得到较为可靠真实的相应信息。

参与者是所有居民的一个庞大群体，参与者的数量会不断地增多，他们对健身步道的需求也正是该城市居民对健身步道的诉求，诚然也能代表城市居民对该设施的需求程度。故本文对参与对象按照参与人数，人数多比例大、参与年龄分布广泛、参与目的积极、参与项目多样、参与方式不同、参与频率频繁参与与强度适中来进行分类分析。

2.3辽宁省城市居民健身步道需求

健身步道是一项休闲设施，休闲需求一般指当前休闲主体对休闲对象（设施、场所和项目等）的利用水平及未来希望利用的数量。休闲需求的本质是：休闲是由人的生存需求走向发展需求并随着人需求的升级产生和发展的，是融入生命的人的一种生活方式，是外化于休闲活动而融入精神的，是实现自我、追求自由而全面发展的有效需求。

健身步道是一项休闲设施，休闲需求一般指当前休闲主体对休闲对象（设施、场所和项目等）的利用水平及未来希望利用的数量。休闲需求的本质是：休闲是由人的生存需求走向发展需求并随着人需求的升级产生和发展的，是融入生命的人的一种生活方式，是外化于休闲活动而融入精神的，是实现自我、追求自由而全面发展的有效需求。

2.4辽宁省健身步道政府供给存在的问题

辽宁省健身步道政府重视程度不足辽宁省健身步道财政拨款仅占辽宁省体育场地财政拨款的0.05%，这与它承载的全民健身效益不相匹配。规划建设不系统；供给数量不够，供给分布不合理；配套设施不完善，周边环境质量差；供给观念滞后，供给需求结构失衡。

2.5新公共服务理论视角下辽宁省健身步道供给的对策

新公共服务理论指出从公民的需求去考虑作为出发点的，切实保证服务型政府，深入供给侧结构性改革，从供给的角度结合居民真正需求去提高供给质量，而不是一味地扩大需求。新公共服务理论视角下辽宁省健身步道供给的对策，应加强政府服务意识，关注居民需求；战略性的思考，最大实现公共利益；注重公民参与体验，改进服务质量

3结果分析

健身步道供给有限；城市居民需求强劲；供给需求矛盾突出。针对其存在的问题进行深入的剖析根据新公共服务理论并联系实际情况提出以下建议：加强政府服务意识，确立服务理念；广泛利用社会资源，多元主体供给；健全公民参与机制，坚持以人为本；注重公共利益目标，清晰部门职责。

参考文献

[1] 樊炳有，高军.体育公共服务――内涵、目标、及运行机制[M].人民体育出版社，2010（37）.

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关键词：审计失败　经济学　契约理论　弹性理论

一、审计失败的定义与现状

审计失败是指注册会计师未按照审计规范的要求执行审计业务而签发了不适当的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留审计意见。会计师事务所为审计的主体，上市公司为审计的客体。可以说，目前我国资本市场上存在的审计失败情况屡见不鲜，一部分注册会计师对于上市公司的出现的财务造假问题未能做到勤勉尽责，未能在审计报告中恰当地发表审计意见，报告有关事实。从而使其丧失了应有的独立性，甚至成为舞弊行为的同谋。

二、经济学角度下的审计失败影响因素分析

(一)审计服务的商品属性

从注册会计师与委托人关系的角度来看，审计服务具有商品属性：注册会计师与委托人双方以审计服务为标的、审计酬金为价格进行的个别商品交易。这样，单个审计服务的酬金就完全取决于具体的、个别的委托人与注册会计师商谈的结果，委托人兼有审计服务需求方代表和审计服务酬金直接给付者两种身份，能够直接影响注册会计师的审计服务活动，这也是当前的现实情况。可以说，谁控制了委托人，谁就能成为实质上的委托人。

(二)契约理论下的审计供给

企业是一系列契约联结的有机体，它反映了不同利益主体对其权利进行讨价还价的结果。wWw.133229.cOm下面针对下述三种契约方式逐步分析从审计供给的角度分析审计失败的原因：

1.初始性契约的失败：我国公司治理的缺陷。

初始性契约是审计契约的初始环节，并由它决定了其它两个契约。而公司治理这一制度安排在很大程度上影响审计的信息质量和审计契约尤其是初始性契约的完善和发展。我国大多数上市公司经营管理层实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身，中小股东参与公司经营决策程度非常低，由此带来的内部治理机制失效往往使我国的会计师事务所和注册会计师不得不屈服于上市公司及其内部人的压力。

2.主体性契约的失败：审计独立性的缺失

综观我国审计现状，审计独立性缺失更是存在着政府失灵和市场缺陷双层面的原因。从政府失灵角度来看，我国政府在审计市场的过度干预导致审计市场的畸形发展，加上权力制约机制的缺损，导致政府的职能出现错位和越位，一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果。从市场缺陷角度来看。市场不充分造成的无序竞争致使审计独立性缺失，审计供给出现不良趋势。当前，我国审计市场竞争激烈，存在众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的事务所。这些中小事务所往往违反市场规则，杀价竞争，低价揽客。

3.辅契约的失败：注册会计师监管乏力

审计失败案的频频爆发，与行业监管不力也有着脱离不了的干系，监管不力导致了审计的不良供给，从而导致了审计的失败。当前我国正处于经济转型时期，会计服务市场化程度不高，现行行业法律法规不健全，政府职能转变没有到位，这些都造成我国政府监管机构与行业协会尚未完全分离，以致注册会计师监管体制与我国当前经济与注册会计师行业发展的现状及趋势不相适应，监管成本高而效率低的问题仍然相当突出。

(三)弹性理论下的审计需求

审计需求是审计市场发展的主要推动力，审计需求包括强制性审计需求和自愿性审计需求两个层次。所谓强制性审计需求，是指在政府管制和法律法规的约束下，要求公司聘请审计主体进行审计的需求。自愿性审计需求是在没有政府管制和法律法规的约束下，公司处于自身利益的考虑自愿聘请审计主体进行审计的需求。在自愿性需求的情况下，质量对需求的弹性大于价格对需求的弹性，即更高的质量能诱发出更多的需求，自愿性需求与审计质量正相关。但在强制性需求的情况下，质量对需求的弹性小于价格对需求的弹性，强制性需求与审计质量负相关。其原因主要是权利与义务的不对等。

审计产品作为一种外溢性较强的公共产品，其成本支出主要由被审计单位负担，与其他利益主体无关，从而造成了诸多利益主体包括政府机构和投资者的“搭便车”行为。这种强制性地要求企业接受审计而审计费用又由被审计单位全部承担的制度，只能导致审计需求的逆向选择，即对高质量的审计需求减少，转而寻求价格低廉的审计服务，以实现节省成本和完成强制义务的双重目的。这样，审计的有效需求会逐渐萎缩。正是由于这样一种逆向选择，导致审计失败的风险大大地增加。

三、防范审计失败的相关建议

要防范审计失败，我认为在以下几个方面可以进行改进：

(一)完善相关法律。从防范审计失败的角度出发，法律是最具有预防和惩戒审计失败的工具，也是保障投资者根本利益的坚实基础。

(二)加强审计文化建设。加快注册会计师审计行业诚信建设步伐，完善诚信档案体系和声誉机制，提高审计信用度。四、加强注册会计师行业监管。

(三)改革监管体制。转变政府角色，加强行业法制建设和监管，增加司法救济配给，为行业的和谐发展提供制度保障。

(四)提高审计市场集中度。主要可扩大会计师事务所的规模并且提高审计市场的行业进入壁垒。

(五)提高注册会计师执业素质。提高注册会计师人员的执业胜任能力、执业道德。

参考文献：

[1]黄世忠.安达信对世界通信公司审计失败原因剖析[j]，中国注册会计师，2003(6)

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任何一项科学事业只有在更大范围和更广领域内共生，才有可能得到繁荣和发展，反之则会自我扼杀。内部审计是顺应社会经济发展需求而产生的，并且在逐步扩大的世界领域中发展起来，这有历史佐证。1941年美国的大企业成立了审计委员会，这些企业的会计师们酝酿成立内部审计组织，并于当年成立内部审计师协会，之后，在美国各地、加拿大、英国成立了相应的分会。1948年内部审计师协会正式成为了国际组织。目前，国际内部审计师协会拥有会员15万余人，遍布160多个国家和地区。这个国际组织的座右铭是：“分享经验，共同进步”。从此，全球的内部审计人员有了一个提供培训服务、业务引导及支持的民间组织平台。在经验和知识共享中，我国内部审计正在或已经实践着国际内部审计走过的各个阶段。在内部审计发展的初级阶段是以“确保账目真实无误，符合本单位经营活动情况，发现舞弊行为，保护国有或私人财产”为主要目标。2004年国际内部审计师协会提出了增加组织价值，研究和促进内部审计在内部控制、风险管理和治理方面的作用。我国的内部审计界在国际内部审计理论和实务成果的基础上结合自身实际进行了理论的探索和实务的践行，使我国内部审计很快拉近了与国际内部审计的距离。全球经济的一体化，教育、文化、科技的全球化，决定了我们的内部审计事业也必将融入世界内部审计的一体化之中。在我国内部审计国际化趋势中，大型经济实体率先在理论和业务中融入国际内部审计的新理念、新知识、新规则、新技能。中国内部审计协会为此搭建了平台，提供了渠道，而且结合我国的现实制定出许多规范性的指引。但从全局来看，我们仍有提高对国际化的认识和融入国际一体并发展自己的需要。对内部审计国际化趋势的认识，主要应基于以下方面：首先，为了提升自身发展水平而需要国际化。国际内部审计的发展反映了不同国家经济发展的历程，集聚了大量我们可以学习的经验，可以大大缩短我们内部审计事业发展的时间，他们成功的经验和失败的教训都是我们可以借鉴的宝贵财富。一般来讲，经济基础决定上层建筑，同理，经济发达国家的内部审计理念和技术方法肯定要先进于经济处于发展阶段的国家。这就决定了，我们先是要学习，才可能更好地发展自己，才可能进入先进领域。只有学习借鉴得丰富，达到一定的量的积聚，才可能使我们的内部审计发生质的变化，才可能使我们的内部审计更好地为祖国的经济和各项事业发展服务，也才能使中国内部审计在国际舞台上有发挥作用的条件和可能。其次，我们的内部审计经验也是世界内部审计经验的组成部分。

我们国家的内部审计经验所反映的是不同于其他国家、具有自身特点的经验，也是国际内部审计的财富和发展动力。通过向国际内部审计组织转达我国内部审计的主张，增强对国际内部审计事务的交流，可以提高我国内部审计的影响力，也是对国际内部审计的一种贡献。应该承认我国内部审计起步比国际内部审计发展的时间晚几十年，水平差距也事实存在，但我们的发展历程有自身特色，是中国政治经济体制下自上而下的一种发展模式，体现了中国文化的特色，也包含了中华民族的智慧，所以这也是国际内部审计领域的宝贵财富，当然也要介绍给国际的同行们。中国内部审计协会为中国内部审计搭建了交流平台，引领中国内部审计拉近了与国际内部审计水平的距离，提升了内部审计的地位，带领中国内部审计在很短的时间内走入世界大家庭，促进了中国内部审计的国际化。如今，广大内部审计人员树立新理念、探索新模式、推进内部审计的转型与发展，在创建“亚洲先进，国际一流”内部审计的进程中，无疑对国际内部审计也提供了一份宝贵的经验。最后，我们国家的内部审计已经和正在走向国际化。纵览和回顾近三十年我国内部审计发展历程，我们在职业培训上引进了国外的内部审计教材；在理论上宣传了国际内部审计的理念和对各项业务的理论探索；在实务上介绍了各项准则、标准、指南；加入了国际内部审计组织，参加了各种国际学术交流，加强了对外互访。这些活动使我们接触并开始了对国际内部审计的学习和思考。不可否认，从国际内部审计输入的业务观念，实务的观点、形式和方法对我们是有极大的启示的。在通过实践的探索后，使我们的思想认识得到了升华，思想的变革使我们有了更多的创新，理论研讨也随之更加繁荣。随着我国内审队伍素质的提高，更多的内部审计人员参加到对中国内部审计的思辨和实践之中，这必将产生不可估量的积极作用，这种量的积聚为我们内部审计国际化趋势将创造更好的条件。在职业内部审计师培养方面，国际注册内部审计师（CIA）考试的引进，培养了一大批具有国际视野和掌握综合技能的年轻一代内部审计人员，使我们在审计标准、审计方法、审计技术、审计内容、审计管理等方面，能更直接地借鉴和分享国际内部审计的经验和成果。由于世界各国政治制度、经济基础不同，在文化方面也有较大差异，决定了我们内部审计在趋向国际化和学习外来经验时，在客观环境因素和主观能动因素条件下应该进行选择，要将国际内部审计经验适宜地落实到我们自身的发展中来。我们应承认和正确对待国际内部审计和我国内部审计的异同。科学的理论总是能包容植根于不同文化、经济基础的各种表现，体现的是人的自由，即选择文化和理论的自由、认识和实践的自由等。国际内部审计的发展及现状就是如此，需要互相尊重，才能保证事业的共荣。国际内部审计师年会的主题提出“同一个世界、同一个职业、同一个未来”就是感人至深的号召。

内部审计的自身发展

科学内部审计和内部审计的国际化最终都是要落实到自身的发展中来。简言之，既要学习国际的先进经验和技术，又要善于总结自身找出差距，更要发展具有自身特色的内部审计模式、标准和做法。近年来，中国内部审计协会提出“以风险为导向，以控制为主线，以治理为目标，以增值为目的”的现代内部审计思想；坚持“理念立审、技术强审、标准精审、队伍兴审”，使自身步入了价值提升的全新发展轨道。中国内部审计协会在2011年总结“十一五”期间工作时指出：推动力不足仍然是内部审计发展的主要矛盾，突出表现在：一是政府外在压力不强，缺乏刚性法律推动；二是组织内部需求不足，对内部审计期望值不高，审计地位较低，职能范围狭窄；三是审计资源配置不足，审计人员少，任务重，手段落后，观念陈旧，自信不足，制约了内部审计转型与发展。同时，在对实现“十二五”规划目标时提出要求：“一是要赢得社会认同，提高组织对内部审计的期望值上取得重大突破；二是要结合经济社会发展大局，提出内部审计应突出的重点；三是要明确加快发展与规范管理是互为前提的统一体”，认为这是发展内部审计的关键问题。在借鉴国际内部审计经验和成果，在加快我国内部审计的发展中，应该有针对性地明确以下认识：一是国际内部审计与我国内部审计的体制不尽相同，决定了我们要走有自身特点的发展道路。国际内部审计师协会是国际范围的内部审计师民间组织。中国内部审计协会名称与国际内部审计师协会比较少了一个“师”字，虽然也属于社会团体，但实际是一个半官方组织。根据审计法的规定“，依法属于审计机关审计监督对象的单位的内部审计工作，应当接受审计机关的业务指导和监督。”国家审计署将审计法赋予的对内部审计工作指导和监督的职责委托给了中国内部审计协会。这样中国内部审计协会就成了在审计署领导下的带有半官方性质、履行行业管理功能的社会团体机构。在这种从上到下的行政管理模式下的中国内部审计事业，在很短的时间内形成了规模，得到了飞跃发展，既符合我国的现实状况，也符合中国传统文化中遵从、集权的内核。在中国社会主义市场经济的初级阶段，我国内部审计现有的管理模式，是起了关键的积极作用的。但在人们强调服从的意识的同时，淡化了对内部审计自身发展是产生于社会经济管理需要的认识，所以当政府外在压力减小时，许许多多的单位就将内部审计机构进行了撤并。国际内部审计师协会70多年的发展史证实了内部审计的发展与资本主义市场经济的发展是分不开的，反映了西方国家市场经济发展的需求。由此可以看到中国内部审计事业的发展除继续需要政府的引导外，更有赖于社会主义市场经济的发展。二是必须要确立内部审计的职业化地位。随着社会经济的发展，就会产生一些新的学科、新的理论、新的需要，在此基础上就会出现新的职业，这是社会进步的产物。内部审计发展初期是生存于财务会计部门，当时的主要任务是查错纠弊。随着经济活动的增加，经济规模的扩大，加强内部控制，追求经济效益成为新的需求，内部审计自然就从财会部门分离出来，成为一个新的职业。又随着市场经济的全球化趋势，风险防范、公司治理等需求的产生，使内部审计的职业得到认同和强化，内部审计的职业化也就成了内部审计事业发展的基础。内部审计的职业化需要有内部审计科学成熟的理论支持，有较大范围的社会认同感，有其职业特点和职业需求，有经济社会发展到相当程度的条件，有法律法规的维护等环境。在我国，内部审计在职业上独立性不强，是由于职业内容更多的停留在“监督”上，所以常常处于为其他管理部门打工的地位，自身的职业特点没有得到突出表现，往往被其他部门同化，也削弱了社会的认同。内部审计的职业化应强调职业门槛，规定从业资格，提高职业的社会地位，这可以促进内审队伍的稳定，也才可能促进内审事业的发展，所以内部审计职业化是内部审计发展的基础。我们要看到，中国内部审计职业化还有很长的路要走，执业证的制度也没有得到恢复。但我们又要看到，这支队伍在近十多年来发展是很快的，如学历水平有很大提高、平均年龄有很大降低、科研和理论水平发展很快、与国际接轨在加速等，这些积极因素使我们看到内部审计职业化道路的光明。三是内部审计要走向包容性发展的道路。一般从理论上来说，某一种专业科学发展到一定阶段会走向边缘学科的发展，并通过融入其他科学理论来促进自身的发展。内部审计的实务也是如此，许多审计项目的实施需要借助信息学、管理学、数学、计算机科学、统计学、建筑学等许多其他学科的知识。审计学科也衍生出工程审计学、审计心理学、比较审计学等边缘学的设想。在审计实践上，许多审计机构在开展某些审计项目时，或借用了其他专业的技术人员参加审计组，或将某些审计项目外包给其他机构来完成。在内部审计的科研和理论研讨中，结合其他学科的理论成果。这说明在内部审计自身的成熟中离不开与其他部门、其他学科的共同发展。我们需要及时认识到这一点，并以开放的姿态走出去、引进来，以加快自身的发展。当然内部审计在包容性发展中要坚守自己的根本，要警惕被淡化、被同化和被异化。四是树立内部审计的基本理念和职业理念，以获得社会的认同。

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一、审计课程校企合作双指导存在的问题

1、高职院校本校审计教师能力不足。从审计课程特点看，审计教学需要教师是“ 双师型” 的人才 ， 既要理论精，还要有丰富的实践经验。目前，我国高职院校中从事会计教学的大多数青年教师是从学校到学校， 社会阅历浅，缺乏丰富的实践经验，再加上一些其他条件的制约，使会计实践性教学难以达到令人满意的效果。多数审计教师是“对校门”缺乏计实经验，当然培养出来的学生，不能很快适应就业单位开展审计业务的需要。这种传统教学模式， 不可能培养出适合社会需要的应用型审计人才。

2、审计课程中校企双指导模式比较松散。目前，多数院校虽然有校企合作在课堂教学中的尝试，但多数为自发，校企合作关系的建立维系还是靠“系和信誉”，而国家的宏观政策指导力度不够，更缺乏相应的体制，更缺乏必要的制度和保障，具体而言，在校企合作双指导中，对企业缺乏必要的约束，不能形成一套完整规范的双指导体系，这样无疑会导致在校企合作双指导模式中，学校会处于一个相对被动的位置，当然就不能很好保证双指导模式的长效开展。

3、审计教学校企双指导存在的其他问题。审计教学中校企双指导理念落后。人们习惯于“应试教育”，教到学一切活动均围绕“认证考试” 进行，忽视了学生的专业实践能力、判断能力的教育和培养，不能满足社会对应用型技术人才的需要；教材缺少生动性，学生学习积极性不高。传统的会计教材对发生的经济业务仍旧采用文字描述的方法，阐述不生动。各种业务也只能靠学生通过字面来联想、揣摩和记忆；教学方法与手段落后。传统的审计教学方法以传授知识为主，教师依据教材采用 “填鸭式”传授知识，学生在考前背复习资料应付考试。虽然近年多媒体教学方法较为 普遍，但其模式实质并没有改变；实验教学匮乏。传统的审计教学重理论而轻实践，课堂实践信息量少。审计教学脱离千差万别的会计实践，学生对审计实务如雾里看花，实践动手能力差，参加工作后无法较快适应工作。尽管有会计模拟实训，但这些根本不足以与现实的审计工作接轨，都不能达到实践教学的目的。

二、解决对策

（一）“走出去、请进来”锻造教师队伍。要想真正实现审计课程校企合作双指导，关键是教师队伍的打造，为此，可以采取：“走出去、请进来”模式来锻造教师队伍。 教学质量的提高，关键在教师。即所谓的“人才培养，师资是关键” 。审计实践教学要求专业教师不仅要有较高师德和系统的专业理论知识技能， 而且还必须有丰富的实践经验和熟练的专业操作水平， 掌握较全面的审计理论并具备较高的发现和分析审计实际问题的能力。高职院校应采取各种措施加强实践性教学师资力量的建设。培养有注册会计师资格的或有会计师职称的“双师型”教师是双指导教学的先决条件。为了满足会计学专业教 学和实践教学的需要，可以采用“走出去、请进来”的方法，具体从以下几个方面入手：⑴ 通过安排承担审计课程的进企业实习、 参与审计工作等方式提高教师的理论、实践水平； ⑵采用更科学的方法考核教师的工作业绩， 不断地奖励那些在实践教学中作出突出贡献的教师；⑶可以从企业聘请有丰富经验的会计师、审计师等到校任教或兼职，与教师交流座谈，在提高学校教学质量的同时，还可以帮助学校教师自身水平的提高。

（二）改变教学理念，调整教学方法。审计教学方法改革的当务之急是将传统的“教师单向讲授式”教学转变为“师生互 动，实践、讨论式”教学。审计学教师应将“知识的运用”始终视为教学的首要及终极目标，即我们常说的要将理论教学与实践教学紧密结合。务必要以“运用”为旗帜，以 “实践”为手段，以理论知识为依托，不断练习，加以巩固，最终才能达到为培养出社会所需有用人才的目标。

（三）组织学生到会计师事务所和企事业单位实习。组织学生到会计师事务所和企事业单位实习。 会计师事务所和企事业单位实习，社会是一所没有围墙的课堂，审计除了实训室模拟操作外，更重要的是在实践中学、 向社会学。社会实践拓展了第一课堂的功能， 是人才培养必不可少的程序、 载体和手段。建立相应实习基地、组织学生到会计师事务所和企事业单位实习，不仅有利于大学生接触社会和了解社会，而且也为学生的实地参观、专业实习提供了便利条件，给学生以实践锻炼的机会，是一种很好的实践教学摸式。通过实习基地这一实践教学的载体，指导学生理论联系实际，培养学生综合素质与创新念识。

（四）改革考核与评价体系。改革考核与评价体系。高职院校的人才培养质量，有两种考核与评价体系：一种是社会的考核与评价，另一种是学校内部的考核与评价。对学生考核与评价方法的改革，应当根据不同的课程性质和内容采取灵活多样的考试方法。如对一些理论性较强的课程可以进行理论知识考核；对一些既有理论又有实践的课程可以既进行理论考核又进行操作技能考核，两者各占有一定的比例；对一些以实践为主的课程则可只进行操作技能考核。此外，在对学生的考核中还应重视创新能力的考核。

（五）校企优势互补，科研项目合作。校企优势互补，科研项目合作。教师做科研需要环境和条件，鼓励教师承担横向课题，利用和企业接触的机会，多了解社会对会计的需求，及时调整教学内容跟上社会需求的变化；鼓励教师承担理论研究课题，使教师把握会计理论发展前沿，使教学内容不偏离理论发展的主流。两者结合将保障会计课教学内容满足理论性和满足社会实践需求两方面兼顾的要求。教学内容的更新关键在于教师的自身素质，教师是社会需求与学生能力培养之间的桥梁，如果教师不清楚审计的社会需求，不了解审计理论的研究热点，那么培养满足社会需要的高素质的人才便是空谈。因此应鼓励教师“走出去”。

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关键词：政府审计;民间审计;期望差距;审计需求;审计供给

中图分类号：F239 文献标识码：A

收录日期：2015年12月21日

政府审计是由政府审计机关代表政府依法进行的审计。现代意义上的政府审计是近代民主政治发展的产物。按照民主政治的原则，人民有权对国家事务和人民财产的管理进行监督。因此，各级政府机构和官员在受托管理属于全民所有的公共资金和资源的同时，还要受到严格的经济责任的约束。这种约束方式就表现为政府审计机关对受托管理者的经济责任进行监督。因此，政府审计担负的是对全民财产的审计责任。

民间审计是由经政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。它是随着商品经济的发展，由于经营权与所有权的分离以及资本市场的形成应运而生的，是商品经济发展到一定阶段的产物，是商品经济条件下社会经济监督机制的主要表现形式。

从政府审计和民间审计的定义中均可看出，审计产生的前提是受托经济责任关系的确立。正如美国著名会计学家查特菲尔特所认为：“17世纪公司的出现，使有利害关系者对与账簿分离的独立的财务报表的需求更为强烈，这是因为，债权人和股东均需要得到与他们的投资有关的资料。但是，由于公司管理部门与股东之间潜在的利害冲突，股东对公司管理部门提供的财务报表常常抱有怀疑，因此需要进行审查，以证实其可靠性。”

一、审计的微观需求

在受托经济责任关系确立的基础上，目前有三种假设来描述审计的微观需求，分别是论、信息论和保险论。

在关系中，委托人面临两难选择：如果将人的报酬与其工作业绩联系起来，一方面会激励人更积极地履行管理的职责，但与此同时，也可能使人产生粉饰财务报告，虚报经营业绩的动机。如果将人的报酬固定，人履行职责的内在动力必然受到削弱，势必降低工作的积极性。因此，如果用有刺激的报酬安排再配以对财务报告的独立审计，既能激发人的工作热情，又能遏制他们虚报业绩的行为，于是就产生了委托外部审计人员对人的财务报表进行审计的要求。

信息论认为，信息是一种特殊的经济资源，投资者可利用财务信息做出适当的投资决策。不可靠或不完整的信息常常导致投资者决策的失败和损失。投资者可以通过审计判断财务报告的真伪，从而纠正会计信息中出现的错误，进而牵制企业提供虚假信息，防止财务报告的人为偏差，减少噪音，提高投资决策的精确度。

保险论认为，审计是分散风险和保险的手段。由于财务信息的非直接性、信息提供者的偏见和动机、信息量庞大以及交易复杂等原因，投资者可能得不到可靠的财务信息，或者说他们要承担很高的信息风险。为了防止信息提供者提供虚假信息而引起灾难性的损失，投资者需要审计。如果审计人员因失职而未察觉财务报表中的虚报情况，他们有责任赔偿因失职而造成的损失，从而实现分担风险的目的。

综上所述，无论是出于监督的目的，获取更多信息的目的，还是保险的目的，投资者对审计的需求主要表现在对财务信息的高质量审计的需求。

二、审计的宏观需求

在现代市场经济体制下，审计的需求主要体现在市场自我控制机制和宏观调控机制两个方面。

（一）市场自我控制机制的目的就是确保市场自身运行的有序性。一个企业的经营活动和财务状况，如果没有作为第三者的审计师为之做出客观公正的评价，唯利是图的企业管理者就会在财务报表上弄虚作假，那就很有可能产生无政府状态，从而引起经济危机。市场经济需要一个畅通、可靠的信息系统，外部审计的出现提高了财务信息的可信价值，促进市场得以有效运转。

（二）宏现调控机制主要是控制市场的发展方向，以达到供求总量平衡和产业结构优化。政府进行宏现调控的措施主要是建立能全面迅速反映市场发展变化的信息网以及能正确分析、预测市场发展趋势的管理信息系统。制定相应的调节经济发展的各类政策，并制定有利于市场朝着想要的方向运行的有关法律和制度，政府要制定出正确的政策、采取适当的措施，都必须依靠完整、真实的信息，审计正是一种可增加信息价值的活动。

我国市场经济能否运行良好，国民经济能否健康、快速、持续地发展是直接与全体社会公众利益休戚相关的。鉴于审计在市场自我控制机制和宏观调控机制中所起的作用，社会公众需要高质量的审计。

三、有关审计供给理论

（一）公共资源理论。对于信息而言，公司的财务报告一经便成为一种公共信息，公司的管理者无法避免非购买者使用财务报告，未持有公司证券的投资者和其他社会公众也可以从公司的报告中获得信息而无须为信息付出任何代价。由于公司的管理者没有得到非购买者对使用信息的偿付，他们在无管制状态下提供的信息便不会考虑这些使用者对信息的需求;或者，如果公司在披露信息时因为考虑了非信息购买者的需要而对公司产生消极影响时，公司就不会心甘情愿地去披露这些信息，信息必然会“生产不足”。因此，为避免披露信息不充分和不可靠，必须通过制度管制方式强制地对财务信息进行审计。

（二）沃勒斯的理论。沃勒斯认为，当财务信息不接受审计时，市场会出现逆向选择，即投资者没有可靠的信息来判断每个企业的价值，不得不使所有企业的证券价格平均化，导致高质量的企业证券退出市场。但是，如果审计能附加可靠的信息使得投资者做出应有的判断，那么高价值的企业愿意接受审计。这样市场会对接受审计的企业证券定较高的价格，对未接受审计的企业证券定较低的价格。最终未接受审计的企业也不得不接受审计，因而通过市场可以保证审计的供给。

沃勒斯的理论显然需要建立在市场有效的基础之上。当市场并不那么有效时，自然无法保证审计的“自发”供给。从实际情况来看，一方面的确存在对审计供给的制度管制，比如政府审计机关必须对大型国有企业实行重点审计。有时政府出于加快市场效率化的考虑，强制要求进行审计，尤其是我国正处于市场经济的培育初期，资本市场刚刚建立的时期，规定比如上市公司提供的财务报告必须经由审计师审计是十分必要的;另一方面也存在企业自愿聘请规模大的会计师事务所进行审计以向市场传递信号。

四、民间审计的期望差距

从上述的审计需求分析中可以看出，无论假设出于何种目的，都能推出公众期望的高质量的民间审计，保证的财务报告公允反映企业的经营活动和财务状况。

我国的资本市场属于初创时期，政府对上市额度、配股资格、保牌资格等都有很强的管制。在企业“取悦”政府管制机构的过程中，审计供给不是一种自发的来自如沃勒斯所说的市场需要，而只是满足政府管制要求的产物。企业只需要提供一份监管部门能够接受的审计师报告，审计质量不是寻求上市的企业或已经上市企业成本效益函数中的一个变量。

在企业不需要提供高质量审计报告的前提下，审计师追求高质量的审计报告，其直接后果是增加了审计成本，甚至失去市场份额。因此，审计师只能通过提供“满足”企业需求的审计服务而生存，即降低审计质量。这样就形成了巨大的民间审计期望差距。公众不能通过审计实现对企业的有效监督，从审计中得到的信息也是不可靠的。当公众希望从审计的保险功能中得到应有的保护时，发现在我国现有的市场制度下，注册会计师和事务所的法律风险，特别是民事赔偿责任风险近乎于零。进而低质量的审计不仅不能在市场自我控制机制和宏现调控机制中发挥应有的作用，还使得资本市场变得没有效率。这样又进一步损害了公众的利益。

五、政府审计的期望差距

政府审计担负的是对全民财产的审计责任，从审计需求分析中可以知道对政府审计的需求也应该是强烈的，尤其是我国国有资产在经济社会中的比重较大，国有资产管理的好坏直接影响着国家的国计民生。公众理应对政府审计有更高的期望。但是，长期以来，我国实行计划经济体制，在这种体制下，公众习惯于政府的行政命令，而很少有监管政府的意识。同时，从产权理论来看，全民财产不能很清晰地划分到个人，这些财产所带来的利益相比较投资者对企业的直接投资利益要间接得多，因而公众对这部分的利益得失较少关注。所以，从实际情况来看，公众对政府审计的期望很低。

从政府审计的供o来看，前面阐述的公共资源理论应该更合适解释。但是，现行的审计体制已经暴露出许多缺陷和不足。主要表现在大量的建设项目得不到审计，大量的非法收费项目得不到检查和制止。很多种审计还开展得不够，特别是一些特别项目审计和常规审计，如预算外资金审计、经济效益审计等。

虽然政府审计的供给也存在着很多缺陷，但是由于公众对其期望较低，因而期望差距并不显著。当国家审计署开始将审计报告公布于众时，这一行为大大出乎公众的意料。报告中列出被媒体称之为“触目惊心”的“审计清单”更是使公众震惊。

六、研究结论

从对民间审计期望差距的分析看到，政府必须引导和激发企业和事务所出具高质量的审计报告，并在法律上保证低质量的审计报告将带来巨大的赔偿风险。政府也应该p少一些不必要的管制，让企业向市场负责，而不是一味地“取悦”于政府;让市场来区分不同质量的会计师事务所，并使事务所的高质量声誉与高市场份额挂钩。

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人力市场中对审计人才需求的变化主要体现在以下两个方面。

1.1 专业型人才基础上的复合性需求

由于民间审计日益注重非审计类服务的市场份额，因此要求民间审计人员除具备基本审计常识外，还要具备法律、企业管理、税收服务、工程建筑以及战略运营等相关方面的知识。而随着内部审计日益受到企业的重视，对内部审计人员的要求也随之提高，预算、决算、成本控制和管理决策都需要内审人员参与和监督，内审人员也必须熟练掌握相应的知识。苏浙沪2011年审计人才需求调查的结果显示，民间和内部审计人员需符合三个方面的要求，除具备审计、会计基本知识外，还应具备内控建立、成本控制、办公及专业软件应用等一般技能，此外，岗位还有一些特别要求。属于岗位特别要求的能力素质按照顺序依次为：“风险管理”占27.91%；“编制、完善审计制度”占27.82%；“组织管理”占23.97%；“财务预算、财务决算”占22.09%；“外部建交”占20.57%；“学习创新”占9.12%；“领导决策”占6.89%。

政府审计由于其审计范围的广泛性，对审计人员知识面的要求更广。汇总统计2011年苏浙沪3省市公务员招录审计专业岗位如下：审计厅局需要审计职位112 人，政府部门内部审计机构需要审计岗位83 人，政府部门内部审计占国家审计职位需要量74.1%。除此之外，还有纳税检查、资产监督、财务监督、经济侦查、财务管理等类似审计职位；审计局招聘中需要专业按顺序依次为审计学（55.61%）、工程类（22.96%）、计算机（8.16%）、公共管理（3.32%）、财务与会计（3.06%）、法学（2.55%）、管理科学与工程（2.04%）、国民经济与贸易（1.28%）、工商管理（1.02%）。需要审计学专业的政府部门依次为审计局（18.41%）、地税局（16.89%）、监狱劳教（8.05 %）、公安局（5.37%）、财政局（5.29%）、工商局（4.83%）、人社局（2.07%）、法院（1.38 %）、检察院（1.38%）、纪委（1.38 %）。

通过以上分析我们可以发现，随着社会经济、政治和科技的发展，现代审计功能在三大审计领域都有极大的拓展。审计人员除了需要懂得会计相关知识外，还应具备宏观经济政策的分析能力和相应的管理知识。复合型审计人才有助于更准确地剖析和判断纷繁复杂的经济活动问题，从而发现问题，解决问题。

1.2 专业型人才基础上的国际性需求

中国企业走出国门到海外上市，海外资本市场对中国企业关注和追捧，是近年来国际国内经济舞台持续上演的精彩好戏。但是，近年来我国会计准则虽然逐步与国外实现了趋同，但是仍有一些细小差异。资本的国际化必然需要披露跨国财务报告和国际合并会计报表，跨国公司的发展又使得跨国合并会计报表变得更加复杂，从而势必导致要对这些国际财务报告的可靠性进行审查，再加上国际经济、政治和法律环境的复杂性，审计不得不开展跨国审计业务，甚至追求全球审计程序和方法的协调一致。此外，企业想要上市除满足基本的条件外，还应熟悉国外的资本市场，这就需要为准备在境外上市的企业提供咨询服务的专业人员具备如下特征：熟悉国内外的金融和资本市场运作，具有相当丰富的投资银行经验，并具备有效的宣传网络和工具的综合性专业投资银行机构，作为进行企业发展战略、收购兼并、资产重组、资金融通等领域的研究咨询机构，并为企业提供相关专业的顾问服务。因此，对国际审计人才的需求成为当今审计发展的一个必然需要。

2 审计人才培养存在的问题

2.1 审计人才培养定位的局限性

市场需要复合性的审计人才，但是在目前高校的课程安排中，审计专业开设的课程还是以会计和审计专业课程为主，极少涉猎学科外的知识供给。例如，目前施工建设项目审计方面急需掌握审计和建筑工程两方面知识的人才，但是限于资源和专业考虑，为审计专业学生开设施工建设项目课程的学校寥寥无几。对于审计人才的需求不仅仅体现在国际审计人才（ACCA）、注册会计师方面，对于内部审计师、国际内审师的需求也是旺盛的。从国内开设审计专业的高校来看，只有南京审计学院在审计人才培养层次上较为全面， 设置了包括审计学、ACCA、IAEP在内的专业体系，多数高校仅在会计学下设注册会计师方向招收CPA方向学生。

2.2 审计人才培养内容的单一性

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关键词 审计人才 培养质量 策略

中图分类号：G642 文献标识码：A

1科学构建审计学专业的课程特色

目前，国内不少学者认为，审计是会计的分支，审计专业没有单独存在的必要，会计专业可以培养审计专业人才。这种指导思想导致1998年教育部在调整全国普通高等院校本科专业目录时，取消了审计专业，后来在有关财经类高校的争取下，教育部在目录外设置了审计专业（编外专业） 。近几年来，由于社会对审计人才的需求激增，很多高校纷纷恢复审计专业，现实的发展迫使我们不得不反思审计人才培养的模式究竟是默守会计专业培养模式，还是适应审计市场需求，追求审计学科发展的特色。

据此，审计学专业课程体系的设置应包含通识教育课程和专业课程两大板块，分为必修课和选修课两部分。审计学科与会计学科的培养目标不同，由此其教学内容、教学思路和教学方法也应存在较大差异。会计学科的主要课程显然不足以提供审计人员所需要的知识和技能， 其知识构成也不符合现代审计的需要。审计人员知识结构的设计应以法学、经济学、管理学和会计学专业知识为基础，突出其发现问题、分析问题和解决问题能力的发掘和培养 强调其宽广的知识面和灵活性、创新性的思维，依此设计的主要课程包括审计学原理、审计技术方法、企业财务审计、 经济效益审计、政府审计、社会审计、逻辑学、审计法学、比较审计学等。

2加强审计学专业的师资队伍建设

审计学专业的专业课教师应当具有扎实的审计专业理论知识功底、丰富的审计技能和审计工作实践经验。但是目前，一些高校存在着审计学专业师资队伍薄弱的问题。有的教师学历较低或没有相关专业学习经历，由于自身未能对审计理论充分理解，讲授理论知识时不够明白透彻；有的教师从未参加过系统的审计业务培训或具体的审计工作实践，缺乏审计专业技能和实践经验，教学时不能将审计理论与审计案例进行有机结合。以上这些状况都直接降低了审计学人才的培养质量。

为此，高校必须加强对审计学专业师资队伍的建设，尽快提高专业课教师的专业素质。一方面，应采取措施激励专业教师通过参加学历继续教育、专业培训、学术会议及行业协会等方式不断更新专业知识，积极研究现代审计理论，及时向学生传达新的审计理念、审计知识、审计技术和审计方法；另一方面，创造条件让教师参加审计实践活动，通过到审计机关调研、到会计师事务所实践锻炼等方式熟悉和收集审计实践活动的第一手资料，丰富审计教学内容。

3加强审计学专业的教材建设

教材是教学内容的重要载体，是教师开展教学的重要工具。在审计学专业教材建设上，初期，高校应选用经其它院校广泛认可的教材，最好选用教育部认定的国家级规划教材；此后，可以在分析不同版本教材利弊、总结教学实践经验的基础上，组织编写具有应用型本科教学特色的审计学专业课程教材。如按照审计实际工作过程来编排教材结构，既要包含审计理论问题，又要结合审计工作的实践，还要反映当代审计学科的前沿理论和最新研究成果。此外，在教材建设上应注意教材的相对稳定性与审计法规、审计准则总是不断变化的矛盾，及时修订更新教材内容，使教材内容与行业发展变化相适应。

4加强审计学专业的实践教学

审计工作实践性很强，要求具有很高的职业判断能力。因此实践教学形式应该贯穿于审计教育教学过程的始终。审计学专业实践教学可以采取以下几种模式：

4.1案例教学

实施案例教学能够提高学生对审计工作社会责任的感性认识，是培养审计学专业学生实务技能的重要手段。通过案例教学，可以增加课堂教学的趣味性，吸引学生的注意力，有效地弥补教材的不足，有利于巩固和深化学生在课堂上学到的知识。因此，在审计学各门专业课上，应根据教学内容适当安排一些典型的审计案例，让学生去发现、分析和解决问题，从而提高职业判断能力。

4.2审计实习

审计实习的主要目的是使学生通过接触社会，深入地了解审计实际工作中面临的问题及其解决对策，比如如何选择审计程序和方法、如何搜集审计证据、如何识别财务报表舞弊以及如何规避审计风险等，最终实现理论与实践更好地结合。实习基地主要应建在会计师事务所，这样学生在实习过程中能够接触到各行各业、各种各样的审计业务，可以更好地将课堂上学到的知识和实际相结合，尽早熟悉将来可能承担的审计工作。实习时，学校可以从审计机关、大型企业以及会计师事务所等单位聘请经验丰富的审计专业人士担任指导教师，既能够保证实践训练效果，又能够借机培养师资。此外，还可以聘请审计行业专家学者，通过举办专题报告和学术讲座等方式，拓展学生的知识视野，积累审计经验。综上所述，高校应充分发挥自身办学优势，通过科学构建审计学专业课程体系、加强审计学专业师资队伍建设、加强审计学专业教材建设、加强审计学专业实践性教学等多种途径，培养符合社会需求的优质审计人才。

参考文献

[1] 李金华.审计理论研究[M].北京：中国审计出版社，2001.

[2] 程能润.审计学基础[M].北京：中国审计出版社，1990.

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信息系统审计是一门综合叉性学科。在IT环境下，审计理论基础得到了不断的增强和加固。信息技术学、信息经济学、信息博弈论以及与审计相关的其他学科领域共同组成了一个动态的、多元性的审计理论基础，这些学科、领域的理论并非简单的叠加，而是按照一定的秩序、规则进行有效的组合而形成的有机整体。在IT环境下，审计理论基础为审计理论与其他学科理论提供了一个公共区域，各学科理论知识相互交叉、渗透、融合，共同组成一个有序的、交互渗透的、相互关联的动态网络，服务于审计理论。因而审计理论基础是连接审计理论与其他学科体系的桥梁与纽带，是审计理论与其他学科的交叉渗透区。

CISA 简介注册信息系统审计师（CISA），也就是我们通常所说的IT审计师，是指一批专家级的人士，既通晓信息系统的软件、硬件、开发、运营、维护、管理和安全，又熟悉业务运营管理的核心要义，能够利用规范和先进的审计技术，对信息系统的安全性、稳定性和有效性进行审计、检查、评价和改造。拥有CISA资格证书是持证人专业能力的展示，并成为专业程度的衡量基础。随着对信息系统审计、控制与安全专业人士需求量的增长，CISA已成为全球范围内个人与公司机构不可或缺的认证。CISA资格证书代表持证人以卓越的能力服务于公司并致力于信息系统审计、控制与安全领域。据2001年一项针对国际信息系统审计与控制协会会员中持有CISA证书的调查显示，71%的受查者认为，获得CISA认证对于他们的职业生涯有帮助。而对不论是否持有CISA证书的ISACA会员调查显示，更有75%的受查者认为通过CISA对于他们将来的职业生涯会有所帮助。因此，获得CISA认证可以促进工作开展或为职务升迁创造竞争优势。

此外，这一认证的意义还在于，也许本认证对于个人当前的工作并不是绝对必需的，然而越来越多的机构希望员工得到CISA认证。为了确保在全球市场中的成功，选择一个建立在全球认可技术实务基础上的认证是至关重要的。CISA所提供的就是这种认证。CISA作为信息系统审计、控制与安全专业人员的资格证书，受到全世界所有行业的广泛认可。

CISA的培养模式CISA计划对信息系统审计、控制与安全职业领域中具有卓越技能与判断力的个人做出评估与认证。若想获得CISA 认证，申请人需要：

u 通过CISA考试；

u 遵守国际信息系统审计与控制协会的《职业道德规范》，此规范已列入《CISA考试申请人指南》中，供应考人参考；

u 在信息系统审计、控制、或安全领域5年以上工作经验的证明。具有下列同等经验，可申请免除该项经验，并应获得如下证明：

n 1 年以下的信息系统审计、控制与安全工作的经验可用如下资历相抵：

■ 满1年的审计工作经验，或

■ 满1年的信息系统工作经验，和／或

■ 具有大专学历（大学60个学分或同等学历）。

n 2 年信息系统审计、控制与安全工作的经验可用学士学位（大学120 个学分或同等学历）相抵。

n 1 年信息系统审计、控制与安全工作的经验可用2 年相关领域（计算机科学、会计、信息系统审计等）内从事大学专职讲师的经验相抵。无最高年限（即6 年大学讲师经验等同于3 年信息系统审计、控制与安全工作的经验）。

u 提出CISA资格申请并得到批准。

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关键字： 审计师变更； 市场反应； 理论基础

中图分类号： F239.4 文献标识码： A 文章编号： 1009-8631（2012）（11-12）-0008-02

审计师变更是证券审计市场中的一项重大事件，同时也是国际会计学界所普遍关注的一个问题。审计师变更是一种途径和手段，一些财务状况不好的公司可能会对其财务报表进行粉饰，而审计师的不合作行为可能会导致审计师变更的发生。基于此，我们有必要对上市公司变更审计师这一行为进行研究。面对这么多的审计师变更事件的发生，证券市场是否做出了及时反应？这种反应又是否是适当的？这种反应又受到哪些因素的影响？这对于我们研究我国的证券市场是否健康、有序、有效都有着重大的意义。任何一项实证研究得以进行必须建立在一定的理论基础上，本文尝试从冲突、有效市场理论、信号传递理论三个方面对审计师变更的市场反应这一研究的的理论可行性进行分析。

首先，理论认为，因为存在信息的不对称，委托人会通过独立第三方机构对人的经营成果进行监督与评价。而由于委托人和人受各自利益的驱动，会存在冲突，独立审计被认为是解决冲突的一种机制。上市公司的冲突越激烈，越存在更大的动机去降低成本，对独立审计的依赖性，对高质量审计的需求也越强。而如果原来的审计师不能够使得公司的冲突得以解决，那么公司就存在更换审计师的动机。而我们一般认为，不同的事务所会提供不同质量的审计服务，如规模大的事务所可能审计质量更高，因此市场有可能对于不同规模事务所之间的变更做出反应。

一、冲突

现代企业由于规模的增大以及分工的细化，往往是所有权与经营权相分离。企业的股东由于不能时刻参与并监督企业的经营管理，会委托具有较高专业知识与管理经验的职业经理人对公司进行日常管理，这种行为就使所有者与经营者之间形成了委托关系。Jensen和 Meckling（1976）认为，在两权分离的情况下，由于委托人和人的目标不同，并且对人的行为无法直接观察或者观察不符合成本效益原则，这样人就会存在机会主义动机。人可以选择在职消费等方式来损害委托人的利益。因此委托人需要对对人的工作业绩进行监督与考核，委托人由于受时间、地点及专业知识的限制，监督人的能力有限，因此他们倾向于寻找具有专业能力与丰富经验的独立第三人对委托人实施监督，而人也出于对其业绩的证明，进而对其报酬的保证也会要求独立的第三人对其进行审计与监督，这个独立的第三人就是审计师。成本分为监督成本、保证人的保证成本和剩余损失。独立审计就是解决冲突的外部约束机制，外部审计的监督成本也是成本的一部分。

基于委托理论，监督机制中的独立审计会带来双重的委托关系。首先是投资者和管理者之间的委托关系，这是首要的委托关系；其次是投资者与外部审计机构的委托关系，即次要的委托关系。投资者与管理者的委托关系是投资者与外部审计机构的委托关系产生的基础。

由于所有权和经营权的分离，企业的所有者和经营者的信息不对称。企业的日常经营和管理都由经营者全权负责，所有者只是对其行为进行必要的监督。所有者受诸多条件的限制，不能对经营者的经营行为随时随地进行监督，因此经营者有可能利用其掌握的信息优势采用隐瞒、粉饰等手段欺骗投资者为自己谋福利，因此损害了所有者的利益。同时也导致所有者与经营者即委托人和人之间的冲突越来越激烈。

在委托理论下，审计师受所有者和经营者委托进行审计，使公司的信息透明化，降低了公司的成本。因此可以说，上市公司的冲突越激烈，越存在更大的动机去降低成本，对独立审计的依赖性，对高质量审计的需求也越强。因此，成本越高的公司越会选择高质量的审计师进行审计。而以往的研究及经验表明，事务所的规模及声誉不同，其所提供的审计质量也会存在不同。

因为市场的一些缺陷和公司治理结构的不完善，以及委托人和人之间力量的博弈，委托关系会发生变异。这种变异会影响到包括审计师的选择、审计的定价等一系列制度安排，并最终影响审计功能的正常发挥。

根据前面的分析，审计师变更主要分为自愿变更与强制性变更。自愿变更的原因在于购买审计意见、公司财务困境、公司需要高质量的审计服务或者公司管理层的变更等，这些原因都在于公司内部冲突需要通过外部审计来解决。如果原来的审计师不能够使得公司的冲突得以解决，那么公司就存在更换审计师的动机。

有效市场理论认为，市场上所有的信息都会以价格的变动的形式来反应。审计师变更作为证券市场的一项重要事件，当获得有效的披露后，有效市场的投资者会依此作出及时地、相应地反应，即股价会有所变动。

二、有效市场理论

在证券市场中存在着信息不对称现象，拥有信息的一方，如上市公司处于信息的优势一方，而不掌握信息的另一方，如投资者及证券监管部门处于信息的劣势。信息优势一方试图通过一种途径传播对其有利的消息，同时掩饰对其不利的消息。而处于信息劣势的一方试图通过各种种途径掌握尽可能多的信息，并依据获得的信息作出自己的投资或管理决策。

正因为信息不对称现象的存在，才使会计、审计的存在成为可能。证券市场中处于信息劣势的一方试图寻找一种图径，通过这种途径，可以有效地获取信息，而会计师事务所正是由于其专业性而被投资者和证券监管部门所需要，通过会计师事务所对上市公司财务状况所做出的报告，信息劣势一方可能依此做出自己的投资决策，证券监管部门也可以更好地对上市公司进行监管。上市公司本身也有传递信息的需要，通过会计师事务所出具的无保留审计意见，可以对市场传达公司财务状况的好的消息。而一公司发生的审计师变更往往将公司的内部信息传递给市场，市场众多的投资者根据所获得的信息进行相应的投资决策。

有效市场理论设想证券市场中所有的信息都会获得有效的传递，而信息使用者都会依此做出自己的适当的反应，因此价格总是能适当地反应一公司的经营状况，市场在这样的良性循环中有序前进。

信号传递理论认为，上市公司选择会计师事务所为其提供审计服务时，有可能考虑选择什么样的事务所即是向市场传递什么样的信号，如上市公司需向投资者传递其财务报告的可信性，增强投资者信心时，会选择规模大的事务所，因为大所通常代表着高质量的审计服务。而事务所以审计报告及上市公司的重大公告为信号向委托人传递上市公司的信息，委托人依据获得的信息进行理性分析，最终完成自己的投资决策，并以此形成对上市公司股票交易价格的影响。

三、信号传递理论

信号传递理论最早由美国经济学家迈克尔・斯宾塞提出。Spence（1973）进行了有关劳动力市场的研究，他指出劳动力市场上由于雇主对于雇工的经验、能力等并不了解，因此存在着信息的不对称，而受教育程度可作为一种信号传递给雇主，因为受教育程度是可以了解和掌握的。因此，在雇佣者决定是否聘用一名雇工时，应当，也很可能采用受教育水平这一指标作为对应聘者的考核标准，从而做出决定。可以说受教育水平成为应聘者工作能力的可靠信号。与之相似，管理当局接受审计的愿望并由其担保，正是在向外界传递一个重要信号即其报告真实、可靠。因此可以说，独立审计需求也是出于信号传递的需要。

在审计市场中，投资者、债权人、政府等相关部门作为信息的需求者，他们就是审计的委托人。他们与被审计人，即上市公司以及审计人即会计师事务所之间存在着信息不对称，委托人由于对公司信息的不了解，或由于知识结构与时间的限制，不能对企业的各项信息有足够的掌握，为此他们聘请具有专门技术与经验的会计师事务所对企业的财务、经营状况进行审计。事务所根据委托人的委托，对被审计单位的各项情况进行合规性与正确性的审计，依据审计结果出具审计报告，同时敦促被审计单位对其经营与管理过程中发生的重大事项进行及时完整的披露。事务所以审计报告及上市公司的重大公告即信号向委托人传递上市公司的信息，委托人依据获得的信息进行理性分析，最终完成自己的投资决策，并以此形成对上市公司股票交易价格的影响。在审计市场中，事务所的选择由上市公司来完成。上市公司依据事务所的相关特征来决定是否与事务所进行合作，这其中上市公司考虑的有：事务所的规模、事务所的行业专长、地域特征、提供非审计服务的能力等。上市公司出于不同的目的，有可能选择不相同的事务所。如上市公司需向投资者传递其财务报告的可信性，增强投资者信心时，上市公司会选择规模大的事务所；如上市公司出于公司经费的考虑有可能会选择一些小所，因为规模大、信誉好的事务所意味着高额的审计收费。经过多方面分析后，上市公司会选择适合自己的事务所，与之签定委托与关系。但之后上市公司评价审计师的审计结果是依据审计师出具的审计报告。现实中，在通常情况下，审计师会出具令上市公司满意的审计报告，以此来获取以后年度的审计工作。但随着近年来审计诉讼的不断增加，事务所承担的审计风险越来越大，一些信誉好、规模大的事务所，或不愿承担高风险的事务所，会对上市公司意见购买行为说“不”，这就导致了审计师的辞聘或上市公司的解聘。上市公司只能通过更换审计师来实现自己的目的。

综上所述，对于审计师变更市场反应的研究是建立在一定的理论基础上的。首先，冲突是导致审计师更换行为发生的前提。而市场是否有效则是研究审计师变更市场反应的最终意义，即通过审计师更换这一信息对证券市场价格的影响来判定市场是否有效。信号传递理论，即公司通过审计师更换这一行为向投资者传递一定的信息，则使审计师变更的市场反应这一研究的实现成为可能。

参考文献：

[1]Smith D.B.An investigation of securities and exchange commission regulation of auditor change disclosures：The case of accounting series release.Journal of Accounting Research，1988，3：134-145.

[2]李爽，吴溪.证券市场审计师变更的信息披露――制度比较与现状分析[J].审计研究，2001，3：29-33.

[3]熊建益.对我国上市公司更换会计师事务所的几点建议[J].财务与会计，2001，11：41-45.