内部审计和绩效管理结合范文

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关键词：人民银行；内部审计；绩效审计

文章编号：1003-4625(2011)12-0055-03　中图分类号：F830.31　文献标识码：A

一、绩效审计的定义与发展趋势

绩效审计是对一个组织利用资源的经济性、效率性和效果性的评价。绩效审计理论试图创立的是一种最终能够提高效率和效果的学问。

与传统的合规性审计相比，绩效审计的本质与其说是审计倒不如说是研究工作，是对被审计单位的管理状况、绩效高低、原因、如何改进等问题的深入分析和探讨。

目前，绩效审计已经成为现代政府审计发展的一种主流趋势。

美国审计总署(GAO)开展的绩效审计占其审计总项目的90％。

我国审计署提出，要全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度。国家审计署刘家义审计长表示，到2012年我国所有审计项目都将开展绩效审计。

二、人民银行绩效审计现状

内部审计作为组织治理体系的重要组成部分，已经渗透到内部管理的各方面，其根本目的是提升组织治理，改善组织运营。

中国人民银行提出内部审计在审查业务合规性基础上，承担起推动内部控制建设、强化风险管理，提供增值服务、促进组织绩效的重要职责。而绩效审计正是在传统合规性审计解决“对不对”的问题基础上，解决了“好不好”的问题，拓展内部审计参与组织治理的良性空间。

近年来，中国人民银行各级行内审部门先后探索了绩效审计的形式，取得了积极效果，积累了一定经验。开展的绩效审计范围涉及预算资金使用效益审计、有关消耗性物品的使用审计以及各具体业务部门专项管理绩效审计。

部分行在绩效审计中尝试了绩效评价指标体系的建立，在审计中加强了绩效评价和量化考核，定性分析与定量分析相结合，还尝试了一些新的分析方法，如适当运用业务管理思维和管理原则来分析“好不好”的问题，进行成本效益分析，评价被审计单位各项举措的实际效果；能够在系统总结、分析的基础上，对所审计领域体制、机制和管理层面的问题提出较好的审计意见和建议。

但从总体看，目前对绩效审计的认知和实践仍是初步的，现阶段开展人民银行绩效审计面临诸多难点。

一是审计人员素质和结构尚不能有效适应绩效审计需要。

目前，人民银行开展绩效审计还处于初级阶段，内审人员观念更新不够，跳不出合规性审计方式和方法的束缚。同时，审计人员还有着知识结构上的约束，大部分内审人员的知识背景多以会计、财务为主，缺乏管理、统计等方面的人才。以上这些直接导致绩效审计难以取得实质性突破，具体体现在绩效审计发现的问题仍然以合规性问题为主，只是在报告中机械地套用“经济、效率和效果”的3E模式，提升组织绩效的力度有限。

二是缺少绩效管理实践和审计理论规范的积淀。

政府部门绩效审计的理论研究在国外相对成型，其绩效审计的实践已经成为国家治理的重要手段。而在国内还仅仅处于起步阶段，国内政府部门实行绩效管理的观念还没有成熟，政府部门自身进行绩效管理和绩效评估的手段和方式还不够完备。作为履行政府职能的人民银行目前尚未形成一个明确的绩效审计理论规范，既没有绩效审计指标评价标准，也没有绩效审计准则等可操作性指导文件，评价标准及指标体系还有待完善。

三是内审部门的客观性和独立性不够。

在人民银行内部开展绩效审计，有别于第三方开展的独立审计，独立性和客观性要受到一定程度的制约，如面临评价尺度能否被接受的问题。一般而言，绩效审计较合规性审计更需要综合性、权变的柔性标准，如果沟通协调不到位，还会影响内审部门与被审计单位的关系，这对人民银行内审部门也是一个挑战。

四是人民银行业务目标的多元化，导致难以确定适当的评价标准。

由于人民银行业务目标具有多元化的特征，对其开展绩效评价较为困难，其原因在于：

一是效益或成本有很多是难以用市场价格或货币单位计量的，即缺乏共度性，难以用一个统一的尺度来度量。

二是效益或成本往往不是直接地体现出来，有些效益是无形的，如宏观调控效果、金融生态环境等很难用简单的几个指标评价。

三是效益或成本往往具有长期性，短时间内难以显现其影响力。人民银行业务目标的这些特征决定了开展绩效审计的艰巨性和困难程度。

三、对开展绩效审计的思考

(一)更新观念，不断摸索

开展绩效审计应加强调查研究，探索审计方法，在此基础上先易后难逐步实施。基于独立性与客观性的考虑，开展绩效审计实行下查一级比同级监督遇到的阻力和困难要小一点；基于评价指标难易确定的考虑，可先从财务预算、物品消耗以及经营性附属机构等开展绩效审计。对经营性附属机构的审计，要走出财务性审计的局限，从绩效的角度关注其经营成果并进行横向和纵向的比较分析。

绩效审计实践是最好的课堂，因此应鼓励各级内审部门大力开展绩效审计的探索，边学习，边总结，边提高。同时还要加强与内审协会和外部审计机构的协作与交流，吸取经验，拓宽视野，少走弯路。

(二)逐步建立人民银行绩效审计理论框架

理论框架是一个具有相互联系的目标和基本原则首尾一贯的体系，规定着绩效审计的性质、功能和范围。应当在不断实践和探索的基础上，广泛积累经验，去粗取精，构建人民银行绩效审计的理论框架，适时推出人民银行绩效审计指引、原则性框架以及具体业务类别的评价标准。绩效审计评价标准实际上是对审计对象目标的注解、转化和展开，使之成为可以进行取证和计量的各项质量、数量指标体系。

在建立评价标准时应该遵循以下原则：系统评价全面考核原则、权责对等原则、注重实效原则和可操作性原则。在设定评价指标时，还要考虑区分长期指标和短期指标，财务和非财务指标、结果指标和绩效驱动因素指标等。

(三)正确处理绩效审计与其他审计方式的关系

2003年《美国政府审计准则》修订版中，进一步将绩效审计的目标扩充为项目的效果性、经济性和效率性、内部控制、合规性及提供前期的分析、指导或总括性的信息等五部分内容。可见，绩效审计与合规性审计、内部控制审计并不是互相排斥的。合规性审计是绩效审计的基础，也是当前内审部门得以“安身立命”的坚实基础。当前绩效审计工作正处于摸索阶段，内部审计要坚持绩效审计与常规性审

计相结合。

一方面，在合规性审计中逐步融入对工作效益、效果、效率的审计内容，提出改善组织运营，提升组织治理的对策建议。

另一方面，绩效审计关注组织治理，而对组织治理进行评价的切入点就是内部控制。西方国家最新审计发展表明，管理审计不能脱离对业务流程和相关控制的关注，出现了管理审计与绩效审计相融合的趋势。

因而，在开展内部审计活动中，要秉持风险导向的审计理念，力求将绩效审计、合规性审计与内部控制审计相融合，把握三者的最佳结合点。可以将内控审计、绩效审计理念融入履职、离任审计工作，从被审计单位的内控管理、组织治理以及绩效入手，加大全面评价的深度和广度，实现审计提升管理绩效，提供增值的目的。

(四)加强质量控制体系建设

鉴于绩效审计的复杂性，为了确保绩效审计的质量，有必要建立比以往更为严格的质量控制体系，以检查制定的质量控制政策和程序是否得到有效执行。建立年度检查计划对年度内完成的绩效审计项目进行有重点的抽查，确保质量保证体系得到遵循和应用。在评估每个审计人员的业务优势和发展潜能的基础上，督导者可以为其设计个人发展规划，以及提供阶段性的工作反馈和指导意见，帮助审计人员提高工作业绩、达到预期工作目标。

实施检查人员必须是经验丰富的督导级审计人员，检查情况形成的报告可以在系统内部公开，通过质量监督和学习循环为绩效审计的质量提供重要保证。

同时，还可以组织系统内跨地区同业复核，进一步增强绩效审计的质量监控。

(五)完善人才队伍建设

绩效审计的开展离不开一支合格的人才队伍。人才队伍的建设可以从两个层面展开。

一是现有审计人才队伍的建设。绩效审计对于绝大多数审计人员来讲是新事物，不断学习充实，形成良好的学习氛围和学习制度，是建立绩效审计人才队伍最迫切的工作。在建设审计人才队伍时要考虑老中青结合、不同知识背景的结合，理论和业务实践的结合，从团队的角度，整合审计队伍的技能范围。思考建立绩效审计人员的能力框架，在总结绩效审计实践的基础上，明确完成绩效审计所必需的素质和技能，为审计人员提供方向指引。

二是专家队伍建设。国外国家审计机构在开展绩效审计时，依靠专家队伍的建设，其主要任务之一就是为审计项目组提供专家服务，帮助其对复杂的问题进行分析。专家常常检查审计任务设计和审计计划的编制，为审计组分析问题和开展调查提供技术建议和其他方法，核对报告的草稿或终稿等等。通过建立一支专家队伍，在一定程度上保证了审计组所作的分析和调查都是可靠的、高质量的。人民银行专家队伍建设可以在总行的层面予以考虑，在人民银行分支机构的层面，要加强同业务管理部门的沟通，取得相关人员的支持与配合。

(六)推动人民银行开展绩效管理

人民银行内审部门应通过实施绩效审计，进一步推动业务管理部门开展绩效管理，从而实现监督与管理的互动。

在人民银行推进绩效管理，首先要培育鲜明的绩效管理文化，明确作为政府职能部门的管理责任，形成总体的绩效管理战略，依据目标管理原则将绩效管理战略分解为部门和岗位目标，结合IS09001质量管理体系与公共服务标准，将这些目标整合为绩效标准，按照KPI(关键绩效指标法)原则设计绩效评价指标体系，然后进行绩效评价。

绩效审计以绩效管理结果为导向，对业务部门绩效评估信息进行再确认，并提出绩效管理的改进建议，只有这样内审部门才能与其他业务管理部门形成建设性的合作关系，从而最大化地提升组织效能。

参考文献：

[1]常利．从美国政府审计准则看绩效审计[J]．审计与理财,2007,(10)：16-17

[2]惠兴梅．美国审计署绩效审计的五项措施[J]．中国审计,2009,(8)：56-57

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[关键词] 商业银行；内部审计；增加价值

[中图分类号] F832 [文献标识码] A

[文章编号] 1009-6043（2017）02-0156-02

Abstract： In responding to the change of international and domestic economic and financial situations， internal audit of commercial banks must be conducted in a way that adds value in order to realize the internal audit function transformation and competitiveness promotion. Value added internal audit of commercial banks could be fulfilled by carrying out the audit following up strategic decisions， risk-oriented audit， and performance management audit and by improving economic responsibility audit.To ensure a value-added internal audit， the internal audit department of commercial banks should change the audit idea， build a scientific internal audit system， innovate internal audit method， and invest more in building internal audit talent teams.

Key words： commercial banks， internal audit， adding value

一、商业银行增值型内部审计发展简述

在巴塞尔银行监督委员会2004年制定的《巴塞尔新资本协议II》中明确要求：商业银行内部审计的工作应该符合经济金融运行的特点，通过独立、客观的鉴证与咨询活动，系统地、规范地评价银行的治理、风险管理与控制过程，通过为董事会和高级管理层提供有价值的经营管理意见，间接的为银行增加价值，发挥内部审计应有的作用。

国际内部审计师协会（IIA）在2009年将内部审计重新定义为：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标”。新定义的提出，标志着内部审计增加企业价值这一目标的确立。内部审计通过对组织内部管理活动进行独立的系统评价，促进各管理职能、项目目标、社会目标及员工发展的实现来增强组织的获利能力，并增进组织目标的实现。该定义不仅强调了内部审计与组织目标的趋同性，更强调了内部审计发展的必然方向，即增加组织价值以实现组织目标。

我国银行业监督管理委员会在2006年的《银行业金融机构内部审计指引》将内部审计的目标定义为：“保证国家有关经济金融法律法规、方针政策、监管部门规章的贯彻执行；在银行业金融机构风险框架内，促使风险控制在可接受水平；改善银行业金融机构的运营，增加价值。”这一目标的提出使得以价值增值为导向成为我国商业银行内部审计发展的必然要求。商业银行内部审计应当注重内部风险的把控及对公司治理有效性的评价，在找出银行经营管理问题的同时，积极的提出改进措施，在提高运作效率的同时，满足战略需求，致力于价值创造力的提高和改善，不断提升商业银行的可持续发展能力。

我们可以看出，当前形势下商业银行内部审计已从传统的合规型审计向增值型审计发展，“为组织增加价值”是内部审计的首要目标，风险管理、内部控制和公司治理程序也将成为商业银行增值型内部审计的主要内容。

二、商业银行内部审计向增值型发展的必要性

（一）适应当前国际、国内经济金融形势变化的迫切需要

面对当前新的内外部经济环境，内部审计应当增强工作的前瞻性，从公司全局和战略角度加强内部控制，降低经营风险，增强对重大问题的前瞻性研究。对商业银行发展过程中可能面临的重大风险提前预警，对重大的战略决策提供可靠的依据，切实的发挥内部审计的作用。

（二）实现内部审计职能转型的必然要求

随着商业银行治理结构的不断完善，外部监管要求也日益严格。传统意义上的内部审计职能已不能适应当前发展的需要。因此内部审计部门应遵循国际通行的专业框架与实务标准，全面提高审计质量，提升审计层次。

（三）提升商业银行竞争力的重要措施

内部审计部门应当找好自身的角色定位，发挥在全面风险管理体系中的核心作用。目前加强风险管理是商业银行提高竞争力的重要内容。而风险管控是内部审计部门的主要职责。因此内部审计部门必须参与银行的风险决策，不断健全全面风险管理体系和内部控制体系，将创新发展与风险控制能力同步提升。

三、商业银行增值型内部审计的实现途径

（一）关注公司治理目标，开展战略决策跟踪审计

内部审计部门需代表董事会对公司经营管理活动进行全面的监督，密切关注高级管理层的经营决策行为。围绕公司整体战略决策、面临的重大风险等问题进行战略决策跟踪审计。重点关注业务经营体制、机制与流程方面的问题，并及时向董事会汇报，为董事会作出决策提供依据。

（二）关注行业风险变化，开展风险导向审计

内部审计部门应密切关注内部业务经营过程中面临的行业性风险。科学的选择高风险的行业进行持续性、重点性审计跟踪，揭示风险、防范风险、化解风险，确保国家金融政策得到有效执行和商业化运作的可持续发展。

（三）关注公司经营管理，开展绩效管理审计

绩效管理审计是现代审计的重要标志，是内部审计转型升级的发展方向，也是传导贯彻落实商业银行经营发展战略和指导思想的主要措施。随着大数据、云计算和互联网金融等信息技术的发展，商业银行内部审计应当构建高性能大数据分析平台，对海量多样化的审计数据进行高效分析，探索创建切合大数据关联分析的绩效管理联动审计新模式，形成全覆盖、智能化、一体化的绩效管理联动审计新格局，

（四）关注新型审计领域，完善经济责任审计

首先，通过建立定期经济责任审计制度，实现经济责任审计从事后审计向事前审计转变，强化经济责任审计成果的运用。其次，实现审计重心由低向高转变，要把审计重心更多地放在决策层面和管理层面，通过分析控制力、执行力、决策力、价值创造等方面的审计结论，作出符合职责的审计评价。最后，建立领导干部的动态考核评价体系，通过建立经济责任审计的数据库，在领导干部提拔任用时，可以直接从数据库中获取相关资料，为决策提供依据。

四、商业银行实现增值型内部审计的保障机制

（一）建立科学的内审组织保障体系

为实现内部审计工作向增值型发展，保证审计行为既符合程序规范，又要针对增值转型的现实需要，要建立健全以审计章程、审计管理办法、审计工作规范和操作指南等为主要内容的一套审计制度体系框架，进一步完善制度体系内容，以统一审计内容，规范审计程序，提高审计质量和审计工作规范化程度，为增值型审计提供制度层面的支持。

（二）研究科学的审计方法体系

基于提高审计的增值目标与规避审计风险和责任，审计人员要在审计效率、质量、风险、责任之间不断进行权衡，选择既能提高审计效率和质量，又能规避审计风险与责任，进而满足所有权监督需要的审计方法，从而实现审计目标。应当对现有的内部审计方法进行系统整理、研究、创新，建立起商业银行内部审计的审计规划、审计实施、审核查证、审计记录、审计评价、审计报告和审计管理的方法体系库。科学的运用审计方法，以保证有效发挥内部审计的监督职能，实现内部审计增加组织价值的目标。

（三）完善非现场审计技术

完善非现场审计系统功能。及时将成熟的审计方法向全系统推广，使得全行都能使用有效的审计方法，充分发挥非现场审计功能，逐渐实现非现场审计自动化，改进非现场审计运用方式。建立非现场审计远程监控的常态化运行机制，落实规范、有序的非现场实时监控，将审计关口前移，不定期地对被审计单位业务活动的全过程和结果进行经常性、连续性审计监督，实现非现场审计协同作业及资源共享，确定风险监管的区域重点和业务重点，实现对被监管单位风险的即时、动态、全面监控，将审计工作由单纯的事后监督变为事前防范、事中控制和事后监督相结合。实现对重要事项、重点业务及重大风险点的持续监控，发现问题及时预警，及时核实、消除风险隐患。

（四）加强内部审计人才队伍建设

为了适应业务经营转型的需要，商业银行应进一步加快内部审计人才培养，打造出一支结构优化、业务精湛、勇于创新的新型职业化内部审计队伍。培养内部审计人员树立现代审计理念和大局观，引导内部审计人员将增加组织价值贯穿到每一个审计项目中去；建立内部审计部门与经营管理部门的岗位轮换制度，定期让内部审计人员与经营管理人员进行轮岗交流，既保证了向管理层不断输送人才，也将经营管理层的优秀人才引进，为内部审计部门注入新鲜血液。

[参 考 文 献]

[1]马志娟，黄杉杉.对商业银行构建增值型内部审计的思考[J].中国内部审计，2011（3）：22-25

[2]毕翼.商业银行增值型内部审计研究[J].审计月刊，2013（12）：6-8

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(一)内审组织架构遵循独立性原则

目前基层人民银行内审机构的人员编制、组织关系、业务经费均由所在地人民银行管理，业务上接受上级行内审部门的指导与监督，这种关系体系下的内部审计机制存在内审独立性不强，同级监督效果不佳的问题。由此，建议上级行建立垂直管理的内部审计组织架构，实行审计特派制，逐级派驻，下级对上级负责，实现机构隶属关系的独立，以利于审计部门充分发挥其监督职能，避免产生内部审计人员受人情世故制约而不能正确行使职责的问题，解决好“审计难、处理难”的矛盾。

(二)内部审计活动遵循客观性原则

内部审计人员在进行内部审计活动时,应要严格按照法定程序开展查证工作，避免主观随意性，审计定性时一定要依据法律法规，准确对照相关条款，做到依据充分、引用得当、定性准确，规避定性错误风险。要站在第三者的立场上，对组织内部的业务活动、内部控制和风险管理进行审查，按照客观、真实、准确的要求对被审计对象进行全面评价，对组织管理者正确决策提供所需的意见和建设，保证基层人民银行各项规章制度和管理措施、各项指令得到及时有效贯彻执行。

(三)内审工作目标遵循服务性原则

按照现行《中国内部审计准则》对内部审计的定义，基层人民银行的内审工作应以顾问、协调的角色在组织治理领域提供咨询服务，通过内审人员开展审计项目、审计调查、风险评估等活动，及时发现和处理组织在经济决策、业务流程、内部控制、风险管理、信息系统、绩效考核等方面运行中存在的各种问题，揭示组织管理的薄弱环节，并对潜在的风险及时发出预警，保证组织各项业务活动健康运行。

二、着力三个转变，完善内审工作体系，促进组织高效运行

(一)转变审计理念

基层人民银行内部审计部门要改变传统的以“监督”为主的审计观念，将单纯合规性审计惯性思维向“风险+绩效”的现代审计理念转变，按照“风险导向、控制驱动、关注绩效、服务治理、增加价值”的内审转型要求，将风险管理、控制管理、绩效管理等转型理念融入到内审工作中，以保障人民银行各项业务健康运行为目标，将内审触角由关注传统业务向新业务、新系统延伸，由财务控制向业务控制、风险控制和信息系统控制拓展，提升内审确认与咨询功能的覆盖面，走出“查错纠弊”的认识误区，从管理控制层面去发现问题、分析问题，实现内审制约与建设的相结合。

(二)转变审计方式

在审计工作中，要从过去的“堵与查”转变为“疏与导”，从被动地做审计项目转变为主动防范风险。在具体实践中，可通过一系列的工作，如牵头各部门开展制度排查与风险识别活动，定期评估与沟通风险控制状况，建立良好的内控环境；定期对问题进行梳理、归纳、整理和分析，从中发现具有普遍性、苗头性、倾向性问题，提出改进意见和建议，改善风险管理；跟踪问题整改与落实；建立信息情况通报、专报制度，强化沟通，在事前进行风险预警，实现以事后、事中审计为主向事前控制、事中监控、事后评价相结合的方式转变，由传统的财务、业务合规性审计向内部控制审计、风险管理审计和绩效审计模式转变，不断拓宽内审工作的履职空间。

(三)转变角色定位

基层央行内部审计应确立起监督、管理、咨询服务等多元化的内部审计职能结构，从过去评价被审计对象“对与不对”向评价被审计对象“好与不好”转变，实现自身由“警察”向“保健医生”的角色转换，通过综合运用审计项目和审计调查两大载体，向组织内利益相关部门和人员提供真实信息及建设性的审计意见和建议，以此减少组织的风险，保护资产、降低运行成本，通过深度剖析基层行履职绩效、内控管理工作中的热点、难点问题，为领导层加强管理工作提供参考，促进有效配置资源、提高组织运行效率、提升履职效能。

三、着重三个加强，提升内审工作水平，优化组织治理环境

(一)加强审计成果应用

内审部门要加强对审计发现问题、成因及风险的分析，从科学管理、促进履职、防范风险、提升效益的角度，提出具有根本性、建设性、前瞻性的对策建议，为行领导、相关部门提供参考信息，促进业务管理制度不断健全、完善，将审计结果转化为长效成果。要强化审计的整改落实，把审计整改情况纳入单位年度目标考核范围，解决屡查屡犯、查而不改的问题。要尝试将审计成果与基层行领导班子和领导干部考核、干部选拔运用和干部监督管理、廉政建设紧密结合起来，杜绝“有责无问、有问无罚、有罚无效”的不良循环现象，扩大审计成果在组织内部的影响和促进作用。

(二)加强审计信息化建设

随着人民银行各项业务和管理活动信息化的普及，基层人民银行内审部门要积极推动运用计算机辅助手段开展审计，将技术手段与业务需求相结合，在传统审计的基础上，逐步引入现代“数据分析”理念，采取多角度多方式(后台数据库提取、前台业务系统导出、系统日志采集等)采集数据，灵活运用各种(SQLServer、Excel、ACL等)审计数据分析工具，解决面对的众多业务系统数据采集与分析的难题，加大对计算机辅助审计系统、非现场审计模式的攻关力度和推广力度，逐步实现以信息化技术为主要手段、现场审计与非现场审计相互补充的审计作业方式，提高审计工作效率。

(三)强化风险量化评估工作

人民银行内审工作转型后，内部控制制度的梳理、风险点的识别与评估、内部控制评价、风险管理状况的评审等工作逐渐成为日常性管理工作，而这些工作的开展既需要内审部门的牵头、协调、实施，更需要各部门及广大干职工的广泛参与，为切实做好该工作，建议组织加大工作考核力度，将绩效管理的理念融入到风险管理工作中，与部门工作业绩、惩罚评比、干部任职挂钩，通过健全完善考核激励机制，激发干部职工参与风险量化评估工作的积极性和主动性，促使基层人民银行的风险防控、风险管理工作充满正能量。

四、致力三个提升，改善内部审计环境，保障组织治理效果

(一)提升与利益相关者沟通成效

构建部门间交流磋商机制，通过审计发现问题反馈、审计风险提示、交流磋商座谈会、征求意见问卷调查等多种方式，与管理层、服务对象等利益相关者就审计项目信息、内控管理信息等进行交流磋商，共同探讨、解决审计中发现的问题，共同研究内部制度设计，通过相互交流，增进相互间理解，营造和谐审计环境；通过相互启发，提升内控管理成效，使审计真正为加强管理服务。

(二)提升审计流程约束力

审计质量控制是内部审计的生命线，基层人民银行内审部门应制定规范的工作标准，建立严密的质量控制机制，强化内部审计质量考核和质量监督。在工作实践中按照《内审项目流程管理办法》突出审计质量的全过程控制，做到审计覆盖面“广”、反映情况“准”、查处问题“深”、原因分析“透”、措施建议“实”，充分发挥审计的建设性作用，推进审计规范化和专业化。

(三)提升内审队伍整体素质

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1.2内部控制制度不完善

尽管当前我国大多数钢材流通企业已经陆续进行内部控制制度的建立和实施，但就目前现状来看，企业内控制度过于形式化，其作用并没有在实际经营中充分体现出来。究其缘由，其一是我国企业内部控制大环境形成较晚；其二是钢材流通企业对管理工作重视程度不够；其三是钢材流通企业负责人对内部控制了解不够具体和系统。以上因素的存在，最终导致钢材流通企业内部控制制度的建立和实施仍存在一定的缺陷和弊端。

1.3内部控制执行不严

尽管有些企业的内控制度已建立条理清晰的工作流程、明确的职责分工、相应的内部授权、以及内部监督等措施，但由于内部控制执行不严，企业在对各项活动进行控制的过程中仍存在较多的漏洞或控制缺陷，致使内部控制效果不尽理想。

1.4内控监督机制缺乏

内部控制监督机制的建立，可以促进钢材流通企业内部控制有效执行。内部控制监督机制通过整合企业资源、规范内部环境、强化内部控制关键人员，促使内部控制监督工作有效落实于企业管理之中。但当前钢材流通企业的内部控制监督机制并不完善，一方面是缺乏独立的审计部门，另一方面是相关监督制度的制定并没有结合企业实际情况以及相关法律法规，实用性不强，其中一些内容缺乏实质性的应用效果。

2.对企业绩效管理的解读

2.1整体解读

在企业层级管理形态下，各职能部门承担着特定的工作内容，并完成既定的工作成果。这充分的说明了，绩效管理整体层面是以职能部门为代表。职能部门应当根据钢材市场体系，整个行业特点，钢材流通企业现状等相关方面，制定一系列的指标考核标准，对钢材流通企业各部门工作任务完成情况进行考核和评价，促使企业领导了解当前企业工作实力，经营现状，为后续合理的规划钢材产品经营活动创造条件。

2.2局部解读

激发员工工作热情是绩效管理的重要任务之一。绩效管理的局部层面以部门人员为代表。钢材流通企业中绩效管理的有效应用之一是制定奖惩机制，通过奖惩对表现优异的员工予以适当的奖励，对出现错误的员工进行惩罚。另外，应当建立有效的绩效奖金发放机制，以激励员工为企业做出更多的贡献。

3.构建内部控制与绩效管理契合的模式

3.1完善企业内部控制制度

3.1.1建立健全的钢材采购制度。钢材质量、采购定价直接决定经营收益及后续经营活动的开展。所以，在建立钢材采购制度的过程中应当对采购各个环节予以分析和考虑，如采购预算如何制定、付款方式如何选择、钢材质量如何检测、各环节具体操作人员如何授权审批等，从而制定切实可行的钢材采购制度。

3.1.2建立库存管理制度。完善的库存管理制度可以促使钢材数量、质量等相关方面规范落实，通过强化库房登记记录、定期盘点等工作，提高钢材存储的安全性。由于大多数流通企业自身并不一定配备相应的仓储设施，因此对于优质第三方仓储企业的甄选尤为重要。这里同样强调，优质仓库选择标准、选择方法、选择流程及权限的明确。

3.2优化绩效评价机制

从管理学的角度来讲，绩效评价机制的构建是非常必要的，其可以促进企业管理工作科学、规范、合理开展。对于绩效评价机制的建立，应围绕公司战略目标，结合企业内部控制制度、企业实际情况，通过绩效管理手段，合理设置评价指标、评价标准及权重，建设一整套科学有效的绩效评价机制。同时，要象内控制度一样，对绩效管理加强过程控制管理，以体现管理者对员工的帮助和员工的绩效改进。同时，应该对内控制度的实施以及设计的各流程的重要控制点纳入绩效管理计划，实施全过程的管理，并不断完善流程，提高内控制度的执行力。通过流程的不断优化，反过来提高公司整体的绩效。人力资源部门也应将内控制度的执行纳入绩效考核的量化指标，以推动内控制度的不断完善。

3.3健全与完善企业的监督体系

审计监督是企业内部控制的重要组成部分。在钢材流通企业中实施内部控制与绩效管理契合的经营模式，建立完善的监督体系是非常必要的，可以强化企业内部控制与绩效管理的契合度，促使两者在企业管理中充分发挥作用，推动钢材流通企业的进一步发展。那么，如何构建完善的审计监督体系？首先，结合企业审计监督实际情况和监督要求，对企业审计监督机制进行完善和创新，促使审计监督工作能够找出企业内部控制工作存在的不足，完善内控体系，强化企业内部控制的合理性与健全性。其次，提高企业内部控制执行效力，通过借助外部监督并加强内部审计监督，促使企业各项经营活动均在监督之下实施。提高企业财务会计工作透明度，为规范企业内部行为、树立企业形象创造条件。

4.结束语

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关键词：商业银行；绩效审计；研究

中图分类号：F830.33　文献标识码：A　文章编号：1003-9031(2009)04-0062-03

绩效审计是审计发展的必然产物和高级阶段。在国际上得到了迅速的发展，随着经济金融环境的变化，开展绩效审计是我国商业银行内部审计转型发展的必然趋势。是银行精细化管理的必然要求，是实现“始终走在中国经济现代化的最前列，成为世界一流银行”和“为客户提供更好服务，为股东创造更大价值，为员工搭建广阔的发展平台，为社会承担全面的企业公民责任”的有力措施。

一、银行内部审计发展的必然趋势

绩效审计是20世纪中期随着国际经济金融一体化的而发展起来的，它因适应世界经济发展的客观要求而具有很强的生命力。国际上20世纪90年代完成了以传统财务审计向效益审计为中心的转变。并在国外得到迅速发展。现今美国效益审计占80％以上，而且这种发展正日益增强。国家审计署在审计工作五年规划(2003-2007)中规定了经济效益审计工作量要达到50％的比例。

绩效审计，又叫效益审计，有的简称3E审计，是通过对被审单位整个经营过程和成果的检查，运用恰当的方法来核实、衡量和评价被审单位贯彻执行商业银行发展战略、以及商业银行整个经营管理活动的经济性、效率性和效果性(即3E)，查明影响经济效益提高的各种消极因素，并提出提高经济效益的合理建议，促进被审单位不断提高经营管理水，努力实现最佳投入产出关系和经济利润最大化目标。

绩效审计有广义和狭义之分，广义的绩效审计是指以发挥内部审计的建设职能为主要目的审计项目，包括各种咨询、调查类审计，它强调的是长期效益和短期效益的协调平衡。更关注银行战略目标的推进过程及实现程度；狭义的绩效审计主要是以财务资源是否得以有效利用、经济增加值是否得以充分实现为主要目的的审计项目，它强调的重点是短期效益。我们通常说的绩效审计是指广义的绩效审计。

虽然我国商业银行现阶段仍是以风险性、遵循性为主的内部审计，由于银行经营的特殊性，内部审计也必然要向绩效审计转变。现阶段，国内经济发展过热倾向明显，宏观调控压力和力度进一步加大，金融竞争加剧且日趋“同质化”，我国银行业面临着流动性过分充裕和产能过剩的双重困境，加上多数大银行已经上市银行，必然要按有关国际规则开展工作，这对银行风险管理能力、盈利能力和可持续发展能力均提出了更高要求，这一切都要求我国商业银行必须实行精细化管理。而绩效审计是促进管理层实施精细化管理的有力手段和有效途径。

开展绩效审计，是董事会和高管层加强管理、实现战略目标的需要，是优化资源配置、减少浪费、提高经济效益的需要，也是银行内部审计自身生存、发展的必然要求。内部审计是为银行经营管理服务的，它必须不断适应银行业的改革发展趋势，为增加企业价值、实行银行价值最大化而与时俱进，不断创新、不断发展、不断完善。

二、商业银行绩效审计的实践成果及存在的问题分析

绩效审计在我国开展得比较晚，虽然理论和实践都还处在探索阶段，但我国各商业银行都已经创造性的开展了一定程度的绩效审计工作。其中工行和建行在这方面做得比较好，建设银行已开展了5、6年，且积累了一定的基本经验。2003-2005年建总行部署和完成了对3个一级分行的综合经营效益审计。2006年开始多数分支机构都开展了一定程度、一定范围的绩效审计工作。例如，2006年对四川省分行开展了公司业务经营管理效益审计评价，2007年又开展了市州分行及县支行经营绩效审计调查，制定了比较详细的实施方案。对评价目标、评价原则、评价依据、评价范围、评价要求、评价程序等作了相应的规范，其中有不少方法和技术是其他审计项目所没有考虑或涉及到的，具有一定的开拓性和创新性，取得了大量的一手资料，对四川行进一步加强绩效管理起到了积极作用。绩效审计在商业银行的实践，为下一步大力开展绩效审计积累了不可或缺的经验和方法。我国商业银行开展绩效审计还面临着一些系统性的障碍。这些系统主要表现在以下几方面。

1　评价绩效的标准难以确定

目前。绩效审计还没有一个公认的适用于各种情况的审计标准，而是由审计人员根据每个项目自行制定，因而绩效审计标准具有相对性和灵活性。由于对象千差万别，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。对商业银行来说，由于基础数据缺乏，成本会计还不完善，数理统计的技术方法运用较少，管理经济学的理念和金融工程的系统性方法还未得到有效运用，从而导致难以确定一个量化的绩效评价标准，这是绩效审计面临的最大难点。

2　绩效审计基础工作比较薄弱

绩效审计与传统审计相比，审计目的、重点、方法以及具体操作要求方面都不同，没有现成的审计操作模式可借鉴。由于绩效审计具有综合性强、层次高和审计方法复杂多样等特点。加上开展绩效审计在我国目尚处于试点阶段，有价值、相对成熟的理论研究成果和经验都相当缺乏，还没有形成一个成熟、规范、可操作性的统一模式。

3　绩效审计的内部市场需求相对比较缺乏

目前，商业银行业务处理系统在内控措施上还不完善，新业务又在不断推出，加上部分基层机构和员工的风险意识不强。导致内部控制的遵循性、合规性问题比较突出，为了控制风险，内部审计的主要精力就不得不放在以风险揭示为主的遵循性问题上。同时，由于银行管理人员交流频繁，任期经济责任审计也占用了大量的审计资源。由此，一方面使得商业银行现在大力开展绩效审计的市场需求环境不足，另一方面也使银行审计部门没有更多的时间从事绩效审计的研究、思考和实践。

4　审计人员的素质还不适应绩效审计的要求

绩效审计是综合性审计，它关注的不仅是以遵循性、合规性为主的单点型审计发现，它更关注的是综合性的经营管理情况，它要求审计人员在对问题分析时要从微观层面上升到中观和宏观层面，这就要求审计人员具有多学科的知识，丰富的从业经验，宽广的视野和较强的分析透视能力，即需要大量的复合型人才。目前，商业银行审计部门的复合型人才还很有限，还不能完全高效的开展绩效审计工作。

三、商业银行绩效审计的改进措施建议

当前，由于我国商业银行内部控制的合规性、遵循性问题仍比较突出，前台、、后台各层面均存在不同程度的控制缺陷，且新业务不断推出，其风险敞口的暴露还有

一个过程，尤其是次贷危机爆发引发了全球性的金融危机，这就更加决定了我国商业银行以揭示遵循性问题为主的风险导向型审计模式还将持续一段时期。但是随着银行信息技术的进一步完善和整合，以及风险管理能力的加强，内控措施更多的融入信息技术系统中，遵循性问题将大大减少，绩效审计的重要性就将日益显现。因此。对银行内部审计机构来说，现在就应该以循序渐进的方式稳步拓展绩效审计之路，紧紧围绕银行“长远发展战略的贯彻执行情况和核心竞争力是否得到提高”这个根本目标，来开展绩效审计工作，重点要在以下方面下功夫。

1　以“边际效用”原理为核心构建绩效审计定量评价指标体系

绩效审计指标体系的构建是绩效审计工作的难点和重点，又是通过审计探索实现银行价值最大化的有效途径。管理经济学认为，对于一个特定市场空间和经济发展空间的盈利机构，随着财务资源投入量的不断增加，其财务资源收益能力将呈边际效用(增量收益，增量成本)递增或递减趋势。当一个行或一项产品其财务资源投入的边际收益递减时，就需要认真查找分析原因并进行有效改进。因此，以“边际效用”原理为核心构建绩效审计定量评价指标体系，能有效对银行各分支机构利用资源的经济性、效率性和效果性进行的评价。

2　以内外环境的和谐性为中心构建绩效审计定性评价指标体系

内外环境的和谐性分析是绩效审计的一个重要内容，又是比较容易忽视的环节，它是通过分析与银行经营密切相关的各种环境因素，来评价银行绩效管理的定性方法。内部环境包括决策机制的合理性及实际执行情况、激励约束机制的建立完善情况、绩效考核的机制和分配情况、人力资源的竞争性、员工满意度、风险防范及案件防控情况、银行内部道德风险状况等；外部环境因素主要包括与地方政府及各主要职能部门的和谐融洽程度，与银监部门、人民银行的协作情况；与企业合作关系等。当然，这部分内容的审计取证具有一定的难度，主要通过内部资料查询、法律性文书分析及有关帐务支付情况等方式进行，并与员工问卷调查、访谈等方式结合。其实，从某种意义上讲，内外环境的和谐性分析又是定量评价的原因分析。

3　以专业化建设为契机大力培养复合型绩效审计人才

开展绩效审计需要一支复合型审计人才。对审计人员提出了更高的要求，加大复合型审计人才的培养是开展好绩效审计的前提和基础。当前，商业银行应以内部审计专业化建设为契机，大力培养审计人才。一是鼓励员工自学，形成学习创新的良好氛围；二是选拔选送审计骨干到高等院校进行专业课程深造，获取系统知识；三是组建绩效审计研究团队，着力开展绩效审计相关知识的学习、研究，理论先行，以点带面，促进审计机构整体绩效审计能力的提高；四是选派部分优秀绩效审计人才到绩效审计开展较好的国家或地区进行学习访问，拓宽视野：五是建立人才有序流动机制，将从高校或外部直接招聘与绩效审计有关的专业人才与从驻地行招聘具有工作经验和管理能力和分析能力的人才结合起来。进一步完善与驻地行的人才交流机制，不断为审计队伍注入新的活力。

4　以审计实践为基础培育和创造绩效审计的市场需求

绩效审计的市场需求决定了绩效审计的发展状况，绩效审计已经在各行得到初步开展，商业银行应该逐步加大绩效审计工作实践，在实践的基础上探索一条适合自身经营管理特色的绩效审计之路，逐步培育和创造绩效审计的市场需求。当然，现在进行大范围、全面的绩效审计还面临许多难点，其时机还不成熟。现阶段应主要以分支机构为单位开展绩效审计。也可以产品或业务为对象进行，如网点装修、资源配置、大宗物品集中采购、信息技术系统开发运用的效率效果、不良资产经营处置，以及中间业务的投入产出、中小企业信贷和个人信贷业务需求发展等未来的战略性业务。

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[关键词]高校；审计；职能；作用；建议

[中图分类号]F230 [文献标识码]B

随着高校改革的日益深入，高校的深层次问题表现得越来越突出，如何建立和健全高校内部控制、促进高校资源的有效利用、避免舞弊和损失浪费，已成为当前全社会关注的重大课题。内部审计逐步得到了高校领导层的重视。高校内部各项内控制度正在逐步建立或已趋于完善，内部审计为此起到了积极促进作用，也取得了较好的经济效益，本文就内部审计如何保障高校事业健康发展谈几点看法及建议。

一、内部审计的定义职能

对内部审计科学界定，一直是国内外学术界和实务部门所研究和关注的，也是内部审计立法首先要明确的内容。国际上关于内部审计的通行定义，是2001年国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》中所作的界定，即“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动；目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化和规范化的方法，来对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助机构实现它的目标”。该定义明确了内部审计的原则、内容和目的，代表了内部审计工作的发展方向。为适应内部审计形势发展的需要，2003年初，国家审计署《审计署关于内部审计工作的规定》规定“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标”。同年6月，中国内部审计协会《内部审计基本准则》中所称“内部审计是组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性、和有效性来促进组织目标的实现”。审计的职能是审计本质的客观要求和内在功能，内部审计具有监督职能、评价职能、保护职能、建设职能、管理控制职能等。这些标准规定，为内部审计在单位内部的地位和作用给出了科学、适当的定位，完善了内部审计职业规范体系，保证了内部审计能够更加广泛地发挥服务和建设性作用，也有利于推动内部审计健康发展。

二、高校需要为内部审计营造良好的工作环境

国家供给侧结构性的深化改革，必然呼唤引领教育上的改革。高校是供给侧改革的重要一环，抓好供给侧结构性改革，高校的作用至关重大，转型、创新、发展必须要有人才支撑，在这种新形势下，如何保障高校教育事业的发展，是新形势下对内部审计提出的新的更高要求，供给能创造需求，需求也能倒逼供给。随着国家改革和经济的发展，内部审计的作用越来越被社会所认可，内部审计越来越受到高校的重视，内部审计的权威性得到增强。尤其是近几年随着教育改革的深入以及腐败案的层出不穷，使许多高校认识到，只有建立一套完整的内部监督和控制体系，才能彻底解决舞弊和管理不当的问题。在这一监督控制体系中，内部审计是内控必不可少的组成部分。《审计署关于内部审计工作的规定》第三条“国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度”。高校内部审计组织形式多样化的格局目前仍将并存，但内部审计的独立性、权威性将日益增强。譬如我校审计是在主要负责人领导下开展工作，从人力、物力、财力等方面支持其内审工作，2013年独立设置内审机构。学校把内部审计摆在管理重要日程，在进行重大审计任务时，主要领导或分管领导能够定期听取内审工作部署与汇报。特别是对其重点部门、重点项目、重点资金给予关注，规定工程不经审计不得结算等，充分发挥内审服务与监督保障作用，为内部审计顺利开展工作营造了良好的发展空间和内部环境。

三、高校审计要围绕改革发展，积极为其宏观决策服务

基于供给需求理论，内部审计能为高校提供哪些职能的供给问题；高校需要内部审计提供哪些职能的需求问题。实践证明：“有为才有位，有位更有为”。随着高校改革和经济的发展，绩效审计、管理审计、内控风险审计将成为内部审计发展的必然趋势。内部审计必须顺势而为，紧紧围绕高校中心工作，创新审计工作理念，认真探索开拓审计服务内容，为其宏观决策提供科学依据与服务。高校内审部门只有坚持“依法审计，服务大局，围绕中心，突出重点，求真务实”的工作方针，充分发挥内部审计“免疫系统”功能，才能在规范内部管理、制度保障以及为高校防范经济风险、廉政建设等方面发挥其重要作用。一是要围绕高校改革发展要求，认真开展审计专项调查研究，为高校管理层提供有价值的调查报告。譬如我校开展的《关于所属企业财务运行情况的专项调查报告》、《关于所属企业清产核资的调查报告》、《关于后勤各中心运行与管理情况的调研报告》等；二是要关注高校带有倾向性、苗头性趋势问题，譬如开展的《关于后勤食品采购及安全内控的专项调查报告》、《关于对学生实习经费专项调查报告》等专项审计调查；三是加强基建修缮改造工程等项目力度，促进学校增收节支，譬如我们开展的《关于校园修缮改造工程情况的专项调查报告》等。几年来我校内审部门组织有关部门及专家完成并提供了许多有价值的调查报告，审计建议得到了有效采纳，内审部门为管理层宏观决策以及改革发展提供了强有力的审计保障和服务作用。

四、高校审计要增强使命意识，突出监督重点，促进增收节支

随着国家经济形势的发展，高校内外环境已经发生了很大变化，这就要求内审部门在开展工作上要有新思路、新举措、新方法。创新是审计事业发展的不竭动力，没有创新就没有进步。高校审计要适应新常态，以创新为动力，开拓审计新领域，要将重心逐渐转向教育“供给侧改革”。内部审计作为高校内部管理的重要组成部分，在供给环境方面，要创新审计思路，必须向全方位、宽领域拓展。要紧紧围绕高校改革和发展中出现的新情况、新问题，开展研究和业务研讨。在审计目标上，从“监督导向型”向“服务导向型”转变，实现从查错纠弊向完善内部控制和风险管理转变，开拓绩效管理审计等新领域。在审计思路上，超前思维，从宏观上去思考审计要达到的目的和需要解决的问题，在更高层次上提出建议和意见，为高校管理层决策提供服务。内部审计要按照新常态、新理念，增强服务意识，将审计监督寓于服务之中，想基层之所想、办基层之所急，将内审工作与高校供给侧改革结合起来，强化审计在促进发展、服务基层等方面作用，在对其下属单位审计中，不能只关注会计账簿等账内财务情况，更要关注下属单位市场经营管理等“账外”情况。内部审计要关注绩效，侧重管理，体现服务意识，帮助分析研究其影响发展的瓶颈问题，为下属单位“筹谋划策”，真正为高校教育的发展“科学供给”提供保障。我校几年来对重点项目严格执行“三审制”和“三级复核制”，坚持工程不经审计不予结算的原则，实行全过程跟踪审计，实现从事后审计向事中、事前转变，累计完成基建修缮工程审计项目100多项，审查工程总金额上亿元，审减工程金额千万元，为实现各重大管理环节无失控现象做出了有力保障，有力地推动学校可持续健康发展。

五、高校审计要树立科学的管理理念，推进法制化、规范化、科学化

内部审计是高校内部管理的组成部分，内部控制又是内部审计的重要内容。高校为维护总体经济运行良好发展，必须建立健全内部管理，也必须建立健全内部审计制度。高校审计要按照法律赋予的职责来确定自己的定位，并按照《中国内部审计准则》的要求，规范内部审计程序、标准和业务流程，不断深化各项制度创新，构建与高校相适应的、科学完备的审计制度体系，提高依法审计的水平。几年来，我校内审部门制定了《内部审计处理处罚实施办法》、《内部审计绩效暂行办法》、《内部控制评价与监督办法》、《内部控制风险评估与控制办法》等一系列规章制度。此外内审部门还完成了《关于经济责任审计工作制度执行情况调查评估报告》、《关于年度内控风险评估报告》、《年度内控有效性评价报告》等，进一步规范和促进了内部审计工作质量建设，使内审工作逐步走上了法制化、规范化、科学化。

六、高校审计要正确处理监督与服务的关系，构建和谐的审计环境

内部审计是高校的一项重要管理制度和控制方法，内部审计不仅越来越体现出其管理控制的功能，而且渗透于管理的全过程。对内部审计来说，监督是手段，服务是宗旨，内审部门要树立“以预防为主，防范胜于纠正”理念，更好地发挥影响力作用。内审部门要积极与被审单位进行沟通，协作配合，改变审计就是“找问题、挑毛病”的片面看法。内部审计要发挥“一审、二帮、三促进”的作用，寓服务于监督之中，要立足于审、着眼于帮，将以审促改，以审促帮，以审促效贯彻于工作之中，使被审单位真正理解支持审计，达到审计的目的。审计实施、定性和处理的依据是各项法规制度，内审部门处理问题要充分考虑高校发展背景和被审单位实际情况，要正视客观现实和社会环境，特别是当遇到某些发展中存在的问题与制度相矛盾之时，要用发展的、辨证的、科学的观点分析问题，既要坚持原则，又要实事求是、客观公正，要区别不同性质。要善于从苗头中发现趋势，透过现象看本质。通过监督评价与合规性检查，找出内控上的漏洞和薄弱环节，提出合理的建议和意见，督促规章制度的落实，把问题消灭在内部，消灭在萌芽状态。譬如高校科研经费存在使用不当问题的原因是很复杂的，这也涉及到一些制度上的问题，我们应当不断改进制度，让老师能够高效地去使用经费，发挥更大的作用，避免不规范的行为。

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关键词：绩效审计；指标设计；问题；对策

中图分类号：F830.2文献标识码：B文章编号：1007-4392（2011）01-0043-03

一、人民银行绩效审计的目标以及与传统审计的区别

（一）绩效审计的目标

人民银行绩效审计的目标主要包括评价审计对象管理活动和业务行为的经济性、效率性和效果性。经济性指“从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最小化”，以较低的资源投入获得同等质量的效果才能够实现经济性；效率性指“投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系”，使用人、财、物和信息资源时，当一定量的投入取得产出最大化，或者取得一定量的产出时实现投入最小化都可以称之为效率性；效果性指“目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果与实际取得的成果之间的关系”，主要关注的是一个项目是否实现了目标。

（二）绩效审计与传统审计的区别

1.审计目的不同。合规审计的目的是查错防弊，保证被审计单位经济活动的真实性、合规性；绩效审计的目的是客观评价被审计单位的经济活动是否合理、经济和有效，提出建议，以促进被审计部门工作效率的进一步提高。

2.审计标准不同。传统的合规审计标准为现行的法规制度，标准明确，易于执行；而绩效审计的标准则相对复杂，具有一定模糊性。其标准主要包括定性和定量两个方面，对不易用数量标准衡量的因素，应依据国家的政策及其有无社会效益或对社会的有益程度从性质上进行区分、肯定；对于可用一定指标加以量化的并且具有可比性的因素，可根据实际情况用目标标准、设计标准、计划标准、平均标准、历史标准、法定标准、互为标准等来选择评定。

3.审计方法不同。传统审计的审计方法主要是现场检查和审阅；绩效审计则不仅包括这些方法，还包括分析、论证、评价等。

4.审计作用不同。传统审计的作用是确保经济活动的安全合规；绩效审计的作用主要是改善被审计部门的管理水平，促进其工作效率的提升，具有建设性作用。

二、基层人民银行绩效审计评价指标设计

设计科学的绩效审计评价指标，是开展绩效审计评价分析的前提。由于绩效审计的多样性特征以及评价事项的千差万别，一般不应开展全面的绩效审计。因此，在开展某项绩效审计之前，必须要明确具体的审计项目。本文选择基层央行的调查统计部门为审计对象，进行评价指标设计，其基本内容如下：

（一）行政公共资源利用绩效审计

主要对调查统计部门利用行政公共资源的经济性和效率性进行审计。一是物资资源绩效审计。重点审计服务环境与条件能否满足业务需要；业务信息化程度是否达到服务要求；在保证工作质量的前提下，资源的使用是否有效和尽量节约；是否存在保管措施无力等现象；金融服务创新项目的资金投入是否达到最佳效果等。二是岗位资源绩效审计。检查岗位设置是否合理；各个岗位的职责、权限是否明确、清晰；是否避免了重复工作或者人员闲置和过剩，并通过实地考核各岗位的业务量计算调查统计部门人员配置的合理性。

（二）行政管理绩效审计

重点审计决策机制、工作目标、工作计划等行政管理的效率性、经济性和效果性。一是组织管理审计。审计该部门负责人是否理解和履行自身在绩效管理中的引导职责；是否根据工作需要及时召开专门会议，传达上级行有关工作会议精神和国家金融法律法规、方针政策；是否建立完善的决策机制，其管理决策、重大事项是否经过集体研究；是否制定工作计划，计划制定的是否全面、合理、可行，有无落实计划的措施。二是人员管理审计。首先，检查该部门人员年龄、学历、职称结构及工作经历等是否能够满足或胜任相关业务的工作要求；是否定期不定期进行思想教育和相关业务培训，不断提高调统人员的胜任能力；关注管理者间相互协调、相互配合的默契程度以及员工参与管理程度；关注现有岗位是否能够充分发挥岗位人员的能力，现有的工作安排是否存在改善的空间；是否建立科学合理的工作考核激励机制，这有助于进一步挖掘员工的潜力，充分发挥职工的积极性与创造性；关注员工的满意度，具有较高员工满意度的部门有利于促进各项工作的高效完成。

（三）内部控制绩效审计

通过检查内部控制体系建设和内控措施实施情况，评价调查统计部门内部控制的效率性和效果性。一是内控制度审计。通过检查是否建立、健全岗位职责、业务流程、工作制度等内控管理制度，是否随着管理要求的变化对内控制度及时修订以及内控制度是否得到有效执行，即内控制度健全率、及时修订率、有效执行率，进而评价其内部管理效率。二是风险点识别、评估和应对审计。检查是否根据本行、本部门的实际情况和特点，形成对常规业务和管理活动行之有效的风险评估方法体系，对由于控制缺失造成的风险隐患及时识别，并采取有效的应对措施，评价其风险识别和应对能力。三是控制活动审计。检查是否严格执行各类业务审批、事务决定等权限控制，评价其控制活动设计的合理性以及授权审批控制的管理效率。四是信息与沟通审计。通过检查其是否建立内部横向和纵向信息沟通机制，是否及时转发上级行文件，是否将各类业务情况、建议和重要事项及时向上报告，评价其是否存在信息沟通缺失或效率低的问题，确保其业务流程的运作效率和效果。五是监督检查审计。检查部门负责人是否定期对本部门内部控制状况进行检查，部门是否定期对下级行相关部门开展管理检查，评价其监督检查的有效性。

（四）业务管理绩效审计

重点审计履行业务管理职责的效率性和效果性。一是金融统计业务绩效审计。通过检要操作记录率、安装防病毒软件率、系统升级备份率、统计数据双机异地备份率、备份介质销毁审批率、数据档案资料保管合规率、金融统计工作违规处罚率、金融统计资料率等业务行为操作，评价其金融统计业务操作实施效率和管理效果。二是企业征信管理绩效审计。通过对企业申领贷款卡资料完整率、发放贷款卡及时率、送达行政许可及时率、贷款卡年审完成率、办理年审及时率、金融机构违规行为处罚率等内容进行检查，评价其企业征信业务操作实施效率和管理效果。三是个人征信管理绩效审计。检查查询信用报告资料完整率、查询提供证件率、司法部门查询资料完整率、个人信用信息数据库用户密码及时更换率、个人提出异议处理资料完整率、异议申请向征信服务中心及时转交率、异议回复函及时通知领取率等内容，评价其企业征信业务操作实施效率和管理效果。

（五）工作效果绩效审计

一是审计评价工作目标完成情况，是否实现年初制定的工作目标，是否取得预期效果，并分析影响工作效果的因素，提出改进建议，促进其工作效率提升。二是查看调查统计部门受表彰或处分情况以及所在单位和上级行对被审计部门的考核情况，分析其与同级部门存在差距的原因，寻求提升工作管理水平的有效途径。三是审计该部门服务效果，调查了解金融机构、企业、个人对该部门金融服务的满意程度，综合评价其工作效果。

三、目前基层人民银行绩效审计存在的问题

（一）缺乏统一的绩效审计评估体系

目前人民银行尚未制定出台统一的绩效审计准则和操作规程，对绩效审计的目标、内容和方式未明确规定，基层人民银行开展绩效审计只能按照自己的理解去制定指标体系，审计内容重点不一致、指标之间轻重权衡不统一，指标评价标准和评价方法不同都容易造成评价结果缺乏合理性、公平性，最终影响指标量化和综合评价效果。

（二）评价标准主观随意性较大

评价结果主要取决于审计人员对标准的掌握尺度和对绩效审计的理解程度，很可能出现审计人员对审计对象的经济性、效率性和效果性等有关事项做出不恰当的绩效审计判断，从而导致被查部门难以适从，绩效审计的引导作用难以实现。

（三）被审计对象对绩效审计理解不够

被审计对象缺乏绩效管理意识，造成工作中自身在履行绩效管理职责时引导不够，绩效管理工作空缺。同时在审计过程中，与审计人员的沟通存在障碍，不能为审计人员提供为其履行经济责任进行综合评价的相关内容，影响审计效果。

（四）审计人员的绩效审计水平有待提高

绩效审计既要查出问题，又要宏观分析问题，要求审计人员既要有传统的合规审计能力，又要能够深刻理解所审计的业务和绩效审计的实质，以便发现绩效不高的原因，提出改进的对策和途径，这样才能对审计项目有较全面的把握，在评价服务绩效时形成深刻而中肯的判断和分析。但目前在人民银行内部，尤其是基层行对绩效审计知之甚少，审计人员由于长期从事合规性审计，在开展绩效审计时难免存在思维定式，习惯于查错纠弊，不能跳出就事论事的传统审计思维模式的束缚，导致绩效审计工作难以深入研究和开展。

四、相关建议

（一）建立科学合理的绩效审计评估体系

研究制定系统性、操作性较强的绩效审计工作制度和内审评价操作指南，逐步建立起符合人民银行内部管理体制的绩效审计准则，明确内审部门开展绩效审计的审计标准和绩效评价办法，以指导开展绩效审计。

（二）强化绩效审计理论学习和实践

一是结合人民银行工作性质和金融服务业务的特点加强对绩效审计的学习和研究，将绩效管理理念合理贯穿于人民银行审计工作。二是在具体实施绩效审计项目时，审计的目标定位要高，要突破合规审计的局限，对绩效管理情况进行深挖掘、深加工，深入分析影响被审计对象绩效的主要因素，真正实现从绩效管理的角度衡量、评价被审计对象的绩效水平。

（三）加强审计人员与被审计部门的沟通

合理的绩效审计方案是高效完成绩效审计的关键，审计人员在制定方案时，要加强与被审计部门的沟通，征求上级行对口部门的相关意见和建议，确保审计事项内容全面、贴近业务实际、有较强的可操作性，为审计人员对其绩效管理水平进行科学评价做好基础工作。

（四）提高审计人员的综合素质

由于绩效审计大部分指标评价通过定性分析完成，工作质量高低在很大程度上取决于审计人员的综合素质，因此重视审计人员素质的提高是开展绩效审计的当务之急。内审部门应通过培训座谈和参与具体绩效审计项目等形式对审计人员进行绩效审计方法和技术的培训，提高审计人员发现问题、分析问题的能力，力求反映出具有针对性、前瞻性的问题，提出具有宏观性、权威性的对策建议，加快从合规性审计向绩效审计的转型。

参考文献：

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内部控制作为由管理当局为履行管理目标而建立的一系列规则、政策和组织实施程序，与公司治理及公司管理是密不可分的。在我国内部控制外延的扩宽正是由公司治理机制变化所致。在计划经济体制下，经营管理人员缺乏自主权及会计人员的国家工作人员身份决定着内部控制的目的在于保证会计信息的真实性和国有资产的安全性。在现代企业制度的公司治理机制下，公司作为自负盈亏、自我完善、自我发展和自我消亡的经济组织，以管理监控为己任的内部控制的目的必须要拓展到保证公司政策的贯彻和公司管理目标的实现上。COSO委员会对内部控制的定义“公司的董事会、管理层及其他人士为实现以下目标提供合理保证而实施的程序：运营的效益和效率，财务报告的可靠性和遵守适用的法律法规”。《企业内部控制基本规范》中指出，内部控制是由企业董事会、证监会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标可合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效益和效果，促进企业实现发展战略。

二、公司治理的概念及其对内部控制的影响

公司治理明确规定公司各个参与者的责任和权力分布，诸如董事会、经理层、股东和其他利害相关者，并且清楚地说明决策公司事物时所应遵循的规则和程序。就企业角度而言，公司治理机制辐射两方面内容：（1）企业与股东及其他利益相关者之间的责、权、利分配，在这一层次中，股东要授权给管理当局管理企业、采取措施保证管理当局从股东利益出发管理企业、能够获取足够的信息判断股东期望是否能真正得到实现，并在管理当局损害股东权益时有权采取必要的行动；（2）企业董事会及高级管理层为履行对股东的承诺、承担自己应有职责所形成的责、权、利在内部各部门及有关人员之间的责、权、利分配。良好的内部控制是完善公司治理的重要保证。有效的内部控制可以规范会计行为，保证会计资料真实、完整，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位资产的安全、完整，确保有关法律、法规和单位内部规章、制度的贯彻执行。会计信息对于契约的签订、履行和考核具有十分重要的作用。董事、经理的选择和考核都建立在会计信息的基础上。无论是大股东，还是主要依赖与“用脚投票”的中小股东，会计信息都是实现其对经营者有效控制的工具。有效的内部控制应当能够维护所有利益相关者的合法权益，而不是维护某一类或少数利益相关者的权益。如果没有健全的内部控制，公司治理留下的空间就会导致机会主义行为，由此可能演变为制约公司发展的阻碍。

内部控制和公司治理不能割裂，需将内部控制纳入到公司治理路径之上。两权合一时，股东和股东会直接实施内部控制；两权分离时，利益相关者通过董事会或监事会进行间接控制。由股东会或董事会涉及监控制度，考核、评价经理层绩效。公司治理机制有效，才能保证不同层次控制目标一致性；只有从源头实施内部控制，才能维护各利益相关者的权益。公司治理是内部控制得以顺利运行的条件，又是内部控制有效运行的保证。内部控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大关系。只有在完善的公司治理环境中，一个良好的内部控制系统才能真正发挥它的作用，提高企业的经营效率与效果，并加强信息披露的真实性，如果内部控制不能与公司治理兼容，将会增加治理成本。

三、我国企业内部控制存在的问题及原因分析

（一）控制环境不健全。企业控制环境决定其他控制要素能否发挥作用，是其他要素发挥作用的基础。而目前在我国企业控制环境各方面仍存在着问题。（1）企业员工，特别是管理者对内部控制了解不深，重视不够。很多企业对内部控制的认识还停留在感性阶段，认为企业内部控制就是内部牵制或内部监督；（2）企业内部控制无法超越那些创造、管理与监督制度的人，管理者的品行、素质和管理哲学仍是企业内部控制有效性的制约因素；（3）缺乏科学、一贯的人力资源政策。我国企业的人力资源政策中还充斥着以貌取人、任人唯亲、排斥异己等现象，不够良好的人力资源政策对培养企业员工的素质、更好地贯彻和执行内部控制起不到应有的作用；（4）企业组织结构不理顺，内部控制组织形同虚设。公司内部缺乏制衡机制，对管理系统缺乏控制，导致内部控制如“空中楼阁”，形同虚设。

（二）风险意识不强。目前，我国企业管理层的思想中缺乏风险概念，没有设置风险管理机制，因此应变能力和抗风险能力较差。主要表现在公司片面追求财务杠杆的运用，忽视经营风险，市场分析不充分、风险控制失效，以致影响了公司经营战略的及时调整。

（三）控制活动不当。目前，相当一部分企业对建立内部控制制度不够重视，内部控制制度残缺不全或有关内容不够合理。会计岗位设置和人员配置不当；业务交叉过杂，会计人员兼职过多，职责不明；会计的事前审核、事中复核和事后监督流于形式，失去了应有的刚性和严肃性。会计控制不当会造成会计信息失真以及违法违纪现象的发生。有的企业人员利用内控不严的漏洞，大量收受贿赂、贪污公款、挪用或盗窃资金，或与企业外部不法商人相勾结，利用虚假发票非法侵占企业资金，致使国有资产遭受重大损失。

（四）信息沟通渠道不畅。信息是企业的命脉，因为信息能够在结构、技术、创新等方面辅助决策制定，同时也是连接外界如政府机构、股东、供应商、顾客、社会公众的重要渠道。一个良好的信息与沟通系统有助于提高内部控制的效率和效果。企业只有充分有效地利用信息资源才能在竞争中立于不败之地。然而，目前国内企业的信息系统所能提供的有效信息，一般都由最高管理层掌握，而不是由企业所有员工掌握。

（五）监督机制不完善。法律上的监督规定与实际操作有很大反差，企业会计在高级管理层面前陷于窘境，会计内部监督难以有效实施。同时，机制的问题也使内控考核缺乏力度。有的企业没有人去考核检查，有的即便进行考核，也只是搞形式主义，致使内控执行效果很差。即使在已建立考核制度的企业中，大多数深度和广度不够。我国还未提出类似美国COSO报告权威性很高的内部控制标准体系，内部控制标准的缺位导致内部控制考核监督难于操作。

四、从企业治理的角度完善内部控制

（一）强化公司会计控制

1、强化财务预算管理制度。一个健全的企业财务预算制度实际上是完善的法人治理结构的良好表现，而财务预算管理的实施也将促进公司治理结构的完善。建立科学的预算系统，能对企业集团进行整体规划，在预算的编制过程中有效地协调集团内部各层次、各单位的目标指向从而达到加强内部控制的目的。而全面预算管理是企业内部控制的重要组成部分之一，也是提高企业资源效率和经营效果的重要保障。通过全面预算管理，可以将企业关于结构调整、资源配置、重大投融资、技术改造等决策贯彻到日常经营活动中去，实现对企业经营活动的适时调控。全面预算管理是实现企业用财务控制生产的最有效手段，也是企业实施财务管控（投资管控）模式的重要保证。

2、加强内部审计与财务监督。内部审计与内部控制是紧密相连的，内部审计既是企业内部控制的重要组成部分，也是监督内部控制其他环节的主要方式。企业通过内部审计的检查、评价而不断促进内部控制的健全完善。目前，许多国内企业尚未组建内部审计职能，或者由于内部审计部门的员工人数、知识水平和经验的局限，无法在企业内部控制系统中发挥应有的作用，尤其在信息技术审计方面，大部分合格审计人员一般集中在大的国际咨询机构和外资企业。因此，企业应审慎地考虑是否将内部审计职能外包，或者与咨询机构合作开展内部审计工作，以弥补自身在资源方面的欠缺，并获取国际上最新的工作方法及成熟的工作经验。

（二）完善内部制度控制

1、合理授权，明确责任。企业应根据经营活动的性质和重要性实行严格的职责划分和授权控制，使各部门、岗位、员工明确自己的权责，防止权力重叠，责任“真空”，做到既能保证经营决策有效运作、管理制度有效贯彻，又能保证权力制衡得到落实。同时建立授权管理控制体系，实现重大经营活动决策和执行程序民主化、标准化、规范化，保证有效集权、协调统一，还能使各授权层最大限度地发挥其主观能动性，使决策者与执行者能够相互监督、相互制约，最大限度地实现全员的参与。

2、加强董事会建设，强化监事会职能，保持独立性。董事会一方面代表所有者的利益做出公司生产经营活动的重大决策；另一方面对经营者的日常经营活动进行监督。加强董事会建设，可以有效地监督、保证内部控制与程序的有效运行。同时，强化监事会建设，保持其独立性，这是切实发挥监事会监督职能的关键。

3、加强企业内部各部门之间的协调与沟通。在企业活动过程中，各部门之间的关系由最初的分工合作变为现在的分工协助，企业内部就是一条小的供应链环节，因此建立企业内部的供应链管理理念，将会对企业的整体协调一致起到积极的推进作用。明朗的业务环节、明晰的组织架构、明确的职责与权限（建立分级的职责系统）是保证企业内部供应链管理的基础。建立为顾客服务和与供方互利的理念，是供应链管理的基本要求，这样企业内部各部门之间的关系就转变为相互支持、相互服务、相互监督的共赢格局。

4、建立有效的绩效管理体系和薪酬激励体系。有效的绩效管理不应该是以绩效考核为重点，应该着重于绩效的改进，包括员工绩效和企业整体绩效的改进两个方面。绩效管理使得付出与回报可以得到公正、合理的评价，同时也为员工的职业发展提供了真实有效的依据，同时绩效管理也是员工约束体系的重要组成部分。薪酬激励现在流行的做法就是股权（期权）激励，全员持股可以使员工与企业的利益趋同，从而自觉维护各项内部控制制度，保证企业资产安全，关注资产保值增值，缓和经营者和股东之间的冲突，保证企业经营管理的有效提升。

5、建立有效的舞弊汇报和监察机制。建立有效的舞弊汇报、监察机制，使各种舞弊事件或舞弊迹象能够迅速、有效地汇报给有能力采取行动的管理层级甚至董事会。这就要求企业有顺畅的沟通渠道。例如，专门的举报邮箱、举报热线等。同时，企业应有效地保护汇报人的利益不受损害，并运用经济等手段对有效举报行为加以鼓励。

（三）提升内部文化控制

1、提高企业管理团队素质。企业管理者的素质不仅仅指知识与技能，还包括道德观、价值观、世界观、知识结构等各方面。管理者素质在公司治理中起绝对重要的作用，素质不同，对企业发展所产生的影响也完全不同。

2、加强企业文化建设。作为一种无形的力量，企业文化影响企业员工的思维方法和行为方式，也不可避免地对企业内部控制产生影响。因此，应通过培育形成一种健康的企业文化氛围，使其与企业的战略目标趋于一致，引导员工正确履行责任，自觉遵守企业各项规章制度。在这个过程中，使控制环境逐渐与企业文化相融合，将企业文化深化成企业的整体价值观和习惯。将企业文化仪式化、宗教化是企业文化与企业实际完美结合的重要手段，企业文化只有落地、做实，才能真正发挥文化对企业管理的作用。

3、建立科学的目标管理。组织员工积极参加有关工作目标的制定，尤其是让其参与企业长远目标的制定，并将企业目标层层分解，落实到每个员工，这样有利于激发员工的积极性，从而实现企业目标。

（四）健全风险评价和监督机制

1、开展风险评估与监测。环境的飞速变化使企业的经营风险增大，为此企业必须设立可以辨认、分析和管理风险的机制，以确认公司的风险因素，如资产风险、经营活动风险、内外环境风险、信息系统风险、合法性风险等。通过对风险的识别、评估、应对、实施、评价和改进，将原来企业管理中的事后处理转变为事前预防为主，事中控制为辅，兼具少量事后处理为重点的风险管理体系。风险评估的目的是通过一定的量化方法对风险按大小进行排列，进而帮助企业识别其面临的关键风险领域。对风险实施评价与改进是通过对风险实施效果的验证来纠正和改进风险管理措施，从而寻求更佳的风险管理方法以降低风险管理成本。在风险检测方面，应建立风险检测预警机制，持续开展全面系统的风险预警工作。同时，制订风险预警应急预案，确保监测预警系统有效运行。

2、加强监督评价与纠正。企业应建立多层次的监督检查制度体系，以保证各级监督检查活动的顺利开展，同时采取措施规范内部控制监督及审计检查，提高监督检查的科学性和合理性。在内部控制评价方面，应进一步完善内部控制评价体系，采取措施不断提高内部控制评价的信息化水平。在纠正整改方面，企业应当健全内部控制责任制，制定统一的违规行为处罚规定，对违规违纪事项、责任、处罚标准做出明确规定，严格落实。

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一、引言及文献回顾

改革开放以来，我国经济迅速增长，成就了“中国奇迹”。但是，在经济快速增长的同时，由于粗放型的经济增长方式没有根本改变，在很多地方出现了不同程度的环境污染问题，为此，许多有识之士提出了很多有意的建议，特别是党和政府制订了很多有关保护环境的法律、政策和制度，而且，有的法律、政策和制度还在进一步研究和完善之中。在这众多制度之中，我们认为环境审计制度是非常有效的对环境监管长效机制，是以法律的手段保护环境资源的重要环节，是解决环境问题的有效手段。

20世纪70年代末，环境审计首先开始于美国和加拿大，我国也于80年代中期开始了环境审计。随着环境审计实践的开展，对环境审计的研究也逐步开展，并且研究取得的理论成果对环境审计实践起着重要的指导作用。关于环境审计的理论基础，陈东（1999）认为是可持续发展理论、大循环理论[1]；张军等（2000）认为是经济的外部性理论、资源价值理论[2]。关于环境审计的定义，现有文献中存在多种不同角度的观点，但大多数的学者认为环境审计是一种环境管理的工具，是对组织的管理系统、政策和行为进行评估，确定组织对环境的影响和对资源的消耗程度。环境审计的实施能够帮助组织确定组织在是否达到了法律或者组织内部环境目标的要求。关于环境审计主体，陈淑芳等（1998）、包强（1998）、陈正兴（2001）认为应包括政府环境审计、企业内部环境审计、社会环境审计三个主体[3-5]。耿建新、房巧玲（2004）从研究视角的角度比较了西方国家与我国环境审计存在的差异及其原因，在此基础上，提出了意?与建议[6]；王德升等（1997）、贺桂珍（2006）、付健等（2010）分别从不同方面介绍了德国和荷兰的环境审计发展现状，阐述国际上环境审计总体情况，提出了加强我国环境审计的建议[7-9]。在环境审计的方法上，辛金国等（2000）研究了费用效益方法在环境审计中的应用[10]；黄道国等（2011）提出了多元环境审计工作格局的理念，分析了九大主要审计领域的工作重点[11]；李璐等（2012）通过回顾最高审计机关国际组织（INTOSAI）1993年至2003年间组织召开的世界审计组织大会内容，及其下属环境审计工作组（WGEA）的全球审计调查结果，提出了我国未来环境审计发展的趋势是由合规性审计向绩效审计的转变，更加注重环保资金使用的经济性、效率性和效果性[12]。Ramon et al（2007）总结了对墨西哥政府推动环境审计普及的经验进行了总结，指出环境审计专家培养、公允可比的环境审计指标体系建设的重要性，值得借鉴[13]。

二、环境审计主体体系构成分析

我们认为环境审计主体应当包括政府审计机关、企业内部审计机构和社会审计组织。三种不同类别的审计组织在不同层面分别发挥作用、取长补短、相互协作，共同发挥环境审计在生态文明社会建设中的积极作用。

1.政府审计机关

政府审计机关作为环境审计的主体之一是基于政府的职责以及履行这一职责的权威性。第一，审计公共财政资金使用的合规性和经济性是政府审计机关的基本职责，以公共财政资金为基础的投资、补贴、污染治理等工作与环境的保护和治理有密切的关系，所以，在对公共财政资金审计中增加环境审计的内容是十分必要的。第二，解决环境公共物品的外部性是政府的职责。环境是一种公共物品，由于环境的公共物品特性使得某些企业或个人在对环境造成负面影响时并没有承担相应的社会成本，造成市场失灵。按照经济学的观点，政府部门作为“看得见的手”，使用税收、补贴等方式矫正企业的成本收益函数，具有天然的优势。第三，政府审计部门最重视社会公众的利益。环境管理的最终委托人和受益人是全体社会公众，由于政府的国家职能，国家审计机关最重视社会公众的利益，其审计服务的权威性和客观性是规范审计服务市场有效运行、制衡其他审计主体审计合谋串通的主导力量。第四，政府审计部门的权威性最强。政府审计机关制定的环境审计准则、环保标准和环保绩效考核指标是规范审计主体审计服务和企业生产行为的最基本、有效的衡量方法。同时，在开展国内国际技术交流，推动环境审计理念的革新和发展，在普及和运用最新环境审计技术和绩效考核方法等方面，政府审计机关也是最权威的审计主体。

2.内部审计机构

企业内部审计机构也是环境审计的主要执行者。第一，内部审计机构是企业的常设机构，拥有企业生产经营的第一手资料，相比其他两类审计主体，信息不对称程度更小，更有利于结合国家提出的环保政策和企业的审计结论因地制宜地提出适合企业改进生产经营方式的建议，并实时监督企业的改进进程。第二，环境绩效的显现往往是一个长期的过程，针对企业生产经营行为的环境审计是一项兼有长期性和连续性的工作，内部审计机构因其信息资源优势，对企业的历史生产经营中存在的问题和改进经验和企业未来的发展战略更加熟悉。同时，环境绩效既包括经济效益，也包括环境效益和社会效益，其评价过程往往是一个不断改善评价方法和标准的渐进的过程。企业内部常设的内部审计机构的审计方法、审计技术的连续性更强。因此内部审计机构更容易为企业提供长期的、前后一致的审计服务和改进建议。第三，内部审计机构负责对企业日常活动进行审计评价，可以及时地结合企业发展预期和环境审计规范对受托环境责任进行评价，更有利于充分发挥环境绩效审计的建设性作用。

3.社会审计组织

社会审计组织一般是指注册会计师事务所。之所以环境审计主体包括这一组织，主要是由于政府环境审计和企业内部环境审计存在一些不足而社会环境审计组织可以弥补这些不足。社会审计组织之所以能够成为环境审计的重要组成部分主要原因在于社会审计能够发动市场力量，有效地弥补目前我国环境审计领域的人才培养和激励机制方面的缺乏。境审计需要具备不同专业知识背景的专家组成审计团队，从经济、社会、环境等多个角度对企业生产经营行为提供审计服务。专家团队是一种稀缺资源，需要依靠市场机制进行配置。Ramon et al（2007）总结了墨西哥政府的做法：聘请专家审计团队提供审计服务是企业的自愿行为，政府对专家团队给出较高审计意见的企业给予两年的免检，专家团队负责提供审计服务、制定并监督企业环保改进进程，可以有效弥补企业内部审计的专业能力不足，同时又能更为全面地落实政府难以监管的环境审计要求，避免政企之间的信息不对称问题[13]。当然，此类做法在实践中也出现了一些问题，比如专家审计团队的非独立性和知识水平限制、企业聘请专家审计团队进行环境审计的成本问题等，前者的解决办法依赖于第三方非政府机构对专家审计团队的资质核准，而后者依赖于政府对采用环境审计企业的政策优惠（比如产品推广、出口支持等），使企业采用环境审计的预期收益大于成本。随着社会公众环境意识的觉醒，社会责任的理念越来越深入人心，企业越来越注重社会形象和环境形象，有越来越多的企业需要公开自己的?h境绩效管理报告，在政府政策优惠的支持下，企业对社会审计组织提供环境审计服务的需求将越来越大。在市场经济环境下，社会审计组织正好是高质量环境审计服务的供给者。

总而言之，三类审计主体都拥有其各自的比较优势和比较劣势。政府审计机关具有较强的权威性，能够较好地代表社会公众的利益独立行驶环境审计职能；但其职能范围较窄，主要专注于审计财政资金的合规性、经济性和制定基本的环保标准、环境政策等。企业内部审计机构具有良好的信息资源优势，信息不对称程度最小，能够因地制宜地为企业提供长期连续的审计服务；但其审计独立性受到管理层任免和晋升的制约。社会审计组织作为市场环境下企业审计服务的主要供给者，能够弥补其余两类审计主体的缺点，如果能够恰当地借鉴别国环境审计的发展经验，借助市场力量从审计师多元化专业素质这一重要方面发展社会审计组织，社会审计组织将成为未来环境审计服务的主要提供者。

三、构建多元环境审计体系

尽管我国开展环境审计有十多年了，但从其发展水平看，还处于起步阶段，与西方国家环境审计体系建设和发挥的作用相比还有很大差距。但是我国不断恶化的环境状况要求环境审计不断改进、持续发挥环境保护的作用。目前我国环境审计及其环境审计体系的现状与存在的问题主要表现为：环境审计法规还不完善、缺乏最基本的环境会计准则体系和成熟的环境审计评价体系、环境审计主体体系还没有形成以及环境审计人员的素质有待提高。

针对我国环境审计的现状和不足，建设多元环境审计体系是一种有效的对策。政府环境审计要进一步明确环境审计的目的和内容，进一步加大政府环保资金审计力度。开展政府环境绩效审计，主导参考国际最新研究成果结合我国实际建立符合我国国情的、具有可比性又能适合具体情况的环保绩效评价体系。开展跨地区、跨国界联合审计，引进先进的环境审计方法和技术。推动建立科学的环境审计评价标准，并对企业生产经营行为的达标状况予以监管。主导培养多元化专业背景的环境审计人才。借助市场力量配置审计服务资源，率先培养一批采用环境审计的企业并给予相应的政策优惠，以点带面，推广环境审计。同时，应发动企业内部审计和社会组织审计的审计服务资源，使其比较优势得以发挥。

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关键词：企业集团；内部控制；投资管控

“绩效”是指组织、部门或员工控制下的，与工作目标相关的行为及其产出（结果）。企业绩效考核是围绕者企业（组织）与员工（经营者及其他各类员工）的组织绩效和员工绩效来展开的。组织绩效和员工绩效紧密相关。制定并实施有效的绩效管理策略，提高集团整体价值，促进集团战略的不断实现，一直是集团公司绩效管理的重点。我国企业集团公司，普遍存在母子公司产权多元化下的集团多级法人治理结构。由于经济全球化进程的加快、网络技术等新技术的快速应用，一些大型企业集团面临无法快速、有效适应环境变化、战略实施的路径障碍增加，营运成本增加，资源配置效率不匹配等问题。加上企业集团内的绩效管理理念和手段落后，给集团的发展带来严重的隐患。

绩效管控策略是指根据工作目标以及相关条件而制定的行动方针、方案、方法。企业的发展，要依靠内部各层级的员工来指导和实施各种经营战略和计划，因此需要创造和提升“人”的积极性，从而为企业创造更多的价值。在“以人为本”的知识经济时代，企业与内部“人”共生发展。企业的发展要以“人”为本，“人”体现为企业的核心的资源。让企业核心的人力资源保持良好的投入产出，并参与企业剩余价值的分配，是促进企业长期良性发展的重要支撑。这虽然是绩效管理中关于员工绩效的主要内容，但也正是基于员工绩效，企业的组织绩效才能有的放矢的实施。而当前，企业集团的绩效管理，就面临着如何有效突破这样的难题。

一、企业集团绩效管控策略概述

企业集团绩效管控的重要目的是促进子公司围绕集团战略，发挥各方面的主观能动性，提高子公司经营水平和业绩，以子公司产权权利人的身份，参与当期或未来各种利益的控制或分配，从而实现集团整体价值经营目标。由于集团内各子公司的组织形态以及生命周期等并不完全相，因此，企业的绩效考核策略在制定和实施、修正时，应该充分考虑到这些因素。

企业集团管控模式依组织形式分类，主要有直接控制模式、间接控制模式、混合控制模式、平台控制模式等，现代企业集团常用间接控制模式和混合控制模式。间接控制模式是指集团公司通过取得子公司董事会的人数优势或表决优势继获得控制权。混合控制模式则是在股权结构上，在集团公司对子公司控股的前提下，引入了子公司经营层、核心骨干等资本，推行股权激励计划，由于子公司的管理层人员能够进入子公司的股东会和董事会等决策机构，因此，提高了对企业的忠诚度，减少了短期行为，该模式的优点是子公司经理层的股权激励作用明显，并且集团公司的投资风险控制得到优化；缺点是容易造成子公司本位主义倾向以及集团公司对子公司控制约束力较弱。

集团公司在拟定子公司绩效管理策略时，应根据子公司的股权结构、战略定位、市场环境、经营模式、管理水平等多因素综合考虑。不管集团如何选择和完善管控模式，子公司围绕集团战略而制定清晰的公司战略，搭建完备的公司治理构架、各层级员工绩效考核机制都是非常必要的基础。而集团公司通过合法合规的措施和手段，加强对子公司财务行为和绩效的规范、管理和考核，也是其产权权利人的重要权利。

二、企业集团基于整体价值管理的绩效管理策略

基于企业集团整体价值管理的绩效管控体系，着重于从提升和管理企业集团的整体价值，以集团整体战略来引导、规范绩效管理工作，并针对子公司不同情况，采取不同的管控策略，尽管出发点、措施手段及风险防范重点等可能不同，但管控的重点范围仍然是财务工作。当前，以利润指标为主的经营指标仍然是国有企业的绩效考核指标。对于集团内子公司盈利问题，应该考虑企业集团整体价值最大化。对子公司的绩效考核，要特别关注子公司在企业集团中所处的地位、作用，区别对待，这在具体的财务管理工作中，其实也是有区分的，如投资中心、利润中心、成本中心的区分等。

（一）制定和实施集团绩效管控策略的重要原则

1.坚持实事求是原则。子公司的经营环境有万变之别，子公司资源优势有高低之分，经营者的管理水平有良莠之差，因此，子公司在集团内的角色作用、经营环境及经营目标、企业发展阶段不同，绩效考核目标就应区别对待。例如，部分企业集团把设立集团财务公司作为实业和金融结合，促进集团资本发展的重要工具。如果片面强调财务公司的资产投资收益，就偏离了设立企业集团财务公司是为集团内成员单位提供基本金融工具的基本目的。在设立具体的绩效考核指标时，投资收益是重要指标，但其对企业集团金融成本的降低、对集团整体价值的提升度，才应该是其主要的考核指标。

2.形式和实质并重。集团公司对子公司的投资管控，既要在思想上遵照子公司的独立的法人资格，在实践上还要超越独立的法人制度。对子公司的各种控制活动，既要注重各种制度和措施的内在实质和效率，同样要注重各种行为的外在形式和形象，要兼顾其他股东的利益。

3.兼顾效率和公平。提高公司治理结构和内部控制的效率和公平，借用控股股东的组织力量是十分重要的途径。但必须重视其他利益相关者的权益，提高公司治理结构以及运作机制的适应性，特别是提高公司治理信息系统的及时、公开、透明的运作程度，便于沟通，建立利益共享基础上的合作和信任。

4.关注利益均衡。注重各利益主体之间的财务关系，妥善处理利益冲突。各相关主体包括，作为出资人的集团公司，各子公司其他股东，子公司经营层和员工，其他利益相关者等。内部控制就是要各利益相关者的权利责任义务得到充分有效的明确和配置均衡。财务工作重要内容就是涉及利益的分配。因此，重视子公司内部的财务关系的均衡发展，即能促使各种关系形成合力推进企业发展，也能让公司治理和公司绩效管理更持续改善和有效运转，这也可以减少企业人力资源管理成本，提高人力资源的效率，持续保持企业集团的整体价值得到提升。

5.实施科学合理的经营绩效激励制度。由于信息不对称以及控制手段和措施不到位，子公司容易形成“内部人控制”现象，为此，应加强对子公司的内部审计和内部监督，并积极实施有效的绩效激励制度。在条件许可下，要采取多种措施来完善对子公司管理团队、骨干员工的激励制度，包括EVA绩效红利奖金计划、股票期权激励制度，等等。一般而言，企业核心员工的中长期的绩效激励与企业战略实施的效果是紧密联系在一起的。让企业和核心员工在利益分配上紧密联系在一起，形成利益共同体，共享企业长期良性发展的成果。

（二）整体价值管理是引导集团绩效管控工作的核心

1.在该战略的指导下，以集团价值经营为目标，进行集团内的资源的优化、整合、调配，进行重整组合。子公司的绩效管理，由于集团考核内容不同，侧重不同，但主要是围绕经营业绩来展开的，经营业绩又是以财务指标为主的。因此，财务绩效指标体系的构建是否合理有效，关系到子公司的绩效管理是否能够符合集团的长期发展战略目标。

2.对子公司的公司治理体系进行优化，特别是完善公司治理结构，通过董事会、监事会等机构，对子公司内部制度进行设计和实施监督；对董事会、经营层等委派人员的履职情况进行考察。在集团整体战略的依托下，对子公司进行战略定位，参考子公司所在行业、企业生命周期等具体情况，选择适合子公司的管控模式，确定不同的绩效考核体系。

3.在实施绩效管控中，除了通过有效的信息管理和行为监督外，集团有关职能部门通过有效的信息化手段和必要的直接管理措施，对子公司财务管理进行实时有效监控，也是促使子公司围绕集团整体战略开展经营的重要保证。

（三）围绕整体价值管理，健全对子公司的管控体系

1.完善子公司的公司治理构架、构建内部监管体系，从战略制定和绩效考核层面强化子公司的经营活动围绕集团利益展开。集团公司通过对控股子公司董事会成员的委任掌控，或委派子公司执行董事、聘任总经理等方式，对子公司的决策机构进行领导，决定子公司的经营层班子成员的聘任；完善内部审计制度，从而在战略决策层面实现集团（大股东）意志。

2.加强集团内部各子公司经营战略指导。根据集团战略，指导各子公司围绕集团战略制定自己的战略规划，在各自领域获得并持续保持竞争性优势。对于不适应集团战略的子公司，要给予各种支持和指导，要求限期转型，对长期占用优质资源却不能产生良好经济效益的子公司，要加强管理，必要时进行资源整合，提高资源利用率。

3.作为企业集团，还要特别关注集团内的内部交易行为和股利分配策略。内部交易行为是集团内产业链条上利益最大化的保障，是强化集团内子公司协作能力的重要纽带。也是一个企业群体构成集团的必然选择。内部交易行为有利有弊，对各子公司而言，由于战略定位不同，对内部交易行为的依赖度就不同，因此，规范和消除内部交易行为必须是一个渐进的过程，而基于集团利益最大化，内部交易行为，进行适当的税收筹划也是必须的。

一些集团公司的投资行为管控较为严格，但在子公司的利润分配策略比较薄弱，累积未分配利润较多的子公司如果长期不分配，会造成子公司资金过多沉淀或资本积累很大，经营业绩考核失真，也容易造成集团内资金和资本循环不畅，影响了集团资本投资整体战略。

（四）企业集团全面加强对子公司财务管控的主要措施

1.通过合法程序，对子公司的投资、抵押、担保以及融资、利润分配等方面的重大事宜进行严格预算管理，对集团授信额度和流动资金集中授权管理。

2.对子公司实施全面财务预算控制，对子公司预算管理中的“博弈”行为进行激励约束；强化对子公司财务预算的事前审查，经济业务的责任审计。

3.推进集团信息化战略，加强信息实时监管。首先是集团内信息要标准统一，其次是集团内信息要分级共享，对子公司的信息实时监管。充分整合集团资源，提高整体财务营运水平。

三、推进集团公司管控能力建设，消除绩效管控潜在缺陷

集团公司要切实履行出资人职责，制定和完善投资管控、绩效管理策略，集中关注子公司战略、财务预结算、重大财务事项、信息化建设以及子公司内部控制体系，还要推进集团公司总部的管控能力建设，以消除可能存在的管控缺陷。

1.对子公司重大事项缺乏及时有效的反应和干预措施。随着子公司数量的增加，多角度投资也加大了集团的管控风险，如果集团的管控手段薄弱，子公司内部控制不到位，上下信息不对称，集团公司对子公司发生的重大事项就可能缺乏迅速有效的干预手段，从而可能造成重大投资损失。

2.过分复杂的集团公司组织架构和决策制度，可能会产生官僚作风，管理层级过多，从而降低了集团的管理效率和降低了对市场反应的灵敏度，阻碍了管理和技术创新。

3.集团公司在对子公司行为的评估和应对方面，还缺乏合理的行为业绩偏差容忍度。缺乏科学的考评体系，过分关注结果，忽视了对子公司行为过程和未来的长期影响，奖优罚劣的效果不能持续。

总之，集团公司作为出资者，既要责任到位又要不“越位”。对集团公司总部在思想认识、决策机制、管理手段，组织结构、监督评估等方面也要做出与时俱进的变革。集团公司用集团战略、集团整体价值观来引导集团绩效管控工作，以促进集团内资源的合理有效配置，集团公司也要提高绩效管理水平。要重视企业员工的自我认识与创新能力与企业价值创造的有机联系，把员工“主人翁”的作用切实维护好，要让企业整体价值与员工价值的更紧密联系在一起；要按照公司治理构架，建立和完善子公司内部控制，让各利益相关者的权利责任义务得到均衡协调，促进集团协调发展。

参考文献：

[1]林新奇.绩效考核与绩效管理[M].对外经济贸易大学出版社，2011.

[2]赵治纲.中国式经济增加值考核与价值管理[M].经济科学出版社，2010.

[3]臧超.企业集团内部绩效评价研究[J].中国集体经济，2012（25）.