成本核算方法范文

导语：如何才能写好一篇成本核算方法，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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随着我国经济的发展，成本会计方法也面临着重大的挑战。同时全球经济的融合使得全球各国间的文化交流更加频繁，包括成本会计方法的选择与应用也会相互影响。

一、作业成本法及其发展

近年来，全球的成本会计得到了很大的发展，其中尤其以作业成本法的推广影响最大。该方法最早产生于上世纪30年代对水力发电企业进行成本分摊时所作的分析。在上世纪80年代末，经过卡普兰教授的进一步阐释，逐渐为大众所熟知。然而，它虽然受到学术界的追捧，在实际应用中的情况却并不普遍。澳大利亚、爱尔兰和美国都曾经做过调查，使用作业成本法的企业不足20％。

（一）传统的作业成本法

在推崇ABC法的文献中，对该方法的优点讨论很多，主要是认为该方法从“作业”的视角重新对成本会计信息体系进行了规范，使企业能够从不同角度来对其成本进行分析与分摊，特别是对间接成本，通过将其直接与作业挂钩，根据作业成本动因计算每一作业的成本分配率，然后根据每一作业在确定的时期内消耗的产出单位量，将作业成本追踪或再分配给成本归集对象。这样一来，对间接成本的分配就更加直接，避免了传统方法下由于分配标准的不客观所导致的成本分配的不客观。

但是，经过实践检验，人们发现，作业成本法的重大缺陷是操作性差。

首先，构建成本模型时的工作量太大。在最初推出作业成本法时，它主要用于单个部门和区域的成本分析，这种简单环境下，ABC法的效果特别显著，但是如果要大范围地推行这种方法，工作量就会很大。以一家大型银行的经济业务为例，要进行作业成本分析，它的100多个业务分支机构的7万名员工每个月都需要提交工作时间的分配数据，光是这些数据的收集、处理和报告就需要14名员工来完成。显然，这样做成本高昂，根据成本效益原则，放弃使用才是最佳方案。

其次，利用该方法获取成本信息有一定的难度，它与传统会计体系的融合性不好。传统会计信息系统下按照部门消耗资源的数额来归集和反映成本；而ABC法分解作业时则根据作业耗费资源的情况、跨越了传统的部门来确定成本，因此企业要采用此方法，势必要进行会计系统的再造，其成本较高。

另外，在传统ABC法下，作业的划分是依据经验进行的，对未来的和新出现的作业的划分缺乏前瞻性，在当前人们的消费和生产趋向于个性化的情况下就无法满足需要。而且，作业的划分是按成本驱动因素为标准的，成本驱动因素是以因果关系为主，对于一些未能明显表现出因果关系的因素，就很可能被忽略掉，导致作业的划分不能反映真实情况。

（二）时间驱动作业成本法

为了克服上述弊端，卡普兰在《时间驱动作业成本法》一文提出将时间因素嵌入作业成本法中。其核心思想是引入一个“时间等式”，以最基本的业务流程耗时量为基数，列出各种复杂情况下所需要追加的工时，据以按照具体情况改变每一项具体作业所耗时间的估计数，从而降低划分作业的难度与工作量，增强其操作性。

在传统ABC法下，向员工调查处理每项作业占用其工作时间的百分比有难度，且不容易反映出其有效的工作时间究竟有多长。而且对一项作业仅反映一个费率，并不能反映出客观情况。如对某种化学制品进行包装，可能仅需普通的包装，也可能需要另外包装，因而它们尽管是同一类作业，所需要的时间却大不相同，费率显然也应有所区别。引入时间因素之后，该问题即可迎刃而解。

在时间驱动作业成本法下，由公司管理者直接估计每个事务处理、产品或客户的资源需求。对每一类资源，公司分别估计单位时间投入的资源能力的成本（即单位时间产能成本）以及产品、客户和服务在消耗资源时所占用的时间数（即作业单位时间数）。

估计单位时间产能成本时，采用估算的方法。一般来说，可以简单假设实际所用的产能为理想状况的80％到85％，如考虑员工的工作时间利用率时一般选择80％，其余20％则是员工休息等所花费的时间。对机器可以选择较高的比例，如85％，允许其有15％的时间可能因维护等原因停工。因此，假如一周每个员工的工作时数是40小时，则有效工时为32小时。这样根据已知的当期资源消耗总额就可算出每分钟提供这一产能的成本。假如该部门有15名员工，提供同样的几种服务且无法分出几个责任中心，则他们本周的有效工时为480小时（15×32），即28，800分钟。如果本周的资源消耗是144，000美元，则每分钟提供这些服务的成本为0.5美元。

估计作业单位时间数时，也可以通过向经理询问及观察来获取相关资料，获取每项工作的具体时间。这两项数据算出来之后，就可以求出成本发生因素的单位费用。如前述的例子中，假如该部门某一项业务处理需要花8分钟，那么用此数乘上每分钟的成本0.5美元，即可得出处理此项工作的单位成本是4美元。有了这个数据为基础，管理者可以得出许多有价值的信息：如本部门的有效工时是否得到充分利用；和客户讨价还价时更明确哪种业务、如何定价才能有利可图等等。

在企业有相关基础资料的情况下，发生新业务或增添新环节时，就能够很快得出新业务或新环节的单位成本究竟是多少。例如前段所述包装部门可以根据最后采用的不同方法耗费的时间来确定成本。如常规包装每份包装耗时1分钟；空运需额外包装，要多花5分钟，然后利用基础资料可以求出不同包装时的成本。这样就能够避免传统ABC法下对同类业务采用同一费率的弊端，也使新业务的定价能有更合理的依据。

由于该方法能够帮助管理者明确哪种业务、怎样定价才更合理，也能使企业获取更好的利润回报。

二、成本位置核算法

这种方法是德国企业最常用、影响最大的方法。在这种方法下，成本会计的核算方法通常被分为三类，分别解答三个问题：（1）发生了哪些成本——成本种类核算；（2）这些成本发生在什么地方——成本位置核算；（3）这些成本是为谁发生的——成本承担者核算。这三种核算方法涵盖了成本核算环节的几乎全部内容，其中（1）反映了进入成本核算环节的生产要素内容；（3）反映了各种最终产品承担成本的情况。（1）的成本分为两类：直接成本和间接成本，前者直接进入第三个环节，归集到成本承担者，后者则需进入第二个环节，经过一系列的分配之后由成本承担者承担。（2）则是最核心的一个环节，在这个环节各种间接成本被分摊到应当归属的位置，并由最终产品承担。

成本位置的构造主要可以根据功能原则和责任原则等原则来进行。企业构造成本位置的多寡，主要取决于企业的部门数，应当注意既要使分类尽可能广泛，又要注意避免过度细分带来的核算成本的提高。

关于成本位置的种类主要有两种分类方法，一种分类方法是根据其产生的效益种类分为主要成本位置（指所有与主要和直接为了销售的某些主要效益有关的核算区）和辅助成本位置（只产生间接效益）。后者又包括两类，分别是普通（一般）成本位置（为了所有其他成本位置服务）和具体（附属）成本位置（只为某个最终成本位置服务）。另一种分类方法是按其继续核算的类型分为预备（非独立）成本位置和最终（独立）成本位置。前者的成本数在分摊期结束后将被全部分摊完毕，后者的成本则直接加到成本承担者上。

在成本位置核算法下，有一个重要的辅助工具是企业核算矩阵。该矩阵不仅反映了两种分类方法所分的成本位置间的关系，而且反映了成本分配的过程和结果。利用该矩阵进行成本核算时，主要包括三个步骤，第一步是把各项成本进行分配，记入它所发生的成本位置；第二步是对其进行分摊，从发生的位置分摊到接受这项成本的位置；第三步是对其进行核算，在这一步通常还可以计算出实际发生的间接成本与核算间接成本之间的差额。上述方法是德国应用最为广泛的成本会计方法。在此基础上发展起来的名为“弹性边际成本法”（简写为GPK）的成本会计方法，近年来也受到美国人的推崇。

在GPK下，成本中心的设置与ABC下不同。它要求一个成本中心只能有一个经理，一个经理可以负责若干个成本中心，并且特别强调一个成本中心内业务的同质性，因此，其成本中心的划分是按照组织/责任/分组归类的原则来确定的，比ABC下的成本中心划分来得更细致。在ABC下，是一个经理人员只负责一个成本中心，但一个成本中心内可以包括几种作业，因而不可避免地会出现费用需要在几种作业间分摊的情形。在GPK下，不仅这个问题可以避免，而且可按照成本中心建立预算和制订报表，这套程序与企业的整体组织活动结成一体，反映了一种整体的成本管理思想。

在GPK下，确定固定成本与变动成本的标准与传统成本分配制度下也有所不同，传统上认为随着所生产的最终产品的数量变化而变化的成本是变动成本；GPK下则认为随着该成本中心的产出量变动而变动的成本是变动成本。在GPK下，辅助部门把成本分为变动成本和固定成本向基本生产部门分配后，基本生产部门继续将其按固定成本和变动成本进行处理。

假如有一个辅助生产部门甲（成本中心），为A、B、C三个基本生产部门提供服务，则A、B、C三部门需在期间开始前向甲提供预算，预计本期内需要甲向其提供的服务次数分别是X、Y、Z。如果当期甲的预算成本由固定成本E和变动成本F构成，则甲向这三个部门分配的预算成本将由各单位接受的服务次数和平均的分摊成本决定。并且，在本年度内，A、B、C三部门将甲部门转入的固定成本E视为固定成本（因为它与本部门的机器工时数无关），由年度内的12个月平均分摊。转入的变动成本F在编制预算时作为变动成本中的一项来记录。在各月计算实际发生数时，还要分别以已经分配来的变动成本数为基础，除以该部门预算的机器工时总数，以此为分配率（主要是为了保证各期的单位成本一致）乘以当期该部门的机器工时数，从而得出一个目标变动成本，最终与实际发生的成本数进行比较，得出差异数之后，再对其进行进一步的分析。这是GPK最重要的一个特点，它能促使人们提高责任心，尽力提高效率。

在对基本生产成本中心进行核算时，GPK把设备费用分配到产品上的做法，也有其自身的特点。GPK下设备费用以正常的生产能力（即设备制造者确定的生产能力的85％或者预期的市场对该产品的需求水平，以二者中较低者为准）为基础进行分配，计算费率时各年分母数相同。

从GPK下对两种成本中心成本的分摊可以看出，GPK是“成本拉动”分摊的一个典型，辅助生产部门按照基本生产部门提供的计划服务需求量来确定向基本生产部门分摊的变动成本“单价”和固定成本总额；而ABC则是一种“成本推动”分摊的典型，辅助部门知道基本生产部门需要多少服务，发生的成本直接由下游承担。两者比较而言，显然GPK法更有利于成本的管理和控制。

此外，GPK下的损益计算书分层次反映了不同级别的成本和效益信息，可以让决策者很容易地发现经营的有效成本，十分有利于成本管理。不过，由于这种损益计算书完全是为了成本管理服务的，因此在编制财务报表时，需要对其做适当的调整。

三、小结

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【关键词】企业物流成本；成本管理；核算方法

目前，在我国企业中尚未进行系统的物流成本核算，物流成本核算体系更不完善。在此，笔者通过借鉴日本“物流成本计算标准”中的物流成本计算方法，结合我国企业实际，对我国企业物流成本核算方法进行设计研究。

一、企业物流成本核算的设计思路

企业物流成本核算的设计思路，可以分为会计方式、统计方式以及会计和统计相结合的方式三种模式。

（一）会计方式的物流成本核算方法

会计方式核算物流成本就是通过凭证、账户、报表对物流耗费予以连续、系统、全面地记录、计算和报告。具体有两种形式：一是把物流成本计算与正常的会计核算截然分开，单独建立物流成本核算的凭证、账户和报表体系，物流成本核算和正常的会计核算两套体系同步展开，物流成本的内容在物流成本核算体系和正常的会计核算体系中得到双重反映，也叫双轨制；二是把物流成本的内容与物流成本核算体系和正常的会计核算相结合，增设“物流成本”科目，对于发生的各项成本费用，若与物流成本无关，直接计入会计核算相关的成本费用科目，若与物流成本相关，则先计入“物流成本”科目，也叫单轨制。

运用会计方式进行物流成本核算时，提供的成本信息比较系统、全面、连续，且准确、真实，这是其优点。但这种方法比较复杂，或者需要重新设计新的凭证、账户、报表核算体系，或者需要对现有体系进行较大的甚至可以说是彻底的调整。

（二）统计方式的物流成本核算方法

统计方式核算物流成本，不需要设置完整的凭证、账户和报表体系，主要是通过对企业现行成本核算资料的剖析，分离出物流成本的部分，按不同的物流成本计算对象进行重新归类、分配和汇总，加工成所需的物流成本信息。

与会计方式的物流成本核算比较起来，由于统计方式的物流成本核算没有对物流耗费进行连续、全面、系统的跟踪，据此得来的信息，其精确程度受到很大的影响。但正由于它不需要对物流耗费作全面、系统、连续的反映，所以运用起来比较简单、方便。在会计人员素质不高、物流管理意识淡薄、会计电算化尚未普及的情况下，可运用此法，以简化物流成本核算，满足当前物流管理的需要。

（三）会计方式与统计方式相结合的物流成本核算方法

所谓会计方式与统计方式相结合，即物流耗费的一部分内容通过会计方式予以核算，另一部分内容通过统计方式予以核算。运用这种方法，也需要设置一些物流成本账户，但不像第一种方法那么全面、系统。而且，这些物流成本账户不纳入现行成本核算的账户体系，对现行成本核算来说，它是一种账外核算，具有辅助账户记录的性质。

从实践操作来看，由于企业的物流成本有显性和隐性之分，显性成本是指在企业现行成本核算体系中已经反映但分散于各个会计科目之中的物流成本；而隐性成本是在企业现行成本核算体系中没有反映但应计入物流成本的费用，主要表现为企业存货占用自有资金所产生的机会成本。考虑到上述两种物流成本各自的含义和特征，以及目前我国企业物流成本管理水平与要求、会计管理与核算的基础工作的现状、会计电算化的普及程度等因素，笔者认为，会计与统计相结合的方法模式是我国企业在进行物流成本核算时的一个必然选择。

二、物流成本核算科目及账户设置

由于在会计与统计相结合的方法模式下，企业物流成本核算包括显性成本核算和隐性成本核算两个方面，其中隐性物流成本核算是在现行的会计核算体系之外，通过统计存货的相关资料，按一定的公式计算得出。计算方法相对简单，不涉及会计科目的选取和物流成本账户的设置问题。这里所涉及的会计科目选取和物流成本账户的设置问题，主要是针对显性物流成本的核算而言。

一般来说，在会计核算中，生产制造企业的成本费用类会计科目主要包括管理费用、销售费用、财务费用、生产成本、制造费用、其他业务成本、营业外支出等科目，同时由于我国核算中对于采购存货成本的确认通常包括运输费、装卸费等与物流成本有关的内容，而这部分内容连同存货本身的采购价格一并计入“材料采购”科目。所以，计算企业物流成本时，除了从上述成本费用类会计科目入手计算外，还应考虑材料采购科目中所包含的物流成本信息。

显性物流成本往往需要设置物流成本辅助账户（针对财务会计所设账户），具体需要设置哪些物流成本账户，取决于物流成本计算对象的选取和物流成本管理的要求。基本的物流成本计算对象主要包括三维，即以物流成本功能、物流范围和物流成本支付形态作为成本计算对象，根据这三个维度，以“物流成本”作为一级账户，以物流成本功能所包括的具体成本作为二级账户，以各物流范围成本作为三级账户，以各支付形态物流成本作为四级账户，按照以上思路，共需设置100多个物流成本明细账户。例如物流成本中自营运输成本的核算可以设置下列明细账户：

（1）物流成本——运输成本——供应物流成本

（2）物流成本——运输成本——企业内物流成本

（3）物流成本——运输成本——销售物流成本

（4）物流成本——运输成本——回收物流成本

（5）物流成本——运输成本——废弃物物流成本

根据需要在每个第三级明细科目下可分别设置第四级明细科目：人工费、维护费、一般经费。

其他物流成本明细账户的设置可参照物流运输成本账户的设置，不再一一列举。总之，物流成本明细账户的设置只是开辟了一条核算物流成本的通道或者说是一种方法，明细账户设置本身不是目的，目的是通过这样一个通道来核算物流成本。

三、物流成本核算步骤

核算物流成本需要分别计算显性成本和隐性成本，然后将两大成本汇总，即为物流成本总额。现分别依据显性成本和隐性成本的特征对核算步骤加以分析。

（一）显性物流成本核算步骤

首先，设置物流成本辅助账户。在企业财务会计核算系统不变的前提下，还应该依据前述方法设置显性物流成本辅助账户。

其次，对企业会计核算的有关成本费用科目包括管理费用、销售费用、财务费用、生产成本、制造费用、其他业务成本、营业外支出以及材料采购等科目及明细项目逐一进行分析，确认物流成本的内容。

再次，对于应计入物流成本的内容，企业可根据本企业实际情况，选择在期中与会计核算同步登记物流成本辅助账户及相应的二级、三级、四级账户和费用专栏，或在期末（月末、季末、年末）集中归集物流成本，分别反映出按物流功能、物流范围和物流成本支付形态作为归集动因的物流成本数额。

最后，期末（月末、季末、年末），汇总计算物流成本辅助账户及相应的二级、三级、四级账户和费用专栏成本数额。

（二）隐性物流成本核算步骤

首先，期末（月末、季末、年末）对存货按采购在途、在库和销售在途三种形态分别统计出账面余额。无论按在途或在库哪种状态统计，均以存货正在占用自有资金为统计标准，对于存货已购在途或在库但企业尚未支付货款以及企业已收到销售货款单存货仍在库或在途的，不计入统计范围。

其次，按照公式：

存货资金占用成本＝存货账面余额（存货占用自有资金）×行业基准收益率，计算出存货占用自有资金所生出的机会成本。

其中，对于生产制造和流通企业而言，若企业计提了存货跌价准备，则存货账面余额为扣除存货跌价准备后的余额。

四、企业物流成本表

企业物流成本核算出来后，需要通过一种载体披露物流成本信息，这个载体就是企业物流成本表。按披露物流成本信息内容的不同，企业物流成本表可以设计成企业物流成本主表和企业自营物流成本支付形态表两张报表。

（一）企业物流成本主表

企业物流成本主表是按物流功能项目、物流范围和成本支付形态三维形式反映企业一定期间各项物流成本信息的报表。它是根据物流成本的三维构成，按一定的标准和顺序，把企业一定期间的功能物流成本、范围物流成本和支付形态物流成本予以适当的排列，并对在日常工作中形成的大量成本费用数据进行整理计算后编制而成的（见附表1）。

（二）企业自营物流成本支付形态表

企业自营物流成本支付形态表是对企业物流成本主表的补充说明。物流成本按支付形态划分为自营物流成本和委托物流成本，自营物流成本又有其具体的支付形态。企业在物流成本管理过程中，除了要了解自营和委托物流成本的数额，还需要了解不同支付形态下的各项自营物流成本数额。企业自营物流成本支付形态表对企业物流成本主表中的自营物流成本做了进一步的诠释和细化，使相关信息使用者可以更详尽地了解企业内部不同支付形态下的成本发生额以及不同成本项目的支付形态构成（见附表2）。

【主要参考文献】

[1]鲍新中.物流成本管理与控制[M].电子工业出版社，2006.

[2]易华.物流成本管理[M].清华大学出版社，2005.

[3]傅锡原，高风琴.物流企业成本核算[M].中国物资出版社，2006.

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目前，国外最为流行的成本核算管理方法就是“作业成本管理”和“企划成本法”。前者就是产品生产整个过程的作业支出都作为成本，而后者就是采用低成本生产产品以达到市场的竞争优势。同时，在我国还是以传统的成本核算方法运用较为广泛，是以差额管理作为成本控制的侧重点的成本核算方案。下面对这三个成本核算管理方法进行对比分析。

1.作业成本法。作业成本法起源于美国，作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本的新型集中化管理方法。作业成本法是一个个性化的成本核算方法，而作业成本管理就是在作业成本法的基础上深入到作业的层次对企业的成本进行核算的管理方案，它对作业的过程进行跟踪分析，找出作业中必须需要花费的作业成本和不必要的作业成本，在不影响作业和产品质量的情况下，对作业成本进行筛检，去除不必要的成本。此成本核算方法的优点就是将产品生产、消费者以及行业市场三者进行综合的考虑来完成成本核算的工作，准确的将成本进行分配，以达到控制成本的效果。

2.企划成本管理。企划成本发源于日本，是一个计划成本管理的方法。成本企划是一个“开放的系统”，从一开始它就把企业内部和外部因素结合了起来，使生存三要素在产品开发和设计阶段得以均衡和优化。换句话说就是预先对所生产的产品进行综合地预测分析，预算出产品即将会给企业带来多少利益，同时将这些利益分散到产品生产的各个阶段，根据产品的实际作业情况与预测目标值的差距分析，调整产品的生产经营策略，从而达到成本控制的目的。

3.传统成本核算方法。传统的成本核算方法具有较大的局限性，因为此方法只是将产品的生产过程的成本作为成本核算的范围。随着市场经济的发展，企业之间的竞争更加的激烈，为了增加公司的业绩，扩大产品的销售规模，产品设计前的规划、产品的促销宣传以及售后服务等都需要大量的成本投入，所以传统的核算方法已经不太适合再用。同时现代科技的发展，计算机以已经广泛运用于企业的财务管理中，而传统的成本核算方案需要大量的人力物力，消耗了大量成本。

二、集团公司成本核算方法的改进

1.确定以及识别公司的价值链。与企业相关的竞争活动被称之为企业的“价值链”，不同的企业所在的行业不同，其价值链也不尽相同。产品生产过程中所涉及到产品设计、生产、销售以及售后服务等都是公司价值链的一个节点，所以识别公司的价值链对于公司成本控制以及核算相当重要。在公司经营的过程中，每一个项目业务都涉及到了公司的价值链，而价值链的每个环节又是相互关联的，一旦一个环节出现问题也会影响其他环节的成本控制与核算。因此，企业要确定价值链的每一环节，实现成本控制核算的目的。

2.进行公司成本动因分析。成本动因是指对成本有影响的事项或者活动，分析成本动因对准确的进行成本核算相当重要。传统的成本核算方法是将产品的数量假定为一个定值而减小了成本动因的变化，但随着企业的竞争日益激烈，产品也更新换代快，影响企业成本的动因也越来越多。企业在进行成本控制时，要充分分析企业自身的经营情况，同时兼顾对产品消费者和行业市场的调研，分析总结出产品在设计、材料、生产和销售过程中可能隐含的并且对成本有影响的因素，并加以避免或解决，实现减低或控制成本的目的。

3.分析公司的价值流。价值流是指将原材料生产转变为商品过程中的全部经营活动。就像是价值链一样，每种产品的生产都是一个不同的价值流，所以在公司成本核算时，分析价值流对实现成本的控制具有重要作用。在产品生产的过程中，因为内部政策的改变或者是外部市场的变化都会对价值流造成一定的影响，同时这也是一个成本动因，会使企业在实施产品目标的过程中出现偏差，影响企业的成本。公司的价值流具有隐藏性和连续性的特点，所以公司在实现战略目标的过程中，由于价值流的不断变动和隐藏，会大大影响公司控制成本的目的，也是实现战略目标的一个阻碍。因此，企业的相关人员应当对公司的价值流进行挖掘，找出价值流中的成本动因，有助于实现对成本的控制。

三、结语

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要做好企业的成本核算工作，必须划分成本核算内容与非成本核算内容的界限、划清产品制造成本与期间费用的界限、划清各月费用的界限、划清各种产品成本的界限、划分完工产品与在产品界限。生产费用在完工产品和在产品之间分配是一项复杂并重要的工作。在产品指企业在生产过程中尚未全部完工并验收入库，不能成为商品出售的产品，在产品的成本计算直接影响到完工产品成本的计算。由于企业采用的成本计算方法不一，计算产品成本的时间不一，且会计报告期与产品生产周期也可能不一致，从而形成的在产品的完工程度、月末数量及要求都不一样，所以生产费用的分配方法如何与生产实际相结合就尤为重要。假设某企业生产长途公路客车A，没有月初在产，当期开工10辆，投入原材料39.66万元，其中车身钢材和油漆用料6.24万元、底盘及内外饰等配套件用料33.42万元，人工费等不考虑。当期完工6辆并交付给用户，期末实际盘存在产品4辆，完工程度50%。已知A产品的原材料单位耗用定额为6.4万元，其中车身钢材和油漆原材料单位耗用定额为0.8万元、底盘及内外饰等配套件等原材料单位耗用定额为5.6万元。

1.按一般分配方法计算完工产品成本。根据上述资料计算如下：待分配原材料费用：39.66万元分配标准：6+4×50%=8（辆）分配率=39.66÷8=4.9575（万元/辆）A产品完工产品应负担的料费=6×4.9575=29.745万元A产品在产品应负担的料费=4×50%×4.9575=9.915万元A产品完工产品单位实际料费成本为4.9575万元，相对原材料单位耗用定额节约22.54%。

2.结合公路客车生产企业实际计算完工产品成本。公路客车企业的生产是小批量、多品种，先生产一定数量的车身进行储备，有了销售订单后，根据客户对车身颜色及其他配置要求，再采购底盘，将涂装完工的车身总成与底盘总成进行扣合连接，进入内外饰装配。根据这种生产特点，计算完工产品成本：

①待分配车身钢材和油漆原材料费用：6.24万元分配标准：6+4×50%=8（辆）分配率=6.24÷8=0.78（万元/辆）A产品完工产品（车身）应负担的料费=6×0.78=4.68万元A产品在产品（车身）应负担的料费=4×50%×0.78=1.56万元

②待分配底盘及内外饰等配套件等原材料费用为33.42万元，全部计入A产品的完工产品成本。所以A产品的完工产品成本为38.10万元，单位实际料费成本为6.35万元，相对原材料单位耗用定额节约0.78%。从以上可以看出，不同的方法计算出来的完工产品成本是不同的，显然第二种方法计算出来的完工产品成本更客观更准确，更有利于成本管理。

二、如何做好成本核算工作

1.做好基础管理工作。一是相关的原始记录要真实可靠、内容完整、手续齐全、要素完备，如实动工时记录、产量记录、各种单据等。二是制定并不断完善成本核算的管理办法、标准。三是制定科学合理的成本核算定额。

2.成本核算工作信息化。成本核算是一项涉及面广、数据量大、核算过程复杂的工作，它需要产品的设计、制造、销售和管理等各个环节的数据。要实现成本核算的快捷和结果的准确，必须依靠信息化的支持。3.配备专业技术人才。成本核算是一门专业性、技术性很强的工作。如何依据不同的产品组织形式、特点及工艺流程的不同来选择合适的核算方法，如何选择费用分配标准等等，都需要会计人员去分析、判断、提出解决方案，只有具备相应专业技术的会计人员才能胜任。

三、结语

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关键词：多维化 成本核算 方法 EXCEL ERP

众所周知，成本计算的重要内容包括单位材料、单位人工、生产成本三部分。成本计算的措施主流分成两类：实际成本法与标准成本法。通常情况下，品种、订单、分步法是属于实际成本法的内容，而标准成本就是单列的一类。变动费用与责任费用和运行成本法，实质上不是一种单独的成本计算方法，只是对生产成本的处理归集措施不同，从而对原来的生产成本法产生一种互相补充的关系。为了方便进行讨论，文章假设成本计算的信息是完整的。即存货的进销存信息、生产成本、人工成本都已确定且准确归集。

一、标准成本与责任成本的结合

伴随绩效考核在公司的兴起，责任成本也逐渐走进公司的实践。那么怎样进行责任中心的资金管理，并且还可以很好考核管理成本呢？

生产成本下的资金运算最终目标是计算产品投入，无论采取实际费用中的种类法、分批法或是分步法和标准费用法，基本原则是谁获益谁承担；责任费用法是介于生产成本与变动费用之间的一类成本手段，有人称其为“局部吸收资金法”和“变动成本和吸收成本法融合的成本措施”。执行的基本思路是成本资金明细科目要和责任中心连接，运算到每个责任中心。责任费用法是以资金责任为对象实施成本归集与分配。标准成本手段偏重于资金的考核管理，而责任成本则偏重于责任中心的成本控制。责任成本手段根据可控原则将成本归属在各个责任中心，谁管理谁负责，不但可控的变动生产成本要配置到责任中心，控制的固定间接成本也要配置给责任中心。

责任费用与标准费用的结合思路为：材料与人工费用核算使用标准费用核算，但对需要分配的生产成本，则先根据可控和不可控分类，可控部分按标准生产成本归属到产品成本，超出标准部分独立列示，再次分配归属生产成本或是直接归属损益。责任费用与标准费用，当前的ERP管理技术基本都是复合的，两者费用核算措施只需在科目设计上进行变通，就能够适应企业管理人员的要求，而应用EXCEL核算，也仅仅是多添加列示明细科目。

二、标准成本和运行成本的结合

当企业为了满足用户需求的多元化而实施柔性生产时，传统费用核算方法已无法满足公司对成本准确核算的需求。这个时候，运行成本方法就必须要提到财务作业日程上来。当企业想要有效考核管理成本，还想获得更准确的成本数据时，如何适应企业数据使用者的要求呢？

运行成本是以运行为成本核算的对象，以费用动因当做分配标准的一种成本核算手段，该成本核算手段偏重于生产成本的计算和分析，运行成本手段是对传统费用核算手段的创新，和其他成本计算手段并没有本质性的冲突。标准费用方式的基础原则就是采取标准成本与实际费用的差异计算与分析实施成本控制，这种方法偏重于成本管理。运行成本法以运行作为成本配置对象，以费用动因作为配置标准，对归集在资金库内的成本实施分配。由此可见，选用以费用动因引起的多样化分配标准，能够使成本核算结论更为精准，更可为企业运行者带来准确的成本数据。开展运行成本措施计算费用，要求企业内部完善的管理基础以及高素养的职工的相互协作，并且需要强大健全的ERP软件的支持。要不然运行成本计算是很难顺利进行的。当然，我们可以借鉴运行成本办法的思路。以运行成本动因导致的多样化分配标准，创新公司传统的成本核算方法，提供更为准确的成本数据。

运行成本与标准成本的结合思路为，材料与人工费用核算使用标准费用核算，但对要求分配的成本项目生产费用，则能够根据运行成本的思路实施分配，当然，也能够更深一步，设置标准运行成本，融合实际运行成本，对成本差异还行研究考核和管理。我国的用友U8.71以上版本系统通知支持运行成本与标准成本，外国的ERP系统如SAP-R3也满足运行成本与标准成本的同步计算。

三、生产成本法、变动费用法、责任费用法、运行成本与标准成本法的结合

当企业数据使用者想要了解企业的各个品种、订单、程序的准确费用，还想了解产品的费用准确波动，并想有效控制每个责任中心，有效考核管理成本时，生产成本、变动费用法、责任成本法、运行成本法以及标准成本的相融合才能适应企业数据使用者的要求。生产成本法、变动费用法、责任成本法以及标准成本法都有属于自身的使用特征，将四类成本核算方法相融合的成本计算模式的整体思路为：在不违背目前财务报告准则的基础上，以标准成本作为管理成本形成的标准，以产品变动费用与固定成本作为计算的依据，以责任费用作为计算的核心，以产品的生产费用作为计算的最终“产品”。

基本的实施思路为：先将成本费用划分成直接费用与间接费用，根据责任中心来计算，并在该基础上根据成本习性分成变动费用与固定费用。对产生的各项经费，都依据标准成本计入相关科目，其差异经过差异账户计算。当生产成本出现时，分别根据变动成本与固定费用标准，进入制造成本――变动成本÷固定成本，月末将其根据一定的分配规范实施分配，最终产生该责任企业的产品标准变动费用与标准固定费用。

四、实际费用下品种法、订单法、分步法的结合

品种法、订单法以及分步法这三类传统典型的成本核算手段不是截然不同的。单个订单存在多个品种，而订单+品种才能确定唯一的费用核算对象。仅当材料、人工、生产成本在同时适应订单与品种两个特定条件下，才可以被明确归集到订单中的品种费用中。接着再根据上述办法计算出办成本的费用后，经此类推，就能够计算出产成品的费用。

随着公司管理数字化浪潮的促进，现代企业极少存在不应用ERP软件的，只是应用层次深度不同而已。现代ERP管理系统基本上都满足品种法、订单法以及分步法这三类成本计算方法的同步应用，典型的ERP管理系统用友U8.70。因为ERP管理系统结构的可拆售性，处于公司的ERP系统的购置、维护、操作的成本与企业的自身要求，很多企业并未全部购买软件的模块。而完全应用软件实施成本计算，还要购买工资结构、固定成本模块，和生产加工模块、供应链结构以及成本控制结构。

企业处于成本的考虑与企业具体的要求，采用不购整体模块的思路，进而需要人工核算费用。而是运用EXCEL计算多维费用成了最佳选择。那么怎样应用EXCEL核算成本来适应企业管理者的多维要求呢？

企业在ERP控制系统中的内帐费用单据都涵盖了以下资料：产品标号、产品名称、产品尺寸、材料编号、材料名称、材料尺寸、订单编号、订单总数、实发数目、价格等信息。先根据分步法的思路，根据订单+品种特定条件下用信息透视表获得满足，并且订单+品种的计算结果，获

得同步满足订单与品种的费用计算对象的材料总费用，结合生产成本与在产品的集中统计结果，完成企业材料费用的计算，接着加上人工与生产成本的分配，企业材料、企业人工、企业生产成本的合并核算，就完成了企业半成品的费用计算。

综上所述，为了适应企业管理者成本数据的多维化要求，复合式费用核算成为企业成本核算的必然选择。企业应结合自身的实际要求，考虑企业实际具备的条件和人力资本，选用企业最恰当的复合式成本核算手段。

参考文献：

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[2]杨世忠，许江波，张丹.作业成本法在高校教育成本核算中的应用研究――基于某高校成本核算的实例分析[J].会计研究，2012（04）：14-19+94

[3]刘海潮，王磊.第三方物流企业TDABC物流成本核算体系――基于天水物流公司的案例研究[J].管理案例研究与评论，2012（03）：195-204

[4]郑大喜.基于成本核算的公立医院补偿机制改革――美国经验及对我国的启示[J].中国卫生政策研究，2014（07）：56-62

[5]陕西非公有制经济会计研究会课题组，李文，张晓军，韩丹丹.陕西中小企业产品成本核算存在问题及对策研究[J].西部财会，2014（12）：54-58

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关键词：成本核算  方法  比较

        1 作业成本法的缺陷

        1.1 传统的作业成本法 在推崇abc法的文献中，对该方法的优点讨论很多，主要是认为该方法从“作业”的视角重新对成本会计信息体系进行了规范，使企业能够从不同角度来对其成本进行分析与分摊，特别是对间接成本，通过将其直接与作业挂钩，根据作业成本动因计算每一作业的成本分配率，然后根据每一作业在确定的时期内消耗的产出单位量，将作业成本追踪或再分配给成本归集对象。这样一来，对间接成本的分配就更加直接，避免了传统方法下由于分配标准的不客观所导致的成本分配的不客观。

        但是，经过实践检验，人们发现，作业成本法的重大缺陷是操作性差。

        首先，构建成本模型时的工作量太大。在最初推出作业成本法时，它主要用于单个部门和区域的成本分析，这种简单环境下，abc法的效果特别显著，但是如果要大范围地推行这种方法，工作量就会很大。

        其次，利用该方法获取成本信息有一定的难度，它与传统会计体系的融合性不好。传统会计信息系统下按照部门消耗资源的数额来归集和反映成本；而abc法分解作业时则根据作业耗费资源的情况、跨越了传统的部门来确定成本，因此企业要采用此方法，势必要进行会计系统的再造，其成本较高。

        另外，在传统abc法下，作业的划分是依据经验进行的，对未来的和新出现的作业的划分缺乏前瞻性，在当前人们的消费和生产趋向于个性化的情况下就无法满足需要。而且，作业的划分是按成本驱动因素为标准的，成本驱动因素是以因果关系为主，对于一些未能明显表现出因果关系的因素，就很可能被忽略掉，导致作业的划分不能反映真实情况。

        1.2 时间驱动作业成本法 在传统abc法下，向员工调查处理每项作业占用其工作时间的百分比有难度，且不容易反映出其有效的工作时间究竟有多长。而且对一项作业仅反映一个费率，并不能反映出客观情况。如对某种化学制品进行包装，可能仅需普通的包装，也可能需要另外包装，因而它们尽管是同一类作业，所需要的时间却大不相同，费率显然也应有所区别。引入时间因素之后，该问题即可迎刃而解。

        在时间驱动作业成本法下，由公司管理者直接估计每个事务处理、产品或客户的资源需求。对每一类资源，公司分别估计单位时间投入的资源能力的成本（即单位时间产能成本）以及产品、客户和服务在消耗资源时所占用的时间数（即作业单位时间数）。

        估计单位时间产能成本时，采用估算的方法。一般来说，可以简单假设实际所用的产能为理想状况的80％到85％。

        估计作业单位时间数时，也可以通过向经理询问及观察来获取相关资料，获取每项工作的具体时间。这两项数据算出来之后，就可以求出成本发生因素的单位费用。

        在企业有相关基础资料的情况下，发生新业务或增添新环节时，就能够很快得出新业务或新环节的单位成本究竟是多少。

        由于该方法能够帮助管理者明确哪种业务、怎样定价才更合理，也能使企业获取更好的利润回报。

        2 成本位置核算法

        在这种方法下，成本会计的核算方法通常被分为三类，分别解答三个问题：①发生了哪些成本——成本种类核算；②这些成本发生在什么地方——成本位置核算；③这些成本是为谁发生的——成本承担者核算。这三种核算方法涵盖了成本核算环节的几乎全部内容，其中①反映了进入成本核算环节的生产要素内容；③反映了各种最终产品承担成本的情况。①的成本分为两类：直接成本和间接成本，前者直接进入第三个环节，归集到成本承担者，后者则需进入第二个环节，经过一系列的分配之后由成本承担者承担。②则是最核心的一个环节，在这个环节各种间接成本被分摊到应当归属的位置，并由最终产品承担。

        成本位置的构造主要可以根据功能原则和责任原则等原则来进行。企业构造成本位置的多寡，主要取决于企业的部门数，应当注意既要使分类尽可能广泛，又要注意避免过度细分带来的核算成本的提高。

        关于成本位置的种类主要有两种分类方法，一种分类方法是根据其产生的效益种类分为主要成本位置（指所有与主要和直接为了销售的某些主要效益有关的核算区）和辅助成本位置（只产生间接效益）。后者又包括两类，分别是普通（一般）成本位置（为了所有其他成本位置服务）和具体（附属）成本位置（只为某个最终成本位置服务）。另一种分类方法是按其继续核算的类型分为预备（非独立）成本位置和最终（独立）成本位置。前者的成本数在分摊期结束后将被全部分摊完毕，后者的成本则直接加到成本承担者上。

        在成本位置核算法下，有一个重要的辅助工具是企业核算矩阵。该矩阵不仅反映了两种分类方法所分的成本位置间的关系，而且反映了成本分配的过程和结果。利用该矩阵进行成本核算时，主要包括三个步骤，第一步是把各项成本进行分配，记入它所发生的成本位置；第二步是对其进行分摊，从发生的位置分摊到接受这项成本的位置；第三步是对其进行核算，在这一步通常还可以计算出实际发生的间接成本与核算间接成本之间的差额。

        在gpk下，成本中心的设置与abc下不同。它要求一个成本中心只能有一个经理，一个经理可以负责若干个成本中心，并且特别强调一个成本中心内业务的同质性，因此，其成本中心的划分是按照组织/责任/分组归类的原则来确定的，比abc下的成本中心划分来得更细致。在abc下，是一个经理人员只负责一个成本中心，但一个成本中心内可以包括几种作业，因而不可避免地会出现费用需要在几种作业间分摊的情形。在gpk下，不仅这个问题可以避免，而且可按照成本中心建立预算和制订报表，这套程序与企业的整体组织活动结成一体，反映了一种整体的成本管理思想。

        在对基本生产成本中心进行核算时，gpk把设备费用分配到产品上的做法，也有其自身的特点。gpk下设备费用以正常的生产能力（即设备制造者确定的生产能力的85％或者预期的市场对该产品的需求水平，以二者中较低者为准）为基础进行分配，计算费率时各年分母数相同。

        从gpk下对两种成本中心成本的分摊可以看出，gpk是“成本拉动”分摊的一个典型，辅助生产部门按照基本生产部门提供的计划服务需求量来确定向基本生产部门分摊的变动成本“单价”和固定成本总额；而abc则是一种“成本推动”分摊的典型，辅助部门知道基本生产部门需要多少服务，发生的成本直接由下游承担。两者比较而言，显然gpk法更有利于成本的管理和控制。

        3 小结

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关键词:JIT　成本核算　成本管理

一、JIT体系的含义适时成本核算

(JIT)是一种可以消除浪费的核算，主要通过顺序安排的生产活动、较短的设备装备时间、需求拉动的生产计划和高水准的职员培训来消除浪费。它起源于世界汽车巨头日本丰田公司，并对世界汽车带来了一场深刻变革的一种生产管理和成本核算方法。它的基本思想可概括为“只在需要的时候，按需要的量生产所需的产品”，这也就是JustinTime(JIT)一词所要表达的本来含义。JIT是一个需求———拉动体系，客户对产出的需求来拉动生产。在这种生产方式下，生产行为被“拉动”而不是被“推动”，它的核心是追求一种零库存生产系统，或使库存降到最低限度的生产系统，以达到降低成本的基本目标，从而实现获取最大利润的最终目标。

二、JIT制造与传统制造系统的比较

作为一种以需求拉动生产的体系，适时制造系统的基本理念是:仅在顾客需求时才生产，并且仅生产顾客所需的数量。因此在整个制造过程中，均以需求带动生产，每一工序仅为满足后一工序的需要而生产，与传统制造相比较而言，JIT法在以下几方面存在差别:

1.库存量。实施JIT的首要目标就是将库存存货降低到零库存水平。传统的制造方法是推压式的制造系统，原材料及零件在某一工序完工之后，即转入下一工序加工生产，而不考虑后一工序的需要。在这样的系统之中，如果生产超过需求，则会产生存货。但是，由于JIT实现了生产的同步化和均衡化，存货基本为零，即使有存货也是很少量的，不会占用大量资金，影响企业正常生产运转和企业资金流量。

2.制造单元与员工技能。在传统产品制造过程中，设备采用车间部门式设置，即把同一类型的机器设备安排在同一车间，如零配件车间、装配车间、喷涂车间和检验车间等分部门进行设置，产品由一车间相同的机器制造完工后，即转入另一车间机器继续加工，而工人则接受专门的训练，仅仅担任该部门内特定机器的操作;与之相反，JIT则采用了制造单元的方式。制造单元通常采用循环式设置，容纳一群机器，并将机器按加工工件的顺序布置，形成相互衔接的生产线，以从事不同的生产作业，每一单元仅担任一种产品或产品系列的生产，某一道工序完工后的产品，即转到下一道工序继续加工;分配到单元内的工人，则对其进行全面的技能培训，通过岗位定期轮换的方式，使其成为对各道工序都熟悉的多面手，因而每一个制造单元，均可视为一个小型工厂或厂内工厂。

3.弹性配置作业工人。传统的生产系统中，通常实行“定员制”，即所谓的“一个萝卜一个坑”，相对于某一设备群而言，即使生产量减少了，也必须仍然有相同的作业人员才能使这些设备全部运转，进行生产。而在JIT的环境中，各生产线的作业人数根据生产量的变动弹性地增减，以尽可能少的人力完成尽可能多的工作。实现弹性配置作业人数的前提条件是:(1)要有适当的设备配置;(2)要有训练有素、具备多种技能的作业人员，即“多面手”;(3)要经常审核和定期修改标准作业组合。

4.全面质量控制(TQC)。在JIT生产方式下，质量管理贯穿于整个制造过程始终。一旦发现产品有缺陷，就将导致整个生产的中断，在零库存的制造环境中，决不容许不良产品的存在，因此如果没有全面质量管理，则不能实现JIT。5.服务的分散化。JIT要求能够简单而迅速地提供服务，这就要求将集权式的服务部门进行裁减，而将人员分派到直接的生产场所，例如在原料方面，JIT设置数个储存区，而每一个储存区均与原料的使用场所在一起，因此，设置仓库就没有必要了。

三、JIT环境下的产品成本管理

与传统制造系统相比，在JIT环境中，某些以往为多种产品共有的制造费用，已能直接归属于特定的产品，单元式的制造、对员工进行综合训练以及分权式的服务作业，不仅是JIT的主要特征，而且也是使成本的归属性发生转变的原因。

以往分散存放于各个部门的用以生产某一产品的设备，如今则被重新安排在各个单元内，每一单元仅生产一种产品或零件，这样，设备折旧就变成了可直接归属的成本。具备多种技能的工人和服务的分权化，也增加了成本的归属性，在单元内的工人经过全面的培训后，不仅能够从事设备的准备、维护及操作，而且，也可以担任两部机器间在制品的搬运工作和以往由其他工人担任的后勤服务，由于这些单元内的工人都直接从事了该产品的生产，因此该单元内发生的人工成本就是直接人工。所以，在JIT环境中，许多以前的间接人工，如今都可以直接归属在某项产品下。

1.JIT对产品成本的正确性的影响。间接成本减少而直接成本增加促进了产品成本的正确性。某种产品所发生的直接制造成本可以直接归属于该产品;然后间接成本则与多种产品有关，因此要以成本动因和制造费用率分摊在各种产品上，但是在分配率和各种产品应分摊数额时难免会出现误差。为了成本计算的准确和方便起见，企业或许会选择与制造费用作业的耗用相关较少的成本动因，而JIT制造不仅减少间接成本，而且还将大部分制造费用转变为直接成本，从而减少了分摊，提高了产品成本计算的正确程度。需要注意的是，JIT并未将所有的间接成本转变为直接成本，事实上，即使实施了JIT，许多制造费用作业仍然是为各制造单元所共有的，只有当JIT与作业成本制相结合时，才能对产品成本计算的正确性产生巨大的改进。

2.JIT对服务部门的成本分配的影响。在传统制造中，服务部门和生产部门的经理是由不同的人担任，服务部门采用集权式来为生产部门提供后勤服务，服务成本的发生由服务部门的经理负责，而生产部门的经理尽管对服务成本的发生也有关系，但其只能对服务成本施加间接控制;而在JIT环境中，许多服务则采取了分权式，即将技术工人(例如工程师和生产计划人员)直接分配到产品制造单元内，并对工人进行训练使其能够从事以往由间接人工(如维护人员)担任的工作，这样，许多服务成本便可直接归属于制造单元，而最后也能归属于特定产品中，从而可以使得经理人更加了解产品的真实成本，同时由于其必须对服务成本负直接控制责任，因此就能对服务成本作出更适当的控制。

3.JIT对直接人工成本的影响。当厂商采用JIT和自动化之后，会引起直接人工成本的数量和性质发生变化。例如制造单元内的工人，可以在产品生产的空档期间从事预防性的维护工作，这种行动会产生两项结果:其一是数量上，直接人工占总制造成本的比例下跌了;其二是在性质上，直接人工由变动成本转化为固定成本。而这两项结果都将导致直接人工成本收集和报道的重要性比以往降低。

4.JIT对存货计价的影响。JIT消除的第一项就是产品成本的计算和存货的计价问题，当存在存货时，为了编制财务报表，就需要依照一般公认的会计原则以存货予以计价，然而，当存在着零库存或仅有少量存货时，则存货的计价对财务报表而言已无关紧要，实际上，在JIT环境中，计算产品成本的目的仅仅是为了管理上的需要，而经理人需要正确的成本资料是为了决策的需要。

5.JIT对分批成本法的影响。采用分批成本法计算产品成本企业在实施JIT时，应该首先将重复性的生产业务与特殊性的定购划分开，然后可以设置制造单元以处理重复性的业务，对于那些需求量低，因而没有必要设置其制造单元的产品，可以将不同的机器组合在一个制造单元之内，用以生产需要相同制造工序的产品或零件族。由于制造布置的改变和生产批量的缩小(由于降低在制品及制成品库存量的结果)，为每批产品设置成本单就已显得不切合实际，成本可以按照制造单元汇集，从而简化了分批成本法的计算工作;同时由于JIT的基本思想是以需求带动生产，这就使得产品的前置时间大为缩短，而且对通过制造单元的每件产品都进行追踪并非易事，因此实际上，JIT环境中的分批成本法还具有分步的性质。

6.JIT对分步成本法的影响。在传统的分步成本法下，生产过程划分为相对独立的若干步骤，以某一期间各步骤生产的半成品和产成品为成本计算对象，并将同一期间的制造成本按照生产步骤进行汇集，然后以该期间的总成本除以当期的产量，即为单位成本。单位成本在半成品及产成品存货计价中有很大作用。

单位成本的计算虽然简单，但是由于存在期初和期末半成品，从而涉及到了制造费用在半成品和产成品之间的分配，所以在计算中产量一词通常包括某一期间的产成品产量和约当产量，即半成品按期完工程度折合成产成品的产量。由于约当产量的计算视加权平均法或先进先出法而定，因此单位成本的计算相当繁琐，尤其是在先进先出法下。

由于在JIT制造中实施了零库存，因此单位成本的计算也较为简单，只要将某一工序在某一期间内的总成本除以产量，而不必计算约当产量，也毋需考虑期初成本，所以JIT使得会计工作大为简化。

四、JIT成本法的账务处理

采用JIT存货制度的，其产品存货的称为JIT成本法。由于JIT存货制度以零库存为目标，因此并不设置半成品存货帐，所以其程序甚为简单。采用JIT存货制度的企业，将直接人工包括在制造费用之内，因而减少了许多对人工成本的记录。有些企业还采用“原料及半成品存货”(简称RIP)科目，以代替原有的个别原料存货及半成品科目。会计处理上如此简化，其理由是因为JIT制度的主要目标是为了彻底消除或降低存货，将存货科目合二为一，可进一步简化会计处理;在简化过程中，由于原料在进货时是直接记入RIP存货账户，并且仅在产品完工时再作结转分录，因此领料记录也被取消了。

JIT成本法通常并不设置详细的成本记录，所购买的原料，于收到时立即转入生产部门生产;当产品完工时，应将原料成本转入产成品账户。至于人工及制造费用，则合并而成为生产成本，实际发生的生产成本，记入账户的借方;而在分摊时，则记入产成品账户的借方，以及生产成本账户的贷方。

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1.[美]查尔斯·T·亨格瑞.会计学(第三版，下)

2.李天民.管理会计.立信会计出版社，1996年版

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在激烈的市场竞争中，企业想要获得稳定的营业收入，在市场中占有一席之地就应该对成本核算这一工作加以中分的重视。各大行业已经逐渐成熟，产业竞争力度不断加大，利润平均化趋势加速，企业的利润率逐年呈现下降趋势，企业都感受到来自市场环境的严峻挑战。从当前激烈的外部市场竞争环境来看，降低成本是企业实现未来发展战略的重要方向之一，因此对企业成本核算方法及其发展趋势进行研究势在必行。

一、企业成本核算方法

在市场竞争日趋激烈的环境下，企业需要核算的产品、服务类型不断增加，生产链的延长、生产组织规模的扩大使得企业管理者对成本核算的要求不断增加。现主要针对企业成本核算方法进研究。

1.目标成本法

目标成本法是一种涉及范围广泛的成本管理方式，其涉及企业生产中的全过程、全人员、全方面。目标成本法的定位目标是未来的时常，其目的是在产品的设计准备阶段就对产品或服务的成本进行计算，并非单纯的在产品或服务的生产制造阶段来控制成本。相对于传统成本核算方法来说，目标成本法的优势十分明显，其是在市场的引导下来激发企业员工的积极性来对企业生产的全过程进行管理，延伸了产品管理的阶段，冲破了传统成本核算管理的封闭思维，实现了成本的全过程管理[1]。企业在应用目标成本核算法的时候要注意以下几点：首先，要增强全体员工的成本核算意识，避免全部成本压力都聚集在企业设计、生产的某一个环节当中；其次，在充分考虑目标成本法的基础上建立相关的成本核算制度，并且利用高效的信息技术来做好源数据的收集处理工作。最后，将目标成本与岗位责任相挂钩，建立责任成本核算体系。

2.标准成本法

标准成本法，即为将标准成本作为核心，利用标准成本的制定、执行、核算、处理等一系列环节来对企业成本进行核算、分析、控制的成本管理方法。标准成本法在企业成本核算中的应用优势主要表现在：第一，标准成本法在实施过程中可以充分考虑企业在生产过程中所需要的材料与人工成本，并且对其进行合理的核算，预估已支出或后续需要指出的相关材料与人工成本。标准成本法在核算过程中也会对企业生产状态中制造费用等因素进行考虑，成本标准的制定拥有一定的科学依据，能够对企业生产成本实现精细化管理[2]。第二，标准成本法是对于企业成本核算来说是一种十分有效的工具，其能够在成本核算过程中利用成本差异对企业各个部门的工作业绩进行考核，并且还能够在对部门考核的基础上细分标准成本指标。当然，标准成本法也存在一定缺陷，由于标准成本法是在机械化生产时代下的产物，在核算品种少、批量大的产品时使用比较简单，在应用至多品种、小批量生产中就需要更大的成本投入。

3.作业成本法

作业成本法即为将作业作为核心，明确企业生产过程中所需要使用的资源，然后将资源成本纳入相关的作业中，进而选择成本动因，将作业成本分配给成本产品的一种成本核算方式。作业成本法的核心思想是成本对象消耗作业，作业消耗资源，其拓展了成本核算的范围，将不同形式的成本统一对待，从而使得计算得出的产品成本更加准确。相对于传统的成本管理方式来说，作业成本法将成本涮的产品对象拓展到产品生产全作业过程中，进而使得企业可以优化作业链，减少作业消耗成本，从而提升作业效益[3]。作业成本法涉及各个方面的成本，其所提供的相关信息对于企业做出决策有着重要的参考价值。同时，在作业成本法的运用过程中其存在的缺陷也逐渐显露。作业成本法的可操作性不强，如果只是在简单的环境下开展作业成本法的核算则高效而便捷，如果在大范围中实施作业成本法会导致成本核算工作量大量增加。而且，要获得完整而真实的作业成本法核算的资本难度较大，综合成本较高。同时，由于在社算过程中成本中心可能会产生多个成本动因，导致形成不同的计量单位，从而使得难以明确区别资源的消耗情况，进而最终对成本核算的真实性产生影响。

二、企业成本核算方法的发展趋势

在激烈的市场竞争环境以及企业生产产品或提供服务日益多元化的背景下，传统的成本核算理论，单一的成本核算方法以及所获取的成本核算数据已经无法满足企业需求。因此，企业在进行成本核算的过程中需要使用先进的核算理论，从而使得核算数据更加准确可靠。同时，对于企业来说，怎样快速准确获得成本信息，并且最大程度的避免各种因素对成本的准确性产生影响是企业进行成本核算的关键问题。最后，企业传统的成本核算方法面对各种类型单据无疑大大降低了成本核算的效率，使得成本核算的准确性降低。因此，企业要在充分利用信息技术的基础上来融合先进的核算方法，从而实现自动化成本核算，以满足企业对成本核算的需求。未来企业成本核算方法将朝着智能化的结算前进，智能化的成本核算方式将被引入，其定能通过更有效的成本核算来提升企业的管理水平。

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一、明确医院科室成本核算原则

（一）经济原则。因推行成本控制而再发生的成本不应超过因缺少控制而丧失的收益。

（二）因地制宜原则。确定适合特定医院的成本管理核算模式，适用所有医院的成本控制模式是不存在的。

（三）全员参与原则。要求全体员工了解医院成本核算的原则方法，养成控制成本的愿望和意识。

二、成本核算管理体制的划分

医院科室成本核算管理体制分两种：一种是一级核算管理体制，即把全院的成本核算工作集中在医院的财会部门统一核算，统一管理，以医院为核算单位归集与分配费用，计算医院总医疗成本和项目成本以及每门诊人次，每住院床日单位成本；另一种是两级核算管理体制，以科室或班组为基本核算单位归集与分配费用，计算各科室、班组的医疗项目总成本，由科室或班组设立专职或兼职成本核算员负责，为二级核算管理。

两级核算管理体制即科室成本核算管理是将全院按照科室、班组划分为若干个独立的核算单位，与院外的交换和资金往来均以会计核算凭单为依据；内部科室之间的交换与资金往来以统计传票为依据，避免了纯会计核算的局限性，发挥了统计核算的优势，增强了科室和全体职工的经济意识和管理意识。

三、成本核算内容

（一）成本的分类。按总成本与服务量的关系，一般医疗成本可分为三类。一是变动成本，成本总额的变动与医疗服务量的变动之间成正比关系的叫做变动成本，如手术、治疗中所消耗的医用卫生材料、放射拍片工作中消耗的X光片等。二是固定成本，成本总额在一定时期和一定医疗服务量的范围内，不随服务量增减而变动的，叫做固定成本，如房屋等固定资产折旧费等。三是混合成本，成本总额虽随医疗服务量的变动而变动，但并不保持正比例的关系，这种兼有固定成本和变动成本性质的成本，叫做混合成本，如某些低值易耗品、取暖制冷费等。为了便于核算和控制成本，必须把混合成本分解为变动成本和固定成本两类。

（二）成本核算的内容。第一类为固定成本，即劳务费、固定资产折旧费、维修费、低值易耗消耗费、资金占用费、行政管理费、取暖制冷费七项。第二类为变动成本，即材料费、水电费、洗涤运杂费三项。将成本按定额分类后实行定额控制，结余或超支均与科室利益挂钩，丢失和损坏要照价赔偿。

四、成本费用的归集和分摊

医疗服务成本费用的分配原则首先是谁受益谁分配，受益多少，分配多少；其次是成本分配要正确合理，简便易行，避免繁琐复杂。

（一）直接成本费用按基本核算单位归集。将本期所产生的劳务费、固定资产折旧费、低值易耗、资金占用费、取暖制冷费、材料费、水电费等直接成本费用，根据实际发生“凭证”记入分类账和分户账，直接记入到各核算单位。对于辅助科室提供服务时发生的维修费、材料费、洗涤运输费等直接成本费用，可采用“工料结算单”等形式直接记入受益的核算单位。

（二）间接成本费用的分摊。将行政管理费、公共设施折旧费、公益性支出等间接成本费，按全院有收入的核算单位在班人数分摊50%，占有固定资产额的分摊50%的办法，采用“管理费用计算分摊表”计算后，记入各核算单位。

每个计算期末，各核算单位的总成本费用与收入相比，计算出结余或亏损额，并汇总出医院总成本费用额及结余或亏损额。五、固定资产有偿占用

各核算单位的固定资产一律实行有偿占用，按使用年限提取折旧收回原值，按占用资产金额提取资金占用费和管理费。房屋与建筑物、万元以上的设备、医疗仪器按造价提取大修费。这样促使科室对固定资产科学、合理使用，以提高科室经济效益；反之，科室不爱护、不注意维修和保养，如提前报废，院里仍按原定寿命期限继续收取折旧费和资金占用费，致使科室成本提高，收益减少，承受经济损失。另外还规定，各核算单位的固定资产因保管不善丢失，不论新旧一律按新价赔偿。

六、核算的使用与四定额

（一）定人员编制。根据卫生部综合医院人员编制规定和实际工作量（开放床位、门诊人次），确定各科室人员编制指标，然后再按各科定编人数制定工作数量和经济指标定额。采取定编不定员，按实际人数定工作量的办法，超减定额按比例奖罚。每超一个定编人数，要多完成一人份工作量和收入定额。

（二）定数量指标。在人员定编的基础上，定每人份工作量指标，凡是上级有规定指标的一律按规定计算；上级没有规定的，根据各科室前三年实际工作情况和编制人数，采用历史引申预测法中的加权移动平均数公式，计算出每人工作量定额，即科室每月的工作量定额=每人份工作量定额×当月在班人数。

（三）定经济指标。根据前三年业务收支情况，采取加权移动平均数公式计算出每单位工作量收入定额和收支比例，即每人份收入定额=每个单位工作量收入定额×每人份工作量定额。

（四）定超减奖罚。在“定人员，定数量、定收支”的基础上超定额得奖，完不成任务受罚，直至将效益工资、岗位工资罚完为止。在“三定额”的基础上，人员结构、工作数量、经济指标均予量化，再制定出一个合理的超减定额奖罚比例。其原则是：付出同样的劳动代价，取得同样的劳动报酬。各科室每超一人份工作量和同比例的经济收入，不论实际收入多少，都得到同样数额的奖金。数量与经济所占的比例，临床科数量占60%，经济占40%，而医技科室则相反，数量占40%，经济占60%，按照这种方法计算出各科奖罚比例。在运作中，超额单位工作量有的科室奖励几角钱，而有的科室奖励几元钱，相差几十倍，但是几角钱的奖励同几元钱的奖励其付出的劳动代价相同。另外，经济指标中的固定成本全院统一标准，结余或超支奖罚40%；业务收入定额减去变动成本定额为科室结余（或亏损）定额，超减结余定额奖罚最少3%，最多者为40%，也相差几十倍。这样定出的方案合理可行，科室易接受，而且能调动各科的积极性和竞争能力。

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一、造纸企业环境成本核算现状

（一）现行的核算方法

一直以来，我国造纸业的生产经成本一般只包括建厂成本，原材料成本，燃料成本及机器设备运行维护费用等，而不包括环境成本，这就造成了环境价值被无偿占有，加重了造纸业业对环境的污染程度。在我国相关法律法规中有很多对污染费用处理的规定，但这些法规主要是通过罚款等财方式来强化企业内部工作，并没有要求其对外进行详尽的环境信息披露，从而减轻了企业的环境保护压力。从日常的会计处理来看，我国目前的做法主要是：与环境有关的支出在实际发生时直接计入期间费用。这种做法虽然操作简单，但有其内在的缺陷，终究是无法适应环境管理会计学发展的。

（二）现行核算方法存在的问题

造纸企业的现行核算方法主要存在两方面问题：一是成本动因比较模糊，不利于企业挖掘潜力以便降低成本。二是当期收入与费用不配比，目前很多企业忽略了潜在的成本，只是在实际发生时才列作费用，虚增了当期的利润。

二、造纸企业环境成本核算方法改进

（一）企业环境成本的确认

造纸企业环境成本可以分为设计研发、原料获取、产品生产和事后处理四个阶段来加以确认。

1.设计研发阶段的环境成本

随着科学技术的快速发展，各种产品在正式投入生产之前都会有一个不可或缺的过程，这便是产品的设计研发。产品的设计研发阶段在产品的整个生命周期内有着举足轻重的作用，其决定着产品的性能、质地以及投入生产与否等重要方面。由于目前倡导可持续发展，所以在造纸业中纸制产品的绿色设计费构成了环境成本的一部分，在核算环境成本是要加以确认。

2.原料获取阶段的环境成本

造纸业在原料获取阶段的环境成本主要包括两个方面：一是造纸的主要原材料―木材。木材的获取有很多种方式，不同获取方式的木材其环境成本的确认标准也不尽相同。其中，外购的木材以实际采购费用为确认标准;企业自有的木材以自有成本作为确认标准;以其他资产交换所得的木材则以交换时价值为确认标准。另一个方面是原料获取过程中发生的运输费用，其在核算环境成本过程中也要加以确认。

3.产品生产阶段的环境成本

造纸业的生产阶段的环境成本内容比较复杂，大体上来说主要包括以下四个方面：一是生产过程中产生的污染物处理成本，即制浆过程中产生的黑褐色废水（黑液）、中段废水以及造纸过程中抄纸机排出的白色废水（纸机白水）的处理成本。二是基本生产车间和动力热电车间发生的燃料等不可再生资源成本费用，以及环境释放物的环境破坏损失。三是以降低污染、 能耗、 物耗为目标的生产工艺及设备投入成本。四是管理控制环节产生的环境成本，可概括为环保型新设备维护折旧费、环保管理费用、从事环保工作人员工资等。

4.事后处理阶段的环境成本

造纸业事后阶段产生的主要环境成本有：处理废气、固体废弃物等其他污染物的支出，环境污染罚款的支出等。其中造废气主要是在生产过程中锅炉燃煤产生的废气和烟尘，污染物主要为：SO2、CO与CO2等。固体废弃物则主要为造纸污泥、锅炉炉渣。

（二）环境成本的计量

目前所使用的环境成本的计量方法有很多，但得到大多数学者认可的主要有：直接市场法、替代市场法、市场调查评估法。对于造纸企业而言，三种环境成本核算方法都有涉及。这主要体现在原料木材获取阶段发生的环境成本主要以直接市场法为主，因为该阶段木材的费用在市场上容易取得。但是产品生产阶段的环保设施的投资与运行维护成本，其中包括生产工艺及设备、废水循环处理设备等的投资与运行成本等，它们都属于上述第三种计量基础。而个别环境成本项目如排污费等则属于上述第二种计量基础。

（三）环境成本的分配

对上述生产者环境成本进行了确认计量后，接下来将对其应用作业成本法进行归集和分配。作业成本法是将成本计算的着眼点放在作业上，以作业作为核算和管理的对象。具体而言作业成本法指的就是以作业为核算对象，通过成本动因确认计量作业量，以作业量为基础分配间接费用的成本计算方法。

1.建立作业成本库

造纸企业的组织结构按照纸制按照设备及作用的不同分为8各部门：研发设计部、制浆部、抄纸部、动力热电供应部、碱回收部、机修部、废弃物回收处理部和产品销售部。

考虑到纸制品作为一种可降解的材料，大自然对其有自净消耗的能力，在消费时不会对环境产生的影响比较小，从而形成的环境成本比较小，所以忽略纸制品消费过程中产生的微小部分的环境成本。相对来说，制浆部的环境成本比较大，其中制浆过程可以分为煮浆、洗浆和漂白三个阶段，而且每个阶段都会产生的有毒污染物，所以煮浆、洗浆和漂白三个小阶段都可以单独作为一项作业来处理。抄纸部的环境成本也不小，主要是抄纸机排出的白色废水，因该部门环境成本来源相对比较单一，所以将其作为一项作业来处理。通过分析我们可以建立10个作业成本库，见表1。

表1  作业成本库

2.确立成本动因

成本动因，即成本驱动因素，是导致成本发生的事项或活动，他决定成本的产生，也影响成本的分配。也就是说成本动因是导致成本发生的决定性因素，是将作业成本库的成本分配到产品、劳务和客户中去的标准。在这些作业成本中，固体废弃物处理作业成本、废气处理作业成本和其他管理作业成本是属于整个企业的作业成本，其成本动因的确定较困难。固体废弃物处理主要是对废气处理主要是对纸制生产的整个过程中排放的SO2、CO与CO2等进行处理，所以将上述需要处理的气体排放量作为该作业的成本动因。厂部其他管理作业成本，考虑到其占全部成本的比重较小，用产量（纸质产品的数量）作为成本动因是便捷有效且成本低廉的手段，因而是可以接受的。作业成本库、成本动因、环境成本确定的具体情况如表1。

3.计算产品成本与绿色成本

通过以上研究分析，作业成本库及其相对应的成本动因均已确定，再将各个作业成本的价值分配计入各生产线成本的计算单，即可计算出最终的产品成本和绿色成本。