最新审计准则范文

导语：如何才能写好一篇最新审计准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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(一)明晰度项目国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)于2003年开始重新审视其起草惯例，以便找出改进准则明晰度来确保准则一致运用的方法，即明晰度项目。改进明晰度的提议包括：对每个准则制定出专业会计师的目标；通过准则中的“要求”部分来明确审计师的义务；消除现行准则中因使用“现在时”语态对审计师的义务造成的任何歧义；通过准则结构和起草方面的改进，包括在准则中单独列出“要求”和“应用材料及其他解释性材料”，从而改进准则的可读性和可理解性。具体而言，每个国际审计准则包括：目标、要求和相关指南(应用材料和其他解释性材料)。“要求”被列在准则中的一个单独部分，并用“应当”一词表述。审计师结合准则中其他材料运用该要求。“应用材料和其他解释材料”在“要求”的后面，是准则不可分割的一部分，为执行准则的“要求”提供进一步的解释和指南，但这种指南并不构成“要求”。2007年是IAASB提高准则明晰度的一个重要里程碑，它批准了所有经过明晰化的准则征求意见稿。IAASB认为，选用新起草惯例将使国际审计准则更清晰和更具权威性，国际审计准则会得到更一致的运用，便于国际趋同。明晰度项目不仅在于提高准则的明晰度，也在对现行准则的有关内容进行修订。

(二)两项新准则制定IAASB正在制定两项全新的准则。一项是审计准则ISA265“沟通内部控制的缺陷”，另一项是国际鉴证业务准则ISAE3402“对第三方服务组织的控制提供鉴证报告”。IAASB在2005年10月开始启动了ISA265，因为世界范围的管制和准则制定方面发生了变化，尤其是：欧盟的法定审计指令要求审计师向审计委员会报告已识别的内部控制重大缺陷；美国PCAOB针对财务报告内部控制的审计了审计准则。正在制定的ISA265涉及到审计师向管理层和治理层沟通审计师已识别出的内部控制缺陷的责任。它区分了重大缺陷和其他缺陷，以便建立向被审计单位恰当层次人员沟通的要求，同时也要求向治理层书面沟通重大缺陷。ISAE3402“对第三方服务组织的控制提供鉴证报告”则是根据IAASB的“国际鉴证业务框架”制定的第一个具体准则。其补充了ISA 402“对使用第三方服务组织的被审计单位的审计考虑”，因为根据ISAE3402编制的报告能够为ISA402中的业务提供审计证据，尤其是在―个国家的报告可以满足另一个国家的用户单位的审计师需要。

(三)国际审计实务公告的未来在一段时间里，原准则体系中的国际审计实务公告(IAPSS)的未来成为一个关注点。目前的IAPSS并非都得到了更新，不同的司法区域对其所赋予的重要程度各不相同。IAASB不同意改变IAPSS的地位和权威性，但同意限制新的实务公告。IAASB将不断审视现有的IAPSS，考虑是否取消它们，或者可能将其内容纳入审计准则的应用材料而赋予更高的地位，或者直接将其内容变成新审计准则。

(四)执行指南到目前为止，IAASB正在集中精力制定更清晰的审计准则，提供充足的时间以供审计师执行，但IAASB并没将制定执行指南作为其职责之一。其实早期的咨询活动表明执业人员希望IAASB在审计财务报表中的公允价值信息上提供指南。最近，全球信贷市场的动荡已经表明，当市场流动性差，或者需要从市场估值转变成根据不可观察的其他信息估值时，估计公允价值是非常困难的。虽然ISA540“审计会计估计及相关披露，包括公允价值会计估计”的修订涉及到这个问题。但IAASB意识到，被纳入审计准则中的具体指南仍然存在局限性。因此，IAASB已建立小组考虑需要向面临公允价值审计问题的审计师提供何种额外指南。

二、国际审计准则的全球接受与趋同

(一)国际性监管机构证券委员会国际组织(IOSCO)已认识到国际财务报告准则(IFRS)在跨境上市中的可接受性，因此IAASB希望其也对国际审计准则(ISAS)有类似的认可。许多IOSCO的成员已经在自己的管辖区域接受了国际审计准则。IOSCO在2007年11月的公告中讨论了其与IAASB的互动，证实了他们对高质量的国际审计准则的支持。IOSCO正在评价在何种条件下，将认可国际审计准则在跨境证券市场上使用，以及这种认可的形式。2003年，IAASB批准了一个与最高审计机关国际组织(INTOSAI)的谅解备忘录，正式确定采用国际审计准则去制定财政审计指南，供公共部门使用。目前，有7个INTOSAI的专家加入IAASB的任务工作组。世界证券交易所联盟已经认可了I―AASB的准则制定过程，并且意识到了国际审计准则的重要性。IAASB与巴塞尔委员会的会计任务组(ATF)在2007年4月悉尼举行了会晤，ATF对IAASB的工作表现出很大的兴趣，尤其是在公允价值审计准则以及新组建小组制定公允价值会计估计审计指南方面。世界银行已经将国际审计准则作为其在“准则和规范的遵守情况报告(ROSCS)”中评价国家审计准则的标准。

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关键词：内部审计 机构设置 职业道德

中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1009-5349（2016）15-0061-01

中美内部审计比较研究的根本目的在于发现中国目前在内部审计方面存在的问题，用美国的经验加以启发，然后对中国的内部审计提出一些必要的改进措施。

一、中美内部审计的内涵

中国内部审计的定义：“通过对经营活动、内部机构设置、存在的风险进行评价，而得出其是否适当，是否符合规范，是否有效地规避风险。”这是以中华人民共和国内部审计准则为法律依据对我国内部审计内涵进行简短概括。

美国内部审计的定义：“要求具有独立性、客观性和专业性的内部审计师从事的内部审计工作，通过评估、预测等方式促进企业的经营宗旨和盈利目标的完成，同时为提升公司的价值，进一步提高股东财富提供帮助。”美国的内部审计通过不断评估和改进各项不足，帮助企业有效地实现其目标。”

二、中美内部审计准则的比较

中国内部审计准则体系，从中国现有内部审计准则的内容出发把内部审计准则分为三个部分：基本原则、具体原则、职业道德。这三个方面互为统领、延伸和补充。美国内部审计准则体系，美国内部审计师协会（IIA）颁布的内部审计准则把内部审计准则分为三个部分：强制性指南，咨询实践以及实务发展和支持。

通过比较，不难发现中美内部审计准则的最大区别就是：美国的内部审计准则具有指导实务的能力，对内部审计工作的实务有一套规范可套用的框架，对于具有统一特点的内部审计工作有具体的处理步骤。还有就是，美国的内部审计准则和中国比内部审计准则内容更为丰富，实用性也更高，并且美国内部审计研究的进步、成就也非常值得中国学习和借鉴，对于美国内部审计的标准规范和指导管理审计也是中国内部审计标准值得学习和有待成长的。目前，和美国的内部审计准则世界通用的相比我国的内部审计准则在不完善情况下很难走出国门。

三、我国内部审计的改进对策

建立独立内审机构。要想发展中国的内部审计第一步就是要建立健全独立的内部审计机构，从根本上提升炔可蠹圃谥泄的地位。希望中国的内部审计通过独立内审机构的建设逐步从被动到主动过渡。

提升职业胜任能力。为了提高我国内审团队整体的职业胜任能力，需要企业在选拔专职内审人员时注重专业技能和经验，选拔优秀的人才组成团队，通过后续教育、组织培训等方式提高内审人员的知识储备，使内审人员掌握更多有关评审的技术方法，要求内部审计人员严格遵守职业道德的同时，确保审计结论能够客观真实地反映公司现行状况，为企业的管理出谋划策，贡献力量。

丰富内部审计的工作内容。在我国，内部审计关注点还集中于财务收支审计，内部控制审计。应该在审计工作内容上有明确的方向转变，使内部审计的内容不光有金融工商管理审计加上企业经营、风险预测等经营审计，使内部审计不仅可以在事后监督金融活动和检索记账错误，甚至可以提前预防错误和控制内部风险，做企业的预测分析管理。

加强内部审计的法制建设。内部审计标准在美国和在中国不是特别的一致，显而易见的是美国的立法和规范内部审计活动不仅非常完美且有很强大的适用性，SOA法案有关内部审计方面的法律文件内容有：证监会最新规则要求上市公司设立内部审计部门。这项标准和法案的颁布与实施，使企业在建立内部审计机构开展内部审计工作，有根据可以找到，有法律案例可以参照。

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关键词：内部审计准则；共同点；中外差异

一、 中外内部审计准则差异比较

1、 内部审计准则有关概述

内部审计准是有关各类政府机关、各级公司企业以及其他单位的内部审计人员在进行内部审计工作时所应遵守的原则，是衡量内部审计工作质量的准绳和尺度，能提高内部审计工作效率和工作质量、促进内部审计理论与实务的发展。

2、中外内部审计准则的框架差异比较

中国内部审计准是中国内部审计工作规范体系的关键部分。2003年4月的《中国内部审计准则序言》中指出，三个层次构成了中国的内部审计准则体系：内部审计基本准则、内部审计具体准则和内部审计实务指南。三个层次分别拥有不同程度的权威性和限制性，构成了中国内部审计准则的框架。

本文中的“外”所指的主要是国际内部审计协会颁布的内部审计准则，并不是和具体到某个国外国家的比较。国际内部审计师协会（以下简称IIA）规定的内部审计准则框架分为三个部分：强制性指南、实务咨询、发展与实务支持。在这一框架中，第一部分的强制性指南具有法定约束力，实务咨询起指导性作用，而发展与实务支持则仅供参考。

3、结构差异比较

从结构上来看，我国的内部审计基本准则共分为六章二十七条，IIA的最新内部审计职务实务准则（以下简称SPPIA）共分五个部分。我国的内部审计基本准则第一章为总题，接下来依次是一般准则、作业准则、报告准则、内部管理、附则。SPPIA第一部分是导言，接下来依次是属性准则、工作准则、执行准则与术语。

在结构上，SPPIA的内容更加具体。不仅涵盖了我国基本准则和具体准则的大部分内容，还包含了国际审计领域的发展趋势，内容更加丰富。

4、基本内容差异比较

从内容上来看，我国内部审计准则的职能着重于监督和评价的传统职能，审计目标是促进组织目标实现。而国际审计准则已经从传统财务审计向经营审计过渡完成，内部审计目标也发展成提升价值、完善组织经营，推动组织实现目标。我国仍处在这一转变的过渡阶段。

在SPPIA中，规定了内部审计的权力、责任和目标都正式写入IIA。我国的基本准则中没有专门规定，只是在定义中有所提及。

SPPIA中对于审计独立与客观性的定义和规定都比较具体详细，并列举了几种可能情况加以界定。我国的独立准则中对独立性与客观性的解释不够具体、并且较抽象。

对于内部审计过程中的监督指导，SPPIA对不遵循规则做出了规定，该情况出现时要向管理者和董事会通报，我国对于此则没有规定。

二、 中外内部审计准则的相同之处

我国内部审计准则与国际内部审计准则所基于的概念及原则内涵在基本上是一致的。我国和国际的内部审计准则体系都由“增加组织价值”、“系统化与规范化”、“独立性与客观性”等基本概念贯穿，同时都遵循着“防弊、兴利与增值的共存”的基本原则，都具有“增值的特点。”我国对“控制”的定义与IIA定义的基本理念一致，对“控制的概念与责任重”中对控制的界定一致。我国所提出的内部审计范围为“内部控制与经营活动”，其中控制与经营活动不可分割，经营活动的审查以控制为核心，对控制的审查又依附于经营活动。

我国与国际内部审计准则的体系涵盖内容基本一致。迄今我国内部审计体系准则的体系框架已相对完整，有关内部审计国家实务准则框架（简称IPPF，是内部审计规范体系的标杆）内容的绝大部分我国的准则体系也都已经做了规范。虽然在具体内容上有些差异，但是在涵盖面上来说协调程度很高。

不管是中国还是国际审计准则体系，都没有将审计人员职业道德规范明确纳入审计准则体系。但是职业道德规范在中国和国际审计准则体系中都居于最高地位，都拥有法律约束效力。

三、 我国内部审计准则的优缺点及其发展建议

1、 符合我国国情的创新之处

在具体内容方面，中国内部审计准则存在下面三点创新： “三性审计准则和” 控制自我评估准则、重要性和审计风险准则、针对内部控制以及沟通问题的准则。

我国的第21号具体准则《内部审计的控制自我评估法》及其定义对控制自我评估准则有了明确的定位。作为主体的内部审计人员，进行内控审计前的控制自我评估，是为了寻找审计的重要部分，对“软控制”做出评估。工作人员如果熟练掌握了控制自我评估法的应用，内部审计就可以在控制自我评估过程中，发挥着关键作用。IIA中对此则无详尽的实务公告。“三性”准则即经济性、效果性、效率性三项审计准则则是我国的独特创新，对于世界的内部审计理论和实务也是一大贡献。

审计中最为关键的技术问题之一便是重要性和审计风险。由于其复杂性，IIA在审计准则中对于此的定义进行了回避。但我国具体审计准则第19号则《重要性与审计风险》对这两个概念做出了界定。此外，对于如何运用、确定重要性标准评估风险有了详细规范。

控制和风险作为我国具体审计的核心概念。该准则中对于“内部控制”的见解是非常广泛的：内部控制是指为实现公司经营的目标，组织内部进一步保护企业资产的安全和完整，并积极遵循国家的法律规则，提升组织运营的效果及效率而采取的各种措施与程序。第5号具体准则《内部控制审计准则》是总纲，规范了内部控制的定义、要素、内部审计控制的目标、方法等，第16号《风险管理审计准则》对存在于内部控制中的风险管理要素的具体评价与审查加以规范。IIA虽然曾有过关于控制的恰当界定，但在后续的准则在改革过程中并没有遵循。

2、 落后于国际的部分

从空间范围上来看，显然中国的内部审计准则只能在中国使用，不具备国际性。但SPPIA具有很强的国际性，能适应各种法律和文化背景下的组织。

受我国经济以及理论起步时间的影响，中国内部审计准则有一些落后于国际的部分。SPPIA在导言中提到：适用于内部或外部的审计人员。即内部审计主体可以由组织外部的审计工作者提供，内部审计服务可以由组织外部的专业审计人员或者机构任职。此理论于90年代在西方兴起。我国则是近几年对于此问题的理论才开始研究，尚未付诸实践。

3、 发展建议

应该修订内部审计准则，一方面要紧跟国际内部审计准则发展趋势，另一方面要注意吸收国外现有的成果，使我国的内部审计准则不断发展和完善。吸收外国先进成果具体建议有：一、制定有关独立性的具体准则，加强对内部审计人员独立性的重视；二、开展风险评估；三、强调专业胜任能力；四、加强内部管理。

紧跟国际内部审计准则的发展趋势则要注意以下几点：一、在内部审计过程中注意预测未来风险；二、从审计的角度对组织的各个部分相互联系，多角度考虑问题；三、内部服务人员应该掌握真实的经营知识以提供有效的服务；四、开展增值性审计。

四、结论

从中国内部审计准则的内容和发展来看，中国内部审计准则经过多年的不断发展取得了阶段性的成功，将国际内部审计的先进原则和我国的具体国情相结合。但是随着经济的发展，暴露出落后的弊端。在以后的发展过程中，中国内部审计准则应该继续吸收国际内部审计准则的先进之处，立足中国国情，打造先进的具有中国特色的适应时展需求的中国内部审计准则。（作者单位：绵阳市涪城区审计局）

参考文献：

[1]孙立 《内部审计准则的国际比较研究》[期刊论文] 当代财经 2003年12期

[2]刘晓莲 《国际内部审计研究》[学位论文]博士 2004

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自审计诞生以来，由于其总是在特定的社会经济环境中，社会公众和注册会计师对于审计的认识存在不同，对于审计工作的评价不同，审计期望差距就伴随着审计工作一直延续到了今天，并在审计的不同发展阶段呈现出了不同表现形式。在我国，审计期望差距问题也受到了足够的重视，特别是在2007年1月1日起开始实施的《中国注册会计师审计准则》，标志着我国拥有了完善的执业准则体系，注册会计师执行审计业务有了更加明确的法律规定，在一定程度上修正和弥合了审计期望差距。

但是随着经济的发展，组织结构发生变革，经营方式多样化以及信息技术的更新，社会公众对于注册会计师的要求不断提高，产生了更高的期望，注册会计师则在不断改进中寻求职业界和环境中的平衡，审计理论界和实务界对此做了很多的探讨，但是大多数文章仅从理论上探讨了需要注册会计师、社会公众和审计准则制定机构共同努力，很多措施操作性并不强，本文基于审计准则的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西兰的Porter运用结构分析法，得出构成审计期望差距不同要素之间的差异，研究表明，在审计期望差距中约有16%的差距来源于不符合职业准则的行为，约34%的差距来自于社会公众的不合理期望，而约有50%的差距来源于执业准则的自身缺陷，由此可以看出研究审计准则本身对于弥合审计期望差距有着关键的作用；其次，由于审计准则固有的局限性—审计准则的制定总是在经济业务发生之后，具有滞后性，所以，如何制定合理的审计准则来弥合审计期望差距，适应快速发展的经济环境也就有了更深远的意义；最后，2007年起施行的新审计准则已经在为弥合审计期望差距做了较大的改善，但是很少学者对此进行研究，本文试图在总结新准则对审计期望差距的影响的基础上，提出审计准则如何进一步完善来弥合审计期望差距。

二、基于审计准则的视角对审计期望差距构成要素图的二次修正

在审计期望差距构成因素的框架中，最为清晰的应该说是由加拿大特许会计师协会下设的麦克唐纳委员会（1988）将审计期望差距分为四个部分，如图1所示。

如图1所示，期望差距是公众对于审计的期望与公众对目前审计业绩认识的差距，麦克唐纳委员会在报告中指出：“该图的重点在于公众期望和公众的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是实际的，也可能不是。一个令人失望的、不切实际的期望，或一个错误的业绩看法，就如同审计和会计准则的真正缺陷一样，会破坏公众对审计人员和已审计信息的信任。然而，当职业界试图缩减期望差距时，评价公众期望和看法的现实性就显得很重要。假如公众有现行的执业准则未满足的合理期望（图1中BC段的距离）或执业的业绩未达到其准则要求（图1中CD段的距离），那么就应该改进准则或提高业绩水平。另一方面，假如问题是公众的期望不合理（图1中AB段的距离）或对业绩的看法错误（图1中DE段的距离），那么从逻辑上说就应该改进公众的理解。但这似乎缺乏可行性，所以职业界仍然必须准备对付这种结果。”

在麦克唐纳委员会的审计期望差距构成要素图问世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分别提出了各自对于审计期望差距构成因素的看法，我国审计期望差距的研究起步较晚，胡继荣（2001）认为审计期望差距分为审计能力不足而形成的差距和由于公众的认识错误而形成的差距，赵丽芳（2007）则将审计期望差距划分为三部分：第一部分是审计人员现实执业质量的差距，第二部分是审计准则等规范的约束导致的差距，第三部分是社会公众缺乏正确认识而导致的差距。

审计期望差距是审计供求双方在特定社会环境下的产物，社会环境不同，图1中各个要素的相对位置就必然具有差异性，由于对于审计期望差距概念理解的不同，图1中E轴的存在性就会产生分歧，但是A、B、C、D轴的存在性还是确定的，B轴中所说的可能的准则是在现有的审计理论和技术水平条件下，审计供给方所分担的企业信息风险，但因审计供给方认识偏差，审计准则制定权合约安排得非有效、准则制定过程交流的非充分导致了审计准则的不完善，由此产生了BC段的差距，还有就是B、C轴的相对位置，在我国，在审计准则国际趋同的大背景下，使得我国在特定的历史时期中C轴的位置位于了B轴的左边，但是随着我国市场经济的不断发展，我国可能的准则B轴必然会一直向左端移动并超过C轴。

本文界定的审计期望差距是社会公众对注册会计师审计的期望与特定历史时期的审计执业水平之间产生的差距，笔者认为审计供求双方在特定历史时期共同作用下形成的差距才是真正意义上的审计期望差距，是一种现实的审计执业质量对审计需求方审计期望的承担落差，所以，本文基于审计准则的视角对审计期望差距构成要素图进行了二次修正，如图2所示。

由于本文采用的审计期望差距的定义与麦克唐纳的定义不同，差异使得本文E轴构成要素取消，其他的构成要素与麦克唐纳期望差距构成要素一致，不再赘述。

三、审计期望差距的审计准则原因

从重构的审计期望差距构成要素图2中，我们看到在合理的审计差距中很大一部分是审计准则差距，同样在上文中提到的新西兰的Porter在其构建的审计期望差距构成因素框架中论证到审计期望差距中约有50%来自于审计准则。而审计准则的缺陷导致的审计期望差距笔者认为有以下三个方面的原因：

（一）审计准则制定的制度环境

审计准则作为注册会计师行业的行为规范，相当于审计界与社会制定的一个契约，其目的是为了体现出相关各方的权利和利益，这些权利和利益反映的就是各方的审计期望，在环境的变迁中，伴随而来的是审计期望差距的不断产生，为了缩小审计期望差距，就需要将B轴和C轴之间的距离不断缩小。国外的审计准则于1917年，中国的审计准则始于1991年，可以说，我国用20年的时间走完了国外90年的道路，但是一个新的问题产生了，我国审计准则的变迁该怎样去借鉴国外的审计准则呢？笔者认为，选择怎样的审计准则是取决于审计环境的。

我国审计环境主要包括经济体制改革、财政体制改革、产权制度改革、国企改革甚至社会文化环境，可以说，经济体制改革和开放是其中的核心内容，一个国家的经济体制决定了其国民经济相关的各行各业的制度改革，改革开放前，我国的经济体制和产权制度是属于公有制的；改革开放后是以公有制经济为主体，多种所有制经济并存的状态，此时的审计准则主要是服务于国家的宏观调控，侧重于保护国有投资者的利益；随着改革开放的深入开展，非公经济的地位进一步提升，政府逐渐退出竞争性的行业，政企分开，形成了现代企业制度，此时审计准则不仅需要保证国有投资者的利益，还需要更加关注私人投资者的权利。审计准则的主模式大体上可以分成三种：私人投资主导型、企业主导型、国家投资或政府管理主导型，从我国经济体制改革中，审计准则主要是从“国家投资或政府管理主导型”逐渐向“国家投资或政府管理”和“私人投资”相结合演变。我们也看到了历次审计准则的变迁都反映了国家对于缩小审计期望差距的不懈努力，所以，笔者认为由于审计环境造成的审计期望差距是阶段性的。

（二）审计准则制定的组织结构

一方面，在中国注册会计师协会成立之前我国的审计准则是由财政部制定的，自中国注册会计师协会成立之后，财政部将制定审计准则的行政权利转移给了中国注册会计师协会，可以说，此时审计准则的制定是反映了审计职业界对于注册会计师法律责任的看法，但是这就大大降低注册会计师在遇到法律责任时辩护的说服力，由于中国注册会计师协会是一个行业自律组织并不能称作一个政府部门，因此，制定的自认为合理的行业技术标准较公众而言就缺乏公信力和约束力。

另一方面，从审计目标的变迁过程中可以看出，查错防弊从最初开始就是审计的目标，但是执业界一直不愿意以积极的态度承担这种责任，而是将其作为验证财务报表公允性的一个附属产品，这就会使公众产生这样的认识，即审计准则就是注册会计师为了规避自己的审计风险，躲避法律责任，保护自身利益而设计的一种制度。

正是以上两个方面的共同作用，即使注册会计师再尽力按照审计准则实施审计，审计质量与公众的审计期望也会存在差距。

（三）审计准则制定的具体内容

首先，审计准则制定中存在着原则或者规则倾向的考虑。这两个名词来源于法律，原则赋予了更多的裁量权，具有不确定性，是规则的出发点和归宿点，为规则制定了使用范围，然而，规则制定了假设条件、行为模式和具体的法律后果，是原则的具体化。

同样原则和规则的取舍在审计准则的制定过程中也是存在的，原则导向审计的审计准则是与审计相关的价值观念或理念的规范化，赋予注册会计师更多的职业判断，要求注册会计师具有较高的专业胜任能力和职业道德素养，但也存在被滥用职业判断的可能性；规则导向的审计准则包含了具体的标准、行为指南，需要的职业判断较少，但是规则导向的审计准则也为注册会计师通过设计或者改变组织结构、交易模式，与被审计单位一起规避界限测试的舞弊埋下了伏笔。随着经济业务的日益发展，审计失败案例的越来越多，为了纠正规则导向带来的偏差，审计准则在与国际趋同的道路上越来越注重原则导向，但是这在审计环境还不健全的大背景下，原则导向审计的预期效果就显得比较一般。因此，在具体审计准则制定中，这两种审计导向的选择会导致审计期望差距。

其次，审计准则制定的某些条款规定存在漏洞。例如，在我国审计准则中规定禁止鉴证业务的或有收费却没有禁止非鉴证业务的或有收费，但是，现实中非鉴证业务的或有收费常常使得注册会计师和被审计单位的关系愈发亲密，从而影响审计独立性的发挥，进而影响审计质量。

最后，审计准则制定具有滞后性。可以说，在现行审计准则中许多条款后面都有着活生生的案例，比如美国的麦克森·罗宾斯公司倒闭事件（1938），导致了美国第一个整套审计准则—《一般公认审计准则》的诞生，2001年的安然-安达信事件导致了《萨班斯—奥克斯法案》的成型，应该说，许多的条款都是源于资本市场血的教训，但就是这样，才催生出每条审计准则的不断完善，这种完善审计准则和审计实务操作形成的时间差必然也会导致阶段性的审计期望差距。

四、新审计准则对审计期望差距的完善

应该说我国已经意识到了审计准则在缩小审计期望差距中的作用，在每次的审计准则修订中都很好地体现了这样的思路，2006年2月15日修订的审计准则就是如此。笔者总结了几个方面：

（一）审计报告准则改进

审计报告是沟通注册会计师和社会公众之间的桥梁，是注册会计师审计工作结果的反映，更是社会公众对于注册会计师进行审计工作评价的依据，所以审计报告对于弥合审计期望差距有很大的作用。《中国注册会计师审计准则第1501号—审计报告》对审计报告的要求较之前发生了变化，具体体现在：（1）明确了会计责任和审计责任的界限。旧审计准则对会计责任和审计责任的界定很模糊，只是表述为：编制会计报表是管理层的责任，在实施审计工作的基础上对审计的会计报表发表审计意见是注册会计师的责任，并无具体说明各自的具体责任。新的审计准则中归纳了对内部控制的责任、对会计政策的责任、对会计估计的责任等三项责任是管理层应该承担的会计责任。注册会计师的责任是这样表述的：注册会计师应该遵守职业道德的相关要求，计划和实施审计工作，从而对财务报表是否不存在由于错误和舞弊导致的重大错报获取合理保证。（2）扩大审计范围。旧审计准则对审计范围的表述一直是三大会计报表，即资产负债表、利润表和现金流量表。但是新准则在此基础上加上了所有者（或股东）权益变动表和财务报表附注，表述也由“会计报表”变为了“财务报表”。审计对象范围的扩大也意味着注册会计师审计责任的扩大，这在一定基础上弥合了审计期望差距。

（二）持续经营准则改进

新颁布的《中国注册会计师审计准则第1324号—持续经营》对重大疑虑事项的规范进行了再次修订，在此次修订中保留了原有审计准则中从经营、财务和其他三个方面对被审计单位持续经营假设产生重大疑虑的事项或情况的描述，同时指明了在审计持续经营过程中注册会计师和被审计单位的责任，具体体现在：（1）明确了被审计单位管理层和注册会计师的责任。新审计准则中明确指出，根据适用的会计准则和相关会计制度评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任。注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。从准则的界定中我们可以看出，注册会计师在进行财务报表审计的过程中，考虑管理层运用持续经营假设的适当性和披露的充分性，但是对于没有提及到持续经营能力存在重大不确定性的审计报告不应该视为注册会计师对被审计单位能够持续经营做出的保证。（2）规范更加合理的审计程序。新审计准则中规定，注册会计师判断被审计单位持续经营的假设可以分为下列四大程序：首先，了解可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；其次，评价管理层对持续经营能力作出的评估；再次，考虑超出管理层评估期间的事项或情况；最后，实施进一步审计程序。新规范的审计程序减少了大量的主观判断，而且充分考虑了各种风险因素，体现了新准则采用的风险导向的审计思路，这样的审计程序有利于提升注册会计师的审计质量，从而弥合审计期望差距。

（三）其他方面的改进

除上列举的具体准则条款之外，新审计准则在其他一些条款中也对弥合审计期望差距产生了巨大的影响，具体表现在：（1）更加明确注册会计师的法律责任和管理层的会计责任，例如在《中国注册会计师审计准则第1141号—财务报表审计中对舞弊的考虑》中更新了舞弊的定义，考虑了舞弊的风险因素，明确了在财务报表审计中对舞弊的管理层的会计责任和注册会计师的法律责任；《中国注册会计师审计准则第1111号—审计业务约定书》更加明确了审计约定书包括的15方面内容，对执行审计工作的安排、审计报告格式、违约责任、管理层对财务报表的责任和注册会计的审计责任做了更加细致的划分，这些责任的划分和界定将会大大缩小审计期望差距。（2）间接提高了注册会计师执业质量的准则，如《中国注册会计师审计准则第1152号—与治理层的沟通》，《中国注册会计师审计准则第1152号—前后任注册会计师的沟通》，这两条准则是对我国注册会计师有关沟通方面的规范，意味着我国注册会计师的沟通规范和国际已经开始接轨，这种有效沟通必然会提高审计质量，弥合审计期望差距。

五、完善审计准则以进一步弥合审计期望差距

从上文的分析中可以看出新准则在弥合审计期望差距上已经做了很多努力，但众所周知，审计准则是有时效性的，需要随着经济环境的变化不断地修订和完善，笔者提出以下几方面措施来进一步完善审计准则，从而达到弥合审计期望差距的作用。

（一）建立政策研究部门

从上文第二部分的分析中，可以得出，审计环境对于审计准则的执行效果起了很大的作用，反过来，我们应该尝试让制定的审计准则更加适应当前的审计环境。因此，建立专门的政策研究部门就显得尤为重要，部门人员不仅需要掌握基本的会计、财务和审计知识，而且应该熟知社会学，经济学，政治学等知识，只有这样才能对于充分把握国家的宏观经济政策，理解国家的战略决策方针，进而展开调研活动，制定合理的审计战略，促进审计准则不断完善，弥合审计期望差距。

（二）建立政府监管下的自律型准则制定机构

从我国审计准则制定机构的变迁过程中可以看出，之前独立型准则制定机构存在着和审计职业界脱节的弊端，目前的自律型准则制定机构则更多地偏袒注册会计师的利益，因此，政府监管下的自律型准则制定机构就成为了一种折中的选择，这样才能平衡注册会计师和公众的利益，弥合审计期望差距。

目前中国注册会计师协会设立的审计准则委员会的构成可以看出注册会计师行业的专家占多数，注册会计师，中注协秘书，还有会计、审计学者共17名，超过全部31名委员的半数之多，因此，审计准则的制定机构需要增加证券业界、企业界和法律专家的比重，更多地反映公众的利益。

（三）在适当时候将准则转化为原则导向

笔者认为在制定审计准则的过程中，应当充分考虑注册会计师和社会公众的利益，结合预测未来可能的审计环境，提出一种抽象性的原则。与此同时，审计准则制定者应该结合审计实务将抽象的原则具体化为规则，具体到审计计划、审计过程和审计结果。如果注册会计师的执业水平，行业素养整体提高时，也可以适时将规则抽象为更加灵活的原则。

我国于2009年12月到2010年1月连续发出四批审计准则征求意见稿，修订后的审计准则充分体现了原则导向思路，将包括《中国注册会计师审计准则第1131号—审计工作底稿》在内的九项具体准则中解释内容移入应用指南中，不再在准则正文具体规范。相信在不久的将来，待整体审计人员素质不断提高时，会有更多这样的做法来弥合审计期望差距。

（四）制定更加合理、严格的准则

审计理论的研究是一个动态发展的过程，如果准则的制定者能够及时了解公众的需求，把公众一些合理的期望转化为准则的内容，同时剔除过时的审计规范，笔者认为有两个途径可以改善准则内容的质量：

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一、存在的问题

1.政府审计主要是真实性审计和合规性审计，且审计技术方法和手段落后。我国有关法规规定对国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门、国有金融机构和企事业组织以及法律、行政法规规定的其他单位的财政收支或财务收支的真实、合法和效率、效益进行审计监督。但在审计实践中，我国的政府审计机关主要是开展真实性审计和合规性审计，其他诸如经济责任审计主要是离任审计.缺乏事中、事前监督，政府采购审计、预算执行审计的开展时间很短。审计技术方法方面，还停留在详细审计阶段，特别是基层审计机关更是如此。政府绩效审计的审计领域广泛、审计内容复杂且多变、审计方法灵活多样、审计工作量大，详细审计几乎不能满足政府绩效审计工作的要求。现有政府审计经验的积累不利于政府绩效审计工作的开展。

2.政府审计主要是采用手工审计，“电子化”程度低或电子计算机利用程度低。为适应信息化发展的要求，目前我国正在利用计算机和网络技术进行财政管理，即启动“金财工程”，这是实现财政管理现代化，提高财政管理效率的必由之路，也是电子政务的重要内容。与之相适应，政府也在积极进行“金审工程’，实现审计工作.‘电子化”。但是据笔者了解，一方面政府审计机关特别是基层审计机关“电子化”程度低;

3.审计人员综合素质不高，审计人员队伍知识结构单一。审计工作能否得到加强，虽然受制于多种主客观因素，但关键取决于实施审计工作的主体—广大审计人员队伍的素质。没有一支训练有素、结构合理的审计人员队伍，就无法承担新时期我国政府审计工作的艰巨任务。

4.审计结果传递和利用方式大大削弱了政府审计的效能和作用。采取司法模式的国家，如法国、意大利、西班牙等国的政府审计机构具有判决权和制裁权，因此其审计结果具有极强的法律约束力。美国会计总署虽然没有上述权力.但其审计报告要提交给国会，其作用通过国会间接实现，主要由两条途径:一是对不接受审计建议的被审计单位停止拨款。这与经济利益挂钩，具有极强的约束力;二是召开听证会，在听证会上公开存在严重浪费或管理不善单位的审计报告，而各种新闻媒体的报道将给被审计单位带来巨大的舆论压力和，对推动审计建议的实施和强化审计报告的作用具有重要意义。英国的政府绩效审计报告提交国会的同时还要公开发表。澳大利亚采取的另一项措施是后续检查，对被审计单位管理人员根据国会、公共账目委员会和审计报告的建议，针对本单位缺点提出的改进措施的落实情况进行检查，并继续向国会报告以前报告过但并未得到妥善处理的重要问题，直至审计长公署有理由认为所有改正措施均已落实。我国的政府审计机关每年也要向政府提交审计一报告，并由政府向国家立法机构—人大常委会提交年度审计报告，然而内容却仅限于财政审计，其他审计均不出具对外报告。在审计结果使用上常常与设立该项审计的最初目的脱节。政府审计报告需要经过有关领导“审批”。这样的审计结果传递与利用方式是政府审计的效能和作用大受影响。

5.我国未制定政府绩效审计准则，也没有适合我国国情的政府绩效审计理论成果作指导，政府审计准则体系也还处于逐步完善之中。因此，当务之急是完善政府审计准则体系，适应我国政府绩效审计实务工作的开展，尽快制定政府绩效审计准则。

二、解决的对策

1.向社会审计学习。我国的社会审计与政府审计、内部审计相比，发展比较完善，政府审计向社会审计学习:第一，可以向社会审计机构借调具有丰富经验、掌握最新审计技犬和审计方法的注册会计师;第二，派遣政府审计人员到社会审计机构学习，使其获得广泛的实践经验并掌握有益的配套技术;第三，借鉴社会审计准则，完善政府审计准则体系和有关的法律体规，制定政府绩效审计准则。

2.派遣审计队伍的骨干力量到政府绩效审计工作开展较好的国家或组织考察学习。例如，最高审计机关国际组织(INOSAI)，最高审计机关亚洲组织以及美国会计总署、加拿大综合审计基金会，澳大利亚、新西兰、德国、英国等的最高审计机关。

3.审计人员队伍知识结构、人员结构多元化。第一，定期或不定期的对审计人员进行培训，培训内容应多元化，如审计技术与方法、政府公共管理、计算机应用、相关法律法规等;第二，采取激励措施，引进竞争机制，促进审计人员主动学习，提高自身素质、完善知识结构;第三，招聘有丰富经验的注册会计师加入审计人员队伍，为审计人员队伍带来最新的审计技术和审计方法;第四，招聘诸如经济师、律师、工程师、公共管理专家、电子计算机专家等各类专业人才，使审计人员结构多元化，适应政府绩效审计领域广、内容复杂等特点的要求;第五，吸收大学毕业生进入审计队伍，并对其进行必要的专业培训，其原有的知识结构和现有的专业培训，会使其在几年之内成为审计队伍的有生力量和栋梁。第六，根据政府绩效审计的需要，在审计过程中聘请相关的专家参与或提供咨询。超级秘书网

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关键词：国际协调审计准则经济全球化

作者简介：

廖良林(1975-)，男，湖南临湘人，湖南商务职业技术学院讲师

一、我国审计准则国际协调的策略选择――趋同

(一)我国经济的国际化必然要求审计准则的制定走国际协调的道路改革开放以来，我国对外经贸关系迅猛发展，利用外资规模逐渐扩大，对外投资活动日益频繁。特别是加入WTO后，我国经济已进人国际化轨道，注册会计师执业环境、执业要求发生了巨大变化，客观上要求我国独立审计准则面向国际，与国际惯例协调。与此同时，我国确立了建立社会主义市场经济体制的宏伟目标，市场经济这一反映经济发展客观规律，为世界各国通用的经济模式在我国迅速发展和逐步完善，从经济上为我国审计同世界审计的协调提供了现实基础和客观可能。参与审计准则的国际协调，实际上是为了我国经济的发展和改革开放的需要。2000年颁布的《企业会计制度》以及之后修订的一系列会计审计准则，使我国企业会计报表提供的会计信息和注册会计师提供的审计信息进一步为资本市场上所接受。一方面提高了投资者的信心，另一方面降低了我国企业在资本市场上的筹资成本，特别是在国际资本市场上的筹资成本。自改革开放以来，我国会计审计准则逐步实现与国际惯例的协调。对于改善我国投资环境，吸引外商投资，促进我国经济的快速增长发挥了重要的作用。

(二)我国注册会计师发展的历史与现状要求审计准则的制定必须走国际协调的道路注册会计师是市场经济发展到一定阶段的产物，其发展和完善是市场经济和产权制度不断发展和完善的内在要求。在市场经济发达国家，经过上百年的实践，民间审计已积累了相当丰富的经验，有着丰硕的理论研究成果，形成了比较完善的准则体系，许多审计技术方法已成为国际惯例，能够很好地指导现代审计实践。我国的注册会计师在一定程度上，也是依靠政府推动下发展的，而且迄今只有二十多年的历史。与市场经济发达国家相比，缺乏实践经验，审计理论研究也比较滞后，完全凭自己力量制定和完善反映经济发展内在要求，符合国际化需要的独立审计准则尚有困难。正如历史与现状都不允许中国的市场经济发展沿市场经济发达国家的历程一样，我国注册会计师行业的发展也不能重复发达国家注册会计师行业的发展历程，因而必须跨跃式发展。因此，我们单纯依靠市场发展的内在要求推动会计市场的发展，再由会计市场的发展产生会计市场主体制定高水准审计准则，而是应该先考虑制定高水准的审计准则，以这些审计准则的规范作用来推动市场主体水平的提高，进一步推动会计市场的加速发展，从而使会计市场对市场经济的健康发展起到应有的作用。在这种情况下，审计准则要对实践有一定的超越。因此，在修改制定独立审计准则时，应当同国际审计准则及发达国家的审计准则相协调借鉴其先进经验。

(三)我国作为国际会计师联合会的会员国，独立审计准则应同国际审计准则相协调国际审计准则作为审计准则国际协调的主要产物，已得到许多国家的认同，这些国家已经或正在将其作为制定民间审计准则的基础。近年来世界银行及其他国际组织，力促IFAC更加关注公共利益问题以便代表国际职业界扮演监管角色。1999年IFAC决定取消会员委员会(Memb．ershipCommittee)，成立遵循委员会(ComplianceCommittee)。该委员会的职责是确保所有会员组织履行其会员义务，使国际会计师联合会实现协调一致的准则，在世界范围内更快地发展会计职业，为公共利益提供最高质量的服务目标。我国作为IFAC的会员国制定独立审计准则时，也应与国际审计准则相协调。

(四)我国独立审计准则制定与实施的实践证明我国完全可以走国际协调的道路我国已实施的独立审计准则中已经大量引进国际通行的做法，如注册会计师应当恪守独立、客观、公正的态度以应有的职业谨慎执行审计业务。在接受审计委托前，应当对客户进行充分了解。执行外勤工作之前，应当编制审计计划。有关审计测试应当以了解和评价内部控制为基础，发表审计意见应以充分、适当的审计证据为依据等。审计准则实施的结果表明，这些国际通行的做法同样适合于我国，对于促进我国注册会计师提高审计质量，增强社会公信力起到了应有的作用。可见，我国独立审计准则与国际惯例的协调已经成为不容争论的事实。有学者通过对中外审计准则涵盖范围的比较以及国内会计报表的分析，认为中外审计准则之间并不存在根本性的差异。

二、我国审计准则国际协调的时适选择――存异

(一)市场经济发育程度对审计准则的影响市场经济在发达国家已经走过数百年的历程，市场经济体系和市场运行机制在这些国家已经相当成熟。而我国市场经济尚处于发育阶段，企业间的交易行为不规范，市场竞争不充分，资本市场起步也比较晚，规模相对较小。而且作为资本市场主体的上市公司的股权结构比较特殊，公司治理结构存在缺陷，出资者缺位，市场化程度不高，有些要素市场也有待进一步发展。社会公众对市场经济的发展规律认识不足，适应能力不强。上市公司和投资者尚不成熟，对真实会计信息的有效需求不足，审计报告的真正使用人投资者、债权人、客户、雇员等对注册会计师行业及注册会计师认识不够，对独立审计的期望值过高。这些情况无疑都在一定程度上影响注册会计师事业的发展和独立审计准则的制定。

(二)社会经济制度对制定审计准则的影响我国现阶段仍然是多种经济成分并存的所有制体制。对国有企业来讲，国家主体是社会管理者与生产资料所有者的双重身份。与此相适应，很多审计客户的会计报表尚需满足政府部门管理的需要。与其他国家相比，我国审计准则将更多地体现这些经济管理部门的要求，政府部门对审计准则制定的参与程度也相对更高，在我国现阶段，也只有这样才能维护我国独立审计准则的权威性。

(三)法律环境和社会道德水准对审计准则的影响依法审计是注册会计师审计的基本要求，良好的法律环境是民间审计系统有效运行的基本保障。完备的法律体系为发达国家审计准则的制定和实施奠定了坚实的基础，大为促进了这些国家注册会计师事业的发展。我国，目前法律体系并不健全，相关法律尚需完善。我国的法律体系类似于大陆法系，法律条款规定的内容必须予以遵循。相应地在制定会计审计准则中也要体现涉及国家规定的相关内容，这些势必影响独立审计准则的制定和施行，这也是审计准则社会属性所决定的。在一个普遍缺乏公信力的社会中注册会计师很难独善其身，虽然注册会计师的职业道德要求要这样做，这也是我国制定独立审计准则时不得不考虑的。

(四)注册会计师本身的素质对审计准则的影响国外注册会计师审计发展已有数百年的历史，从理论到实务均已形成完整体

系，注册会计师执业水平相对很高。而我国注册会计师事业是随着我国改革开放政策而恢复重建的，注册会计师的业务素质和执业水平没有达到发达国家的水平。在国外注册会计师正在为如何改进计算机审计系统，如何完善制度基础审计和风险基础审计，如何通过审计优化社会资源配置，进而提高社会效益而做出各种努力时，我国注册会计师刚开始接触现代审计概念，注册会计师队伍与发达国家会计师在业务素质和执业水平上的差距，必然要求我国在制定独立审计准则时只能逐步与国际惯例相协调，而不能全盘照搬。此外，审计准则的国际协调应当与涉外经贸制度，会计市场和会计准则的协调同步进行。我国涉外经贸制度、会计市场和会计准则与国际惯例的全面协调尚待时日，在一定程度上也决定了审计准则不可能在近期内完全与国际惯例协调。

三、我国在审计准则国际协调进程中的基本措施

(一)应尽量采用与国际惯例一致的会计、审计语言描述相似的经济现象从某种角度看会计、审计皆为商业语言，都包含有特定词汇作为交流工具。可理解性是其发挥作用的关键。因此，审计国际协调的一个重要方面就是增强会计、审计语言在国际上的一致性和可理解性。虽然我国在许多方面同西方发达国家存在区别，会计、审计语言不可能完全一致，但对于那些基本相似甚至一致的经济现象，应尽量采用国际上通用的会计、审计术语及表达方式。如对审计准则基本要素的划分、有关名称术语的表述应尽量保持与国际做法一致，以增强可理解性，减少不必要的误解，以便同外界沟通、交流。

(二)审计准则的国际协调应与经济发展保持同步从审计准则产生和发展的历史看，是审计发展到一定阶段之后社会、经济、法律和职业发展等因素综合作用的产物，并随着生产力的发展而逐步发展和完善。审计准则作为注册会计师的执业规范必须适应经济发展的需要。既不能滞后，也不能超前。滞后和超前都会制约经济的发展。在审计准则协调过程中，我国应该有发展规划，分层次、有步骤地进行，对目前尚无条件实施的国际惯例，可适当予以了解、研究，以备将来经济发展到一定程度时采用。对那些陈旧过时不符合我国市场经济发展需要的方面应坚决予以摒弃；对那些适应我国现实国情，符合我国经济发展阶段的国际惯例应当积极吸收、合理利用，以使我国审计准则既能满足国际化需要，又能很好地服务于我国经济特别是资本市场的发展。与已经颁布的国际审计准则ISA相比较，我国的独立审计准则已经涵盖了ISA所规范范围的绝大部分内容，而且还对具有中国特色的业务，如验资等进行了规范。而国际审计准则已有而我国审计准则尚未规范的内容有关系到计算机信息系统环境的审计准则、有关金融工具的审计准则以及其他少量准则。对于计算机信息系统环境，我国目前只有比较概括的准则对计算机信息系统环境下的审计作了规定，而没有像国际审计准则这样详细的内容。这主要是由于我国目前企业以及会计师事务所的会计、审计及管理软件的应用程度还不高的现状下，没有必要急于制定相应的准则。在我国对金融工具的发展一直持比较保守的态度，并给予比较严格的控制，相关的金融工具都比较简单或者还未建立。因此，目前还没有制定相应审计准则的要求。随着经济金融的发展和计算机网络的不断运用，相信类似的审计准则会在我国出现。

(三)审计准则的国际协调必须纳入整个社会经济发展体系审计准则国际协调的目的是使独立审计准则更加完善和更具有操作性，以规范注册会计师的执业行为，促进会计信息质量的提高，维护资本市场秩序和社会公众的利益。然而，注册会计师行业的发展与诸多因素有关，如我国相当数量的公司在法人治理结构上存在缺陷、股权比较集中、极易发生内部人控制，即由控股股东完全操纵董事会、监事会和管理层。注册会计师如果与管理层出现分歧时，公司容易发生购买审计意见(OpinionShopping)行为，整个市场对高质量的会计信息尚未形成强烈的内在要求。聘请会计师事务所时，考虑的是谁能以低价快速出具无保留意见审计报告。相当数量的企业存在会计信息弄虚作假，注册会计师的专业胜任能力不过关，审计准则得不到贯彻落实，甚至经济利益驱使某些注册会计师通同作弊。美国的“安然”、“世通”和我国的“银广夏”进行财务欺诈就是很典型的例证，美国证券交易委员会前首席会计师特纳说，在过去几年中金融欺诈和随之而来的公司会计报表修正等行为，已使投资者的损失超过1000亿美元。因此，在审计准则国际协调过程中，要使审计准则更好地的发挥作用从而进一步提高独立审计的质量，就必须将注册会计师行业纳入到整个社会和经济发展与治理的体系中综合考虑、全面规划。在完善公司治理结构，建立现代企业制度的同时，必须加快相关法律制度的建设和进行全社会的诚信教育，进一步提高会计师的执业能力和职业道德水平。目前注册会计师的审计风险更多的是公司管理层舞弊行为，由此导致注册会计师的审计失败越来越多，社会公众对注册会计师期望很大，要求注册会计师在发现公司管理层舞弊行为上发挥更为积极的作用。因此，满足社会公众的期望并维护注册会计师的合法权益就显得非常重要。要在坚持审计准则，保证审计质量同时，还要加大宣传力度，让社会公众更多地了解注册会计师的职责，缩小社会公众与注册会计师职业界之间的期望差距。

(四)积极创造条件，利用加入会计师地区性组织和国际性组织的机会争取双向协调国际化的重要标志是各种国际组织的产生和发展，会计师国际组织的成立及其发展壮大，对促进会计、审计的国际协调，巩固协调成果发挥了重要作用。若要真正走向国际发挥一个大国处理国际事务的作用，必须积极加入会计师国际组织。一方面，利用这一组织了解不同国家的审计理论审计实务和操作方法，将国外的先进经验和理论引进中国，以别国之长补己之短。另一方面，通过会计师国际组织把我国的经验和理论推出去。以改变我国单方面与国际惯例接轨，吸收他国经验的局面，使我国的审计理论与经验更大范围地为他国理解，并在一定程度上为别国接受，推动我国与国际社会的双向交流和协调，减少我国审计准则协调过程中的变迁成本。亚洲及太平洋地区会计师联合会(CA-PA)已于1996年接纳中国注册会计师协会为正式会员；1997年中国注册会计师协会协全票当选为CAPA的理事国，中国注册会计师协会于1997年加入IFAC成为其正式会员，并同时也成为IASC成员；2001年前国际审计实务委员会在北京召开会议；2002年第16届世界会计师大会在香港召开，这是第一次在我国领土举行的世界会计师大会。2003年在北京举行第16届亚太会计师联合会大会研究和探讨会计、审计以及资本市场的热点问题等。由此可见，我国注册会计师在世界舞台上已经取得发言的资格，我国在审计准则国际协调进程中已经扮演重要角色。

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新审计准则体系中最核心的准则是以下4个准则：审计准则第1101号“财务报表审计的目标和一般原则”、第1211号“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”、第1231号“针对评估的重大错报风险实施的程序’，和第1301号“审计证据”。这4个准则的最重大的变化是启用新审计风险模型，即审计风险=重大错报风险×检查风险，以推行风险导向审计，提高CPA发现财务报表重大错报的能力。为此，CPA必须将原审计风险模型下的“审计程序执行到位”的简单的审计理念，更新为新风险模型下的“审计风险控制到位”的综合的审计理念。

众所周知，财务报表审计是为审后报表不存在重大错报提供合理保证的一种鉴证业务，要求最终将审计风险降至可接受的低水平。CPA只有采纳将“审计风险控制到位”的综合审计理念，才能达到现行财务报表审计目标和一般原则的要求。本轮审计准则制定和修订力主“审计风险控制到位”的综合审计理念主要基于以下背景：

1．企业经营环境变化带来巨大审计风险，需要通过完善审计准则、改进审计理念加以应对。随着经济全球化和科学技术发展的影响日益加深，竞争日益激烈，企业组织结构及其经营活动日益复杂，会计判断和估计以及非常规交易也日益复杂，一些企业进行财务舞弊的压力和动机曰益增大，加上内控失效使舞弊有可乘之机CPA面临的审计风险越来越大，急需出台新的准则、采纳更先进的审计理念予以指导。

2．我国原制定的审计准则参照当时的国际惯例，使用的是传统审计风险模型，已不能满足行业工作要求。随着审计环境的变化，传统审计风险模型的局限性日渐明显，主要表现为不能有效地识别、评估和应对财务报表的重大错报风险，导致实务中出现了只将“审计程序执行到位”即可的简单审计理念。因此，迫切需要改革风险模型，研究出更能有效识别、评估和应对报表重大错报风险的审计新思路，据此修订审计风险准则及相关审计准则。

3．国际审计准则有了新的发展，需要我们在国际趋同上有新举措。由于传统审计风险模型在识别、评估和应对报表重大错报风险方面存在严重问题，国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)于2003年底出台了新的审计风险准则，启用新风险模型，改进审计理念，推行风险导向审计。同时，还加紧修改了其他相关准则，目前已经了正式稿或征求意见稿。如果我国不加快有关准则的制定和修订，不采纳先进的审计理念，不仅部分准则评估和应对财务报表的重大错报风险为导向，由简单的项目难以满足CPA的执业需要，还将构成与国际审计准则的重大差异。

二、原有审计风险模型下的审计理念存在的缺陷

原有审计风险模型为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，要求根据该模型来计划和执行审计工作，以将审计风险降至可接受的低水平。从理论上看，这一模型也倡导风险导向审计(即以固有和控制风险的识别为导向)，但在实际运用中却面临困难，使风险导向审计没有发挥出应有的作用。比如：(1)原准则要求编制计划时，CPA应评估固有风险或直接假定其为高水平，这导致不少CPA不重视对固有风险的评估，使其流于形式。(2)尽管原准则要求对固有和控制风险综合评估，据以作为检查风险的评估基础。但实务中很容易割裂两者的内在联系，而只依赖对控制风险所作的粗放性评估或直接假定控制风险为100％来大致确定检查风险，再据此规划实质性程序，这样做难以合理保证财务报表不存在重大错报。(3)原先将“了解被审计单位情况”和“风险评估与内部控制”各制定为一个准则，使了解客户情况没有与风险评估有机结合，这容易导致CPA了解客户情部时明确目的。(4)原模型侧重指导认定层的测试工作，对报表层重大错报风险的评估和应对重视不够，进而必然会影响认定层重大错报的检查效果。

由于上述原因致使多数CPA运用原模型时出现只把那些准则规定明显必需的审计程序，特别是实质性细节测试程序执行到位即可的错误理念和做法；在过去相当长的时期，CPA侧重于关心必要程序做了没有，而不是关心审计后能否做到合理保证财务报表不存在重大错报，控制审计风险到了可接受的低水平。

三、新审计风险模型下的先进审计理念及其运用要求

新的审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。从总体看，其体现的先进审计理念是以识别、评估和应对财务报表的重大错报风险为导向，由简单的“审计程序执行到位”理念转变为审计后最终能将“审计风险控制到位”的综合审计理念，在将“审计风险控制到位”的综合审计理念下再同时强序执行到位”。具体说来，先进的审计理念主要表现在以下方面：

1．引入“重大错报风险”概念，并规定识别和评估重大错报风险是首要的必要审计程序，要求CPA在设计和实施审计测试前必须适当地评估重大错报风险，不能未评估重大错报风险或像以往简单设定固有和控制风险为最高水平那样假定重大错报风险为100%，就直接盲目实施实质性程序。因为不弄清重大错报风险可能发生在哪里就实施程序，往往查不出重大错报。新的风险准则及模型力主的以评估重大错报风险为导向、最终将审计风险控制到可接受的低水平的最新风险导向审计理念，也是对有些会计公司曾实行的以评估客户经营风险为起点和重心的风险导向审计法的校正。如新的风险准则规定，CPA应从多方面了解并评估重大错报风险，包括了解客户的目标和战略以及可能导致财务报表重大错报的相关而非全部经营风险。因为不是所有的客户经营风险在任何情况下都最终具有财务后果，且必然导致报表重大错报。评估和控制经营风险、实现经营目标是客户管理当局的责任，CPA的责任是评估被审计财务报表的重大错报风险，以帮助其设计和实施有效的审计程序，合理保证发现重大错报，实现审计目标。

2．新的风险模型强调要求CPA区分财务报表层和认定层评估重大错报风险，然后再针对评估出的不同层的重大错报风险，合理运用职业判断分别确定拟采取的总体应对措施和设计、实施进一步审计程序，以合力将审计风险降至可接受的低水平。还强调评估的财务报表层重大错报风险及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。而原有的风险准则和模型尽管也提到要评估财务报表层的固有风险，但并没有明确指出要针对其采取总体应对措施，也没有强调评估的报表层错报风险对认定层总体审计方案的重大影响。这容易导致不重视对报表层错报风险的评估，忽视在报表层运用风险模型，割裂报表层和认定层错报风险间的联系，难以发挥风险模型的效用。

3．改进了审计业务流程，增强了审计程序的实施效果。原模型把审计流程分4块：(1)了解被审计单位情况(主要为评估固有风险)；(2)了解内控；(3)(必要时)控制测试(均为评估控制风险)；(4)实质性测试(为降低检查风险)。而新模型把流程分为3块：(1)了解被审计单位及其环境，包括内部控制(目的是评估报表层和认定层重大错报风险)，本块称为“风险评估程序”；(2)(必要时)控制测试(目的是为了测试内控在防止、发现和纠正认定层重大错报方面的有效性，并据此重新评估认定层重大错报风险)；(3)实质性程序(目的是发现认定层重大错报，降低检查风险)。新准则把第(2)(3)块统称为“进一步审计程序”，并指出仅靠风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，CPA还应当设计和实施进一步审计程序。流程改进后，要求CPA全程关注报表重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。可见，能否合理评估报表重大错报风险，将成为评价事务所及CPA专业胜任能力和审计质量的关键因素，这无疑对我国不少事务所现行审计思路和整体胜任能力提出了严峻挑战。专攻某一或某些行业的审计及相关业务，将成为事务所的必然选择。

先进审计理念还表明，审计工作重心必须前移，必须重视审计计划，重视重大错报风险的识别和评估，重视针对评估出的重大错报风险实施程序。只有这样，才能合理保证财务报表整体不存在重大错报。特别是新的风险准则和模型并没有改变财务报表审计目标和责任的基本定位，而只是改进了审计理念和工作方法，以指导CPA更好地实现审计目标和履行职业责任，服务于社会公众。

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关键词：审计风险 审计风险模型 文献综述

一、国外审计风险研究文献综述

（一）关于审计风险涵义的研究

K.stringer在1961年指出，“精确度和可靠度”与“注册会计师可能出具不恰当审计意见的风险”之间存在着联系。这可能是有据可查的关于审计风险研究的开端。1973 年，美国会计协会（AAA）发表“基本审计概念公告”，也使用“可靠度”一词，并对“可靠度”进行解释：“某一认定或声明是真实或有效的可能性”。随后，国外审计职业团体对审计风险的概念作了进一步探索，并各自给出了不同的定义。如美国审计准则（1983）第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险”。国际审计准则（2004）将审计风险定义为“当财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的可能性”。加拿大特许会计师协会认为：“审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险”。此外，还有一些学者也试图对审计风险作出定义，如A・A阿伦斯等（1994）认为：“审计风险是在财务报表事实上有重大错误时，审计师认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险”。

（二）关于审计风险模型的研究

20世纪70年代，审计风险控制模型开始在审计实务中被陆续采用，D.H.罗伯兹（1978）提出了审计终极风险模型：终极审计风险=固有风险×控制风险×分析性检查风险×（抽样风险+非抽样风险）。在归纳、总结实务工作的基础上，美国审计准则委员会（AICPA）于1981年第39 号《审计准则公告》，认为审计风险是由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试风险组成。时隔两年，AICPA在其的第47号审计准则中把审计风险模型重新表达为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。这个模型具有重要的意义，它将审计风险分解为三个独立的风险因子，并以乘积的形式出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域（陈毓圭 2004）。由于这个审计模型的可操作性和适用性，该模型得到了极大的应用，成为传统风险导向审计的一个标志。随后，有许多学者对此模型进行了研究，Lesile（1984）认为固有风险是不存在内部控制的情况下，会计报表或账户层次存在重要错报的风险。Dirsmith 和 Haskins（1991）等也都持有相同观点。Fieldset.al（1989）以及Brown和Solomon（1990）认为控制风险是审计人员对内部控制结构进行评估后不能阻止和检查出存在的重要错报风险。审计风险模型假定，审计风险各因素相互独立，Peters（1990）、Brown 和Solomon（1990）认为现实中不可能做到。Dusenbury等（2000）考察了审计风险模型各要素之间的相互关系，研究发现，审计风险模型中各要素之间是有条件的相互依存。Eilifsen等（2000）则认为审计人员经常混合了对固有风险和检查风险的评估。

然而，这个模型存在着固有的缺陷，原因在于固有风险很难评估，注册会计师在实际执业时，往往简单的将固有风险评价为高水平，而将审计资源投向控制测试（如果必要）和实质性测试。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境，从而无法全面了解企业面临的风险。为了规避审计风险，从20世纪90年代开始，以国际四大（当时为五大）为代表，审计职业界试图开发出新的审计方法，如毕马威提出了BMP审计模式；安永形成了全球审计方法；安达信会计师事务所开发出了以“经营审计”为名的现代风险导向审计技术；普华永道会计师事务所开发出了以“普华永道审计方法”为名的现代风险导向审计方法；德勤会计师事务所开发出了以“AS/2”为名的现代风险导向审计方法。为了适应新的审计方法，2004年，国际审计准则进行修订后提出了一个新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。新的审计模型解决了原有模型不能从整体上把握风险的缺陷，强调注册会计师在进行风险评估时，更加注重企业面临的整体风险。

（三）关于诉讼风险以及法律环境的研究

Palmrose（1994）分析了美国审计诉讼中法庭的判决依据对审计风险的影响，发现法庭倾向于降低审计准则与审计方法在诉讼判决中的作用。Watts等（1994）对1955年至1994年153个审计诉讼案例的研究表明，审计师的独立性低以及被审计报表中较多的收益增长型应计项目与高审计诉讼风险之间显著相关。Latham等（1998）指出客户特征、特定的行业与审计诉讼显著相关。而公司破产与诉讼的正相关更可能在发生舞弊的公司中出现，审计师出具的保留意见则降低了该种相关性。一般来说，“五大”审计师具有更低的审计诉讼风险。

（四）关于审计风险评估与控制的研究

在风险评估方面，Waller（1993）实地考察了审计师对固有风险与控制风险的评估情况。Kida等（1993）对环境风险因素对审计决策结构的影响进行了研究。Messier等（2000）考察了审计师对固有风险与控制风险的评估情况。Low（2004）研究了行业专长对审计风险评估与审计计划决策的影响。

在控制风险方面，Simunic等（1990）认为由一家事务所用组合审计方法审计某一行业的所有公司，可能是降低审计风险的最佳选择。Hogan等（1999）得出的结论是在1976年到1993年期间，同一行业的大部分公司主要由三家或更少的审计公司进行审计，审计公司这样更能对特定行业提供更专业的服务。

二、国内审计风险研究文献综述

（一）有关审计风险内涵的研究

从20世纪90年代开始，我国学者就试图给审计风险一个定义，基本上形成了三种观点。

1.审计风险是审计过程中的不确定因素引起的技术性风险。这种观点最为狭义。陈正林（2006）详细地区分了审计风险与审计师风险，认为前者是审计过程中不确定性因素引起的技术性风险，后者则是由于审计结论与事实的背离而导致审计师受损。

2.审计风险是审计结论不恰当的可能性。持这种观点的主要是中国注册会计师协会，其在2006年的准则中将审计风险描述为：“财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性”。

3.审计风险是审计主体损失的可能性。这种观点通常被称作广义的审计风险观，持这种观点的人很多，如谢志华（1990）、吴联生（1995）、刘力云（1999）认为审计风险是审计组织损失的可能性。王广明（2001）对审计风险定义为：由于审计意见是否恰当的不确定导致的承担法律责任（遭受损失）的可能性。谢荣（2003）认为审计风险是对财务报表的公允性发表了不恰当的审计意见而可能导致的行政责任、民事责任和刑事责任。

（二）有关审计风险模型的研究

2004年，国际审计准则进行了修订，我国的一些专家学者对新的审计准则陆续进行了介绍，并分析了新的审计风险模型的优劣之处。如陈毓圭（2004）介绍了当时国际审计风险准则的最新进展，并提出我国独立审计风险新准则的制定思路及其对注册会计师的影响。谢荣、吴建友（2004）指出现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，并介绍了国际审计准则和英美等国审计准则所作的大量相应修订。张龙平等（2005）重点论述新审计风险模型的重大实质性变化，以及在实务中如何正确理解与运用该模型的问题。郭莉（2006）则介绍了我国现行审计风险准则修订的情况。

一些专家学者通过对审计风险模型的分析，指出其不足之处，并试图对审计风险模型进行修订。如张仁寿（2003）认为，现行审计风险模型的三个风险因素之间不是相互独立关系，并对模型进行了修改，即：审计风险=固有风险+控制风险×检查风险。吕博（2005）将随机扰动因素引入审计风险模型，构建了一个新的审计风险模型，即：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险+随机扰动项。陈志强（2005）提出一个改进的模型：审计风险=管理当局舞弊风险×检查风险+员工舞弊风险×检查风险+错报风险×检查风险。

（三）有关审计风险评估与控制的研究

胡继荣和张麒（2000）对审计风险的评估进行综合性分析，他们描述了一个审计风险评价的总体过程。张广才（2004）提出在审计风险评估机制中加入公司治理层面控制风险的因素，构建一种基于公司治理的审计风险评估机制。顾晓安（2006）提出了首先通过业务循环来进行风险因素的识别、筛选和初步风险评估，再将业务循环的风险同报表认定层次相对应的两阶段风险评估法。张萍（2010）、王会金（2011）则试图采用模糊综合评价法，建立审计风险综合评价模型，来评估风险。

在审计风险的控制上，姜玉泉（2002）提出了会计电算化系统的审计风险防范及对策。谢荣（2003）建议采取谨慎接受审计客户、采用风险导向审计方法等措施来改进对审计风险的控制。余玉苗（2004）指出事务所应从充分调查客户的行业背景和状况、优化审计人员的结构、培育行业审计专才、积极利用专家意见四个方面来提高审计师行业专长与控制审计风险。秦荣生（2005）认为，审计风险主要由信息不对称所造成的，并提出完善公司治理机制、彻底解决信息不对称、从源头上降低审计风险、保持应有的职业怀疑态度、加强审计计划工作等五项措施。

（四）有关审计风险的实证研究

李爽、吴溪（2004）以客户的盈余管理程度来替代审计风险，发现客户盈余管理迹象与审计定价负相关。宋衍蘅、殷德全（2005）也发现，对于盈余管理动机强烈的公司，继任注册会计师倾向于以公司的盈余管理幅度来衡量审计风险，并为此要求了较高的回报。张继勋等（2005）则以公司对外担保额与应收账款占总资产的比率来衡量审计风险，发现事务所的审计收费与审计风险正相关。

廖义刚等（2009）对审计风险与法律责任之间的关系进行了研究，他们发现随着注册会计师法律责任制度的日臻完善，大型会计师事务所为规避审计风险、维护自身声誉，倾向于选择低风险的审计客户。

也有学者对审计风险与审计质量之间的关系进行了实证研究，翟华云等（2011）通过实证认为：高投资机会公司的注册会计师面临着更高的审计风险；而注册会计师为了降低审计风险和被诉讼的风险，有动机提高自身的审计质量，遏制被审计单位的可操控性。宋衍蘅等（2012）通过考察监管风险与审计质量之间的关系，得出在法律环境相对薄弱的情况下，加强监管是促使会计师事务所提供高质量审计服务的有效机制的结论。

三、总结与展望

通过对国内外相关文献的梳理分析，可见我国对审计风险的研究方式仍以规范为主，且内容以对国外理论成果的介绍居多，或者是完全照搬国外的理论、方法来研究国内相关的问题。此外，我国对审计风险的界定还莫衷一是，存在着所谓的狭义审计风险概念和广义审计风险概念。正因为如此，才有很多学者对审计风险模型该包含哪些因素存在着争议。因此，或许以后的研究可以关注以下几点：一是在研究范式上，更多的采用实地研究、实验研究等方式。二是注重在中国特色的背景下，结合社会环境进行研究。如我国审计职业界这几十年的发展、演变，以及相关的特色。三是厘清审计风险的内涵，并对与审计风险相关的基本概念进行研究，如审计范围界定等。

参考文献：

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摘 要 随着我国市场经济的不断发展和完善,公允价值的计量以及审计已经变得越来越重要。但是不难看出,我国对于公允价值的计量和审计还处于初步阶段,很多问题需要解决和完善。本文从研究公允价值定义入手,通过对准则中关于公允价值的计量和审计的分析,发现目前存在的问题,并试着提出相应的解决办法。

关键词 公允价值 会计准则 风险导向审计

2006年,我国了新的会计审计准则,其重要变化之一就是引入公允价值计量,这也是其中的一大亮点。财政部部长金人庆表示,这是我国会计审计发展史上新的里程碑,标志着适应我国市场经济发要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。从准则的以及金部长的话中我们不难发现,公允价值的计量模式随着市场经济的发展已经变得越来越重要,可以说公允价值的计量已经成为了目前不可回避的大趋势。与此同时,公允价值前所未有的复杂性、不确定性和主观性给其运用提出了巨大挑战,公允价值审计的重要性日渐凸显,深入了解并正确评价公允价值,规避新的审计风险就显得格外重要。本文将从公允价值的概念入手,通过对准则等的研究,试着发现并分析我国目前公允价值审计面临的各种风险以及应对的措施。

一、公允价值审计的现状分析

(一)对公允价值概念的认识不明确

我国关于公允价值的定义大致为,在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。而美国财务会计准则委员会(Financial Accounting Standards Board)有关公允价值的最新定义为:“在资产或负债的参考市场上,市场参与者于当前交易中从资产中收到或因负债的转让而支付的价格。”(FASB,FVM,2005年10月)。其中,参考市场(reference market)是个体进行资产或负债交易的最有利市场。最有利市场(the most advantageous market)是指这样的市场:报告个体销售或处置资产或转让负债的价格能最大化从资产中收到的金额或最小化因转让负债而支付的金额。从两个定义的对比中我们不难看出我国对于公允价值的认识还相对的落后,对于公允价值概念的界定还比较模糊,这也为公允价值的审计带来了许多的障碍和风险。

(二)急需完善的会计审计准则

通读新准则,我们不难发现准则中并没有明确的一章来阐述公允价值的计量,对于公允价值的计量都是散落于各个章节之中,并没有集中有效的进行阐述和介绍。这就使得《中国注册会计师审计准则第1322 号――公允价值计量和披露的审计》及其应用指南仿佛无源之水一般,陷入了很被动的尴尬局面。在计划和执行公允价值审计的过程中,审计人员要通过各种途径利用多种审计程序得到与公允价值有关的审计证据。但是正是由于公允价值的计量没有明确的概念阐述,其计量和披露又非常的简单分散,相关的公允价值审计准则被完全局限于会计准则的情况下,注册会计师要如何有效的进行公允价值的计量和披露的审计呢?

(三)公允价值审计人员能力水平良莠不齐

由于我国对于公允价值以及公允价值计量的认识起步较晚,又加之我国目前的市场经济发展处于逐渐完善的阶段,寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度,需要审计人员对经济、技术和市场环境高度的综合判断和把握能力。在公允价值审计的过程中,需要审计人员运用大量的职业判断,审计人员要更多地关注被审计单位潜在的风险,要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层,甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。审计人员只有在对被审计单位的总体情况有所了解的基础上,才能更好地实施公允价值审计,这对审计人员的职业判断能力与业务素质水平也提出了更高的要求,审计人员不仅要有丰富的职业经验,还要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识,甚至还要具有相关的法律、经济学等相关学科的背景,而这点也正是目前我国大部分审计人员所欠缺的,因此缺乏高素质的审计人员可能会导致公允价值审计的风险的提高。

二、对于目前我国公允价值审计的现状以及存在的各种潜在的风险,笔者试着提出以下一些建议及对策

(一)加紧建立完善的公允价值审计体系

会计准则和审计准则是注册会计师进行审计时的依据,是是否能进行正确有效的审计的根本。所以目前最重要的是研究和建立财务会计概念框架和财务会计报告框架,在此基础上, 制订具有科学性和一定的前瞻性的会计准则以及具有指导性和实际操作性的审计准则,并与公允价值审计相适应。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一(对财务报表的公允性发表意见),符合现代风险导向审计理念,也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧。实证会计理论中的计量观也认为,审计失败风险部分来自由会计准则和审计准则所认可的会计计量和披露的制度性失真(而会计准则和审计准则分别受制于会计理论和审计理论);变革落后的会计理论和会计准则,可在一定程度上使审计人员处于主动的地位,从而减小审计风险。

(二)全面树立风险导向审计的理念

要顺利的实施公允价值审计,审计人员和会计师事务所必须要摒弃传统的审计观念全面树立风险导向审计理念。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报风险,并对审计风险进行系统的评估各和分析,以此为出发点来制定审策略和企业状况相适应的多样化的审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程当中。20 世纪80 年代的风险导向审计最初开发的审计风险模型是:审计风险(AR)= 固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。固有风险是由管理部门的计量程序的可靠性所决定的。因此审计人员在进行公允价值审计时,应充分了解和评估管理部门的计量方法的适用性、应用评估数据的可靠性,在必要时候要借助专家的工作,并在应用专家工作时应考虑专家可能用于确定公允价值的方法是否不同于管理部门在报告中所用的方法;由于公允价值计量模式的资产计量的主观随意性增大,因此控制风险的评估对审计风险评估至关重要,审计人员要检查内部控制的有效性,并对进行公允价值计量人员的技能和经验进行评估,以确定重大错报风险。

(三)提高审计人员的执业水平

通过对审计人员的培训使其精通各种估值技术和方法,特别是估值模型的应用假设及相关技术参数的选取原则。确保拥有丰富的职业判断经验和相关的知识背景,以正确评价被审计单位公允价值计量的适当性和披露的充分性。同时鼓励实践与研究结合,我国公允价值审计的发展需要审计人员在审计实践中总结经验并升华成理论,进而再指导实践。例如在审计实践中要提高现值技术的可操作性,出具明确的有利于具体实务操作上的规范,制定关于如何采用现值技术来估计公允价值的操作指南。对审计人员会计职业道德的培训也是非常重要的环节。保证注册会计师在执业过程中保持职业良知,遵守职业道德,减少舞弊事件的发生。当审计人员受到了来自上市公司、当地有关部门等方面的利诱,同时面临招揽业务、稳定与客户的合作关系的压力时,不利用公允价值计量的主观性较大的特点违反职业道德。

正如谢诗芬教授所言,公允价值会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题,这些复杂问题直接导致公允价值在国内外的普及之路都并非坦途,这些复杂性陡然加大了注册会计师的执业成本和审计风险(包括重大错报风险和检查风险)。但是随着有关各方对公允价值概念及其计量过程了解的深入,以及我国有关审计体系的完善,审计人员职业水平的提高,相关审计风险最终将会减少。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社.2006.

[2]谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究.湖南人民出版社.2004.

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关键词：环境因素 公允价值 审计风险

一、引言

审计质量可以提高会计信息可靠性，提高会计信息质量。唐跃军等（2005）认为审计可以发现控股大股东的财务粉饰和造假行为，从而降低信息不对称性。研究发现公允价值变动净收益和审计质量的交叉项与年报披露日的收盘价正相关，与分析师盈余预测的误差负相关。说明审计质量能加强公允价值计量下会计盈余信息的价值相关性，并能降低其不对称程度。公允价值审计及其质量的提高是证券市场投资决策迫切需要解决的问题。公允价值审计比起其他审计来说更为复杂。对于特定项目，如商誉等，由于没有流通市场进行价格参照，这些项目的估值变得更为困难，再加之多变的环境使得管理层的估计与实际之间的偏差变得更大，从而进一步增加了审计任务的复杂性。环境因素对所有的审计类型的审计质量都有影响，但是对公允价值审计来说，影响更为重要（IAASB，2011）。对被审计单位及其环境的了解和评估是风险导向审计的重要内容，而且环境因素与审计质量直接相关。我国对于公允价值审计的文献很多，但是实证研究尚不多见，公允价值审计风险方面的实证文献更是少见，本文文献综述主要是对外文期刊相应文献的检索、综述。

二、环境因素与公允价值审计风险

（ 一 ）估计的不确定性 国际审计准则（ISA）540将估计的不确定性定义为：估值及其披露对缺乏精确标准的敏感性。估值的不确定性是公允价值审计中需要注意的重要特点，估计的不确定性包括：计量标准的不确定、宏观经济风险、价值评估的不透明性。（1）计量标准的不确定性。计量标准的不确定性是指，相关人员面临着在对特定项目进行估值时候的模糊不清（如财务指标），或者对离散数据的估值时候的含混不清。公允价值可以是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额（中国企业会计准则，2006）。市场价格是会计的一切计量属性的基础。市场价格是会计计量最公允的估计（葛家澍、徐跃，2000）。在一些情况下，价格可以从市场交易中得到，在另外一些情况下，价格可以使用模型定价方法确定（Kolev，2008），这里经理人员选择模型和输入变量，常常有着对将来一些因素的假定。计量的不确定产生的原因之一是，除了已知的输入变量，还有未知的决定变量。ASC820 （FASB 2011）将公允价值计量分为三种水平，直接采用活跃市场报价（水平1），采用相似市场报价（水平2），采用模型定价（水平3）。这个层级体系表明了这样的假设：市场参与人能够使用所定价的资产和负债（或者能够参与交易）。资产的价格选择的主观性以及资产负债的参与人能够使用定价的资产负债的假设导致了估计测量的不确定性。采用输入模型估计那些能够很好理解的项目，这种估值也可能包含了较高程度的不确定性。如估值时候采用国债折现率似乎是可靠和透明的做法，然而克利夫兰联邦城市银行（2008）不连续的通胀估计表明，2008年的金融危机中，基于变现的做法影响了估值的准确性。Folpmers and de Rijke（2009）使用标准蒙特卡罗模拟法（Monte Carlo Simulation），使用可观察输入变量和不可观察输入变量对抵押债券进行估值。结果表明，估值的离差是如此之大，以至于预期值无法反映资产的真实价值，估计值似乎高估了资产的价值，但是要对计算进行调整又受到主观的影响。除了模型假设对计量产生的不确定性外，管理人员经常在不同模型中进行选择，当多种模型被使用的时候，到底选择哪一种模型受到主观因素的影响。在股票期权激励估值模型中，Bratten et al.（2011）发现，经理人在有意识降低股票期权成本时候，倾向于选择更带有主观性的模型。当存在几种模型时候，经理人倾向于对模型进行加权。美国航空公司在对SEC的回信中描述了如何估算潜在商誉，计算的商誉依赖于三种模型的权重，权重的制定在最终计算出来之前一直是含混的。（2）宏观经济风险。计量的不确定性还在于，模型存在于一定的经济环境中，当经济条件变化时候，估值结果就会令人沮丧。在令人沮丧的市场里，即使可观察的价格也未必是合适的公允价值的估值标准。在2008年的信用危机中，美国金融分析师克里斯·维伦认为，价格并不必然是公允价值的可靠的代表（Hughes and Tett 2008）。另外，Vyas （2011）证实，在2008年的危机中，许多财务机构拒绝对信用下降带来的资产减值损失进行确认。通过这些研究表明，宏观经济风险增加了与价格选择信息和可能的管理人偏差的风险。这些都对审计产生了特有的风险。（3）不透明性。不透明性是指审计师并不知道当事人是否按照最佳估计数进行估计，从本质上说，不透明性包括了这样的含义，很难或者几乎不可能确定：估计或者模型的输入是基于最新的技术（Kolev 2008，2）。审计时面临着这样的不确定，是否能够在估值时从统计技术上拒绝一个模型，甚至是估值后也难以做到。统计上的噪音，模型输入的不确定性，无法确定的管理人员的估计，为有偏差的报告创造了机会。甚至有的财务人员会利用公允价值的模糊性进行盈余操纵，从而产生了新的更大的审计风险。

（ 二 ）监管和法律体系 监管和法律体系是显著的环境变量，决定了什么是可接受的行为，并且使用处罚手段使监管者认为的优先行为和动机得以实现。从功能结构上看，这种监管结构有两个方面的重要作用：政策制定和监管。有的部门是规则制定（如FASB），有的则是政策监管（如证券交易委员会）。由于萨班斯法案相关的民事诉讼和犯罪案例，明确和强化了相关的法律制裁。对于相关从职能上看，监管处罚措施，原告的赔偿，以及审计失误招致的更为严厉的监管，都使得审计师有动机提高审计质量，提高公允价值审计质量。在财务危机中，公司声称它们的审计师保持了对准则的严格遵守，担心重蹈安达信覆辙（Hughes and Tett 2008）。法律监管的加强有利于审计师提高审计质量。Dickey et al. （2008） 研究了次级贷款与诉讼的关系，认为这些诉讼纠纷中最核心的问题是发行人公允价值的计量方法。PCAOB 在2010的调查也表明，大约42%的审计不足与公允价值和会计估计相关。即便如此，研究发现，如果没有监管，情况会变得更糟。Vyas（2011）的研究表明，法律压力和SEC的调查加大了减值准备的计提。Van de Poel et al. （2009）调查了“高质量”司法体系对商誉损害的影响。发现高质量司法体系与更谨慎的商誉损害确认相关（在IFRS，即国际财务报告准则框架下），更高的监管改进了公允价值相关的审计质量，然而，没有对高监管所带来的收益和成本的直接研究。财务报告准则是影响审计需求的重要监管方面的环境因素。在我国目前的会计实践中，一些会计要素及报表项目（如收入要素项目），实质已经是按公允价值作为计量属性来进行计量（卢永华、杨晓军，2000）。2006年财政部的《企业会计准则》，其中不少准则在计量中涉及到公允价值的计量问题。近年来国内外会计界正进行公允价值计量准则的持续全面趋同工作，全球金融危机不但未能阻止、反而加快了这一进程（谢诗芬、戴子礼、廖雅琴，2010）。由于会计准则制定的落后，造成注册会计师在审计时候缺乏依据会造成更大的风险。正如谢诗芬（2006）所说，“在《企业会计准则2006》连公允价值概念都没有阐述明确、其计量和披露规范非常简单分散、相关的公允价值审计准则又不许越雷池的情况下，中国注册会计师如何能有效地进行公允价值计量和披露的审计。”公允价值概念本身在国内会计准则的不确定，国际上的几易其稿，评价标准本身若不明确和统一，就会影响注册会计师评价的正确性。但公允价值会计自身理论上的先进性和公允价值会计审计方法研究上的不断突破，将从根本上减小注册会计师的审计风险（谢诗芬，2006）。自2002年第一个国际公允价值审计标准（国际审计准则第545号—审计公允价值计量和披露）诞生以来，2003年1月，美国101号审计准则公告《审计公允价值计量和披露》也随之颁布。国际审计准则545号提出了对重要资产、负债和权益部分的评价、计量、列报和披露有关的审计，并规定了了解、评价、测试等审计程序，规定了利用专家的工作、与管理层沟通等内容。刘丽娟（2006）对《国际审计准则第545号-公允价值计量和披露》（ISA545）、美国会计师协会的第101号审计准则公告（SAS101）和《中国注册会计师审计准则第1322号-公允价值计量和披露的审计》中关于公允价值披露的规定进行了比较。规范公允价值披露的要点主要体现在：第一，对公允价值披露进行审计的重要性。ISA545和SAS101均认为对公允价值披露进行审计有助于报表使用者评价企业财务状况。第二，对公允价值披露进行审计的要求。ISA545规定：评估原则是否适当且一贯使用；评估方法和重要假设是否根据财务会计准则适当披露；会计报表附注中自愿披露信息是否适当；SAS101规定：评估原则是否适当且一贯使用；评估方法和重要假设是否根据GAAP充分披露。第三，针对公允价值披露使用的审计程序。ISA545和SAS101规定一致：所使用审计程序与财务报表中公允价值计量审计程序实质上相同。对某一事项计量具有高度不确定性的考虑。ISA545和SAS101一致认为，若某一事项计量具有高度不确定性，审计师应评估披露的充分性，以使报表使用者确认该事项具有不确定性。上述除了第一点外，我国审计准则均未作规定。由于以上几方面的规定为审计过程中具体审计程序的设计提供了参考标准，因此该部分审计准则的制定具有指导意义。我国审计准则的总则与ISA545和SAS101不相同，有些项目有待明确规定。近年来，国外对于公允价值方面的财务报告相关规定的数量和复杂性有着明显的增加。如FASB（2010）认为，近年来至少有60项规定是允许或者要求会计主体使用公允价值，这些规定之间的差异无疑会增加公允价值相关报告的复杂性。由于市场环境变化和和管理人员的财务工具创新使得公允价值方面不连贯的、零星的准则变得更为混乱。如会计准则修正案（ASU） 2011-08 （FASB 2011） 修订了关于商誉受损时候公允价值指南的内容，并且增加了可选择的计量步骤。但该项修订和国际会计准则IAS36，资产减值并不一致，导致对商誉估值审计的复杂性进一步增加（Bornino，2011）。对现存准则的解释，尤其是估值不确定性方面的准则，也增加了审计的复杂性。审计职业警示SAPA（No. 9）提醒审计师，公允价值假设中应该考虑现有的经济风险（PCAOB，2011c）。虽然审计师和审计准则制定者无论什么时间都会考虑会计准则，但是，会计准则的制定者也应当考虑审计师、审计政策制定者，以及审计研究的局限性。美国FASB和国际会计准则委员会已经在寻求对现有公允价值会计准则进行协调。但是很难说这种国际协调能否解决由于公允价值审计带来挑战。理论上说，不同国家相关准则和指南的标准化能够改进财务报告和审计质量，但是Van de Poel et al.（2009）的实证研究的在欧盟国家进行国际财务会计准则协调期间，会计报表和审计质量有着更大的偏差。

（ 三 ）会计师事务所和外部单位之间的关系 会计师事务所与客户、协议方（如估值专家），同业竞争者，审计委员会的等相关主题之间的关系，构成了公允价值审计的审计环境。这些关系中，有的能够对审计质量起到正面影响，有的则相反。本文首先分析客户付款模型（Client-Pay Model），接下来是先入为主模型（First-Mover Advantage）；然后是利用专家的工作，专家既能够从正面、也能够从反面影响审计质量。最后文章讨论了另外三种因素——审计师声誉、审计师任期，和公司治理的影响，这些都会影响到审计质量。（1）客户付款模型（Client-Pay Model）和“先入为主（First-Mover Advantage）”。许多研究认为客户给审计师付款给审计质量带来了负面影响（如 Cunningham 2006）。关于审计师报酬的研究认为，当对审计收入威胁较大时候，审计师会更多的与客户达成一致（如Farmer et al.1987，Windsor and Ashkanasy 1995），而客户付款模型使得审计师与客户之间的利益有不恰当趋同的作用。客户付款模型在公允价值审计中对审计质量的影响会更大，因为公允价值审计涉及到更多的估计，主观判断对价值的影响更大，从而为会计盈余操纵带来了更大的空间。审计程序的先后也不同程度地影响了公允价值审计的质量。首先是管理层对公允价值进行判断和报告，其次才是审计师检查估计是否合理。Earley et al. （2008）将这种次序称为与类似于“先入为主”的情况，在一个博弈中，管理层是先手，审计师是后手。当存在测量标准不确定的情况下，管理层会更多的占尽先机。监管机构也注意到了这种情况，PCAOB（2011）引用了一个例子，毕马威（KPMG）在使用来自第三方的多重定价进行估值的时候，使用了与客户最接近的定价。实证研究已经证实，在管理层的估值包含了一定的货币激励动机的时候，较大的测量标准的不确定性会导致较大的偏差。有研究报告了这种偏差，有资产证券化的公允价值估计（Dechow et al，2010），贷款的公允价值估计（Beaver and Venkatachalam 2003，Nissim 2003），股票期权的公允价值估计（Choudhary 2011，Johnston 2006）。这些研究与管理层在公允价值估计中的“先入为主”观点一致。（2）利用专家的工作。利用专家的工作，是被审计单位和审计师都需要的。提供专门价格服务的机构所提供的一系列的数据和指数，在公允价值评估中被广泛采用。King（2006）认为，虽然客户和专家的估计是高度相关的，但是被客户聘用的专家是独立的，而审计师另外再聘用其他“独立的”专家（价格服务）似乎不是必须的花费。但是，监管机构已经在担心被审计单位和审计师都过于相信外聘专家。另外，如果被审计单位和审计师都依赖于有着相似数据和方法的价格服务，这样的估计结果将会高度相关，最终结果是仅仅让被审计单位的初始报告合法化。同时，如果审计师和被审计单位使用同一价格服务机构，也会损害审计独立性。然而，使用价格服务，也有促进提高会计报告质量和审计报告质量的作用。Deloitte （2010）的研究发现，73%的享受价格服务的资产管理者相信，价格服务比其他的经纪人服务更可靠。在同样调查里，接近60%的公司有单独的公允价值评估委员会（fair valuation board）。IAASB （2011）认为，价格服务有着这样的好处，那就是对有着竞争性的价格提供一种标准化的估值程序。这些价格服务提高了财务报告的质量。Deloitte’s （2010）的调查认为这种估值服务对买方估值提出了挑战。虽然基于审计服务的目的签订价格服务契约，可能导致统计上的相关性（对统计结果产生影响），使用价格服务仍然能够被视为对于其他安排的一种改进，如公允价值估值模型的改进。不幸的是，使用价格服务对审计质量或者可察觉审计质量的影响仍然缺乏相应的文献支持。（3）审计师声誉，任期和公司治理。在审计研究中，审计规模常常用来作为审计质量（包括审计师声誉和专长）的替代变量（如DeAngelo，1981），很多研究证实了：审计声誉越高，审计质量越高。就公允价值审计来说，审计师声誉的作用也是相似的。Van de Poel et al.（2009）发现，国际四大审计师能够通过商誉摊销对盈余管理进行较好的约束。Dietrich et al.（2001）发现国际六大的公允价值估计比非六大更可靠。审计任期越长，会计师事务所能够得到更多的任务和客户的专业知识，因此审计质量越高。同时，审计任期越长，审计师容易自满，或者是降低审计独立性或者降低职业怀疑态度。在公允价值审计领域，研究结果并不一致。Wang（2010）发现，相对于单次审计，连续审计的审计师更容易接受被审计单位的估值。Wang and Tuttle（2009）发现，审计师与被审计单位在强制轮换下更难合作。相反，Davis et al.（2009）发现在萨班斯法案实施之后，审计任期与可操控应计（审计质量的替代变量）之间没有显著相关性。总体来看，审计任期对公允价值审计质量的影响并不明确。最后，大量研究证实，具有完善的公司治理体系的公司的财务报告更可靠。然而，与公允价值相关的研究则提供了不同的证据。Song et al.（2010）发现公允价值第三层级（没有相同资产和相似资产价格可以采用，而是采用模型定价）的估值在规模大的公司更可靠。其次，DeZoort et al.（2003）发现，当涉及到估值、以及建议内部审计加强监管时候，审计委员会并不倾向于支持审计师。由于估计的不确定性，被审计单位更可能采用公允价值的计量进行盈余操纵，从而带来更大的审计风险。法律和监管能够提高公允价值的审计质量。而会计师事务所和外部单位之间的复杂关系也可能对公允价值审计带来风险。由此可见，公允价值的运用是一项系统工程，从计量、披露到鉴证需要多方合力保障，其中公允价值审计起着守夜人的作用。

三、结论

公允价值审计中，与环境相关的风险因素包括估计的不确定性，法律和监管的影响，会计师事务所和外部单位之间的关系。在使用模型定价方法确定公允价值的时候，除了已知的输入变量，还有未知的决定变量。较大的估值偏差造成了计量模型在估值方面的困境。而宏观经济风险增加了与价格计算中所选择信息的偏差，进一步加大了估值的不确定性。统计上的噪音，模型输入的不确定性，无法确定的管理人员的估计，为有偏差的报告创造了机会。甚至有的财务人员会利用公允价值的模糊性进行盈余操纵，从而产生了新的更大的审计风险。监管和法律体系是显著的环境变量，实证研究表明，更高的监管改进了公允价值相关的审计质量。由于市场环境变化和和管理人员的财务工具创新使得公允价值方面不连贯的、零星的准则变得更为混乱。对现存准则的解释，尤其是估值不确定性方面的准则，也增加了审计的复杂性。实证研究认为，有的地区的会计协调则带来了更大的会计报告偏差。客户付款模型使得审计师与客户之间的利益有不恰当趋同的作用。客户付款模型在公允价值审计中对审计质量的影响会更大，因为公允价值审计涉及到更多的估计，主观判断对价值的影响更大，从而为会计盈余操纵带来了更大的空间。审计程序的先后也不同程度地影响了公允价值审计的质量。首先是管理层对公允价值进行判断和报告，其次才是审计师检查估计是否合理。在管理层的估值包含了一定的货币激励动机的时候，较大的测量标准的不确定性会导致较大的偏差。被审计单位和审计师都过于相信外聘专家。如果审计师和被审计单位使用同一价格服务机构，也会损害审计独立性。然而，使用价格服务，也有促进提高会计报告质量和审计报告质量的作用。审计任期对公允价值审计质量的影响并不明确；具有完善的公司治理体系的公司的财务报告的公允价值并不见得更可靠，实证研究甚至提出了相反的结论。由于估计的不确定性，被审计单位更可能采用公允价值的计量进行盈余操纵，从而带来更大的审计风险。法律和监管能够提高公允价值的审计质量。而会计师事务所和外部单位之间的复杂关系也可能对公允价值审计带来风险。我国近年来的对于公允价值审计实证研究文献很少，这就造成对具体的估值的具体细节的实证支持不足。国外的相关结论对中国的具体环境是否适合？如公司治理能否提高公价值的信息含量？中国的价格服务能够提供更好的公允价值估计吗？这些问题都有待于实证研究进行验证。

*本文系河南省科技厅2013年软科学研究资助项目“会计信息质量特征研究”（项目编号：132400410260）的阶段性成果

参考文献：

[1]葛家澍、徐跃：《会计计量属性的探讨——市场价格、历史成本、现行成本与公允价值》，《会计研究》2006年第9期。

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[5]谢诗芬、戴子礼、廖雅琴：《FASB和IASB有关会计准则研究的最新动态述评》，《当代财经》2010年第5期。

[6]Bratten， B.， R. Jennings， and C. Schwab. The effect of using a lattice model to estimate reported option values. Working paper， University of Kentucky，2011.

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