审计基本准则范文

导语：如何才能写好一篇审计基本准则，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、关于制定依据

我国《国家审计基本准则》是依据《中华人民共和国审计法》及其实施条例制定的，《独立审计基本准则》的制定依据则是《中华人民共和国注册师法》。

二、关于适用范围

我国《国家审计基本准则》是我国政府部门规章性的审计规范。是审计署领导全国审计机关开展审计业务活动的审计规章，适用于国家审计机关和审计人员依法从事的审计活动，对注册会计师依法进行的独立审计活动没有约束力。我国《独立审计基本准则》是注册会计师行业自律性的审计规范，是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，适用于注册会计师执行独立审计业务的全过程，对国家审计机关和审计人员依法从事的审计活动则不具有法律约束力。

三、关于一般准则

我国《国家审计基本准则》中的一般准则是审计机关及其审计人员应当具备的基本资格条件和职业要求。其中，对审计机关应当具备的资格条件和职业要求的专门规定有第七条、第十三条与第十四条共三条，包括审计机关办理审计事项应当具备的基本条件审计机关录用审计人员的规定；审计机关建立和实施继续培训制度的规定，以及审计署和省级审计机关建立审计专业技术资格、评审制度的规定等具体内容。对审计人员应当具备的资格条件和职业要求的专门规定有第八条、第十一条与第十二条共三条包括；承办审计业务的审计人员应当具备的条件，审计人员回避制度的规定、保密责任的规定等具体内容。对审计机关和审计人员共同应当遵循的职业要求和规定有第九条、第十条共两条；一是审计机关和审计人员办理审计事项应当客观公正、实事求是保持应有的独立性和职业谨慎。二是不得参与被审计单位的行政或者经营管理泛动，在审计过程中必须遵守有关廉政纪律的规定。

我国《独立审计基本准则》中的一般准则是注册会计师资格条件和执业行为的准则，主要包括独立审计的目的；担任独立审计工作的注册会计师应当具备的专业知识、实践经验与工作能力；注册会计师应当具备的职业道德条件（独立、客观、公正、职业谨慎、保密等）；审计责任与会计责任；审计意见的性质等具体内容。

通过对上述一般准则的比较不难看出，无论是《国家审计基本准则》还是《独立审计基本准则》，都有对其执业人员资格条件和职业道德条件的规定，其中对其执业人员职业道德条件均作了独立、客观、职业谨慎与保密的规定，这是由审计监督的性质所决定的。二者比较，存在的主要区别一是《国家审计基本准则》既有对其执业机构——国家审计机关的相关规定，又有对其执业人员——国家审计人员的相关要求；而《独立审计基本准则》只对其执业人员——注册会计师作了相应的规定和要求。二是《国家审计基本准则》对其执业人员资格条件与职业道德条件的规定较为具体详细；而《独立审计基本准则》对注册会计师资格条件与职业道德条件的规定则更为简约明了。

四、关于作业准则

《国家审计基本准则》中的作业准则是审计机关和审计人员在审计计划、准备和实施阶段应当遵循的行为规范。按照实施审计的基本程序，这些行为规范的主要内容包括（一）编制年度审计项目计划。审计机关要根据法律、法规和国家其他有关规定，按照上级审计机关和本级人民政府规定的职责，确定审计工作重点编制年度审计项目计划（二）组成审计组，编制审计方案。审计机关根据审计项目计划确定的审计事项，选派审计人员组成审计组。审计组在实施审计前应当熟悉与审计事项有关的法律、法规和政策，了解被审计单位的基本情况，在此基础上编制审计方案，确定审计的范围、内容、和步骤（三）下达审计通知书。审计机关应当在实施审计三日前，向被审计单位送达审计通知书，同时书面要求被审计单位法定代表人和财务主管人员就与审计事项有关的会计资料的真实、完整和其他相关情况作出承诺，并将被审计单位交回的承诺书作为审计证据编入审计工作底稿；（四）实施审计。审计组实施审计时，应当深入调查了解被审计单位的情况，对其内部控制制度进行测试可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、、性复核等方法取得证据；如有特殊需要，可以聘请专门机构或者有专门知识且符合审计人员条件的人员参与某些特殊项目的审计；对实施审计过程中遇到的重大应当及时向审计机关请示汇报。审计人员在实施审计时应当对审计工作中的重要事项以及审计人员的专业判断进行记录，编制审计工作底稿，并对其真实性负责。

《独立审计基本准则》中的作业准则（又称外勤准则）是注册会计师在执行审计业务过程中应遵守的准则。按照审计的基本程序这些准则的主要内容包括（1）签订审计业务约定书。注册会计师应当在了解被审计单位基本情况的基础上由会计师事务所接受委托签定审计业务约定书。（2）编制审计计划。注册会计师执行审计业务；应当编制审计计划对审计工作作出合理安排。（3）实施审计。注册会计师实施审计时，应当研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围，可以运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法获取审计证据；可以根据需要配备相应的业务助理人员和聘请专家协助工作，并对其工作结果负责；应对被审计单位的期后事项、或有损失及持续经营能力等重要事项予以关注。注册会计师应当将审计计划及其实施过程、结果和其他需要加以判断的重要事项，记录于审计工作底稿。

通过上述作业准则的比较可以看出，两个基本准则都规定了审计人员在实施审计时应对被审计单位的内部控制制度进行调查了解、研究和评价以进一步确定审计的重点和方法，这体现了审计的基本特点；对审计过程可以运用的取证方法，必须编制审计工作底稿等；两个基本准则也都作了类似的规定。二者的主要区别表现在审计实施前的准备工作有所不同。《国家审计基本准则》规定审计机关要编制年度审计项目计划，在实施审计前，要根据具体审计事项成立审计组，制定审计方案并要在实施审计的三日前，向被审计单位下达审计通知书。《独立审计基本准则》规定会计师事务所在接受委托后必须签订审计业务约定书，在实施审计前，应编制审计计划。

五、关于报告准则

《国家审计基本准则》中的报告准则是审计组反映审计结果、提出审计报告以及审计机关审定审计报告时应当遵循的行为规范。其主要包括（一）审计组向审计机关提交审计报告前应当征求被审计单位对审计报告的意见；（二）审计组对审计事项实施审订结束后，应当及时向审计机关提出审计报告提出时间一般不得超过60日；（三）审计机关应当设立专门机构或配备专门人员，对审计报告进行复核并提出复核意见，作出复核工作记录，审计报告经复核后，由审计机关审定。

《独立审计基本准则》中的报告准则是注册师编制审计报告时应当遵守的准则。主要内容包括（一）出具审计报告：的条件。注册会计师应当在实施了必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告；（二）审计报告应当载明的基本内容。审计报告应当说明审计范围、会计责任与审计责任、审计依据、已实施的主要审计程序和最终形成的审计意见等；（三）审计报告的类型。注册会计师可以出具无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种类型的审计报告。

通过上述报告准则的比较可见，《国家审计基本准则》侧重于对出具审计报告的程序作出明确的规定，而《独立审计基本准则》则更侧重于对出具审计报告的内容作出详细的规定。

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关键词：政府会计；政府会计改革；政府会计基本准则

一、基本准则的创新与突破

（一）政府会计体系的转变

目前的预算会计体系已经不能满足政府绩效评价、财政透明度、利益相关者等方面的需求。虽然预算会计体系在实施运用过程中有不断的改进和完善，但仍然缺乏一个完整科学的标准体系。基本准则的出台有利于引导政府会计体系由预算会计体系向现代政府会计体系转变，“二元系统论”者认为现代政府会计体系由政府财务会计和政府预算会计构成，由于核算基础的不同，应当分别编制财务报告和决算报告。建立参照企业会计系统的“四元系统”（包括政府管理会计、政府成本会计）是我国政府会计改革长期目标。当前政府会计改革的重点是建立“二元系统”，只有建立起一套科学规范合理的政府会计体系，才能真正反映政府受托责任履行情况，为会计信息使用者提供及时、有效、合理的会计信息。

（二）会计核算模式的创新

现行预算会计制度的核算对象分为资产、负债、净资产、收入和支出五大会计要素。这样的分类给政府会计核算和信息报告带来了不便，特别影响行政事业单位财务报告的科学性和真实性，因而有必要加以改进。《基本准则》在过去会计要素划分上有所改进，第一次提出了收入和费用两个要素，但与当前的预算会计中的收入和支出有所区别，主要起到反映公共部门运行成本、资产管理效率的作用。会计核算模式的创新，既能满足基于不同确认基础的会计报表需求还能反映公共部门活动所包涵的会计核算对象，政府会计要素的重新界定具有科学合理性和普遍适用性。

（三）政府会计报告的转变

我国目前的政府会计信息过于分散不集中，不能满足政府会计信息使用者的需求，信息披露形式的不合理进一步阻碍了财政运行的透明度。对内部信息需求者来说没有充分的根据来做出政府决策，对外部使用者而言，不能摸清政府财务活动实际运行情况。《基本准则》除了要求编制过去的决算报表外，还应编制反映政府财务状况的资产负债表以及反映政府营运成本绩效情况的收入费用表和反映政府现金及现金等价物的现金流量表，符合情况的还需要编制政府合并财务报表。综合财务报告制度有利于规范政府财务信息的披露和利用，有利于加强政府财务报告的规范性和系统性，可以满足不同信息使用者的需求。

（四）政府会计规范模式的转变

目前，我国政府会计规范采用的是会计制度规范模式，会计制度主要是解释会计科目、记账制度、记账程序以及财务报告的内容，侧重于具体业务规范。由于我国传统预算会计体系和会计制度的弊端，三套政府会计制度自成体系、缺乏衔接，导致政府会计制度不能整体反映政府资产负债状况和营运业绩，而且现有的政府会计制度规范模式与国际规范模式存在脱轨现象。基本准则的颁布和出台，表明我国开始采用政府会计准则规范模式，突破了长期以来单一预算会计制度规范模式，开启了我国政府会计的准则时代。规范模式的转变可以借鉴企业会计规范模式转变进程，模式转变可以分两步走：第一步是实现近期改革目标即建立“准则+制度”的混合模式，第二步实现长期改革目标即建立与国际政府公共部门会计准则相接近的准则规范模式。

二、基本准则实施的相关建议

（一）加快政府会计体系建设

政府会计改革是一项庞大的系统工程，既涉及到一系列法律法规的修订和完善，也涉及到具体准则、应用指南等的制定与出台。基本准则仅是政府会计体系的一小部分，是建设政府财务会计体系的开端，可以借鉴企业会计体系，积极起草制定政府会计具体准则及应用指南。具体准则的制定才能体现基本准则的意义，应用指南的跟进才能更好的理解和运用具体准则。加强政府会计学术探讨，充分发挥各界力量，提出问题解决问题，积极解决政府会计改革中的“硬骨头”。规划出各项措施的时间轴，稳扎稳打，循序渐进，让政府会计改革在稳中求进，力求在现有的基础上建立一套健全完善的政府会计体系。

（二）注重政府会计人员的培养

在具体准则出台前先做好政府相关人员知识理念的更新和培训工作，尤其要加强对政府会计人员专业知识的培训和考核工作。更应该重视加强政府会计教育问题，努力克服人才瓶颈问题。加强政府会计专业人才的培养既需要高校的努力也需要政府部门的重视和推动。高校是培养政府会计人才的孵化器，要充分发挥好高校的作用，注重引进政府会计方面的师资力量，做到教学与实践相结合，培养一批复合型人才使之能胜任政府部财务会计与审计等方面工作。政府部门既要注重对人才的吸收也要重视政府会计在职人员的培养与后续教育，倡导终身学习理念。

（三）引入注册会计师审计

政府部门引入注册会计师审计（外部审计）制度有利于完善国家财政监督和治理体系的构建，有助于防范当局债务风险，满足社会民众对政府财务信息和财政活动透明度的需求，让民众充分享有政府财务信息的知情权和参与权。

首先要推动外部审计的制度化建设，制度的设计需要法律法规的支撑，积极出台相关的法律法规为外部审计提供法律依据。可以先在小范围试点时机成熟再推广运用，同时赋予注册会计师相应的权利，保证政府审计的顺利实施，以获得充足、合理的审计证据以发表审计意见。其次，审计服务购买主体大部分是被审计对象，容易造成虚假审计报告，而且当前审计服务主要运用于政府投资审计和企事业单位财务审计等少数领域，因此加强注册会计师审计的独立性及其工作的监管和事后评价，从而保证政府审计质量。再次，高效运用审计结果，是发挥注册会计师审计作用的意义所在，建立有效的结果利用机制，不仅能发挥外部审计的监督作用，更有助于形成外部审计、内部审计、政府审计三大审计协调统筹关系，提升审计的有效性、合理科学性，让政府活动在阳光下运行。（作者单位：重庆工商大学）

参考文献：

[1] 刘安天.加快政府会计准则体系的落实进度[N].中国会计报，2015.

[2] 邢秀英.公共受托责任视角下的政府会计改革目标定位及路径选择[J].财会月刊，2015.

[3] 刘光忠.关于推进我国政府会计改革的若干建议[J].会计研究，2010.

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一、我国与国际准则内部审计定义的比较审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》称“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”审计署《关于内部审计工作的规定》规定：国家机关、机构、事业组织、团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。

我国内部审计基本准则称“内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”

国际内部审计协会（IIA）的内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过系统的、规范化的，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”

从这三个定义里可以看出：审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》的定义关注于独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。审计的关键点是财务活动的合法有效。不难看出我国的内部审计定义正处在监督评价和系统导向的内部审计阶段。而国际的内部审计定义则是以风险为导向的增值性的内部审计。国际的内部审计定义已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理层为增加组织价值，改善组织的运营，帮助组织实现其目标。

二、内部审计准则框架结构的比较任何的审计活动均应该是依法审计。所谓系统化、规范化内部审计应该是依据审计规范进行审计。审计规范是审计主体在审计工作中应当遵循的业务标准和行为准则。审计规范是由审计立法体系、审计准则体系和审计标准体系构成的。审计规范体系是指各种有关审计的、法规及准则的总称。

审计规范体系包括：

Ⅰ、审计法规：审计法规通常是对审计机构的设置和职权、审计范围、审计行为、审计责任等做出的原则性规定。审计法规由国家权利机构和行政机构制定。在我国审计法规包括：《审计法》、《注册师法》、《关于审计工作的暂行规定》、《审计条例》、《注册会计师条例》、《中央预算执行情况审计监督暂行办法》等。

Ⅱ、审计职业道德规范：审计职业道德规范主要规范审计主体的职业道德行为，为审计人员履行职业责任提供进一步的指导。审计职业道德准则通常由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计职业道德包括：《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德守则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》等等。

Ⅲ、审计准则：审计准则主要规范审计人员在具体审计工作中应遵守的操作规范，为审计人员如何进行审计提供指导。审计准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计准则包括《国家审计基本准则》、《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则和独立审计实务公告》、《执业规范指南》、《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》、《指南》等等。

Ⅳ、审计质量控制：审计质量控制主要规范审计机构（审计机构和会计师事务所）的质量控制行为，为保证审计工作的质量提供指导性意见并采取相应的具体措施。审计质量控制准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。如《中国注册会计师质量控制基本准则》等等。

Ⅴ、其他审计规范：其他审计规范是指上述审计规范以外的审计规范。其他审计规范的比较多。包括一些“实施办法”和“暂行规定”。如《注册会计师注册审批暂行办法》、《会计师事务所业务检查办法》等等。

1978年国际内部审计师协会（IIA）正式批准了《内部审计实务标准》。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。国际内部审计师协会（IIA）1999年通过内部审计的新定义非常重要，它反映了国际内部审计实务的重大变革，预示着内部审计职业进一步扩大其职能，它明确了内部审计的服务目标、工作范围及定位、工作条件和人员品质。

国际内部审计协会（IIA）的内部审计职业实务框架分为六个层次：

Ⅰ、内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”

Ⅱ、内部审计师职业道德规范。正直、客观性、保密性、胜任能力。Ⅲ、属性标准：属性标准说明了内部审计活动的机构及人员的特点Ⅳ、工作标准：工作标准描述了内部审计活动的性质并提出了衡量内部审计活动开展的质量准绳。Ⅴ、实施标准：是属性标准和工作标准在特定类型的审计活动中的具体体现。属性标准和工作标准只有一套，实施标准有很多套。每种主要类型的内部审计活动都有一套实施标准。

Ⅵ、指南：实务公告、实务公告开发和目标。

其中第1、内部审计定义。2、内部审计师协会职业道德规范。3、属性标准。4、工作标准。5实施标准。这五个层次是强制性的。而第6、指南。这个层次是非强制性的。

虽然从形式上看我国的内部审计准则结构和国际内部审计准则框架不相同。但都是由强制性和非强制性的两部分组成。但国际内部审计准则规定得更详细具体，可操作性更强。而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上涵盖了我国基本准则和具体准则的大部分内容。

三、内部审计准则的适用范围。

《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。

而国际内部审计确定的适用范围是：适用于各种法律和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作都应该遵守准则。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。

因此，中国内部审计准则适用于中国范围内的组织，不具有国际性；而国际内部审计准则，则具有国际性，适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。但二者都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。

四、我国内部审计准则和国际内部审计准则主要内容的比较1、宗旨、权力和责任。

我国基本准则中对于内部审计的宗旨，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。

国际内部审计准则的属性准则中首先提出了这一，规定内部审计的宗旨、权力和责任应该以正式的书面形式写入审计章程中，并由董事会通过。

2、独立性与客观性。

我国基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。

国际内部审计准则的独立性是指内部审计组织应该具备独立性。这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。国际内部审计准则中的独立性是指内部审计活动独立于他们所审查的活动之外。内部审计活动应独立开展，并且内部审计师在工作时应保持客观。内部审计师在他们能自由、客观地进行工作时是独立的。独立性可使内部审计师做出公正、无偏的判断，这对业务工作的恰当开展是必不可少的。独立性要通过组织的地位和客观性来实现。国际内部审计准则还规定，首席审计执行官应直接向组织内的高层人员报告，从而保证内部审计活动的开展。内部审计师应该取得管理高层和董事会的支持，这样他们才能取得业务客户的配合，并且在不受干扰的条件下开展工作。首席审计执行官应向组织内有足够权限的人员负责，促进独立性并确保广泛的业务范围、对业务沟通的恰当考虑以及对业务建议的适当行动。如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。

国际内部审计实务准则1130.A1-要求内部审计人员在评估自己以前负责的具体业务时，应该回避。如果某位审计人员为自己在以前年度中负责的活动提供了确认服务，可以假定客观性受损。内部审计师不应该承担经营责任。如果组织管理高层指示内部审计师开展非审计工作，他们必须明白，内部审计师不是在以内部审计师的身份开展此类工作。而且，当内部审计师对他们在上一年度负责的或管辖的经营活动进行确认检查时，其客观性就受到了损害。在沟通审计业务结果时，应该考虑这种损害。

3、熟练性和应有的职业审慎。

关于内部审计人员的专业胜任能力，我国的基本准则提出：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续来保持和提高专业胜任能力；内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。我国基本准则中也提到应有的职业关注，即内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务。而我国内部审计人员职业道德规范对应有的职业关注是这样规定的：内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。应有的职业谨慎态度，是指内部审计人员在进行审计业务时应具备一丝不苟的责任感，并保持应有的慎重态度。

而国际内部审计准则对熟练性和应有的职业审慎解释是：内部审计人员应该拥有知识、技能和其它必需的能力以履行自己的责任。

国际内部审计实务准则1210熟练性是指：内部审计师应具备履行其职责所需的知识，技能和其他的胜任能力。内部审计活动应在总体上具备或获取履行其职责的知识、技能和其他的胜任能力。

国际内部审计实务准则实务公告1220-1：应有的职业审慎性规定：①应有的职业审慎性要求内部审计师具备谨慎态度和技能，人们期望具有合理地谨慎且有能力的内部审计师在相同或类似情形下都能达到上述要求。因此，应有的职业审慎性应该适合于正开展的复杂业务。在行使应有的职业审慎性时，内部审计师应警惕故意做错事、发生差错和遗漏、无效率、浪费、工作无效和利益冲突等情况的可能性，还应该警惕最可能发生违规的情形和活动。此外，他们应该识别控制不够充分的领域，并提出促使遵守可接受程序和实务的改进建议。②应有的职业审慎性意味着合理的谨慎和能力，而不是永不出错或永不出现反常工作表现。应有的职业审慎性要求审计师在合理程度上开展检查和核证工作，但不要求对所有交易进行详细检查。相应地，内部审计师不可能绝对保证组织不存在违规或违纪行为。此外，无论何时开展内部审计工作，审计师都应该考虑存在重大违规或不合规情形的可能性。

另外，当内部审计师缺乏履行全部或部分业务的知识、技能或不具备胜任能力时，考虑到内部审计师应该具有应有的职业审慎性，因此可以聘用外部服务提供者。

很明显，通过比较可以清楚地表明，国际内部审计准则十分重视内部审计师的能力，这是内部审计师实现增加组织价值、改善组织经营这一目标的关键因素之一。相对而言，国际内部审计准则对内部审计的熟练性和应有的职业审慎的更为具体、细致。

4、质量保证和改进方案。

我国的基本准则中对于如何保证内部审计质量提到：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设；内部审计机构负责人应建立内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩。此外，《具体准则第9号-内部审计督导》中较详细地谈到了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的审计人员进行监督和指导。督导人员实施督导的包括：①应确保审计人员明确审计目标和审计责任，并且有完成审计项目所必需的知识和技能；②应确保审计人员了解被审计单位的业务性质和需要特别关注的重大经营，制定可行的审计方案；③应确认审计人员按批准后的审计方案实施必要的审计程序，并针对新发现的重要问题修订审计方案；④应复核审计人员所编制工作底稿的质量；⑤应确认审计证据的充分性相关性及可靠性；⑥应确认审计报告的可靠性，审计建议的可行性：⑦对被审单位提出的异议，应进行核实复查，并及时给予答复；⑧应确认审计目标实现的情况，确定是否存在尚未解决的重要问题；⑨应确认审计人员是否遵循审计准则的情况。《内部审计具体准则第19号――内部审计质量控制》也有所规范。

国际内部审计准则规定：总审计师应该制订和保持一种涉及内部审计活动方方面面的质量保证和改进方案，并连续监控其效果。这项方案旨在帮助内部审计活动增加价值，改善组织经营，并保证内部审计活动遵照准则和职业道德规范执行。这一过程要求：①对内部审计活动进行定期的自我评估，审查其业绩；定期由组织外部的独立审计师进行评估，至少每5年一次；②总审计师应将外部评估的结果报告给董事会；③当内部审计师的活动符合准则规定时，应对他们业务活动遵守了国际内部审计准则的情况加以鼓励；④当内部审计活动未遵守国际内部审计准则和职业道德规范，且这种不遵守到内部审计业务的总体范围或经营时，应该向高级管理者和董事会进行披露。

比较我国的内部审计准则与国际内部审计准则关于如何保证内部审计质量、加强监督指导的规定，可以发现最重要的不同之处就是：外部评价。

我国的内部审计准则所说的外部评价是指：内部审计机构可以从以下途径选择外部评价机构和人员：（一）组织内部其他机构和人员；（二）师事务所；（三）管理咨询公司；（四）内部审计协会；（五）其他组织的内部审计机构。

而国际内部审计准则所说的外部评价是指：来自机构外部的内部审计师、IIA质量保证检查员、考官、咨询专家、外部审计师及其他职业服务提供者，并且明确至少每五年一次，这就对质量评价的客观、真实性起到了更有力的保障。

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关键词：财务会计；行为规范；会计准则；财务通则；会计职业道德

市场经济的发展、现代企业制度的普遍推行，对会计工作提出了新的要求，会计行为规范必须进一步完善和发展。本文就会计准则、财务通则、会计职业道德等规范的完善问题进行探讨。

一、《会计基本准则》的重构问题

1993年7月会计基本准则替代统一会计制度，顺利实施了十多年。客观地说，会计基本准则功不可没，成绩突出。但是，企业会计基本准则暴露出的问题也是很明显的：①缺乏理论深度。作为会计基本准则，必须对其所包含的一些基本概念的内涵、外延、作用和适用范围进行深入的分析。但会计基本准则只是将一些基本概念作了抽象的表述，未作深透的原理性论证，因此，理论的有效程度和可信程度都不够。②适用范围有限。会计基本准则虽说适用于我国境内的所有企业，但在实际运用中越来越缺乏适应性，许多企业的会计人员感到无所适从。③基本内容有待完善。例如，会计目标的规定空泛、抽象，缺少可操作性；会计信息质量特征的规定缺乏明确的层次结构，各种质量特征之间的关系模糊，释义不尽合理；六大会计要素的定义不尽科学，没有完全体现会计目标的要求等等。

面对问题，可能的设想有三：一是对企业会计基本准则进行适当修改，并将之等同于国外的概念框架。二是在对会计基本准则进行修正的基础上，再构建一份会计准则概念结构，形成会计准则概念结构———会计基本准则———会计具体准则的体系。三是取消现存的会计基本准则，重新制定和构建我国的《财务会计概念结构》，并且不再赋予其基本会计准则的身份。笔者认为，第三种观点是值得采纳的，其主要理由如下：

1、《概念结构》是一套把目标和有关概念联结起来而组成的逻辑严密的体系，这个体系能导致前后一贯的会计准则，消除基本会计准则理论深度不够的弊端，充分体现概念结构的理论性。

2、运用《概念结构》，可以避免所谓基本会计准则适用性问题的争论，将其作为评估、理解和发展具体会计准则的理论依据，充分体现概念结构的发展性。

3、运用《概念结构》，可以帮助会计信息使用者和编制者对财务报告提供信息的目的、内容、性质与局限性方面提供基础，以便在一个有效结构的准则体系下促进决策行为和经济发展，充分体现概念结构的教育性。

二、《企业财务通则》的弃留问题

弃和留，是探讨《企业财务通则》出路的两大主张。如何看待这一问题？笔者认为有这样几点值得注意：

1、《企业财务通则》是特定历史条件下的产物。它的颁行，一方面反映了我国市场经济是不同于西方国家的一个特例；另一方面也说明了长期以来存在于我国的“财政———财务———会计”的单向制约关系仍然有着极大的影响。客观地说，在现代企业制度这一大的经济背景下，就经济利益而言，中西方的企业不应该有根本的区别，“单向制约关系”实际上很难再有生存的空间和进一步延续的可能。

2、企业拥有充分的经营理财自，是企业成为市场主体的重要条件，包括筹资自、投资自和税后利润分配自。很显然，《企业财务通则》已经将企业行为政府化，在很大程度上超越了政府的功能，剥夺了企业应有的权力。

3、就《企业财务通则》的内容看，撇开与其他经济法规的矛盾不说，单就与其他经济法规的重复问题而言，也足以说明其多余。《企业财务通则》中除去“总则和附录”没有实质性内容外，其他部分都可以归入到相关的法规中，其中：“资金筹集、利润分配、企业清算”可以归入《公司法》中：“流动资产、固定资产、无形资产、递延资产和其他资产、对外投资、营业收入和利润、外币业务”可以归入《企业会计准则》中：“成本和费用”属于企业的商业机密，其开支范围本属于税法调整的内容，政府无需特别规定，而且就现有内容看，也与《企业会计准则》重复：“财务报告和财务评价”作为企业（公司）信息披露的要求，归入《公司法》中也未尝不可。

既然理论上没有存在的基础，实践中又没有发挥应有的作用，明智的办法应是废弃。

三、关于会计职业道德问题

《会计基础工作规范》中规定了我国会计人员必须遵循的六条职业道德，可以说内容比较实在。但是，也存在一些问题，主要是：①体系不完整，规定过于抽象，操作性较差；②对违反会计职业道德的行为缺乏相应的处罚措施，约束力不够；③职业道德缺乏应有的评价手段，无法形成社会对会计工作的理解和重视。

笔者认为，会计职业道德的完善和作用的发挥，应主要做到：

1、体系完善。初步设想，中国会计职业道德体系应该是：①会计职业道德概念，提出会计人员应有的行为，以达到行为守则所规定的最低可行的标准，主要包括职业精神、职业修养、职业责任和职业公正。②行为守则，这是强制性的道德标准，可以充分借鉴世界会计的优秀成果和我国的传统文化，予以制定。③行为守则说明，为明确行为守则的范围和实施提供指南，以提高其现实操作性。2、环境协调。中国会计职业道德在管制上应实现行业自律与政府行为的统一、协调。在政府管制上必须在坚持行业自律原则的前提下明确管制的范围与形式，重点应放在通过《会计法》、《公司法》、《证券法》等对各种非规范的、并造成严重后果的会计职业者依法追究法律责任。

3、评价方式。可以确立自我评价、本单位内部评价、用户评价和社会评价等方法。对评价的结果应该使用奖惩手段、示范道德榜样、大众传播媒介等方式，使每位会计人员的职业道德状况始终置于企业、组织内部和广泛的社会督导之下。

四、会计规范的实现

会计主体、会计行为和会计规范是会计行为过程的三大要素，会计规范的实现，除了规范本身的完善之外，重要的是会计主体行为的优化和会计行为的控制问题。

（一）会计行为主体的全程优化

会计行为主体的全程优化，就是通过会计个体进行优化组配，以实现群体行为的整合效应，提高工作效率，为会计规范的实现创造重要的“主体”保证和环境。

1、会计个体行为。个体行为的规范实现作用主要表现在以下两个方面：第一，法律、道德、准则等规范设定的模式直接通过个体行为转化为现实，形成现实会计实践中的互补和补足关系。第二，规范的实现必须由个体行为来监督和保证。因此：（1）要分析各类利益矛盾，实现国家、其他相关利益集团以及企业利益的最佳组合。（2）要在法律中具体确认和保护个体的利益。（3）严格实行会计人员岗位资格管理制度，逐步完善会计人员岗前培训和继续教育制度，全面提高会计人员素质。

2、会计群体行为。为了实现会计群体行为对会计规范的作用，主要应做到：（1）根据利益最大化、群体稳定与合理行为持久性，以及激发成员工作热情的基本原则，充分考虑群体共同需要和利益分享，增强群体内聚力。（2）协调诸群体之间的关系，消除群体行为的任意性，实现群体整体行为的合理性。（3）强化“以人为本”的行为观，使人们的努力及其有效成果，与其物质利益紧密相关。

3、会计领导行为。在很大的意义上说，目前存在的会计规范得不到遵循、会计信息失真等问题，与领导行为不当具有紧密的联系。因此，应当通过完善会计管理体制、健全监督约束机制等手段为会计行为主体的全程优化提供保障。

（二）营造优化会计行为规范实现的产权环境

产权的明晰界定，是市场主体根据会计行为规范进行会计管理活动的先决条件的基础。只要产权界定清楚，会计规范的运行就会是有效率的。这是因为，产权的明晰界定为会计行为规范的实现创造了两个重要的条件：（1）作为所有者，必须是资产增值的人格化代表，其行为目标是单一化的，即只追求资产收益的最大化。（2）资产的所有者和经营者之间作为一种经济上的契约关系，具有明确的权利和义务，只要经营者能够实现资产的增值，所有者就没有权力和理由任意干预企业的经营活动。明晰产权，发挥产权制度对会计行为规范的界定功能，是会计行为规范实现的重要保障。

（三）建立健全监督体系，强化对会计行为规范遵循性的监督力度

笔者认为，保证会计行为规范遵循性的监督体系应由以下三个子系统组成。

1、政府监督系统。国家审计监督系统是一个具有权威性、独立性和强制性的高层监督机构，主要针对“国有资产占控股地位或主导地位的企业”进行审计监督，包括资产负债和损益的真实性审计，国有资产增值与保值的监督，以及有关内部控制制度的延伸审计等。

篇5

今年以来，在财政部王军部长助理和中注协刘仲藜会长的亲切关怀和直接指导下，中注协制定了加快审计准则建设和推进国际趋同的计划。即，根据国际化趋同的要求，修订部分审计准则，制定一批新的审计准则，并若干征求意见稿，争取到2005年底或明年初，基本构建一个与中国经济体制发展要求相适应，顺应国际审计准则趋同化要求的审计准则体系。目前，审计准则制定工作正在有条不紊地进行。

此次的4个征求意见稿，重点突出了注册会计师业务的国际化、多元化和高品质化，其出台背景、主要内容和征求意见要点包括：

一、对被审计单位遵循国际财务报告准则的报告

从我国目前有关规定看，要求某些类型的上市公司应按照不同财务报告框架编制会计报表，以满足不同使用者的需求。例如，《国务院关于股份有限公司境内上市外资股的规定》及其《实施细则》等文件的规定，含有B段或同时在境内外公开发行股票（如H股、N股）的上市公司，除按照国内会计准则编制财务报表外，还可以（或应当）按照国际财务报告准则或其他国家、地区会计准则编制财务报表。

据不完全统计，我国沪、深两地的上市公司中。2004年年报中有142家披露境内外两份财务报表和有关差异调节表。上述上市公司分成四类：

（1）银行、证券等金融类上市公司；

（2）同时发行A股、B股的上市公司；

（3）同时拥有A股、H股或N股等境外上市外资股的上市公司；

（4）只有B股的上市公司。目前，在对采用两种不同的财务报告框架编制财务报表进行审计，我国注册会计师已经积累了一定的经验……但由于此前没有相应的规范，在审计实务中存在一定的问题。因此。亟需出台相关准则予以规范。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于准则在执行过程中可能存在的问题

在实务中，某些企业可能按照不同财务报告框架编带IJ多套财务报表，以满足不同使用者的需求，如同时发行A股和N股或A股和B股的上市公司应当分别按照中国会计准则和美国会计准则，或中国会计准则和国际财务报告准则编制财务报表。同时，某些企业按照国内会计准则编制财务报表时，可能还需要在财务报表附注或补充资料中披露对国际财务报告准则或其他国家（地区）会计准则的遵循情况。如果遵循本征求意见稿的规定，各类特定企业的相关审计实务在执行中可能存在哪些难以操作的问题？

（二）关于“财务报告框架”的界定

在起草本准则时，为了理解和行文的方便。我们为财务报告框架给出定义，即“本准则所称财务报告框架，是指国际财务报告准则。或我国颁布的会计准则、会计制度以及相关规定（简称国内财务报告框架）。”在我国，我们使用“财务报告框架”是否合适？

二、对被审计单位使用服务机构的考虑

近年来，企业经营环境不断发生变化，尤其是企业组织机构及其经营活动的方式目益复杂，对注册会计师执行审计业务影响很大。目前，一些企业使用服务机构从事委托理财或期货交易等业务，由于使用服务机构方式不同，企业承担的风险也不一样，对注册会计师执行审计程序提出了不同要求。

从目前来看，服务机构向客户提供交易服务的方式有两种，一是接受客户委托，记录交易和处理相关数据；一是为客户执行交易并履行经管责任。无论哪一种方式，服务机构都可能针对委托的业务，制定有关内部控制的政策和程序。如果被审计单位使用了服务机构，注册会计师在了解被审计单位及其环境时，应当确定服务机构活动对被审计单位的重要性以及与审计的相关性，以识别和评估重大错报风险。

征求意见稿对注册会计师规范的内容主要体现在两方面：一是如何确定服务机构活动对被审计单位的重要性和审计的相关性……以及在影响对重大错报风险的评估时执行的后续程序。二是如何使用服务机构注册会计师对内部控制出具的鉴证报告，包括报告的性质和内容。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于服务机构给客户带来的风险

在我国，服务机构如证券公司、期货公司，通常接受客户委托，记录交易和处理相关数据，或为客户执行交易并履行经管责任。由于某些服务机构诚信存在问题，以各种手段挪用客户的资金，给客户带来很大的风险。在这种情况下，注册会计师履行本准则规定的程序，是否足以识别和评估被审计单位利用服务机构导致的财务报表重大错报风险？

（二）关于服务机构注册会计师的报告

服务机构可能制定和执行影响被审计单位内部控制的政策与程序，但这些政策与程序在实体和运行上与被审计单位相分离。因此，征求意见稿规定，注册会计师在确定服务机构活动对被审计单位的重要性与审计的相关性时，应当了解与服务活动相关的被审计单位的内部控制。在这种情况下j注册会计师需要利用服务机构注册会计师针对内部控制出具的鉴证报告。如果服务机构不能提供注册会计师出具的内部控制鉴证报告，注册会计师如何实施审计程序以降低风险？

三、历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务

注册会计师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。

按照我国注册会计师执业准则体系。注册会计师从事的业务包括历史财务信息的审计和审阅业务，历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，以及相关服务业务。针对上述业务韦lu定的准则分别称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则。征求意见稿归纳了历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务的特点，有利于一直册会浏币开展新的鉴证业务。征求意见稿是对注册会计师执行其他鉴证业务提出的一般要求，内容包括承接与保持业务、计划与执行业务、利用专家的工作、获取证据、期后事项、工作记录、编制鉴证报告和其他报告责任。如果执行具体的其他鉴证业务，如盈利预测审核和内部控制鉴证等，注册会计师还需要与其他相关准则结合使用。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于准则的名称

国际审计与鉴证准则理事会的国际鉴证业务框架统驭历史财务信息的审计和审阅，以及历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务，国际审计与鉴证准则理事会制定了《国际鉴证业务准则》。我们认为，鉴证业务包括历史财务信息的审计和审阅。历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务。因此，涉及的准则包话审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。针对历史财务信息的审计和审阅以外的鉴证业务制定的准则，我们称为“中国注册会计师其他鉴证业务准则”。与国际准则相比，我们在鉴证业务准则加上“其他”两字，是否合适？

（二）关于本准则与鉴证业务基本准则的关系

按照我国鉴证准则体系，第一个层次为鉴证业务基本准则，第二个层次为审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，本准则与鉴证业务基本准则内容紧密相连。由于本准则规范的内容与鉴证业务基本准则部分相同。为了保证本准则的完整性，我们借鉴了鉴证业务基本准则部分的规定，以便于理解和掌握，但可能存在重复之嫌。这样做是否合适或有必要？

四、代编财务信息

随着我国经济的快速发展，大型企业在壮大规模的同时，中小企业数量也在激增。一些中小企业出于成本效益的考虑，或一时准以找到合适的会计人才，往往委托注册会计师代编财务报表。与之相适应，注册会计师业务领域也目渐宽广。

从开展代编业务的机构看，除会计师事务所外，还有其他一些中介机构。由于各类机构素质参差不齐，在一定程度上影响了代编业务的声誉，误导了财务信息使用者。因此，从行业管理的角度，有必要出台《代编财务信息》准则，以规范注册会计师执业行为，明确执业责任，提高注册会计师从事代编业务的质量。超级秘书网

征求意见稿对注册会计师代编财务信息业务提出了一般要求，内容包括签订业务约定书、制定计划、实施程序、形成工作记录、编制代编业务报告等。

此次征求意见，主要针对以下问题：

（一）关于代编财务信息

采用的会计基础征求意见稿立足于注册会计师按照国家规定的会计准则和相关会计制度代编财务信息，如果客户要求注册会计师按照其他会计基础代编财务信息，注册会计师是否可以接受该业务？

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一、公允价值的内涵界定

美国财务会计准则委员会（FASB）认为公允价值是：“在交易双方自愿的前提下（即排除强迫或清算的情况），当前资产(或负债)的购置（或发生）或出售（或清偿）金额”（2000，SFAC7）。

FASB在2004年6月的《公允价值计量》征求意见稿中，对公允价值所下的定义是：“资产或负债在熟悉情况（Knowledgeable）、没有关联的（Unrelated）意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”

我国财政部在2006年2月15日的《新企业会计准则一基本准则》中，对公允价值所下的定义是“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”

从公允价值的定义，可以看出公允价值通常具有以下几个主要特征：

1.交易的公平性。定义中的“公平交易”、“自愿”、和“熟悉情况”都体现了这个特征。

2.计量对象的广泛性。计量对象既包括资产，也包括负债以及某些具有所有者权益特征的特定项目，如可转换公司债券。

3.交易及交易各方的假定性。确定公允价值时，不能仅仅依靠交易本身来确定公允价值，而是要按照符合公允价值定义的交易条件下可能发生的金额来确定公允价值。

二、公允价值计量适当性的审计

对公允价值计量的适当性进行审计是注册会计师的审计责任，也是整个公允价值审计问题的核心。被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值计量作出的规定是注册会计师判断公允价值是否适当计量的依据。如果适用的会计准则和相关会计制度已规定公允价值计量方法，注册会计师应当考虑被审计单位采用的计量方法是否与规定一致。

1.了解新会计准则中公允价值的运用。

2006年2月，我国财政部了企业会计准则体系，包括一项基本准则和38项具体会计准则。其中，《企业会计准则――基本准则》明确将公允价值作为五种计量属性之一。相应地，在许多具体会计准则中，如投资性房地产、生物资产、非货币易、企业合并、债务重组和金融工具等准则中体现出采用公允价值进行计量，具体包括以下几种情况：

（1）当公允价值能够可靠取得时，直接运用公允价值。《企业会计准则第3号――投资性房地产》，《企业会计准则第5号――生物资产》，《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》等都规定，当公允价值能够可靠取得时，应当采用公允价值计量。

当公允价值不能够可靠计量时就不运用公允价值进行计量。《企业会计准则第16号――政府补助》规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

（2）非现金资产用于清偿、交换或支付手段时，用公允价值作为其价值确定的依据。这一情形具体体现在《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》，《企业会计准则第11号――股份支付》，《企业会计准则第12号――债务重组》，《企业会计准则第16号――政府补助》和《企业会计准则第20号――企业合并》等具体会计准则中。

（3）运用公允价值作为资产金额分配的依据，即以公允价值作为相对比例来分派总成本或账面价值。这在《企业会计准则第4号――固定资产》，《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》，《企业会计准则第23号――金融工具转移》和《企业会计准则第27号――石油天然气开采》等具体会计准则中都有所体现。

（4）作为确定资产减值的标准。《企业会计准则第8号――资产减值》规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，其中可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

2.了解被审计单位的业务和行业情况。

注册会计师评价被审计单位在适用的会计准则和相关会计制度的规定下对公允价值计量的适当性，将部分依赖于其对被审计单位所处行业、经营业务和性质的了解，在资产和负债的估值方法非常复杂的情况下尤是。在对无形资产的公允价值计量进行审计时，通过被审计单位业务活动的了解，有助于注册会计师识别那些根据适用的会计准则和相关会计制度的规定应该采用公允价值计量来确认减值的资产。

3.考虑被审计单位管理层采取特定行为的意图。

在某些情况下，被审计单位管理层对一项资产或负债的意图将决定该项资产或负债的计量、列报和披露要求，以及如何在财务报表中列报其公允价值的变动，因此，管理层的意图对确定公允价值计量的适当性非常重要。但是，被审计单位管理层采取特定行动的意图具有高度的主观性，适用的会计准则和相关会计制度通常要求管理层记录其对特定资产或负债的计划及拟采取的措施。针对被审计单位管理层意图获取审计证据的范围属于职业判断，注册会计师可以通过实施询问，复核（包括预算、会议纪要等记录）等审计程序来进行判断。

4.评价公允价值计量方法的适当性。

《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露审计》第十七条规定，在评价特定情况下采用的公允价值计量方法是否适当时，注册会计师应当运用职业判断。

参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值；现金流量折现法和期权定价模型等估值模型。具体来讲可分为以下三种方法：

①成本法。成本法是指通过确定资产或企业净资产的重置成本来对资产或企业进行估值。

②收益法。收益法是指通过估测资产或负债未来预期收益的现值来判断其公允价值的方法。收益法的基本原理是价值来源于预期的未来收益和现金流。

③市场法。市场法是指利用同样或类似项目的市场信息，通过直接比或类似分析来确定企业、资产或负债公允价值的方法。尽管市场法在很多情况下被优先使用，但由于很少存在真正可比的企业或交易，为获得可比性，估值专家需要通过比较所选择企业或交易与被评估企业或交易之间某些重要方面或其他方面之间的重大差异，对初始估值作出调整。

此外，由于《企业会计准则--基本准则》规定，被审计单位的会计政策前后应当保持一致，不得随意变更。因此，当被审计单位的环境和情况已经发生变化时，或适用的会计准则和相关会计制度要求发生变更时，注册会计师还要运用职业判断来确定这种一贯性的运用是否仍然适当。

三、公允价值披露充分性的审计

被审计单位适用的会计准则和相关会计制度对公允价值披露作出的规定是注册会计师判断公允价值是否充分披露的依据。总体来说，凡是涉及公允价值的都需要在财务报表附注中进行相应的披露。目前，对公允价值的披露主要集中在对公允价值确定方法的披露上。

例如，《企业会计准则第3号――投资性房地产》规定，采用公允价值模式的，要求披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

当一个项目包含高度的计量不确定性时，注册会计师还应当评价相关的披露是否已向财务报表使用者充分说明该不确定性。

四、评估公允价值计量和披露的重大错报风险

前述的对公允价值计量的适当性审计和披露的充分性审计是识别和评估其重大错报风险的基础。在了解被审计单位确定公允价值计量和披露的程序及相关控制活动后，注册会计师应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的认定层次的重大错报风险，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。

在利用公允价值模式计算时，由于分为获得市价和不可获得市价的情形，在不可获得市价的情形下，需要依靠同类市场价格或未来现金流量现值来得出公允价值。而现阶段未来现金流量以及折现率的信息都很缺乏，判断常常具有很大的不确定性，且主观估计成分很大。所以由于公允价值编制得出的报表比较主观且太易波动，从而加大了审计风险，这也对审计提出了更高的要求。

因此，当公允价值计量涉及管理层的主观判断时，注册会计师应当做到以下几点：

1.充分考虑控制的固有局限性，高度重视特别风险。

公允价值的确定通常涉及管理层的主观判断，这可能影响能够被实施的控制活动的性质。公允价值计量易受错报影响的程度，也可能会因财务报表编报对公允价值计量的要求越来越复杂而增大，注册会计师在审计过程中需要充分考虑；重大错报风险很可能构成特别风险，注册会计师需要高度重视。

2.合理客观的利用专家的工作。

鉴于审计复杂的公允价值计量以及一些专业性比较强的领域，诸如对特定资产的估价，需用特殊技术或方法的金额测算等，注册会计师要充分利用专家的工作。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师无须在审计报告中提及专家的工作；当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当征得专家的同意，考虑在审计报告中提及或描述专家的工作。

3.测试管理层的重大假设、估值模型和基础数据。

（1）管理层的假设可能对公允价值的计量产生重大影响，特定的假设将会因被估值资产或负债的不同特征、使用估值方法的不同而变化。

（2）注册会计师在审计过程中可以利用自己开发的模型(也称为影子估值)进行独立估值。

（3）一些项目公允价值的确定需要相应的基础数据。

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为进一步规范会计师事务所的质量控制，明确会计师事务所及其人员的质量控制责任，财政部于2006年2月15日了两项质量控制准则：一是《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》；二是《中国注册会计师审计准则第1121号――历史财务信息审计的质量控制》。这两项与2007年1月1日起施行的新准则及自1997年1月1日起施行的《中国注册会计师质量控制基本准则》相比，无论是体系内容安排，还是理念方法要求都存在重大差异。会计师事务所和注册会计师必须变革现有的质量控制理念和方法，不断创新质量控制制度，以迎接挑战。

一、重构质量控制框架

新质量控制准则框架在逻辑上比原《中国注册会计师质量控制基本准则》更加清晰、合理。原《中国注册会计师质量控制基本准则》第二条规定“本准则所称质量控制，是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求而制定和运用的控制政策与程序。”第五条规定“会计师事务所对非审计业务的质量控制，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。”这样规定明显欠合理，主要体现为规范的面过窄，只要求审计业务必须遵守质量控制准则，而实际上审计以外的其他鉴证业务和相关服务同样有质量控制问题，也需要实施质量控制。

原《中国注册会计师质量控制基本准则》本身逻辑也不够清晰。比如，原准则第六条规定“会计师事务所应当合理制定以下两个层次的质量控制政策与程序：（一）会计师事务所审计工作的全面质量控制政策与程序；（二）各审计项目的质量控制程序。”紧接着第七条规定“会计师事务所应当合理运用全面质量控制政策与程序，以使所有审计工作符合独立审计准则的要求。”第八条规定“会计师事务所应当合理运用审计项目的质量控制程序，以使各审计项目的审计工作遵照独立审计准则进行。”这样一来，是以小来统大（即是为了使各审计项目的审计工作遵照独立审计准则进行，用审计项目的质量控制程序，倒过来统帅会计师事务所的全面质量控制政策与程序），逻辑性较差。新质量控制准则先是要求会计师事务所按照《会计师事务所质量控制准则第5101号》的规定，针对所有类型的业务建立统帅性的质量控制制度，再对特定业务制定质量控制准则（如《中国注册会计师审计准则第1121号》）就是专门指导历史财务信息审计的质量控制。可见，新准则是以大来控小，不仅逻辑上更加清晰，而且实际运作也比较方便。

二、推行全面业务控制

前已提及，原准则只谈审计业务质量控制，现在质量控制准则分两个层次：第一层是《会计师事务所质量控制准则》（目前已《会计师事务所质量控制准则第5101号――业务质量控制》），以指导事务所对历史财务信息的审计和审阅业务、非历史财务信息的其他鉴证业务及相关服务业务等所有业务实行全面的质量控制。第二层是依据《会计师事务所质量控制准则》，针对各类业务而制定的质量控制准则，如的《中国注册会计师审计准则第1121号》，就是为指导对历史财务信息审计的质量控制。

三、确立双重控制目标

原准则规定质量控制的目标是使审计工作符合审计准则的要求，侧重于单一的工作过程质量控制。现规定会计师事务所应根据质量控制准则制定质量控制制度，以合理保证：其一，会计师事务所及其人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范以及审计准则等各类业务准则的规定；其二，会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。今后看质量控制到没到位，不仅要看业务过程的质量即业务过程是否遵守了相关规定，更要看业务结果的质量即业务报告的出具是否恰当。就审计业务而言，只要出具不恰当的审计报告，发表不适当的审计意见，就谈不上质量合格。

四、强调遵守法律法规、职业道德规范和业务准则并重

原质量控制准则规定质量控制是为确保审计质量符合独立审计准则的要求。这样规定将产生重大的负面影响，容易使事务所和注册会计师认为只要按审计准则等技术规范做了，质量就控制到位了，进而忽视遵守法律法规和职业道德规范的要求。近几年全球注册会计师行业发生的一些重大审计失败及诉讼案，除了未很好遵守业务准则外，与事务所忽视遵守法律法规和职业道德规范的要求也有密切的关系。遵守法律法规和职业道德规范是分别对事务所的合法经营和道德经营提出的要求。从理论和实务两方面看，不强调合法和道德经营要求，最终是无法做到按审计等业务准则的要求来保证业务质量的。正因为如此，新质量控制准则强调遵守法律法规、职业道德规范和业务准则并重，以提醒会计师事务所全方位、多角度地采取必要措施，切实保证业务过程及其结果的质量。

五、实行责任追究制度

原来准则没有规定谁对业务质量负责。现规定项目负责人应当对事务所分派的每项业务的总体质量负责，主任会计师对会计师事务所整个质量控制制度承担最终责任，从而为实行质量责任追究制度和分层（分事务所层和项目组层）控制制度打下基础。

六、强化系统控制理念

原准则规定质量控制的要素有职业道德原则、专业胜任能力、工作委派、督导、咨询、业务承接和监控。现规定事务所的质量控制制度应包括针对下列要素而制定的政策和程序：（一）对业务质量承担的领导责任；（二）职业道德规范；（三）客户关系和具体业务的接受与保持；（四）人力资源；（五）业务执行；（六）业务工作底稿；（七）监控。比原来内容更丰富、更求实、更系统、更有效。

七、力主质量文化建设

原质量控制准则第十六条只规定“会计师事务所在必要时应当向有关专家咨询。”

根本没有规定事务所领导层还有质量文化的培育责任。现规定会计师事务所应当制定政策和程序，培育以质量为导向的内部文化。这些政策和程序应当明确主任会计师对质量控制制度承担最终责任，强调事务所的领导层及其作出的示范对事务所文化有重大影响，要求各级管理层通过清晰、一致及经常的行动示范和信息传达，向全体人员强调质量控制政策和程序以及实现质量控制目标的重要性。还特别强调事务所领导层首先要树立质量至上的意识，合理确定管理责任以避免重商业利益轻业务质量，主任会计师应当委派有胜任能力及必要权限的人员承担质量控制制度运作责任，建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序，并投入足够的资源制定、执行和记录质量控制制度。今后，质量文化将是事务所质量控制环境建设的核心内容。

八、贯彻人本管理原则

原质量控制准则只用一条规定人员的专业胜任能力问题，即第十三条“会计师事务所应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所需要的专业胜任能力，以应有的职业谨慎态度执行审计业务。会计师事务所应当为全体专业人员提供适当的专业培训，以提高其专业胜任能力。”现质量控制准则规定：“会计师事务所应当制定人力资源政策和程序，合理保证拥有足够的、具有必要素质和专业胜任能力，并遵守职业道德规范的人员，以实现质量控制的目标；并规定人力资源政策和程序不仅要解决好招聘、人员素质、专业胜任能力、职业发展和人员需求预测问题，还必须把人员作为社会人和经济人，切实解决好他们的业绩评价、晋升和薪酬问题。”这充分尊重了人力资源是事务所最重要的资源、事务所质量控制的关键是人事管理的行业特征，全面体现了人本管理原则。今后，事务所要从质量控制的高度认识人员业绩评价、晋升和薪酬问题的重要性，因为具体业务质量不是主任会计师等少数人干出来的，而是所有参与者共同努力形成的。

九、树立循环控制思想

原质量控制准则规定事务所应当建立分级督导制度，要求各级督导人员对各层次的审计工作进行指导、监督和复核。所谓督导人员是指对审计工作负有指导、监督和复核责任的各级人员，包括事务所业务负责人、对审计项目负直接责任的注册会计师和负有督导责任的其他人员。但并没具体规定该分多少级以及怎样分级，难以起到指导和约束作用。原准则还规定了督导人员进行指导、监督和复核的内容和要求，并规定在出具审计报告前，事务所可根据需要委派未直接参与审计的人员进行必要复核。不难看出，上述规定只是从总体上提出了指导、监督和复核的内容和目的，并没规定项目组内督导和事务所对项目组独立实施的督导等各级督导人员如何划分职责，因而致使各事务所执行督导的灵活性和操作空间很大，不能形成有效的循环控制（全程控制）。

现质量控制准则要求计划业务工作时就应包括对指导、监督和复核工作的计划，业务执行中项目组控制和事务所独立实施项目质量控制复核并举，事务所对归档的工作底稿实行有效管控、实施有效的事后监控等，强调会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。从而形成了一个良性循环控制圈。原质量控制准则第十八条提到“会计师事务所应当对质量控制政策与程序的执行情况进行监控”，但怎样监控，未作任何要求。

十、采用分类控制方法

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1999年修订的《会计法》在保证会计信息的真实性。完善会计监督体系、规范会计基础工作、明晰会计法律责任等方面有了历史性的进步，标志着我国会计法制化建设进入了一个新的时期。然而由于市场经济条件下复杂的经济活动和经济关系，特别是资本市场对会计信息要求的加强、会计处理技术飞速发展对传统会计的冲击以及新兴金融工具的不断涌现，现行的会计法规渐显不足。因此，我们应当研究和思考如何建立以《会计法》为核心、促进社会主义市场经济健康发展的会计法规体系，理顺《会计法》与其他相关法律法规的关系，这是当前会计理论研究的＿个重要课题。它对进一步发挥会计法规及相关法律在打击会计造假、保证会计信息真实性、维护经济秩序等方面的作用具有重大的意义。

二、对我国会计法规体系的基本评价

从整体上看，会计工作的各个层次、各个方面在我国的会计法规体系中都有涉及。在会计核算方面，已形成“《会计法》会计准则和企业会计制度分行业会计制度”的﹁整套会计法规体系；在会计监督方面也形成了以《会计法》、《审计法》和《注册会计师法》为统帅，包括各种行政法规在内的共同指导会计监督和审计执业的法规体系；在会计基础工作、会计人员管理等方面也有不少的规章制度，如《会计基础工作规范》、《会计人员从业资格管理办法》和《会计人员继续教育暂行规定》等。我国的会计法规体系既体现了中国特色，又借鉴了国际惯例。尽管我国的会计法规建设在各方面取得了重大的成果，但也存在一些问题，仍需不断完善。

1.《企业会计准则》（基本准则）中的一些内容已经不能够适应形势发展的需要；具体会计准则绝大部分只适用于上市公司，也远远不能够满足规范会计行为、提高会计信息质量的要求。

2.从预算会计体系上看，虽然在1997年已了《事业单位会计准则（试行）》（处于基本准则的地位），但政府会计准则尚未制定。因此，从完善会计准则体系角度看，客观上要求加紧制定行政单位会计准则、总预算会计准则、事业单位的具体会计准则，同时更有必要建立一个财务会计概念框架来指导预算会计准则的制定。

3.从我国会计法规的规范程序上看，政出多门的现象仍然存在。如企业会计准则和企业会计制度并行，财政部与证监会都出台法规对上市公司的会计行为进行规范等。

4.会计法律与其他相关法律存在协调问题，如修订的《会计法》加大了对违法的会计行为的惩罚力度，而对这些会计违法行为的惩罚则有赖于《民法》、《刑法》等法规内容的配套与完善。

三、从《会计法》修订看会计立法与相关经济因素的关系

1.历史表明，会计立法要与经济体制相适应。1985年的《会计法》强调维护国家财经制度和保护公共财产；1993年修订的《会计法》强调维护社会主义市场经济秩序；而1999年修订的《会计法》在维护社会主义市场经济秩序的基础上把保证会计信息的真实性，放在首位。

2.会计立法要与经济组织形式的发展相适应。1985年《会计法》的适用范围除了社会团体外，全部为国家单位。随着改革开放的深入和经济的逐步发展，各种经济形式不断涌现，因而1993年修订时在适用范围上加入了个体工商户和其他经济组织；随着我国社会主义市场经济的发展，公司在社会经济结构中日益占主导地位，因而1999年修订的《会计法》在适用范围上特别增加了“公司组织”这一特定主体。

3.在市场经济条件下，会计责任主体必须与其存在的环境即法人制度相适应，会计责任主体必须与法人责任主体相一致。

4.国家管理职能的转变与会计管理体制存在重大关系。

5.会计监督体系要与经济体制的要求相适应。

6.健全会计法规体系是“法制经济”对会计行为的要求。

四、市场经济中的会计法制与会计法治问题

1.明确我国会计法规在法律体系中的地位。会计法制是我国社会主义法律体系的一个组成部分，市场经济是由若干利益鲜明的主体和游戏规则构成的权责系统。会计法制通过对会计行为人权利和义务的设定，实现对会计关系的调整，从而对市场经济秩序的稳定和有序发展发挥作用。

随着我国市场经济体制的确立和不断完善，中央提出了“依法治国”的伟大方略。我国经历着一个由传统社会步入现代社会的巨大转变和过渡。在这一过程中，我国社会经济的法律制度以及法律运转机制都将发生重大的质的变化，其主要标志是：国家立法更加适应发展和变化了的各种社会实践的需要，并且能够充分体现当前社会经济生活中的各种价值目标和需求。

2.创立实现会计法治化的基本条件。会计法治的目标是要实现会计法律运转机制的现代化，最终达到一种理想的会计工作秩序和社会状态。在会计领域内严格贯彻法治原则，最基本的要求就是用法律的手段来管理和协调会计事务，使国家在宏观上管理和监督会计工作步入法制轨道。

实现会计法治化应当具备四个前提条件：①要有较为完备、严密、统一的会计法律体系；②要有完善的会计行为规则和办事理念；③要有严格。公正的执法制度；④要有普遍有效的会计法律规则。

会计法治化的实现要从会计法规的完善。会计制度的改革以及会计职业道德建设三方面着手。要在实践中遵循会计法律至上、会计法律统一，会计法治国际化的原则。这样才能够在社会经济生活中确立会计法律的权威性，才能保证经济行为有序化。

五、如何完善市场经济条件下我国会计法规体系

建立适应我国市场经济条件的会计法规体系应该从以下方面着手：一是要完善我国现行法律对会计违法行为处罚的规定。诸如改变重视行政及刑事责任的法律处罚、轻视民事责任的法律处罚的现象，完善对虚假会计信息具体认定的法律规定，对虚假会计信息行为是因故意还是过失造成做出具体的处理规定等，特别是对民事责任承担以及会计法律责任分担问题要做出详细规定。二是要正视和处理好我国现行的会计法规体系所面临的问题。如司法部门应完善对会计违法行为执法的具体司法解释，财政部门应尽快制定《会计法》实施细则和对违法会计行为的处理办法，要处理好《企业会计制度》在会计法规体系中的地位，在制定会计业务处理规范方面要加强与税法规定的协调。同时，要注意解决好会计改革的科学性与现实性问题，坚决不能搞“头痛医头，脚痛医脚”的改革。

完善我国会计法规体系，应该着重考虑以下几个方面的问题：

1.在确立我国的会计立法模式要综合考虑与企业相关的各利益集团的需求。在制定会计法规时。要综合考虑《公司法》、《证券法》、《民法》和税法等法律要求，并与这些法律协调一致，更好地满足各利益集团的要求。

2.要坚持《会计法》在我国会计法规体系中的母法地位。制定单独的《会计法》并将其置于整个会计法规体系的母法地位，有利于综合考虑各利益集团的要求。从我国修订的《会计法》来看，其立法宗旨就是规范会计行为、保证会计信息质量。高质量的会计信息表现为真实、可靠、相关和及时，因此，按照这一宗旨所建立的会计法规体系，一定能够很好地满足投资者、债权人、企业和政府等利益集团的信息需求。当然，从发展的角度看，制定会计信息披露方面的法规还要从满足国际投资者等的需要来考虑。

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    [论文摘要]内部控制是现代企业管理的一个重要组成部分,是企业内部进行自我协调和自我制约的机制。

    所谓内部控制,是指单位为了实现目标,保护资产的安全、完整,提高会计信息质量,确保有关法律法规和规章制度及单位经营管理方针政策的贯彻执行,避免或降低各种风险提高经营管理效率,而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。内部控制是社会经济发展到一定阶段的产物,是随着单位对内强化管理,对外满足社会需要而不断丰富和发展起来的。内部控制的实例,可以追溯到远古时代,但它作为一个完整的概念则始于本世纪40年代末的西方国家。1949年,美国注册会计师协会所属的审计程序委员会发表了一份题为《内部控制:系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》的特别报告,第一次给内部控制下了定义。自此,几十年来,内部控制在各行各业中得到了迅速的发展。1992年9月,内部控制发展史上的又一里程碑《内部控制整体框架》。这一报告是由AICPA、国际内部审计师协会(IIA)、财务经理协会(FEI)、美国会计学会(AAA)、管理会计学会(IMA)等共同参与的一个专门委员会COSO委员会制定。COSO委员会在此提出了内部控制构成的概念,即内部控制整体框架包含了控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监控这五个相互联系的要素。至此,人们对内部控制的认识从最初的“内部牵制”阶段发展到了内涵清晰完整、涵盖范畴更为广泛的“内部控制整体框架”阶段。

    在“内部控制整体框架”阶段中,监控是构成内部控制整体框架的要素之一。监控是指整个内部控制的过程必须施以恰当的监督,通过监督活动在必要时对其加以修正。内容包括日常的监督管理活动,也包括内部审计及与单位外部有关方面进行信息交流的监控。由此可见,内部审计是内部控制制度的组成部分,做好内部审计工作能促进内部控制以及组织的健康发展。本文拟对内部审计在内部控制的建设、实施过程中所起的作用做一分析。

    我国《内部审计基本准则》第二条对内部审计做出了定义,所谓内部审计,是指“组织内部的一种独立客观的监督和评价活动,它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”

    根据这个定义,内部审计的目的是通过对组织的经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性进行审查和评价,使组织经营活动及内部控制中存在的问题得到认识和解决,以促进组织目标的实现。由此可见,对内部控制进行监控是内部审计的一个主要的工作内容。

    内部审计对内部控制的监控主要包括监督内部控制的运行情况与评价内部控制是否完善、有效。

    一、对内部控制的监督。内部审计的范围涵盖整个企业的一切工作,不限于会计财务工作。我国《内部审计基本准则》第十三条规定:“内部审计人员应深入调查、了解被审计单位的情况,采用抽样审计等方法,对其经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性进行测试。”这说明,内部审计除了传统意义上对财务会计信息进行核查,还应对企业的管理制度及各项业务流程是否得到有效执行进行监督。

    内部控制是由一系列政策、标准与程序组成的系统,在这个系统中充分体现了管理者的管理理念、管理风格和对管理目标的追求。只有通过必要的监督,才能确保这些政策与程序得到全面有效地执行。而内部审计正是处于这样一个地位。因为内部审计本身不直接参与管理活动,而又时时处在管理活动之中,对企业内部的各项业务比较熟悉。由于企业的经营管理是个动态发展过程,内部控制也是一个动态发展的系统,因此内部审计对内部控制的监督也是动态的、不间断的,是一项日常性的工作。

    内部审计作为内部控制的独立系统,分为定期或不定期,对各作业部门抽查或全面核对,以考察其各项作业制度设计效果与作业内容或实绩的真伪,直接向决策当局提出意见。内部审计人员通过核对、遵行查核、评核等方法来确定会计财务及其他业务记录及各种报表内容的准确性,查点财物的实际存量是否与账面记录相符,确保财产安全,了解企业的政策、计划、程序被遵行及完成的程度。

    二、对内部控制的评价。内部审计人员对内部控制的评价主要包括两个方面:设计和有效性。设计良好的控制系统是指能充分保证以合理的成本达到组织的目的,有效的控制系统是指能达到设计的要求。设计不良的控制系统可能会是有效的,因为执行的人员能使之运作。反之,如果尽力使之运作的人不了解系统使怎样发挥作用的,那么良好的设计系统也可能无效。审计人员的工作是对这两方面作出评价。

    内部审计人员通常是在制定阶段和实施阶段对控制系统作出评价。审计人员有时在控制实施之前检查所设计的控制,以便经济地和较早地发现和解决问题。内部审计人员通过对组织正在制定和已经实施地内部控制制度进行评价,提出合理化改进建议,达到参与组织内部控制建设地目的。因此,内部审计活动有助于完善组织的内部控制,实质上也是组织建设健全、有效的内部控制的一个重要组成部分。

    但是,内部审计人员不应负责内部控制的制定及实施过程,以避免影响其独立性。

    综上所述,内部控制的基本目的在于促进组织的有效运营,而内部审计的目的在于协助管理层调查、评估内部控制制度、适时提供改进建议,以求内部控制制度得以持续实施,可见内部控制与内部审计实为一体之两面,紧密相关,先有内部控制制度之建立,后有内部审计之评估,确保单位良好的运作与经营。内部审计对于完善企业的内部控制,提高企业的经营效率和效果,促进企业制度的现代化,有着重要的作用和意义。

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关键词：新会计；会计准则；准则体系

abstract: this article through is related the content contrast to the new old accounting standards system, the study and the understanding, discussed our country new accounting standards system’s breakthrough and the significance from many aspects.

key word: new accountant; accounting standards; criterion system 

前言

   2006年2月15日,财政部了我国新的企业会计准则体系(下文简称“新会计准则体系”)和审计准则体系。其中,新会计准则体系中包括1项基本准则和38项具体准则。同时要求2007年1月1日首先在上市公司中执行,其他企业鼓励执行。在这之前,1992年,财政部在企业会计核算制度方面进行了一次重大改革,了《企业会计准则》和13个行业会计制度。从1997年开始到2001年,财政部又陆续制定并实施了16项具体准则。因此本文把2001年之前的会计准则体系称为“旧会计准则体系”。 

新会计准则体系的建立顺应了中国经济快速市场化和国际化的需要,强化了为投资者和社会公众提供决策有用的会计信息的理念,初步做到了与国际核算准则趋同,实现了我国企业会计准则体系建设的又一次新的跨越和历史性的突破,具有极其重要的意义。 

一、新旧会计准则体系的主要差别 

按照财政部副部长楼继伟在新会计准则体系会上的说法,我国的会计准则体系包括三个部分:基本准则、具体准则和应用指南。其中,“基本准则是纲,在整个准则体系中起统驭作用;具体准则是目,是依据基本准则原则要求对有关业务或报告做出的具体规定;应用指南是补充,是对具体准则的操作指引”。和旧的会计准则体系相比,新的会计准则体系中无论是基本准则还是具体准则,都作了非常大的改动和修订。 

(一)新旧基本准则主要差异的比较 

在新基本准则中,首先对适应范围进行了修改;其次对财务报告的目标进行了修改,使其语言表述更符合市场经济原则和国际通用的商业语言;再次是引入了多样化的计量属性,这是最引人注目的变化。相对于旧的基本准则中“只允许使用历史成本计量属性”,新的基本原则列出了五种可以使用的计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值,尤其是公允价值的引入更是备受关注。同时,为了防范公允价值被滥用,新准则中也作了相应的规定,即:“应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”当然,在这次新准则中还有一项最重要最核心的修订,就是对会计要素定义的修订,纠正了旧的准则中关于相关内容的循环定义、含糊等问题。 

(二)新旧会计具体准则主要差异的比较 

在具体准则方面,本次的38项准则,除了对原有16项具体准则进行了修订外,其余22项均为新增部分。旧的具体准则偏重于工商企业,而本次新准则中则扩展到了金融业、保险业、石油天然气行业、农业等公众特殊的行业领域,并增添了许多新的业务类型,如:套期保值、年金、股份支付等等,填补了我国市场经济条件下新型经济业务核算的空白。 

在修订方面,最值得关注的是债务重组和资产减值计提相关规定的变化。旧的《债务重组》准则规定,重组利得不得确定收益,应计入“资本公积”,而新的《债务重组》准则规定是债务重组利得应记入当期损益(这恰恰是旧准则禁止的)。在资产减值跌价准备计提方面。旧准则允许企业冲回以前年度计提的存货跌价准备、固定资产跌价准备、在建工程跌价准备和无形资产跌价准备,因此部分企业(主要是上市公司)屡屡通过这四项计提来调节利润,造成企业会计信息的不真实。而新准则规定,“资产减值跌价准备一经确定,在以后会计期间内不得转回”,从而有效地遏制了利用计提跌价准备进行利润操纵的现象。还有一些问题,如借款费用资本化,商誉和不确定使用期限的无形资产的摊销,政府补助归属等等,在新具体准则中都有了较大的修订。

二、新会计准则体系的重大意义 

(一)新会计准则体系的建立,能有效地提高会计信息的相关性和可靠性 

新会计准则体系在规范企业会计确认,计量和报告的行为,提高会计信息质量,满足投资者、债权人、政府部门和企业管理层等有关方面对会计信息的需要做了较大的规定的修改,使企业提供的会计信息与财务报告使用者的经济决策相关,从而有助于财务报告使用者对企业过去、现在和未来情况做出客观的评价或预测。

(二)新会计准则体系的建立,有利于规范我国金融工具会计核算,促进金融衍生产品的发展 

金融工具会计准则一直是国际会计准则中比较复杂的内容。如何有效地对金融工具进行确认和计量,完善金融工具会计准则体系,一直以来是各国政策制订部门的一项重要工作。在新准则体系中,第22、23、24、37号准则是针对金融工具的计量与披露问题制定的。这四项准则之间各有侧重,彼此相互关联,逻辑一致,形成了一个有机整体,这些相关规定标志着我国金融工具会计处理与国际会计准则全面接轨,有利于规范金融工具,特别是衍生工具的社会性预警系统,从而引导衍生工具的有效运作,提高了金融信息的透明度和可比性。 

(三)新会计准则体系的建立,有利于提高境外资本市场信息的可比性 

目前,会计准则全球化趋同已经成为不可阻挡的潮流,而且最近几年趋势越来越明显。截止2005年,已经有97个国家表示将直接采用国际会计准则理事(iasb)制定的国际财务报告准则。随着我国经济开放程度越来越高,活跃在国际贸易和境外资本市场的中国企业更需要我国会计准则的国际化,从而为全球投资者提供更加透明可靠的财务信息,实现了与国际财务报告准则的趋同。正如国际会计准则理事会主席戴维·泰巴爵士在2月15日新准则会上的致辞所说:“中国企业会计准则吸纳了国际投资者所熟悉的会计原则,这将使投资者更加信任中国资本市场和财务报告,也将进一步刺激国内和国际资本投资。对于正在全球经济中扮演越来越重要角色的中国企业来说,企业会计准则获得国际认可有助于降低企业在海外经营时遵循不同国家和地区会计标准的成本。”  

(四)新会计准则体系建立,能促进财务信息披露更加透明 

新会计准则体系对上市公司的信息披露提出了更高的要求,这将提高上市公司财务报告的使用价值,加强对上市公司业绩的可预测性。上市公司信息披露的逐步完善,将有助于投资者做出更准确的投资决策,从而降低投资风险。