绩效审计操作指南范文

导语：如何才能写好一篇绩效审计操作指南，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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一、农业专项资金绩效审计存在的问题及原因分析

我国__年开始在深圳试点实施政府效益审计。年审计工作发展规划把充分发挥审计“免疫系统”功能作为审计工作总体目标的重要内容，通过推进政府绩效审计增强审计在国民经济建设和发展中的“免疫系统”作用，指出“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府机关责任追究制。到20__年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”。农业专项资金绩效审计是开展政府绩效审计的重要组成内容，其目的是促进提高资金使用效益，强化资金管理，落实国家的农业政策，然而目前农业专项资金绩效审计仍存在一些问题。

（一）农业专项资金绩效审计法律规范体系尚未建立

目前，农业专项资金绩效审计，尚无专门的规范或准则，虽然“绩效审计”在审计机关的文件中屡被提及，但审计实务中并未构建统一的绩效审计工作标准，仅对开展农业专项资金绩效审计工作有一些计划或要求，对绩效审计工作的具体要求并不明确，无法将其作为绩效审计工作的执行依据，使得审计人员在进行农业专项资金绩效审计操作时缺乏必要的方法、规范和评价依据，加大了绩效审计的难度。在已出台的国家审计准则和行业审计规范中，都缺乏绩效审计方面的审计规范和统一的评价体系，更无分类操作指南。审计人员开展绩效审计时，往往是凭已有的经验开展，不利于进行质量控制和风险管理。制度建设滞后，影响农业专项资金绩效审计。

（二）审计人员素质不高、能力不足、认知不足

开展农业专项资金绩效审计需要审计人员具备较高的专业水平和复合的知识结构。从审计队伍的现状看，审计人员知识结构单一，大部分审计人员是财会类专业背景，法律、工程、计算机、宏观经济等专业人才缺乏，明显不能够满足绩效审计的要求。此外，大多数审计人员目前的观点是，在会计信息失真还比较普遍的前提下，审计人员对农业专项资金合规性审计都疲于应付，根本无暇顾及绩效审计。在绩效审计方法和评价体系不明晰、不健全，审计自身能力、素质还不足以掌控审计方式的前提下，审计人员依照惯例，还是会选择驾轻就熟的领域。何况合规性审计任务本身已经非常繁重，需要审计人员满负荷应对。

（三）缺乏完整的绩效审计评价标准体系

绩效审计评价应根据权威的，可信的和可操作的性能指标和基于标准的。目前，农业专项资金使用效率评估的绩效考核主要是通过固定的资金，技术和其他方法和手段，仍然缺乏科学，规范，合理的指标体系，农业专项资金绩效审计评价尚未形成一整套建立在科学数据和调查分析基础上，以满足不同的项目和一个全面的需求评估和三维指标和标准，从而影响了农业专项资金使用效果。目前农业专项资金绩效审计评价指标体系不统一、不健全，存在一些性能评价标准的空白。评价标准问题一直是制约绩效审计，特别是在农业专项资金开展绩效审计有效开展的技术因素。农业专项资金绩效审计的对象各有不同，衡量审计的经济性，效率性和有效性的标准难以统一。使用不同的标准，得出的结论是不同的。这使得每个农业专项资金开展绩效审计，审计人员都必须在现场审计开始前，就衡量绩效的标准问题与被审计单位进行协商，寻求一种全面的、不存在异议的评价标准。

（四）农业专项资金绩效审计技术方法落后

从事绩效审计是新时期审计人员面临的一项更为复杂而系统的审计工作，并不是以往简单地查账，绩效审计涉及的对象各不一样，采取什么样的审计方法和技术是审计部门碰到的第一个难题。例如某个工程项目单位的效益性审计、例如某个对外投资企业的效果性审计，从事审计的人员采用实地审计的办法，并根据工程项目建设的实际进度，对审查的效益性的评价出预期结果；例如某个医疗、教育和社区等相关部门的审计，从事审计的人员要采用有关的政治、经济、社会学观点和行业审计方法来衡量项目的经济效益和社会效益。绩效审计的开展尚处于探索之中，没有传承的经验、没有相关的审计方法体系指导，致使从事审计工作的人员按以往经验选定的审计方法和技术与绩效审计项目不相适应，审计预期效果难以达到，更有可能出现不公正的审计结论，加大了绩效审计的风险。

（五）后续审计不重视、审计结果利用不够

绩效审计主要是向后看、面向未来发展的建设性审计，其最终目的是让相关单位认可提出的审计结论并认真落实提出的增效措施，进而帮助被审单位提高其经济效益。绩效审计效果的关键问题是绩效审计的结论如何落实，能否让被审计单位采纳和落实审计意见、建议尤为重要。在实际的审计工作中，审计往往是以审计报告的完成、提出增效措施建议作为绩效审计的终结，对于提出的审计建议和改进措施的落实和执行情况没有进行后续的审计，绩效审计流于形式，没有充分的发挥审计的作用，也在某种程度影响了从事审计工作的人员开展绩效审计的热情。

二、改进农业专项资金绩效审计的对策建议

（一）建立健全绩效审计体系，完善绩效审计操作规范

绩效审计的开展必须以相应的绩效审计准则和相关的法律法规制度为基础。完善绩效审计法规体系既是对绩效审 计工作的规范，也是深化和拓展绩效审计的保证。因此，要尽快建立健全绩效审计法律法规体系，完善绩效审计操作规范。首先，要为绩效审计立法，立法工作为绩效审计开展提供强而有力的法律保障，是审计有法可依的基础。以法律形式明确绩效审计的概念、绩效审计的实施范围、绩效审计的法律权限等内容，并逐步建立、规范、健全绩效审计相关的法律法规，约束审计行为，完善审计监督机制，降低审计审计风险。其次，我国审计机关成立已经30年了，要对这些年各级审计机关从事的绩效审计和各级专项资金审计取得的宝贵经验进行总结，借鉴国外的审计经验，参照已有的审计准则，尽快制定出系统操作性强的绩效审计准则、审计现场作业准则和审计报告准则以及审计具体的操作指南等。在准则和操作指南中明确规定绩效审计的对象、目的、程序、报告，以此来规范绩效审计工作，降低绩效审计的主观性、随意性，确保绩效审计工作的质量。

建议在立法上要明确界定开展农业专项资金绩效审计以及在法律中确定绩效审计的法律规范、一般准则和现场操作指南，以加强农业专项资金绩效审计监督检查职能的法律地位，维护国家开展农业专项资金绩效审计的法定性和权威性，做到审计有法可依，以完善我们社会主义国家的法制体系，并促进我国农业专项资金绩效审计工作的发展，为审计人员提供可操作的行为规范。

（二）加强绩效审计人才队伍建设，培养复合型审计人才

农业专项资金绩效审计是一种专业性和综合性都比较强的审计，对技术水平、专业知识技能提出了更高的要求。审计项目中不仅使用许多其他学科的知识和技术，如雇佣人员要具有会计背景，包括获得CPA和MBA证书的人员，具有社会科学背景的人员，以及获得公共管理学位的人员等，还需要对“三农”问题有深入了解的审计人员。如果没有良好的绩效审计队伍，就不可能对农业专项资金投资项目综合效益进行全面、科学的分析评价。全面开展农业专项资金绩效审计的必要保障是审计人员的专业胜任能力。审计人员只有不断地提高其自身的知识结构，才能满足社会对审计的需求。

为培养复合型审计人才，建立一支高素质的农业专项资金绩效审计队伍。首先，审计机关应当结合审计人员的知识结构和自身特点，使审计人员通过培训不仅具有财务会计、审计等专业知识，还学习工程、计算机、心理学、法律、社会学、经济学、统计学等相关知识，提高对农业专项资金投资项目的施工、设计、统计等方面的学习。其次，审计人员可以参与并体会绩效审计的实际操作，积累经验，为审计指标和标准的制定提供现实的依据。要加强绩效审计的队伍建设，使审计人员的结构实现多元化。在现有的基础上，增加其他学科和专业的审计人员，组建绩效审计团队，达到整合社会资源、实现提高绩效审计质量的作用。还可以聘请相关专业的专家参与审计，有偿地利用他们的技能和专业判断解决审计问题，只有这样，才能整合社会审计资源，形成一支高素质的绩效审计团队。

（三）探索构建农业专项资金绩效审计评价体系

绩效审计是今后审计工作的方向，目前基层没有现成的路子可走，所以只能在实践中不断积累，逐步形成相对规范的评价依据和审计框架。绩效审计评价的体系，主要有绩效审计评价内容和效益审计评价性质两个方面。内容上，主要应包括绩效审计的综合性指标、绩效审计的单项指标、绩效审计的财务指标和绩效审计的技术指标等；从性质上，主要包括绩效审计的定性标准、绩效审计的定量标准，并逐渐建立健全相关的法律法规、操作指南和行业规范等，科学设定评价绩效审计的公式，形成专业、科学、全面多层次的绩效评价指标体系，将绩效审计覆盖到被审计单位或项目的各个审计项目和审计环节中，全面、客观地衡量和评价被审计单位或工程项目的使用效益。

（四）灵活选择绩效审计方式，更新绩效审计方法和技术

绩效审计方式多样，包括上审下、交叉审、同级审和事前、事中、事后审计等不同方式。不同的农业专项资金投资项目，需要审计人员结合具体的情况选择适合的审计方式，按照绩效审计的需要灵活选择不同的审计方式。绩效审计的方法是执行绩效审计的手段和技术措施。影响效益的因素是多样和复杂的，这也决定了绩效审计方法也就具有一定的综合性和广泛性。如何将绩效审计方法科学合理地掌握和运用，对于提高绩效审计的效率和质量至关重要。因此在开展绩效审计时，审计机关应从理论上重视绩效审计方法的研究和推广，创新审计思路，提高审计技术。通过借鉴其他国家的绩效审计经验，并结合我国绩效审计工作的积极探索，总结出实用的绩效审计技术方法，为审计机关绩效审计工作的开展提供系统的理论指导和技术支持。绩效审计技术方法必须结合多学科、多领域的知识，针对项目的特点选择不同的审计调查方式，审计过程中积极运用计算机辅助审计技术，以此提高绩效审计的效率。

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人民银行内部绩效审计的开展情况

到2011年，绩效审计主体不断扩大，从最初只有2、3家分行（南京、上海、重庆）到目前除个别分支行外，绝大部分机构都已在绩效审计方面有所进展。特别是2011年《人民银行内审工作转型2011—2013年规划》后，绩效审计工作得以全面开展。从目前掌握的资料看，2011年各级人民银行内审部门共开展绩效审计项目逾20个（详见下表），从涉及的部门看有事后监督、后勤、财务会计、营业室、国库、货币信贷、货币发行、外汇、金融稳定、征信、反洗钱和人事等部门，从业务上涵盖了内部控制管理、财务成本控制、货币政策贯彻及金融稳定管理、外汇市场管理、人民币流通成本管理、机构设置管理和人力资源管理等各领域，审计范围及项目数量都大大超越了以往。

人民银行内部绩效审计实践中存在的主要问题

（一）绩效审计概念不清即上述绩效审计的概念辨析中对绩效审计的经济性、效率性和效果性的定义模糊，在审计实践中无法加以区分，在此不再赘述。（二）绩效审计意识薄弱人民银行内审部门从1998年底成立至今，一直以开展合规性审计为主，合规性审计无论从覆盖范围还是审计质量都有了长足的进步，也积累了大量的审计经验。相对而言，绩效审计2007年才在个别机构刚刚起步，2012年才尝试将个别项目在全国范围内全面铺开，可以借鉴的东西非常有限。内审人员在制定审计方案和现场审计过程中往往习惯性的对自己熟悉的合规性审计内容有所侧重，而对于绩效审计内容却显得无所适从。如某大区分行机关2001年直接开展绩效审计项目3项，全部项目均有大量内容涉及审计对象的合规性问题。（三）交换意见阶段遇到的阻力较大以往的合规性审计多是严格按照现行的规章制度进行的。即便如此，内审人员和审计对象之间也会因为对文件的理解不同产生分歧。对于绩效审计而言，一方面，现阶段人民银行的规章制度还停留在内部控制和风险防范层面，涉及到机构或项目绩效的内容少之又少；另一方面，绩效审计所依据的历史和同类机构数据分析并没有法律或行政的约束力，这样就势必会在交换意见阶段遇到更大的阻力。（四）相当比例内审人员不具备绩效审计胜任能力审计人员素质是绩效审计成效的一个决定性因素。审计人员的胜任能力相对于绩效审计的重要程度可以从INTOSAI制定的《绩效审计实施指南》中看出：“没有任何一种制度能够担保高质量的绩效审计报告，简单地说，拥有胜任和主动的绩效审计人员比质量保证制度还更重要。”绩效审计人员要在实践经验、综合素质、专业技能方面均具备一定的条件。在实践经验方面，要有审计经验、调查经验，甚至要有评估经验；综合素质上要有一定的分析能力、创造能力、判断能力、沟通能力、文字能力和职业审慎性；专业技能方面，要有不同专业领域的专门知识。虽然绩效审计是一种集体工作，并不要求所有成员都具备上述各种技能，但绩效审计仍然对审计人员提出了超越以往合规性审计的能力要求，这与当前内审人员的知识结构、审计阅历、综合分析能力和开拓创新意识的现状极不相称。

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论文关键词：审计委员会制度法律制度独立董事

从2002年开始，我国引进了国外先进的公司治理手段—审计委员会制度，有效地改善了公司治理的绩效。但是，由于各种因素的存在。独立董事在上市公司中的作用尚未得到有效发挥，使得审计委员会无法有效地履行其监督职责。针对《我国现行审计委员会制度的现状及存在的主要问题》(叶小兰，2008)，本文提出完善我国审计委员会制度的若干建议。

一、完善审计委员会的法律制度

面对我国资本市场现状，要使审计委员会制度得到良好的发展，充分发挥其作用，仅靠非强制性的治理建议，很可能会徒有其名、流于形式，因此，必须使用法律这一强制性的手段来加以规范，使这一制度真正引入我国的公司治理。以法律形式对制度进行规范至少应包括以下方面：建立审计委员会制度并规定相关的信息披露机制。我国《治理准则》中规定：上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会。并没有强制要求上市公司必须在董事会下设立审计委员会，更没有要求上市公司对其是否下设审计委员会以及审计委员会的工作内容、运行效果等信息进行披露。反观审计委员会制度盛行的英、美等国家则强制要求所有上市公司必须建立审计委员会，并规定了相关的信息披露机制。为此，我国应尽快以法律的形式要求所有上市公司必须设立审计委员会，使其成为公司治理结构的一员，为完善公司治理发挥出应有的作用。

明确审计委员会成员的任职资格。审计委员会能否有效发挥其职能，核心因素在于审计委员会成员实质的独立性和高度的专业性。审计委员会的成员需独立于管理层，以保护所有股东的利益。审计委员会成员中应包括具有一定会计、审计专业知识和相关行业知识的人员。此外，知识更新是必不可少的，应要求审计委员会成员每年接受相关的专业培训，不断学习新知识，了解新情况，以适应新形势下日益复杂的公司生产经营活动，胜任对新型、复杂的经营活动的监督工作。

拓宽审计委员会的职责和权限。根据我国《治理准则》的规定，对于外部审计机构的聘请或者更换，审计委员会享有的只是提议权，最终的决定权仍在董事会手里。在审计委员会成员占董事会少数的现实情况下，那些不利于管理当局的提议肯定会遭到否决，这就难以改变目前外部审计机构的聘请或更换实际上是由上市公司管理当局决定的弊端，也使审计委员会的职责如同虚设，起不到实质作用。为确保审计委员会在公司中的权利与地位，充分发挥审计委员会在公司治理中的作用．我国应借鉴《萨班斯法案》的内容，通过立法赋予审计委员会更大的职责和权限。

制订审计委员会制度操作指南。在英、美等国家，为使审计委员会制度能够有效运作，均有相关机构提供详细的操作指南，从而使得上市公司在建立和运作审计委员会制度时有法可依、有章可循。我国有关管理机构如注册会计师协会应加紧相关方面的研究工作，为审计委员会制度的有效运作提供可资参考的操作性指南。审计委员会制度的操作指南应包括如下内容：审计委员会的体制设计，审计委员会的职责与权力，审计委员会的人数与构成，审计委员会成员的任职资格与产生程序，审计委员会的工作制度，审计委员会的绩效评价，审计委员会成员的报酬，审计委员会的信息披露等。

健全审计委员会成员行权的优益条件。要强化审计委员会成员对信息披露的法律责任，建立健全相应的约束机制。法律法规还应当善待审计委员会成员，确保其行权的优益条件，以谋求审计委员会在责任和利益之间的相对平衡。

二、处理好审计委员会与监事会的关系

我国现有的《公司法》采用双层董事会模式，监事会为专门的监督机构，《治理准则》又同时引入单层董事会模式的审计委员会监督机制，此举是一种制度创新。如何处理两种监督机制的关系，理论界有不同的争论。考虑到制度的延续性和审计委员会引入我国的时间不长，在实务上还有待逐步完善，加之我国资本市场欠发达，公司治理水平较低，上市公司大股东“一股独大”的内部人控制严重、虚假财务信息盛行，在这种既缺乏有力的外部监控机制，又没有有效的内部制衡机制的环境下，当前及以后较长一段时间内，应当采用审计委员会与监事会并存的运行模式，双管齐下。公司除了在董事会内设立审计委员会外，还要保留经过改进的监事会，实行双重监督。由于没有在公司治理结构中监事会和审计委员会同时并存的先例，因此，为推广实施审计委员会制度，目前的当务之急是要合理划分审计委员会与监事会监督的职责范围，在目标一致的前提下，实现二者各行其职、各负其责、相互监督和互相依存、互不协调，共同完成对公司财务的治理。

从长远看，随着上市公司股权结构、治理结构、独立董事制度等方面的建立和规范，审计委员会在发挥实质性的作用之后，可以逐步取消监事会。以降低监督成本。

三、改进独立董事的形成机制

改进独立董事选聘机制。独立董事的产生机制是决定独立董事独立性的最为关键环节，在某种意义上，也是决定独立董事制度成败的决定性制度安排。在独立董事的选聘上，应坚决采用控股股东表决权回避制，即大股东不参与提名和选举，而由独立董事组成的提名委员会提名，以抑制大股东在独立董事产生机制上的重大影响，从根本上保证独立董事真正独立于大股东。

完善独立董事的激励制度。改革独立董事的报酬形式，实行直接收入报酬和股权激励相结合的形式。直接收入的报酬额与独立董事提供的服务挂钩，如按实际提供的服务时间、参与董事会的次数等发放，该薪酬应在公司的财务报告中予以披露。:

此外，如果对独立董事实行一定数量的股票期权，能够使其像公司股东一样思考问题，减少成本，提高企业经营业绩。强化独立董事的约束机制。独立董事必须按照有关法律规定履行其受托责任，倘若他们不能在企业经营管理和战略规划等方面履行职责，那么他们要对由此造成的损失承担责任。

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环境审计最初是企业为降低环境风险而自发开展的内部审计，1992年最高审计机关国际组织成立了环境审计委员会，鼓励各国最高审计机关考虑环境问题，政府环境审计最早得到迅速发展。1995年世界审计组织在《开罗宣言》中提出了环境审计的概念框架，2001年世界审计组织环境审计工作组提出了更具体的环境审计定义框架：环境审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计。环境财务审计通常评价政府的财务报表是否反映环境成本和负债。环境合规性审计主要评价是否遵照有关的环境法律、规章和政策。环境绩效审计通常包括评价政府：是否实现其环境目标；是否有效解决环境问题；是否高效、经济地运行。

在我国，环境审计尚无明确的权威定义。参照最高审计机关国际组织环境审计委员会提出的定义框架，将环境审计界定为：由专门审计组织对政府、企事业单位的环境管理系统及有关经济活动中产生的环境责任和环境问题的真实性、合法性和效益性所进行的监督、评价和鉴证，以促进其实施可持续发展的战略目标。下面从环境审计概念框架的基本要素分析我国环境审计的现状。

环境审计的目标实施，依赖于社会各个层面的组织和个人主动履行，并与环境信息披露报告的质量有密切关系。提高全社会全民的环境责任意识，强化社会责任报告的要求，是可持续发展的基础。

二、环境审计实施现状

（一）审计主体 在我国审计监督体系中审计工作由三类不同主体承担，即政府审计机关、会计师事务所、单位内部审计机构。环境审计作为审计的新兴领域，审计主体仍应由这三类主体承担。由于环境审计是随国家对环境保护问题的重视而产生和发展的，近年来，环境审计主要由政府审计机关进行审计，企业自主进行环境审计的很少，社会审计作为新业务拓展刚起步，如注册会计师对碳排放报告的鉴证。

（二）审计客体 审计客体即被审计对象，从文献资料看，有学者认为环境审计对象是政府部门及企事业单位的环境管理责任（陈淑芳和李青1998），有的认为是与环境有关的组织经营管理活动以及作为这些活动信息载体的有关资料（曾宪策（1997））。由于环境审计特殊性，环境审计对象应包括两方面：一是环境管理系统，包括环境管理机构、环境规划、环境管理政策和制度，环境审计。即从宏观层面审查对各国政府履行环境保护和管理责任情况；二是有关经济活动对环境的影响。即从微观层面审查特定企业或经济组织经济活动对环境的影响情况。如碳排放指标、环境报告中披露的环境责任与风险等。具体表现为环境资金的财务审计、环境责任主体的合法性审计与绩效审计。

从审计实践看，目前我国政府审计的开展主要是针对环保专项资金的财务收支和重点项目的专项审计，对环保资金收支的真实性、合法性及企业的经济活动是否遵守有关环境保护法律和法规进行审查。在微观层面对企业环境绩效评价较少，在宏观层面对国家在国际环境保护政策公约履行、政府环境政策执行等方面的审计和评价更是少见。

（三）审计内容 环境审计内容随着我国环境审计实践的不断深入而逐步拓展，从环境审计的发展历程看，90年代在政府审计中提出资源环境审计，最初主要围绕各类环境保护资金和项目展开，1998年审计署设立了农业与资源环保审计司，负责组织资源环境审计工作，主要内容包括环境污染治理和生态环境保护两方面内容，到2002年，审计署入选为世界审计组织环境审计委员会执委会成员，促进了资源环境审计与国际交流，审计的领域从生态环境审计，逐步拓展到土地资源、矿产资源、水环境、大气污染、工程建设环保审计等多元项目。到目前我国环境审计内容拓展到四方面：（1）对环境保护资金筹集、分配、使用和管理的审计。（2）对环境保护政策法规、制度的科学性、健全性、执行的有效性的审计。（3）对环境保护投资工程项目建设、管理、运营及其效益情况。（4）对政府及其相关部门履行服务、管理、监督责任，及实施各项管理措施的情况及其成效等内容。社会审计方面，作为新业务拓展在温室气体排放、碳减排等环境事项方面开始提供鉴证服务。

（四）环境审计标准 环境审计是一项综合的、系统的、复杂的工作，环境审计遵循的标准体系具有综合性和层次性，包括与环境事项相关的国际规则、国家的法规与政策文件，环境会计与环境信息报告的规范，审计技术层面的规范。国际规则包括：《联合国气候变化框架公约》、《京都议定书》、清洁发展机制（CDM），环境审计有：ISO14000中关于环境审计的系列准则，框架性操作指南有《从环境视角进行审计活动的指南》、《环境审计与合规审计》等。在国内，环境相关的法规不够完善，缺乏环境审计准则和审计指南，也没有制定出对环境事项审计评价的标准。法律法规层面的主要有《环境保护法》、《清洁生产促进法》、《中国应对气候变化国家方案》、《温室气体自愿减排交易管理暂行办法》等，在政府审计领域审计署在2009年了《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》，作为指导全国各级审计机关进行资源环境审计实践的文件。社会审计和内部审计尚无出台相关审计准则和指南。

（五）环境审计方式与方法 现阶段环境审计方式主要依赖强制审计，受托审计较少。审计的技术方法如检查、观察、询问、函证、分析程序、重新计算等不能满足环境审计的需求。由于环境问题涉及计量属性多重性，既有货币化也有非货币指标。在分析方法上除比较分析外，还有环境成本效益分析、环境费用效果分析等。

可以看出，我国环境审计理论研究与实践探索处于初级阶段，尚未形成统一的环境审计的理论体系和环境审计实务指南。环境审计主体单一，审计内容有待拓展，审计标准需借鉴国际先进经验制定出权威性标准和指南。改变传统的审计理念，在审计方法与手段上创新发展，环境审计的特殊性，决定了审计的实施更需协同管理理念。

三、环境审计实施强化路径

（一）推动环境审计主体多元化发展 不同类型的环境审计产生和存续的客观基础不同，对审计活动的信息需求也不同。（1）环境财务审计，产生于经济组织的外部利益关系人对组织环境信息可置信程度的需要。审计目的是对经济组织在披露和报告其环境问题和环境责任方面是否真实、公允发表意见，审计主要发挥鉴证职能。社会审计作为独立的第三方应承担此重任。（2）环境合规性审计，产生于国家和政府履行环境保护和管理职能，是对各级政府部门、经济组织及个人是否遵循有关环境保护法规的信息需求。审计发挥其监督职能，政府审计机构作为政府职能部门，客观上成为审计主体责无旁贷。（3）环境绩效审计，是对环境资源的管理和使用情况作出评价。按照ISOl4001解释，对环境资源管理、使用的经济性、有效性的评价，属于环境管理系统的一部分。审计主体可以多元化，对政府绩效评价，由各级政府审计机关进行；对经济组织履行社会责任，对环境事项报告和披露时，可由其内部审计机构或委托第三方进行。由此可见，要推动环境审计全方位、全内容实施，需三类审计主体共同参与，相互协作。

（二）拓展环境审计对象与内容 《从环境视角进行审计活动的指南》指出，环境审计对象有三类，一是直接和间接对环境产生影响的组织，不论这种影响是正面的还是负面的，二是有权制定或影响环境政策和法规的组织，包括国际性、全国性和地区性的组织；三是有权监管和控制其他组织、部门环境运行的组织。目前我国环境审计对象范围较窄，主要针对第一类，即与环境问题如排污、碳排放等有关的经济组织。后两类审计对象是审计较高层次，各级政府对环境的监管职能，政策方案制定的可行性和科学性需要公开。环境审计内容有其特殊性，与环境事项相关的领域均应包含在内。如环境会计界定的环境资产、环境负债、环境成本、环境效益等再认定、环境报告的盘查、环境法规的遵循情况、环境污染等事项。审核对象依赖于与环境有关的各类资料，有会计资料，也有非财务信息，如碳排放计量报告等。

（三）完善环境审计法规与实施方案 在应对全球环境问题方面我国已采取了一系列创新性重大举措，并制定了一系列的政策和管理办法、方案，但未来的路任重而道远。借鉴国际ISO14000系列标准，制定适应我国国情的环境审计准则，对指导环境审计实践具有非常重要的意义。

（四）创新环境审计技术方法，提高审计人员专业素质 在审计技术方法上环境审计有其特殊性，除了基本审计程序和方法外，还可以考虑环境事项相关的计量与报告、指标分析等方法，考虑与生态环境问题有关的专门分析指标、及环境审计实施中协同管理等。随着环境会计、环境报告的创新与完善，环境审计方法在实践中需要审计人员不断创新与发展。审计行业需要培养一支懂环境相关法规与环境技术评估技术的专业人才。

[本文系山西大学商务学院科研创新团队课题（2013）“可持续发展战略下的资源与环境相关会计问题研究”阶段性研究成果]

参考文献：

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1999年国家开始扩大招生规模以来，我国高等教育的发展规模取得了较大成绩。高校基本建设规模也随之大幅上升，全国各地大学城和高校园新区建设遍地开花，许多高校扩招几年来完成的基本建设投资已经超过了自建校至扩招前数十年的投资总额。因此，加强对高校基建项目投入产出效益审计，对提高教育资金的使用效益，保障高校的健康快速发展具有重要意义。

一、国内基本建设投入产出效益审计研究现状

在我国社会主义现代化建设的进程中，基本建设项目的投入是社会固定资产再生产的主要手段。十四届三中全会确立市场经济体制以来，全社会固定资产投资增幅较快，年均增幅在25%以上，投资总额超过万亿，其中新工程项目投资所占比例达到60%左右。一方面是投资逐年增加，另一方面是基本建设项目的投入产出方面投资效益低下，损失浪费严重的问题比较严重，这些问题已经引起全社会广泛的关注。加强对基本建设项目的投入产出的效益审计，已成为国家有关部门面临的一项重要工作任务。基本建设项目投入产出的效益审计活动的根本目的是服务，而开展基本建设项目的投入产出的效益审计能够直观地提高经济效益，实现单位目标，因此，开展基本建设项目的投入产出的效益审计势在必行。随着高校基本建设投资体制的改革，以前建立在计划经济体制上的投资行为已逐步转移到适应社会主义市场经济体制和高校后勤社会化改革的轨道上来。

二、我国高校基本建设投入产出效益审计分析中存在的问题

（一）难以确定评价投入产出经济效益审计的标准

如何来确定高校基本建设投入产出的效能或效率、成本与效益缺乏标准。而目标是否达成，社会的影响性又如何等都不是仅凭观察或感觉就可下定论的。由于我国高校工作性质等原因，审计人员还没有一个公认可接受的适用于各种情况的审计标准可供参考利用，在这种情况下，就造成了对经济效益的评价无据可依，无疑会影响经济效益评价的质量和审计结论的可信度。

（二）我国缺乏相应的投入产出经济效益审计准则

从审计法看，对审计机关开展经济效益审计的授权，法律地位等方面缺乏明确的规定性；在规范上，审计署颁布的规范和命令基本上不涉及经济效益审计；在指南层面上，投入产出经济效益审计开展的具体方式、技术方法、指南等的编制工作尚未形成。受此影响，目前投入产出经济效益审计工作只能依附于财务收支审计和预算执行审计进行。

（三）缺乏投入产出经济效益审计的人才

我国所需的审计专业人才，必须具备财务审计、经济效益审计及法律等有关专门学识，才可能恪尽职责。但当前审计专业人员的录用条件随意性较强，与美国GAO雇用或聘请具备会计、统计、法律、工程、审计规划及技术方法、资料处理、公共行政、经济社会科学或精算等方面的专业人员作法相比，差距较大，制约着经济效益审计的发展。

三、加强我国高校基本建设投入产出效益审计的建议

（一）加大投入产出经济效益审计理论研究和人才培养

投入产出经济效益审计的理论研究，短期内，我国可以通过选择系统的翻译国外审计机关的绩效报告作为教学教材，借鉴他国投入产出经济效益审计的审计经验，并及时了解各国执行各项方案的实际成效与不足等，针对所执行的审计工作对象，建立应具备的知识及专业能力；在中期方面，聘请外部专家来共同参与或协助办理审计案件，有效提升审计质量，在长期方面仍应依据审计业务需要，积极研究审计人员聘用法规的修正完善，以提供多元的用人渠道，解决专业技能不足的问题。另外对现有审计人员进行强化培训，实行严格的审计质量责任制、审计工作稽查制度和内部审计制度，进一步明确审计人员的审计责任，规范审计人员的审计行为，提高经济效益审计的绩效。

（二）加快投入产出经济效益审计评价标准的建立

结合我国实际状况，可以在现有真实合法审计的基础上，发展完善投入产出效益审计。因为真实合法审计是经济效益审计的基础和组成部分，目前的真实合法审计的法规依据和审计的规范化建设已经基本完成，建立我国效益审计模式必须坚持以真实合法性审计为基础，在尚未构建科学、规范的投入产出经济效益审计及评价体系的情况下，需要审计专业人员借鉴国外审计经验，同时在实践中摸索，善于总结，运用创造性的思维方法，积极探索。在探索投入产出效益审计过程中，应加强学习和借鉴国际先进经验和做法，起草修订和逐步完善我们的效益审计评价指标和准则体系，初期可以称之为“指导意见”或“管理办法”，以后逐渐修改完善，逐步向效益审计准则过渡。

（三）建立完善投入产出经济效益审计的准则

我国在大力开展投入产出经济效益审计的同时，结合投入产出经济效益审计的特点，加强投入产出经济效益审计准则的建设，尤其是投入产出经济效益审计的审计目标，审计现场工作准则、审计报告准则方面。在投入产出经济效益审计准则的建立过程中，根据我国的实际情况可以分为两个阶段来进行：第一阶段，在总结我国已有经验和借鉴国外经验的基础上形成一些初步的投入产出经济效益审计规范；第二阶段，在不断完善初步规范的基础上，形成投入产出经济效益审计准则和具体的操作指南。

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关键词：审计 信息系统 信息系统审计

随着科技的进步和信息技术的广泛应用，以计算机和网络为特征的信息系统日益普及，被审计单位会计信息系统高速发展，会计电算化及信息化程度越来越高，大量的业务数据和财务数据都存储在计算机中，审计人员开展数据式审计的基础数据均来源于被审计单位提供的数据库备份数据。因此上述数据的真实性和准确性直接影响着审计结果的真实性，也间接影响着审计质量。信息系统审计作为审计信息化环境下的一种全新审计模式，成为审计业务工作的重要组成部分，越来越受到各级审计部门的重视。

一、信息系统审计

信息系统审计主要是指审计机关接受本级人民政府或上一级人民政府的委托或授权，收集并分析被审计单位信息系统安全性、稳定性及合规性等因素，对系统进行全面的评价和分析，从而帮助被审计单位对系统进行完善和改进。目前审计机关信息系统审计的方式主要有两种：一种是审计机关独立立项，对被审计单位的信息系统进行全面的分析和评价，并出具独立的、专业的信息系统审计报告；另一种是融合在其他审计项目中，如在经济责任审计项目中，由于信息化建设的投入金额大、重要性高，因此在进行经济责任审计评价时加入对信息系统投入的绩效评价，作为其他审计项目的补充。

二、开展信息系统审计存在的主要问题

在目前的审计实践中，信息系统审计成果似乎并不明显，原因主要有以下几个方面：

一是审计理念相对滞后。目前我国的信息系统审计工作刚刚起步，审计人员已经不仅仅局限于传统的审计方式，而是逐渐通过对被审计单位的原始业务数据和财务数据进行分析，并对相应的业务流程进行符合性测试，从而逐步发现被审计单位业务和财务上的问题。部分审计人员认为，数据式审计已经能够发现大案要案所需的线索，没有必要再投入大量的人力物力进行复杂的信息系统审计。

二是缺乏信息系统审计的复合型人才。从目前审计人员综合素质来看，既精通审计业务又精通计算机知识的复合型审计人员较少。首先，审计人员在审计时难以在短时间内完全透彻地了解被审计单位的信息系统，在有限的审计时间内也难以对系统进行评估。其次，难以发现系统内的漏洞。在现场审计过程中，审计人员一般不被允许对正在运行的系统进行测试，因此较难发现系统存在的问题。第三，难以评估系统漏洞所导致的后果。在审计实践中，即使审计人员发现了信息系统的漏洞，但是未发现该漏洞所导致的已经存在的后果，常常使得审计结论缺乏直接证据支撑。

三是信息系统审计缺乏相应的法律、法规支撑。根据目前我省信息系统审计的开展情况来看，审计机关对信息系统审计所依据的法律法规主要有《中华人民共和国审计法》第三十二条、《江苏省审计条例》第三十三条的规定以及、《国务院办公厅关于利用计算机信息系统开展审计工作的有关问题的通知》（〔2001〕88号）。笔者发现，上述法律法规仅授权审计机关对被审计单位的财务和业务信息系统进行审计，但是对审计对象的范围和具体内容没有进行明确指导，对审计过程中发现系统存在的各种问题缺乏相应的法规进行问题的定性，这成为信息系统审计开展过程中急需解决的问题。

四是信息系统审计的行业标准与操作指南缺失。由于我国开展信息系统审计正处于起步阶段，审计署对信息系统审计的行业标准尚未制定，审计部门也没有出台明确的信息系统审计操作指南。因此，审计人员在实际审计中感觉无从下手，审计过程中发现的问题不能准确进行定性，审计结束后无法对被审计单位提出可操作性的审计建议，审计风险也时刻束缚着审计人员能否对审计发现的疑点查深查透。

三、开展信息系统审计的对策

（一）提升审计人员信息系统审计的重要意识

虽然近年来审计手段信息化的脚步不断加大，审计机关也逐渐体会到了数据式审计所带来的优越性，各级审计机关也在大力的推进数据式审计，但是大多数人对于信息系统审计的认识还不到位，甚至对实施信息系统审计的必要性持怀疑态度。如果不转换审计观念，将审计目标仅仅局限为查错纠弊，势必会将审计信息化带入误区。只有保证数据式审计中数据的原始性和真实性，才能真正的实现审计信息化的优势，不然将数据式审计建立在被审计单位提供的不真实数据上，数据式审计的优越性将大打折扣。因此为如何保证审计数据的真实性、完整性及合规性成为审计初期急需解决的问题。因此只要审计项目依托于被审计单位信息系统中所运行的数据，就必须要对该信息系统进行审计，检查系统的内部控制体系是否完善，核查系统数据与业务报表是否一致，从而杜绝假账真审的情况发生。只有全面树立系统基础审计或风险基础审计的观念，才能理解信息系统审计的重要意义。

（二）信息系统审计项目的立项要科学

一是选择信息系统审计项目的主要原则是被审计单位的核心业务要高度依赖于信息系统，并考虑审计自身人力资源及审计力量等。二是要整合审计机关资源，抽调计算机专业人员和通过计算机中级考试的业务骨干参加审计项目。三是做好审前调查。开展信息系统审计，应于审计进点之前提前对信息系统进行深入分析，主要分析被审计单位的业务流程、作业模式，坚持用“边学习、边实践、边总结”的工作方法对被审计单位信息系统进行数据获取、数据检查、统计抽样、分析比较、测试数据处理等一系列操作来控制在计算机信息系统环境下影响审计质量的各种不利因素，保证信息系统审计的结果能够应用于整个审计工作中，做好信息系统审计与整个审计工作的衔接，确保审计质量，降低审计风险。

（三）完善法律制度，确定审计内容

笔者认为审计机关应一方面尽快促使相关部门以法律、法规的形式将开展信息系统审计应当包括的内容和范围确定下来，使审计人员在审计过程中，能够对各种问题找到相应的定性依据；另一方面，信息系统审计的内容应该明确五个审计方面：一是总体IT控制环境审计。主要审查被审计单位是否将信息化目标纳入单位整体发展目标体系，制定中长期信息化工作规划，明确具体部门职责；二是基础设施控制审计。主要检查被审计单位机房物理环境是否符合《信息系统基本功能规范》，被审计单位软硬件采购管理相关文档和流程的合规性，检查被审计单位软硬件管理制度的落实情况并作出审计评价；三是信息系统生命周期控制审计。主要审查系统开发是否符合程序和响应业务需求，系统的采购是否经充分论证和法定程序、长期系统和应用程序修改和变更是否符合需求变更和安全策略及上述三项控制目标是否可以保证适当的开发和实施系统应用程序。系统程序化控制是否恰当性，系统文档资料的完整性，目标系统的逻辑模型是否正确体现了系统的业务与信息处理流程；四是信息安全控制审计。主要审查控制策略是否可靠、持续有效，应用系统对敏感业务数据的访问权限是否进行分类管理，敏感参数是否激活等；五是信息系统运营维护控制审计。主要审查系统操作管理环境，操作管理流程，软硬件变更记录及测试记录。审查系统能否在在发生意外事件的情况下，通过灾备恢复计划保证核心数据的安全及保证医院业务的持续性。

参考文献：

[1]乔鹏，杨宝刚.会计信息系统审计[M].北京： 清华大学出版社，2003

[2]董化礼，刘汝焯.计算机审计数据采集与分析技术[M].北京：清华大学出版社，2002

[3]刘汝焯.计算机审计技术和方法[M].北京：清华大学出版社，2004

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关键词：后新公共管理；协同政府；政府绩效审计

一、后新公共管理下的政府协同治理综述

我国自20世纪80年代以来在新公共管理运动的影响下开展了对公共部门进行竞争、分权性管理，提高政府行政效率和质量的改革，但随着政府改革向深层推进，新公共管理运动改革也带来了民主价值的弱化、组织结构和公共服务的“碎片化”等问题。（曾维和，2009）这种分权和竞争的机制导致了公共部门之间缺乏有效的合作与协调，忽视了政府作为国家治理参与主体是一个整体，反而影响了公共部门的管理效率。为此，西方理论和实务界针对新公共管理运动中日益凸现出的问题，探讨可能的改进措施。20世纪90年代以来，以“协同政府”（后称之为“整体政府”）思想为主要内容之一的后新公共管理运动成为政府改革的趋势，并逐步推广。协同政府是通过横向与纵向的协调，消除政策相互抵触的状况，有效利用稀缺资源，使某一政策领域的不同利益主体团结协作，为公众提供无缝隙的而非互相分离的服务（Pollitt，2003）。横向即促进中央各部门和专业机构的团结协作，纵向即中央对更多的下属机构实施控制。“整体政府”强调在公共政策与公共服务的过程中，采用交互的、协作的和一体化的管理方式与技术，促使各种公共管理主体（政府、社会组织、私人组织以及政府内部各层级与各部门等）在共同的管理活动中协调一致，达到功能整合、消除排斥的政策情境，有效利用稀缺资源为公民提供无缝隙服务（TomChristensen，2006）。可见，为克服新公共管理改革中的“碎片化”问题，协同政府改革的重点已经从部门分权、竞争转变到中央相对集权，注重国家治理全局战略、强调政府内部部门间的合作治理。我国的理论界也开始探讨协同政府改革对我国政府改革的启发。曾维和（2009）在参考协同政府改革模式上，也提出了“大部制改革”思路，即建立以部门、权力与利益为轴心的三大机制：结构化的部门协调与配合机制；制度化的权力协调与制约机制；民主化的利益协调与消解机制。唐兴霖（2011）提出对西方的公共管理理论要进行研究、分析、批判、吸收，根据当代中国的实际国情和中国公共管理的实践需要来设计理论，把科学性和本土化有机结合起来。政府绩效审计产生于新公共管理运动，是审计人员对政府使用公共资源和提供公共服务的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性进行审计评价，行使监督职能，提出改进建议。它属于政府绩效管理范畴。我国政府绩效审计应该借鉴后新公共管理改革的理论与实践，不断发展和创新。我国学者也在逐渐认同协同政府的作用。王会金和戚振东（2013）认为政府绩效审计开展绩效审计时，应当以协同的思想，整合社会监督资源力量，促进政府绩效审计顺利开展。政府绩效审计协同包括政府绩效审计战略层面、管理层面和操作层面的协同。

二、问题的提出

当前我国进入经济发展中低速增长的新常态，近年来的财政收入增长不及财政支出增加凸显了公共财政资金的稀缺性。而近年来屡屡爆出如800万人行天桥刚用5年就被拆除、刚通车5天的辅道因铺设电缆又要挖开等短命工程造成公共资源和资金的极大浪费。为了合理、有效、公平地使用公共财政资金，在保证真实、合法地使用公共财政资金前提条件下，必须提高公共财政资金的使用效益，合理配置公共资源，进行政府绩效管理。因此，我国审计署《“十二五”审计工作发展规划》中提出全面开展政府绩效审计工作，提高财政资金和公共资源管理活动的经济性、效率性和效果性，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。我国政府正在积极地部署绩效审计的工作，但实践与理想目标差距甚远。近年来，理论与实务界过多在探讨研究绩效审计指标体系设计、绩效审计与绩效评价的区别等微观操作层面，而欠缺了对理论层面的研究。政府对某项公共资金支出的绩效，往往需要多个相关部门协作，而不能单从某个部门去进行审计评价其结果。但目前的实际情况就是政府绩效审计与其他政府绩效评价、审计过程中相关部门之间缺乏协调合作，没有整合社会监督的力量，浪费有限的审计资源，导致政府绩效审计工作效率低下，发展缓慢甚至是受阻。

三、我国政府绩效审计协同治理

我国政府可以借鉴西方后公共管理的思想，从国家治理战略、多元绩效评价主体等协同角度开展政府绩效审计，从而提高审计工作效率。

（一）政府绩效审计战略与国家治理战略协同。国家治理就是通过政府、市场与社会的相互合作和协调，对公共资源进行有效配置，达到对公共事务管理的目的。我国审计署在“十二五”审计工作

发展规划中提出全面推进绩效审计，但是从目前政府绩效审计的实施来看，由于审计资源有限，真实合法性审计仍然占据主导，不加侧重地在所有部门和项目中全面推进绩效审计实施困难重重。绩效审计的对象主要是公共资金的支出，政府部门在使用资金时是否合法合规，是否经过谨慎的调查研究，是我们发现查处腐败行为的重要途径。因此，我国政府绩效审计应该基于国家治理的需要，与国家治理战略相协同，有侧重地制定未来工作战略规划来开展审计活动。我国政府绩效审计战略制定应该围绕国家治理的阶段任务、重点审查项目和发展趋势展开，规划具体的绩效审计项目，安排审计任务。例如，十八届三中全会中提出的“使市场在资源配置中起决定性作用”，通过绩效审计着力发现改进市场体系不完善、政府干预过多和监管不到位等问题。根据《国务院关于加强审计工作的意见》（2014）对公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况实现审计监督全覆盖，政府绩效审计无疑是审计监督全覆盖的重点。依据《预算法》（2015）内容，重点审查支出政策实施情况和重点支出、重大投资项目资金的使用及绩效情况。当然，地方审计机关实施的政府绩效审计不仅要与中央审计机关的审计战略协同，还要与地方政府治理战略协同，以满足全国绩效审计战略规划发展要求。这样一来，政府绩效审计未来重点工作围绕经济体制改革的核心问题，对公共部门、公共项目、公共资源和公共政策开展绩效审计工作，围绕政府的反腐倡廉重点，开展领导干部经济责任审计等，从国家治理的高度来发现问题、分析问题、解决问题，达到优化配置公共资源，促使政府部门更好地履行公共管理责任，提高国家治理水平。

（二）政府绩效审计主体与其他绩效评价主体协同。国家治理理论的主要特征之一就是治理主体的多元性，治理的目标就是“创建一个以相互依存为基础的、以协作为特征的、纵横协调的、多元统一的社会治理结构”。我国多元治理主体对政府的绩效评价主要由政府审计机关实施的绩效审计、财政部门实施的绩效评价，第三方对政府的绩效评价组成。在具体操作规范上，审计署在《国家审计准则》（2010）中明确审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性。其中，效益性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动实现的经济效益、社会效益和环境效益。对效益性审计指的就是政府绩效审计。但这只是把政府绩效审计作为一项重要的审计任务，除此之外，至今没有具体的审计准则和具体操作指南。财政部自2009年出台了《财政支出绩效评价管理暂行办法》后，又陆续制定了一系列政府评价方案和指标体系框架的规范，为全面推行财政绩效评价与管理提供了重要的制度依据。对政府绩效评价实施的第三方主体主要有注册会计师及会计师事务所、兰州大学中国地方政府绩效评价中心、华南理工大学政府绩效评价中心等高校机构，这种第三方评价实际上也是受政府的委托开展绩效评价的。目前，注册会计师没有可遵循的具体评价操作规范，高校的评价中心制定的评价体系也不尽相同。从目前来看，三个评价主体各自为营，几乎没有交叉，按照各自的“评价体系”具体实施绩效评价工作，最终出具的绩效评价结果相互利用程度也不高，这种分权带来的多元治理主体之间缺乏协调和公共责任的缺失在一定程度上制约了政府整体绩效管理水平的提高。在与国家治理战略协同的前提下，政府绩效审计应该与财政部门绩效评估、注册会计师评估及社会组织的评估协同，注重政府内部部门之间、政府与社会组织之间的协作，实现多元化治理。首先，审计机关要与被审计单位进行良好的沟通与合作，在完成真实合法性审计的基础上，以改进被审计单位的管理水平和质量为出发点，进行绩效审计，提出合理化建议。其次，财政部门与审计机关、第三方评价主体之间展开合作，共享审计资料和审计数据，在评价指标体系的设置上相互借鉴，充分利用各自出具的审计评价报告，逐渐减少重复交叉职能，节约政府审计评估资源。再次，政府委托第三方进行绩效审计评价，在政府的支持下保持高度的独立性，第三方主体与被审计单位、财政部门进行及时的沟通与协作，充分获取审计资料和收集审计数据，评价结果，为政府审计绩效评价提供有力的鉴证。

作者:王莉莉 单位:河北大学管理学院

参考文献：

［1］TomChristensen，PerLagreid.张丽娜，袁何俊译.后新公共管理改革———作为一种新趋势的整体政府［J］.中国行政管理，2006.9.

［2］温美琴，胡贵安.基于政府绩效评估视角的政府绩效审计研究［J］.审计研究，2007.6.

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关键词：绩效审计；人民银行；可行性

一、绩效审计的历史沿革

1972年美国颁布了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计》，在世界政府审计史上首次明确提出绩效审计的概念。1986年最高审计机关国际组织在第12界国际大会上给绩效审计下了定义，并对目标、范围、对象等方面做出了说明。20世纪九十年代以来，绩效审计逐渐发展成为西方国家审计的主流。

与国际上政府审计发展相比，我国的审计工作起步较晚，具体可以划分为三个发展阶段：一是1983-1993年的收入审计阶段，由于当时处于计划经济向市场经济转轨的时代，所以审计工作重点是审计财政、税收和物价；二是1994-2003年的财政审计阶段，这个阶段市场经济逐渐发展完善，审计重点由企业审计转向财政审计；三是2003年后，随着我国加入WTO后对外经济贸易的进一步开放，经济飞速发展，审计署《2003-2007审计工作发展规划》中提出“两个转变”，提高了绩效审计的比重，标志着我国政府审计由传统审计向现代审计转型。

二、人民银行开展绩效审计的必要性

随着经济的飞速发展，传统财务审计的缺陷逐渐暴露出来，甚至对内部审计评价体系产生了一些负面影响，主要原因是：财务审计是一种事后审计，因而它难以揭示预防损失和增加价值。而且，仅仅开展财务审计，并没有充分体现审计的监督功能。而绩效审计则克服了以上“缺陷”，因为绩效审计主要是对经济性、效率性和效果性的审计，即3E审计，所谓经济性是指“从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最小化”，效率性是指“投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系”，效果性是指“目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果与实际取得的成果之间的关系”。绩效审计的监督除了包括监督财务收支的真实性、合法性，还包括了有效性，甚至更多地涉及到效益性，不仅能适应绩效考核，而且还是对离任审计的有效补充。因此，开展绩效审计是完善人民银行内部审计体系、提高内审工作效能的必要方式。

三、人民银行推行绩效审计的困难与对策

近几年来，人民银行内部开展领导干部履职审计和专项资金审计工作，审计“重心”已开始从以真实性和合法性审计为主，到效益性审计和绩效审计转变。但从目前基层人民银行内审部门现状来看，开展绩效审计确实存在不少困难。

（一）存在的困难

1.绩效审计衡量标准不明确。一直以来，由于人民银行评价体系及标准模糊不清，导致内审人员在审计过程中缺乏系统的业绩评价体系、标准和较完整的评价规范性文件，这种情况容易造成绩效评价无据可依，对内审监督反映的一些具体问题，不能通过内审评价内控运行中存在的薄弱环节及潜在的风险，这无疑会影响绩效审计的质量和审计结沦的可信度。

2.绩效审计工作环境还有待完善。绩效审计作为西方一种先进的思想理念，广泛使用于一些国际知名企业，而如何将其引入我国人民银行内部审计，目前也仅仅是停留在理论研究阶段，人们对绩效审计的认知还有相当大的局限。同时，被查单位提供的资料、信息中不够真实的现象还普遍存在，也给绩效审计工作的开展增加了难度。

3.内审部门人员素质制约了绩效审计的发展。绩效审计需要审计人员掌握多样化和创新的方法，会运用多学科的知识，能够深刻理解绩效审计工作，并在评价绩效时形成深刻而中肯的判断。目前人民银行各基层行内审部门能具备这些条件的人员为数不多，因此审计人才结构、知识结构的矛盾是开展绩效审计的一大制约因素。

4.人民银行全面实施绩效审计的条件尚未成熟。目前，人民银行各基层行开展的内部绩效审计试点重点还是财务收支、招标采购等资产管理，主要关注的仍是真实性和合规性，对于整个采购活动的经济性、效率性和效果性的评价还不够。而对其他主要职能部门的管理绩效审计由于没有一套完善的绩效标准，因此很难开展。

5.审计技术综合水平影响绩效审计的实施。绩效审计涉及人民银行宏观管理水平及资金的使用效益，需要建立多种指标体系，运用现有资料的评价和使用、比较、分析、统计分析、管理分析可行性研究报告评价等审计技术，但是目前内审的信息化技术手段难以做到定性与定量相结合，从而影响了绩效审计的实施。

（二）解决困难采取的对策

作为一项具体工作，人民银行绩效审计应将审计重点放在审计目标和标准的科学性、审计方法的合理性、措施落实的有效性、投入成本的经济性、效果反馈的正确性上。

1.确定审计目标。审计目标主要解决的是为什麽要进行审计以及为谁审计的事情，绩效审计标准实际上是对审计对象、目标的注解、转化和展开，使之变成可以进行取证与计量的各项质量数量指标体系。该体系必须与审计对象目标联系较为紧密，能够很好地说明目标的实现情况。

2.制订审计标准。绩效审计标准是衡量、考核、评价审计对象绩效高低、优劣的尺度，是提出审计意见，作出审计结论的依据，是与审计判断直接相关的。由于审计范围在管理程序、项目、功能和行为等方面的扩展，以及审计目标的变化，无法为所有绩效审计项目预先制定统一的审计评价标准。审计人员必须为每一个审计任务量体裁衣，根据审计项目的具体特点和具体审计目标，有针对性地来制定审计评价标准。因此，要以人民银行内部操作制度和内审评价操作指南为基础，制定符合人民银行内部管理体制及现状的绩效审计规则，明确审计部门开展绩效审计的标准和原则。

3.提高领导层和各部门对绩效审计的认识，提升内审人员素质。首先，通过各种形式广泛宣传绩效审计的重要和必要性，引起领导层的重视；其次，通过审计方法和技术的培训，提高审计人员的审计能力和经验。

4.完善审计内容。笔者认为，目前人民银行开展绩效应主要完善以下内容：

一是完善绩效审计在财务资产管理中的运用。人民银行的财务管理是内部管理的重要内容。通过对财务指标分配、执行情况、财务预决算报表及固定资产的管理情况、执行上级行物品采购制度情况的审计检查，重点关注资金使用、管理是否合规以及资金的使用效果，主管部门对资金的分配和审批是否合理、合法，是否存在“暗箱操作”和挤占资金等违规问题，评价资金支出的经济性、效率性、效果性，看其是否充分履行管理职责，是否讲求经济效率、效果，是否存在浪费资源、经费现象。

二是完善绩效审计在领导干部履职情

况的运用。履职审计是通过对领导干部贯彻国家金融法律法规等方针政策及规章制度、重大事项的决策情况以及单位内控体系的建设情况、货币政策的执行情况、财务资产的管理情况的绩效审计，评价其完成任务和目标的效果、资金使用效率、资源使用和配置的合理性、有效性。从而更好地对领导干部的履职能力做出全面、客观的评价，促进领导干部增强绩效管理意识，认真履行管理职责。

三是完善绩效审计在业务部门管理中的运用。通过绩效审计以规范和约束履职行为，逐步增强央行工作的透明度，提高央行的依法行政水平。其主要内容是考核人民银行各管理部门行为的“经济性”、“效率性”和“效果性”，即对管理绩效进行综合考核和评价。

四是妥善选择试点项目，推进绩效审计工作的开展。由于目前人民银行内部的绩效审计仍处于尝试摸索阶段，因此，在内容上应该侧重选择那些相对比较容易操作，同时又具有重大参考价值的项目，可选择物品采购、财务管理等。试点项目的选择要有针对性和代表性，既要考虑到试点项目在加强人民银行内部管理方面形成的影响力和影响面，也要考虑到它是否是领导关注和重视的问题，还要考虑到审计难度和审计成本。

参考文献：

[1]邢俊芳.效益审计中国模式探讨[M].中国财政经济出版社，2005.

[2]彭华彰.政府效益审计论[M].中国时代经济出版社，2004.

[3]王素斌.人民银行如何开展绩效审计[J].广西金融研究，2007.2.

[4]周翔.人民银行绩效审计初探[J].财会月刊，2007.3.

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关键词:高校;项目投资;绩效审计

中图分类号:F239 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)11-0152-02

高等教育作为我国国民教育的重要组成部分,在培养高素质人才,参与国家经济建设上起着决定性的作用。近年来,各地政府纷纷加强对当地高校的扶持力度,鼓励高校加强基本建设投资,进一步提高学校各类软硬件设施建设水平,为培养更多更优秀的人才奠定基础。

一、高校项目投资绩效审计的现状

由于政府一直坚持教育兴国理念,而且近年来社会对高等教育的需求量也不断增加,因此,迫使高校建设日新月异,政府及社会各界不断加大对各类教育的投资力度,高等教育投资领域吸纳了很多资本投入。国家统计局网站资料显示:2002年我国教育事业总投入约6 296万元,而1992年国家财政对文教科卫事业的总投入才2 273万元,相比之下,十几年来,我国高等教育事业发展迅猛,高等教育经费逐年增加。但各高校在经费使用及规模建设上却普遍存在严重问题。审计部门公布的18所教育部直属高校2003年度财务收支审计结果显示,18所高校债务总额72.75亿元,比2002年末增长45%,其中基本建设形成的债务占82%。一些高校在扩张过程中盲目贪大求全,过分注重园区面积的扩大,而师资、图书等软件条件滞后,结果必然导致办学质量下降。教育质量是学校安身立命之本,而各类投资的最终着眼点也在于教育质量的提升,所以,在进行高校项目投资审计时,不能不把教育质量的好坏作为评判的标准之一。

从目前高校建设存在的诸多问题可见,我国政府审计部门在对高校建设的监督中,注重财务收支审计和财经法纪审计,防止出现挤占挪用、贪渎等行为,加强了廉政方面建设,而不注重项目绩效的审计。如果在项目建设的全过程实施绩效审计监督,或许就可以防止一些项目的盲目重复建设,可以提高投资的效率和效益,使同样的投入获得更大的社会效益。

二、高校项目投资绩效审计中存在的问题

由于绩效审计在我国仍处于探索阶段,要真正建立起独具特色的绩效审计模式尚需一些时日。因此,目前在我国高校中开展项目投资绩效审计,其理论与实务方面也会存在一些不足之处。主要表现在以下方面:

1.审计人员知识结构和整体素质不高

目前,我国审计人员的知识结构和素质还难以满足高校项目投资绩效审计工作的要求。因为项目投资绩效审计不同于一般的财务审计和绩效审计,它的专业性和综合性都较强,所采用的审计技术与方法更为复杂。这就要求审计人员不仅要具备财经、审计方面的知识,还要求其通晓经济管理、工程技术和电子数据处理等方面的知识。高质量的绩效审计还要求审计人员能够深刻地理解高校的各项工作,并有能力运用各种专业知识测定被审对象的业绩,以对其做出深刻而中肯的判断评价。在实务中,大部分的审计人员是财会专业出身,对其他专业知识可能并不了解,这势必会影响到审计工作的进行和结果的评价。我国高校绩效审计人员的配置呈现出知识结构单一、技能素养差距大的非均衡特点,这种人员配置状况已成为制约高校项目投资绩效审计发展的关键因素,将不利于对项目绩效进行全面、客观、公正的分析评价。

2.相关审计制度不健全

在开展绩效审计的同时,要着手绩效审计规范的建设,制定绩效审计准则和具体的操作指南,对绩效审计的方法方式、具体的操作程序及有关的措施应形成制度,做到指导思想正确,措施规范到位。目前我国尚未形成完整法规体系适用于绩效审计,已出台的法律、法规中涉及绩效审计的内容较少,有关高校绩效审计的内容更是少的很,而且由于种种原因存在的条块、部门和地方利益的冲突,更是加大了开展真正意义上的绩效审计的难度。相关职能部门对建设项目监督职能交叉,审计法与合同法以及其他法律法规、规章之间存在不一致之处,缺乏对勘察、设计、监理等单位和相关人员的责任追究制度,使得绩效审计的成果很难落到实处,审计工作应有的作用难以有效发挥。而从各国绩效审计的发展来看,凡是绩效审计开展得较好的国家都较早地制定和颁布了效绩效审计准则及相关的规范。

3.审计标准模糊

绩效审计标准是评价审计对象效益状况的判断尺度,是提出审计意见、做出审计结论的客观依据。因为高校从事的是非物质生产活动,它在教学、科研、人才培养上的各项投入所显示出的效益或者叫产出,很难从数量上进行全面概括。例如,在图书馆建设上,投入了数百万资金形成的建筑物和图书都是显而易见的,但是它对学生思想、道德及学习的影响和对教师科研的影响是无法用具体的数字来描述的。因此,高校在项目投资领域所投入的资金的使用效率和效果性如何,与一般企业投资具有不一样的评判标准,不能用对待企业的那样的标准来衡量高校项目投资的绩效。高校资金的使用主要是体现社会效益、宏观效益、长远效益,无法直接量化经济效益,审计标准也只能是模糊的(不包括那些能用数量衡量的教学、科研成果)。目前,对建设项目的绩效大多是参照被审计项目的内部管理标准进行评价,将项目的实际情况与项目建设前的可行性研究报告进行对比分析。一旦项目的可行性研究报告本身存在缺陷,由此得出的结论就很难保证其科学性和可靠性。

4.具体审计方法针对性不强

绩效审计目标和标准是多样的,针对不同的绩效审计目标,具体审计方法应该是不一致的。绩效审计方法是一般审计方法和各种技术方法的综合运用。在绩效审计的实施阶段,审计人员常用的审计证据收集方法和分析方法主要有6种,即:审阅法、观察法、访谈法、抽样和案例研究法、统计分析法和比较分析法等。具体选用哪一种方法,审计人员须根据不同对象、内容、目的和要求灵活选用。有时各种方法在运用时并不是单一进行的,譬如对“文件查阅”时不可避免地要进行“文件审阅”,同时也要收集“二手资料”。但在审计实务中,囿于一些方法使用条件的局限或是成本的考虑,很多更能有效获取审计证据的方法无法运用。

5.审计效果不明显

虽然各地审计机关对一些高校建设项目进行了审计,但发现审计之后的效果并不十分明显。基建项目投资一般分为项目可行性研究报告、方案设计、招投标、签订施工合同、设计变更等几个环节,而审计机关一般在最后阶段进行审计,很多建设项目已经基本竣工,即使查出一些问题,也没有办法将已经完工的工程推倒重做,或是将已经采购的固定资产投资项目退回。所以,在审计监督上就具有事后监督而少了事前和事中监督的重要作用,而且因为审计部门并不是执法部门,审计中发现的违规违法问题仍需要相关职能部门去处理解决,在这个过程中除了时滞性外,还存在一些问题,因此审计效果不明显,就不能完全发挥审计的所有职能。比如,在发现建设项目违反招标投标规定时,对这些违规做法的处罚不够严厉,无法对后来者起到威慑作用。如肢解工程项目招投标情况、工程材料未按规定执行招标采购手续等。审计部门在开展投资绩效审计时,尽管已经逐步将对建设项目的招投标审计纳入审计范围之内,但执行力度不够,处理时一般也只能向有关部门反映及建议主管部门处理,导致在高校建设项目投资领域中,项目招投标违规现象屡禁不止,随之带来的后续问题也难以完全解决,使得项目投资的绩效也难以提升。

三、解决高校项目投资绩效审计问题的思路

以上关于在高校项目投资绩效审计中存在的诸如审计人员知识结构和整体素质不高、相关审计制度不健全、审计标准模糊、审计方法针对性不强、审计效果不明显等问题,就必须加强审计人员的业务学习,提高其执业水平和能力,采取更有针对性和更科学有效的审计方法;还有一些工作需要政府相关部门去完成,譬如建立健全审计法律法规和制度。但是,要使高校项目投资绩效审计工作最终达到理想的审计效果,能够找出项目投资中存在的问题,给相关单位和部门提出合理化的建议,首先必须界定高校绩效审计中评价项目投资绩效的判断标准,这是解决问题的关键。

参考文献:

[1] 祁敦芳,叶鹏飞,叶忠明,王冠英.政府绩效审计[M].北京:中国时代经济出版社,2009.

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关键词 现代企业 内部控制 制度

一、内部控制的内涵

内部控制，是指企业为了实现自身目标，使企业经营管理达到预期的效率和效果，由企业董事会、各层管理人员以及全体员工共同参与的一系列活动，该活动对于保证企业财务信息真实可靠、企业资产安全等具有重要意义。

受到企业日常经营管理活动的影响，企业内部控制不可能独立存在，它既和企业组织的业务活动紧密联系，又和自身控制活动相互关联。一般情况下，企业内部控制具有经常性、潜在性和相关性的特点，贯穿于企业一切业务活动的方方面面。

二、内部控制的重要性

2012年12月，中华人民共和国财政部会计司下发了关于印发《行政事业单位内部控制规范（试行）》的通知，2014年

1月，下发了关于印发《石油石化行业内部控制操作指南》的通知，2015年1月，又出台了《电力行业内部控制操作指南》，这些政策规范的相继出台，充分说明了内部控制对于各个行业的各个企业无疑是至关重要的。

在我国企业纷纷面临现代企业制度改革的大背景下，加强企业内部监督制度，完善企业内部控制体系，充分发挥企业内部控制的作用，对于增强我国企业的市场竞争力和市场适应能力具有至关重要的作用。

另一方面，通过有效的内部控制，对企业经营风险进行合理的评估，加强对企业经营管理薄弱环节的控制和监督，能够杜绝各种风险、损失现象的发生。

三、内部控制的局限性

企业内部控制实质上是利用各种手段和途径对人的行为的控制。其决定性因素仍然在于人本身。企业管理者的素质能够直接对企业内部控制的效果产生影响。当一个企业的管理者的道德水平低下，或者其决策能力不足时，往往能够对企业的内部控制造成致命的打击。其次，尽管职能分离在一定程度上能防止舞弊行为的发生，当两个或者两个以上员工合伙串通或者故意包庇或者隐瞒时，其后果是十分严重的，不仅会对企业带来现实意义上的损失，而且对于企业文化的建立和保持都是严重的打击。

另一方面，现阶段我国很多企业内部控制流于形式，某些企业看似拥有相对完善的内部控制和管理系统，但实际上其日常的经营管理已经完全脱离内部控制制度和规范。这种行为不但不能够明确员工的责任，不利于企业职权分离，而且潜移默化的对员工造成影响，使整个企业对于企业内部控制的重视程度不够，甚至当内部控制风险发生时都不能及时察觉。

四、目前我国企业内部控制的现状

（一）缺乏完善的内部控制体系

只有在科学的控制制度、严格的执行力以及合理的绩效评价体系相互配合时，企业的内部控制才能有效。制定的制度必须依靠执行制度的实施才能发挥作用。目前，我国企业内部控制缺乏完善的制度，有的企业虽然设有内部控制制度，但实质上控制制度形同虚设，员工不能将控制制度转化成执行力，企业存在的内部控制问题得不到应有的解决，控制计划实施效果不佳，不能充分发挥控制制度的作用。

（二）企业管理层风险管理意识淡薄

受到传统管理观念的束缚，部分管理者不能充分意识到企业风险控制的重要意义。由于进行风险控制往往需要耗费企业一定的管理成本和费用，对企业现实利润造成负面影响，企业管理者不愿进行风险管理。尤其当前企业管理者经营绩效评价体系往往不能客观地反映管理者由于风险控制为企业带来的效益，一些企业高管决策时往往过度依赖职业判断，决策相对缺乏科学性。这使得企业的内部控制工作常常陷于被动。

（三）企业内部控制结构不尽完善

管理结构为企业经营管理的具体实施提供了保障，是企业内部控制工作顺利进行的基础。部分企业董事会由企业的董事长、总经理或者其他高管人员兼任，形成企业管理层自己监督自己的尴尬局面，董事会监督作用无从发挥。另一方面，尽管部分企业设有相对独立的监事会，但由于监事会成员的劳动报酬和绩效评价的具体实施通常由董事会决定，其监督作用很难不受到相关经济利益的牵制。

另外，部分企业各个职能部门没有明确分工，相关权限和责任没有清晰地划分，内部管理沟通存在障碍，更增大了企业内部管理和控制的难度。

五、加强企业内部控制的对策

（一）营造有利于企业内部控制的良好氛围

工作氛围影响企业员工遵守企业规章、加强执行力、保持较高工作效率的自觉性。正如企业需要建立适应企业发展的企业文化，企业需要为加强其内部控制营造良好的工作环境。基于经济学“理性人”假设，企业员工之所以能够在企业任劳任怨工作，是因为他们能够在工作中实现自己的需求满足。一方面，企业应该建立科学合理的绩效评价体系，将风险管理和控制纳入管理层绩效评价体系，在物质层面激励员工重视企业的内部控制。建立健全舞弊惩罚力度，奖惩制度建立的根本目的，是为了鼓励员工更好地为企业创造财富，实现企业发展目标。

（二）完善企业内部控制监督体系

在企业的实际经营管理活动中，为了保障企业内部监督的权威，其成员要有职位上的绝对优势，另一方面，现代企业生产管理链条化的特征要求企业在进行内部控制时必须充分利用信息技术，全面系统地对企业运营的各个阶段和各个环节进行控制，帮助企业实现科学管理。推行企业内部审计，有针对性、有重点地开展内部审计工作。

（三）完善企业内部信息沟通渠道

企业应当重视内部信息沟通的渠道建设。利用现代信息技术和新媒体等网络传播手段，通过各种途径，鼓励员工对企业内部舞弊行为进行监督和投诉。一方面，通过信息的公开、透明，减少舞弊发生的可能渠道；另一方面，通过公司内部通报、必要的奖惩措施等，都有助于企业内部控制的有效运行。

（四）提高员工综合素质，为加强企业内部控制提供必要的条件

财会人员是企业加强内部控制的关键要素，企业应该通过培训、定期轮岗等途径，分散财会人员的从业风险。注重企业员工良好职业道德和综合素质的培养。利用行为模范表彰制度、绩效评价和奖惩制度等方式，激发员工的责任感。此外，信息化时代企业的竞争就是人才、知识和创新能力的竞争，企业要更加注重对专门人才的培养，全面提高企业员工的业务水平，增强企业人才的竞争能力。在一定程度上，人才的招聘和培养对企业而言是一场十分重要的投资，通过将合适的人才安排到合适的岗位，不仅能够帮助企业创造更大的财富，而且能够帮助企业减少投资决策失误的风险，全面提高企业的综合竞争力。

（作者单位为河南大学商学院）

参考文献

[1] 郭建宏.企业内部会计控制存在的问题及解决措施[J].财会研究，2009（19）：58-60.

[2] 安星.企业内部会计控制局限性问题分析[J].会计之友，2012（23）：77-79.

[3] 刘允.信息化环境下企业内部会计控制研究[D].辽宁师范大学，2014.