实证审计理论范文

导语：如何才能写好一篇实证审计理论，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：审计基本理论；审计案例；审计教学

一、审计基本理论教学中面临的困难

审计学是一门涉及多学科、多领域的综合性学科，包括审计基本理论与审计实务。从事审计教学的教师普遍感觉审计学课程难教，尤其是审计基本理论，而学生则普遍反映难学、枯燥，其主要原因有：

（一）审计基本理论的内容条块分割，逻辑性不强

审计学的基本理论知识，如审计准则、职业道德和法律责任等条文多，而审计目标、审计证据、审计重要性、风险评估及风险应对等，内容条块分割、逻辑性不强，需要掌握的东西零星分散，不系统。课程内容条块分割，逻辑性不强，这一点明显区别于以报表或账户为线索的会计课程，使得学生在学习中难以系统把握。

（二）审计基本理论概念多、内容深

审计基本理论概念太多，有时概念之间又相互交叉渗透。审计基本理论涵盖的内容不仅广而且深，如对审计证据充分性的把握，对审计重要性高低的评估和对可接受审计风险大小的确认、出具审计报告的意见类型等，无不含有注册会计师的专业判断。不少审计概念和理论是从英文翻译而来，其语言表述不太符合中文习惯，更难理解。

（三）审计基本理论内容比较枯燥，难以引起学生兴趣

教材中审计基本理论，多是说理性的，很多内容是职业道德、审计准则的条文，内容枯燥、晦涩难懂，难以引起学生兴趣。

二、审计基本理论教学中应用审计案例的意义

通过案例学习财经类课程是比较先进的教学方法。将审计案例应用于审计基本理论教学具有积极意义，主要体现在以下方面：

（一）有利于激发学生的学习兴趣

审计案例教学改变了传统课堂教学的枯燥、沉闷局面，给枯燥的理论增加了鲜活的背景和情节，使审计理论变得生动、易于理解，可引发学生的学习及参与兴趣，充分挖掘出学生的思维潜能，促进其想象力和创造力的发挥。

（二）有利于巩固学生的所学知识

审计基本理论涉及的相关学科门类众多，内容宽泛，主要涉及基础会计、财务会计、财务管理、经济法、税法等课程。选择典型审计案例进行讲解和讨论，可以使各学科知识综合运用，相互渗透，有助于学生将已学的各科基本理论融会贯通，起到深化理论教学、巩固相关知识的效果。

（三）有利于培养学生的能力

审计案例教学可以使学生接触到实际问题，提高认知及感悟的能力，以加深学生对教学内容的认识和对审计基本理论的理解，使学生进一步弄清审计基本理论。这种教学模式要求学生参与案例的分析和讨论，有案情、有场景，使学生身临其境，认真研究案例，充分发表意见，积极参与辩论，不断提高学生的判断能力、表达能力和解决问题的能力，并为理解所学理论打下坚实的感性认识基础。

（四）有利于提高教师的业务水平

在建立教学案例库的过程中，教师深入审计实际或通过其他渠道收集大量案例，根据案例案情及教学要求进行分析、筛选、改编和更新，使之典型化和系统化，并在课堂教学中恰当应用，在案例讨论中灵活指挥，从而可提高教师的科研能力、业务水平及综合素质。而教师指导学生剖析审计案例、解决实际问题的过程，也是教师再学习的过程，也会使教师自身的业务素质得到进一步提高。

三、审计基本理论教学中应用的主要审计案例

根据多年的审计教学和一定的审计实践经验，笔者在审计基本理论教学中，按照教学内容精心搜集和编写了若干审计案例（见表1），主要包括两大类：

（一）真实案例

这一类审计案例主要用于教师课堂介绍、学生参与讨论。笔者选择了一些古今中外的经典案例，例如，英国南海股份公司审计案例、罗宾斯药材公司审计案例、蓝田股份有限公司审计案例、科龙德勤的案例等。真实的历史事件、生动的场景，促使学生饶有兴趣地探究审计基本概念和理论背后的故事，使较为抽象、晦涩难懂的审计理论具体化、形象化，加深学生对审计基本概念和理论的理解，给学生留下深刻印象。笔者还选择了张洪涛猝死的案例、河北邯郸农行被盗的案例、贪污犯胡建军的案例等。这些案例虽算不上经典，但曾引起媒体轰动或发生在我们身边，能引起学生对审计理论产生共鸣，激发学生的兴趣和思考。

（二）虚构案例

这一类案例主要用于学生课堂讨论和课后作业。这些虚构案例紧扣教学内容，具有较强的针对性和引导性，将琐碎的审计基本理论知识系统化。虚构案例运用恰当，能说明和解释理论，具有代表性，使学生能更好地理解教材的内容，把握教材的重点、难点，掌握相关知识。

四、应用审计案例应注意的主要问题

审计基本理论教学中应用审计案例教学是一种直观并能激发学生学习兴趣的教学方法。教学实践证明效果较好，教学结束后，学生对教学的评价为优秀。笔者的体会是，要实施好这种教学，应注意解决以下问题：

（一）注意处理好审计案例教学和课堂讲授教学之间的关系

审计案例教学通过一些典型案例的分析和讨论，提高学生以所学知识解决问题的能力，从个别到一般，但它并不能取代讲授教学。讲授教学根据审计基本理论自身的特点和规律进行启发式的教学。这两种教学应该相辅相成，互相补充，以发挥各自优势。

（二）注意处理好审计案例教学中教师和学生的关系

讲授教学以教师讲学生听为主，教师是课堂的主角。而审计案例教学中，教师精心准备丰富、适用的案例资料，组织和引导学生，充分调动学生的积极性和主动性，让学生展开热烈的讨论，启发学生的思维。所以在案例教学中，教师和学生都是课堂的主角。

（三）运用多媒体教学手段，提高案例教学效果

将多媒体电教演示教学系统、多媒体网络教学系统等先进教学手段和审计案例教学结合起来，一是可以加强课堂教学的直观性，提高学生的感知能力和学习兴趣；二是可以大大增加课堂教学的知识输出量，提高教学效率，确保案例教学时间，提高案例教学效果。

（四）对学生建立案例学习考评制度

审计案例教学中，教师应结合学生的具体表现，特别是在案例讨论中的表现，客观地考核学生的成绩。这样可以较好地检验学生独立思考、独立分析的能力，促使学生努力学习，积极进取。

参考文献：

1、李小惠.审计学教学案例设计及其运用研究[J].会计之友,2010(4).

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关键词：政府绩效审计；动因本质；发展趋势

一、政府绩效审计的涵义

绩效审计（performance audit）这一概念近年来已逐步引起人们的重视和关注，但对其定义目前尚无统一的界定。第九届最高审计机关国际组织会议《利马宣言—审计规则指南》“总则”中称，除了其重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一种类型的审计，即对政府当局的经济性、效率性和效果性进行审计。这种审计的范围不仅包括各个具体的管理活动，而且还包括政府当局的组织和管理系统的全部活动；第十二届最高审计机关国际组织会议《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中描述：“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。”《深圳经济特区审计监督条例》根据《审计法》关于对财政收支效益性审计的规定，提出了绩效审计的概念（《条例》第二章第十三条），“是指审计机关在对政府各部门财务收支及其经济活动的真实性、合法性进行审计的基础上，审查其在履行职务时财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度，并进行分析、评价和提出改进意见的专项审计行为。”可以看出，对一个组织的绩效审计，主要包括对资源投入的经济性，管理的效率性和工作的效果性的审计。

二、政府绩效审计的特点

由于我国绩效审计工作尚处于探索阶段，系统、完整的绩效审计理论尚未形成，对绩效审计的定义目前仍是各持己见，众说纷纭。大多数人认为，政府绩效审计作为几十年来政府审计发展的一种新趋势，是指由独立的审计机构和人员对政府部门、单位或项目的经济活动进行审查，分析评价其公共资源的使用效益以及所取得的效果是否与预期目标相一致，以进一步改善经济管理工作，提高政府部门、单位或项目绩效的经济监督活动。绩效审计作为一种独立的审计方式，是现代审计的标志之一，与传统的财务审计相比，在审计的范围、内容和作用等方面都具有自己的特点。

1、在审计目的上，传统的财务审计主要是为了查错防弊，保证财务收支的真实合法性；而绩效审计则是为了评价各项投入资源的经济和有效程度，并藉以寻找进一步提高绩效的途径，实现由查处达到控制和提高的目的。

2、在审计对象上，财务审计主要是被审计单位的财务收支及其有关的经济活动；而绩效审计的对象具有广泛性。绩效审计的被审计单位不仅包括政府部门及其所属单位，而且包括其他使用公共资金的单位。因此，其审计范围既包括物质生产部门，也包括非物质生产部门，还有对投资项目的审计等；既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。

3、在审计方法上，财务审计主要采用的是会计资料的检查法，如顺查法、逆查法、详查法、抽查法、审阅法、复核法、核对法、调节法、盘点法等；而政府绩效审计的评价方法具有科学性和综合性。政府绩效审计的评价方法视不同情况而异。经济性、效率性的审计方法，可借鉴财务审计所采用的方法，如顺查法、逆查法、抽查法等。对于效果性审计，除了可以借鉴财务审计的审计方法外，还可以采用费用效益分析法，多项目系统评价方法，如矩阵评价法，最小费用法或综合评价法等。因此，审计人员需要针对不同的审计项目制定不同的审计方案，选择适当的审计方法，更具科学性和综合性。

4、在审计作用上，财务审计主要保证会计资料的真实、正确、合法，保护国家和集体资财的安全完整，其职能是保护性的；而绩效审计不仅要监督行政机关、事业单位财务收支及其有关经济活动的真实、合法，更重要的要全面评价其经济活动和业务活动的经济和有效程度，揭示影响绩效高低的原因所在，向被审计单位提出改进建议，指出进一步提高绩效的具体途径和办法。其建议性作用尤为突出。

三、绩效审计的动因和本质

同其他类型审计一样，政府绩效审计产生和发展的理论基础也是受托经济责任关系。政府绩效审计起源于这样一种经济责任关系：政府作为受托方对公共资源进行管理和经营，对公共资源的所有者——公众负有不断提高公共资源的使用效率和效果的责任。

（一）受托责任关系是审计产生的动因

在委托关系下，由于双方目标的非完全一致性和信息的非对称性，会产生道德风险和逆向选择问题，从而产生对人监督的问题。因此人必须向委托人报告履责业绩。但仅凭人所呈报的履责报告这种一面之词，委托人会对其真实性产生怀疑。因此对履责报告进行审查就成为必要。早期的这种审查工作主要是由委托人自己或由其授权的认为最亲近可靠的人来完成的。随着业务和受托责任内容的日趋复杂，用以表明人业绩的履责报告特别是财务会计报表也越来越复杂。而委托人往往并不具备相应的财务会计方面的专业知识和技术。由于受到个人禀赋以及时间和地域的限制，委托人要想事必躬亲地进行经常性的监督已不可能。因此求助于具有专门知识和技能，并与委托人和人都没有直接利益联系的独立的第三人，对人的履责业绩进行审查，以保证对履责业绩的审查评价客观公正就成为必然。这样便产生了审计。

（二）公共受托财务责任是现代政府财务审计的动因

当公民一旦成为政府的纳税人，纳税人与政府就发生了分离，形成了委托———关系。政府有责任在具体规定的质量、成本以及时间范围内向公众提供优质的公共物品和公共服务，政府有责任依法使用资金并定期就资金去向和资金使用效果等问题通过正式渠道向社会公众及各利益相关主体公开信息。定期编制财务报告以解除上述受托责任，但由于政府行为的复杂性和财务报告的专业性，这样就需要审计机关这个专职监督机构来审查，并公布大家都看得懂的结果，这样就产生了政府财务审计。

（三）政府绩效审计的本质是对受托公共管理责任的监督和评价

审计的本质是对受托人的自我认定、自我计量和自我编制的受托责任报告，按照审计准则的要求进行重新认定、重新判定受托责任的过程。政府绩效审计的本质是作为委托者的利益代表对人—政府机构的受托公共管理责任履行情况按照合理的标准进行的再认定、再监督，并据此作出评价，提出建议，以进一步改善委托人和人的关系，促进社会的协调发展。

四、我国政府绩效审计的发展趋势

绩效审计是财务审计发展到一定阶段后走向深化的必由之路，它是适应现代行政管理和经济管理的需要而产生、并伴随其发展而发展。探讨其发展趋势，对于认清审计工作的发展方向，认识、掌握和运用审计规律，不断提高审计效益，具有十分重要的意义。

1、在审计主体上，逐步形成国家审计为主，其他审计为辅的格局。由于行政机关事业单位的特殊地位，由国家审计机关实施强制性的审计监督较为适宜。但是，随着行政机关事业单位管理活动的日趋复杂和单位数量众多、涉及面广、分工越来越细等因素影响，国家审计机关必须发挥内部审计和社会审计的补充作用，从而发挥审计体系的整体功能，逐步建立起强有力的审计监督网络体系。

2、在审计目标上，绩效审计将由评价、反映被审计单位的工作绩效为主，扩大到帮助被审计单位查找管理漏洞、防止损失浪费、挖掘工作潜力、改进管理等方面，促进其进一步提高工作绩效，使其达到管理活动的全面优化。

3、在审计目标上，绩效审计将由评价、反映被审计单位的工作绩效为主，扩大到帮助被审计单位查找管理漏洞、防止损失浪费、挖掘工作潜力、改进管理等方面，促进其进一步提高工作绩效，使其达到管理活动的全面优化。

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[关键词]马克思 经济危机 根源 坚持与发展

中图分类号：A8 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2016）11-0182-01

人们习惯性地认为经济危机根源，由于生产社会化与资本主义私人占有之间存在矛盾。而现实状况是，在资本主义社会发生经济危机的同时，社会主义社会也不同程度上的承受这经济危机带来的影响。2007年底，美国的次贷危机引发了全球性的经济危机，而与此同时，一些社会主义的也卷入经济危机，比如说中国。而辩证地坚持和发展解决经济危机的根源，适时地调整措施来发展符合实际情况的经济的理论又成为重中之重。

一、坚持

究其根本原因，经济危机的本质和根源，就是生产社会化与资本主义私人占有之间存在矛盾。首先，资本主义生产的就是剩余价值的生产，正因为资本主义企业对剩余价值不断追求，迫使其盲目扩大生产。而在这个扩大生产的过程中，又会造成资本积累和资本有机构成的提高，最终致使无产阶级贫困的发生。长期发展下去，必然会造成生产过剩的经济危机，资本主义经济危机本质上是生产相对过剩的危机。经济危机不仅带来了股票大幅度跌落、房地产价格缩水等影响，同时也使得失业率急剧上升，CPI指数更是日渐攀升，人们的生活质量明显下降最终使得受害最深的还是普通劳动群众，生活质量明显下降。

其次，在资本主义社会中，生产关系与社会生产力不相适应，突出表现表现在生产资料占有者与劳动者之间存在切实的对立。资本主义社会私有制没有办法解决和社会化大生产之间的矛盾。而社会主义公有制却能够成功地解决这一矛盾，也就取代了资本主义私有制在这之中发生的作用。但从唯物史关的角度上来看，要想切实地解决经济危机，缓解经济危机带给社会的各项问题，就要顺应历史发展规律，用社会主义公有制取代资本主义私有制，。

再次，研究经济危机最初是以19世纪成熟的欧洲资本主义为分析对象，那时候的商品经济相对来说比较简单，生产还未完全实现社会化，生产资料的私人占有还未形成统治地位，因此经济危机还缺乏统一的国际市场条件。但是马克思时代的资本主义市场体系已经发展的较为成熟，市场发达，依赖性较强的国际经济活动也逐渐成熟，这就为资本主义经济危机创造了更伟重要的市场条件。用唯物辩证法来分析，经济危机不再是社会再生产经济循环的某个环节，而是在连续不断地循环过程中不断存在并显现出来的。因此要想真正的解决经济危机，要从连续不断的循环过程着手把握，而不只是从某一个阶段来解决。

二、发展

在分析和解决经济危机根源问题上，我们在坚持的同时，更主要的是结合实际情况发展。

在《资本论》中，马克思结合当时社会生产力发展程度，也从不同的发展阶段考虑了商品经济，进一步揭示经济危机发生和发展的条件。

马克思认为，在简单商品生产和交易过程中，货币的产生尽管克服了物物交换的局限，促进了商品的交易，但其流通的职能也可能会使市场出现商品买卖脱节、交易的中断、生产的中断等现象，这就伟经济危机的出现造就了必要条件。渐渐地，货币的支付职能逐渐发生作用，但是在促进商品交易的过程中，也容易会由此形成交换者的多角债务关系，信用关系收到威胁，经济危机可能性就会进一步扩大。随着市场经济的不断发展，成熟的资本主义会使得生产的社会化和生产资料的私人占有之间的矛盾日益激化，最终使得经济危机由可能性转变为现实性。

理论和事实证明，在简单商品经济时期，由于市场经济发展的不完善不成熟，经济危机不会真正的发生，而只有成熟的市场经济才会真正地孕育经济危机。在现实生活中，在考虑经济危机的社会经济制度因素的同时，社会市场制度因素更是不容忽视。

社会市场制度主要是指市场配置资源的运行机制和制度，这其中主要包括企业组织制度、市场交易规则、金融制度和信用制度等等。这种社会市场制度成为了造就经济危机的基本因素。而当前的市场经济发展程度和现实情况也表明，经济危机已经不再是资本主义所特有的。只要是这个社会，市场机制配置资源占主导，以货币为媒介的社会经济活动都会或多或少地存在企业目标与社会生产的之间的矛盾，也会存在生产与消费之间的矛盾，也会存在供给与需求之间的矛盾。在信用制度进一步扩大了经济市场后，虚拟经济则日益脱离实体经济，“泡沫”的破裂逐渐成为经济危机的导火索。

作为社会主义国家的典范，中国在社会主义道路上发展日渐稳定成熟。而中国的社会主义市场经济也是以市场调节为基础手段进行资源的合理配置。在公有制的基础上，实现多种所有制经济共同发展成为了我国目前的基本经济制度。中国的经济不断融入国际市场，自我国加入WTO以来，国际贸易往来更是日渐增多，在受益的同时也存在金融市场和虚拟经济等各项问题，中国的市场经济也深深地受到经济全球化的影响。这种市场经济突破了国家和所有制的各种限制，将整个世界市场连为一体。资本主义国家的经济危机都会通过这些渠道传导到中国。

认为资本主义私有制为经济危机的根源，事实上这与其对商品经济和市场经济认识的局限性也有一定的关联性。在资本主义私有制的条件下，企业组织商品生产和交换，进而实现商品的价值和商品的剩余价值。而社会主义则消除了商品经济的重要条件，即资本主义私有制，这样商品生产和交换也及不存在了。现在看来，马克思的商品经济思想存在一定的局限性。当前社会对商品经济原因的认经突破了所有制限制，商品经济、市场经济已经完全适应不同的社会制度。即使是在社会主义市场经济条件下，不同的利益主体也客观的存在着，都需要交换商品来进一步实现经济利益。那么，我们对经济危机根源的认识也要有所发展。因此，一般说来，商品经济、市场制度的各种弊端，包括经济危机，也必然会发生在所有采用商品经济和市场经济的社会。

总而言之，在解决经济危机和现实经济问题的过程中，既要坚持，又要发展，在坚持中发展，在发展中坚持，用辨证的角度去看待各种经济理论和问题，这样才会创造出符合自身的经济发展理论和模式，经济发展才会逐渐日趋成熟稳定。

参考文献

[1] 马克思：《资本论》，人民出版社1975年版.

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一 认知与身体之间存在的关系

1.身体对认知存在着限制作用

身体限制着认知的特征与范围。有机体的身体结构和活动能力限制了认知的表体性质和内容。因某种特征的存在，使有机体某些形式的认知变得相对容易，也可能使某些形式的认知变得相对困难，甚至变为不可能。以听觉为例，动物的听觉比人类的听觉更为灵敏，是因为它们的听觉系统构造与人类不同。在Metaphors we live by一书中就明确指出，抽象思维主要是隐喻的。而语言学中的意象图式（Lmage Schema）理论是“对于身体作用于世界的方式就是认知的方式”这一观点最好的佐证。个体的主观世界是被个体的行为和感觉运动能力决定的。认知是身体的认知，身体是认知的身体。但在这一过程中，身体的结构和感官运动系统都限制着认知的进行。

2.身体对认知的分配调节作用

身体可以作为认知加工过程中的一部分，在大脑、骨骼、皮肤等身体各方面与认知系统中发挥着类似于分销商的作用。身体调节着认知，影响着思维、判断、情绪和动机等心智过程。许多心理学实验都证明身体的状态和运动对认知过程有调节作用。在荷兰心理学家Koch等人的Stoop task测验中得出的结论，后退动作诱发了更多的认知努力，因而取得了更好的成绩。因此，身体会对心智产生强有力的冲击力。身体的调节作用使认知、身体、行动在空间和时间上形成密不可分的联系，从而成为一个整体，确保了认知与行动之间的和谐。由于身体的调节作用，认知操作的过程与环境的要求保持一致，保证了认知任务的圆满完成。

3.身体使认知产生依赖性

法国哲学家梅洛·庞蒂曾经明确指出，身体并非认知的对象，而是认知的主体。也就是说，我们通过“体认”的方式了解世界。在日常生活中，我们每一个人都能深切体会到自我和身体的亲密关系。换言之，认识依赖于身体的各种经验。身体体验的过程构成了认知过程的基本素材。人类特有的身体结构决定了人类独特的大脑和中枢神经系统，如同动物特有的生理构造决定了动物了解世界的认知系统。没有这种特殊的身体构造，就没有人类特有的感知能力和思维方式。认知系统的活动思维和方式是依赖身体的活动状态和思维方式而进行的。

二 在理论心理学中的认知与身体紧密联系

1.心智与身体联系紧密

科学心理学是西方文化思想的产物。在西方文化中，二元论思想一直占据主导地位。而科学心理学本身就是二元论思想的体现。17世纪法国的哲学家笛卡尔视身体仅为心智的一个观念。二元论的基本特征是主张心物、身心、主客的二元对立。心理、意识、主体构成了二元对立的一方，物质、身体、客体构成了对立的另一方。这就构成了理论心理学的基础。身体是物质的，但是身体的物质属性却需要通过心智中的观念实现。从认识论的角度看，心智驾驭着身体，指挥着身体的运作，但是身体对心智没有实质的影响力。

2.在理论心理学中心智与身体的一体化

身心一体化是指身体在心智中，心智在身体中。身体并非传统上认为的仅是心智发生的“场所”“载体”或“生理机制”。身心一体的原则是心智对身体的影响，而理论心理学的实验表明，思维、回忆和语言等认知过程在无意识中影响了身体的感觉和运行系统。

3.认知与身体在理论心理学中的关系

身体对认知既有因果作用，即塑造认知，也有构成性作用，是认知过程中必不可少的部分。身体是认知的主体，是身体去感受、去思维、去行动。因而身体的感知和身体的运动等各种身体经验必然对认知过程产生强有力的影响。认知语言学的研究也表明，语言、思维和逻辑推理的方式实际上是身体作用于世界的方式。在理论心理学中，认知与身体则是因与果相互依存的关系。

三 结束语  

从理论心理学的角度出发，探究认知与身体的联系，总结得出认知是身体的认知，身体是认知的身体，并且分析出身体对认知既有因果作用，也有构成性作用，是认知过程中必不可少的部分。身体与认知的关系的交互影响体现了身心一体化的原则，因此身体的性质决定了我们的思维方式和内容，决定了我们怎样形成概念和判断逻辑。而理论心理学的实验也表明，思维、回忆和语言等认知过程在无意识中影响了身体的感觉和运行系统。

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关键词 健身步道 需求 政府供给 辽宁省

中图分类号：G807.34 文献标识码：A

1研究对象与方法

1.1研究对象

本研究的研究对象为健身步道，并且特指《辽宁省第六次全国体育场地普查》有效统计在内的212条健身步道。

1.2研究方法

1.2.1文献资料法

在《辽宁省第六次全国体育场地普查》数据中得到健身步道供给状况的资料，在《全民健身计划（2011-2015年）》、《十二五公共体育设施建设规划》、《国务院关于加快发展体育产业促进体育消费的若干意见》中得到与健身步道相关的文件条例。

1.2.2问卷调查法

本文运用问卷调查法按照健身步道分布情况抽取辽宁省的5个地区本次发放调查问卷共计400份，有效回收问卷383份，性别为男220份，女性163份，其中无效问卷17份，问卷有效回收率为95.75%。

1.2.3实地调查法

本研究运用实地调查法实地到大连市、沈阳市、本溪市、辽阳市、阜新市、抚顺市、铁岭市、朝阳市、昌图县9个地区的健身步道场地进行调查，为了解健身步道的实际供给状况和相关配套设施建设情况提供了参考。

1.2.4数理统计法

为了获得健身步道城市居民的需求状况，本研究运用数理统计法运用 Excel 2007 表格对居民健身步道需求问卷进行统计整理，得出健身步道设施需求、活动需求、环境需求、信息需求等指标数据。

2结果与分析

2.1辽宁省健身步道供给状况

公共服务的供给与地貌和经济水平有密切的联系，在健身步道的供给中也表现出数量多、质量高等特征。公共产品理论指出有利于公共产品有效供给的几个关键因素为：供给主体、供给规模、供给结构、供给效率和供给公平。

供给主体是指健身步道的供o者，它直接决定了供给的方式和范围。政府、企业、非营利组织是公共物品供给的三种现实选择。健身步道属于公共物品，长期以来，政府被认为是公共产品的唯一供给者，公共产品只能有政府来进行供给。政府仍是健身步道等公共产品供给的主要供给者。

2.2辽宁省健身步道参与者特征

健身步道是为参与者提供的，公共服务的客体是参与者，参与对象为正在参加或曾经亲自体验过或者陪同家人朋友体验过该项活动或对健身步道有一定了解的的居民。因为只有这部分人群对健身步道才有相应的了解，对健身步道有自己的看法和见解，选择此部分人群更具有针对性，能得到较为可靠真实的相应信息。

参与者是所有居民的一个庞大群体，参与者的数量会不断地增多，他们对健身步道的需求也正是该城市居民对健身步道的诉求，诚然也能代表城市居民对该设施的需求程度。故本文对参与对象按照参与人数，人数多比例大、参与年龄分布广泛、参与目的积极、参与项目多样、参与方式不同、参与频率频繁参与与强度适中来进行分类分析。

2.3辽宁省城市居民健身步道需求

健身步道是一项休闲设施，休闲需求一般指当前休闲主体对休闲对象（设施、场所和项目等）的利用水平及未来希望利用的数量。休闲需求的本质是：休闲是由人的生存需求走向发展需求并随着人需求的升级产生和发展的，是融入生命的人的一种生活方式，是外化于休闲活动而融入精神的，是实现自我、追求自由而全面发展的有效需求。

健身步道是一项休闲设施，休闲需求一般指当前休闲主体对休闲对象（设施、场所和项目等）的利用水平及未来希望利用的数量。休闲需求的本质是：休闲是由人的生存需求走向发展需求并随着人需求的升级产生和发展的，是融入生命的人的一种生活方式，是外化于休闲活动而融入精神的，是实现自我、追求自由而全面发展的有效需求。

2.4辽宁省健身步道政府供给存在的问题

辽宁省健身步道政府重视程度不足辽宁省健身步道财政拨款仅占辽宁省体育场地财政拨款的0.05%，这与它承载的全民健身效益不相匹配。规划建设不系统；供给数量不够，供给分布不合理；配套设施不完善，周边环境质量差；供给观念滞后，供给需求结构失衡。

2.5新公共服务理论视角下辽宁省健身步道供给的对策

新公共服务理论指出从公民的需求去考虑作为出发点的，切实保证服务型政府，深入供给侧结构性改革，从供给的角度结合居民真正需求去提高供给质量，而不是一味地扩大需求。新公共服务理论视角下辽宁省健身步道供给的对策，应加强政府服务意识，关注居民需求；战略性的思考，最大实现公共利益；注重公民参与体验，改进服务质量

3结果分析

健身步道供给有限；城市居民需求强劲；供给需求矛盾突出。针对其存在的问题进行深入的剖析根据新公共服务理论并联系实际情况提出以下建议：加强政府服务意识，确立服务理念；广泛利用社会资源，多元主体供给；健全公民参与机制，坚持以人为本；注重公共利益目标，清晰部门职责。

参考文献

[1] 樊炳有，高军.体育公共服务――内涵、目标、及运行机制[M].人民体育出版社，2010（37）.

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从20世纪90年代至今，企业技术创新审计持续丰富发展。目前学术界在技术创新审计理论来源、?热菁把由旆矫妫?多采用归纳演绎等规范研究方法。对审计模型的构建和理论验证等多采用相关性分析、回归分析等实证研究方法。而案例研究方法多针对企业应用技术创新审计理论和模型的情况。本文拟归纳总结上述方法在技术创新审计方面应用的基本情况和特点，以期为我国在该方面的进一步研究提供借鉴。

1 规范研究方法的应用

1.1 在技术创新审计自身理论研究方面的应用

陈劲等（1997）对技术创新审计的思想概念、理论模型，以及审计工具的内容准则、使用方法和应用结果进行介绍并系统分析，归纳总结在实际应用中企业根据自身情况对审计工具作相应修改等结果。得出结论：审计工具能够对企业技术创新管理现状进行全面评估。

陈劲等（1999）通过比较归纳管理审计、高标准定位、技术创新测度以及技术创新审计理论，采用规范研究方法对其理论来源进行推理，作者认为技术创新审计包含与审计对象有关的模型、关联问题和应用过程。

卢宁文等（2009）结合审计理论，运用比较归纳的方法，汇总解析创新型企业的工作目的和具备条件。并从系统论观点出发把过程审计和绩效审计纳入创新审计的具体内容之中。研究表明，审计工作可以准确反映创新绩效信息，为企业提出管理措施。

由上可见，采用规范研究方法从思想启发、比较分析、差异性等多个角度对技术创新审计自身理论进行研究时，大多使用总结归纳的方法。由研究假设和目的出发，从中推导出为审计工具实际应用提供依据的合理原则和程序，对创新审计理论进行归纳分析。

1.2 在技术创新审计与其他理论结合方面的应用

张炜（2007）归纳技术创新理论、审计理论，对创新型企业评价基准进行研究。结合全面创新管理理论及模型，定义相关操作性概念，采用演绎推理方法构建全面创新评价标准的“创新输入―创新过程―创新输出”因果关系概念模型。

廖雅等（2010）解读技术创新管理的现状，假设了技术创新审计概念的完整体系。采用系统工程法构建技术创新审计概念模型。以划分各级创新利益关联方为前提，并结合技术创新管理概念相结合演绎推理，提出企业推行技术创新审计时的工作流程和方法。

黄益等（2015）针对中小企业技术创新审计有关问题进行调研。结合价值链分析理论演绎推理中小企业技术创新审计工作，形成以价值链为基础的技术创新审计理论框架。结论为结合价值链理论可以促进审计管理理论的完善与进步。

可见，在技术创新审计与其他理论研究相结合的规范研究方面大多采用演绎推理、逻辑推理的方法。从普遍性原则出发与其他研究相结合将理论进行延伸，演绎推理出个别的研究结论。研究人员以各自既定的价值判断为根基，力图推导出逻辑最优的审计模型，对于技术创新审计相关理论延伸的建立进行讨论。

2 实证研究

齐萨等人（1996）提出假设并构建技术创新过程审计模型。他们采用数据档案研究和实证统计分析方法，利用现有资料作了大量的数据收集和统计整理工作，设计审计的方式方法。结论表明该工具的有效性得到了验证，能够真正发挥审计积极作用。

马宁等（2000）提出企业技术创新能力的审计内容及准则。并采用技术创新的学者理论测试（α检验）和技术主管人员工业测试（β检验）对以打分卡为形式的审计准则进行验证，对相关变量进行了统计分析。得出结论，这一框架基准合理且具有可行性。

陈劲等（2002）对企业环境绩效与经济绩效的关系等四个方面进行统计相关分析和多元回归分析，对主要障碍因素采用因素分析。并将符合审计条件的企业的三类绿色技术创新绩效进行汇总均衡，求其相对比值。验证了它们之间的高度相关性。

由上可见，在技术创新审计实证研究方面，多采用相关性分析、多元回归分析、描述统计分析等方法。运用实证研究方法从变量、指标等角度对建立的技术创新审计模型进行检验，对其合理性进行评价，注重对相关理论的验证，以帮助我们正确的解释和预测审计现实。

3 案例研究

李飞宇等（1999）以杭州锅炉厂为样本进行个案研究。采用齐萨等人提出的创新审计绩效评价体系对锅炉厂的技术创新过程开展区域试验。研究表明检测指标体系评价能力突出，锅炉厂技术创新源等方面做的很好而消化吸收等能力不足。

陈劲等（2006）建立适应我国企业技术创新能力审计的SPRE模型。采用案例研究方法对浙江某集团公司技术创新能力审计评估，积累模型应用经验。研究结果表明部分指标还有些不足，需要改进完善此模型以及创新体系结构。

张炜等（2009）采用多案例研究方法，选取浙江区域范围内的三家创新型企业作为样本进行试验性应用，实证检验了全面创新审计模型和创新型企业评价标准。此项创新审计工具和操作流程能够全面反映企业创新能力和动态过程的效果。

由上可见，在技术创新审计案例研究方面，大多采用将审计模型工具与企业实际运行相结合的方式检验其应用效果。体现了案例研究独特性、归纳性以及对客观事实全面而真实反映的特点，可增强研究结果的有效性。案例研究为我们提供了理解创新审计（包括所采用的技术、程序、系统、方式）本质的可能性。

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关键词：公允价值计量；审计；风险评估；控制测试

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2012）05-79 -03

新会计准则是公允价值计量模式在国际趋同中迈出的实质性步伐，对我国审计工作产生了很大影响。由于公允价值计量模式本身涉及许多复杂问题，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报，加之当前我国的市场环境不够完善，没有建立完善的公允价值审计理论体系，审计人员的执业水平不够高等，增加了我国公允价值审计的风险。本文在分析公允价值计量模式对我国审计影响的基础上提出了改善公允价值审计质量的方法。

一、公允价值计量模式简单综述

国内外对公允价值计量模式都进行了大量的规范和实证研究。但中国对此问题的研究起步晚于国外发达资本主义国家，特别是在美国已走在了前列，很多的研究成果与研究方法值得中国会计学术界去学习与应用。

（一）国外评述

国外对公允价值计量模式进行了大量的规范和实证研究。国际会计准则委员会(英语缩写IASB)及美国财务会计准则委员会(英文缩写FASB)对公允价值的研究与运用一直处于世界领先地位。FASB及IASB对公允价值相关领域的研究主要集中在公允价值定义及其特征、公允价值计量属性、公允价值计量的理论基础、公允价值估值层次与技术以及公允价值的应用等几个方面。在实证研究方面美国和西方主要的发达国家处于领先地位，研究的主要领域集中于公允价值的价值相关性、公允价值计量的可靠性、不同国家或地区使用公允价值差异性的研究以及对金融工具的研究等方面。目前，公允价值计量模式已经被很多西方发达国家较为普遍的应用，讨论的重点也从要不要用该模式转化为应该怎么用。美国是应用该计量模式的先行国家，其实证研究具有代表性。从20世纪70年代起，美国的会计准则制定机构大规模地推行公允价值计量模式，特别是在金融工具的确认方面，制定了许多与公允价值相关的会计准则。到了20世纪90年代，实证研究支持了公允价值是金融工具最相关的计量属性的观点。综上可以看出，国外对公允价值计量模式的研究不论是规范研究还是实证研究方面成果丰硕，特别是美国，其研究成果引领世界跟从。

（二）国内评述

我国公允价值计量模式无论是规范研究还是实证研究方面都晚于西方国家。1997年我国开始引入公允价值计量，主要体现在中国企业会计准则，如1998年会计准则中对其定义的表述和2006年会计准则中对其定义的重新表述。国内学者对公允价值的研究发展也很快，如，黄世忠教授1997年在《会计研究》第12期发表的《公允价值会计：面向21世纪的计量模式》标志着中国对公允价值研究的开始。我国对公允价值相关领域的研究主要集中在公允价值定义及其特征、公允价值计量属性、公允价值计量的理论基础、公允价值估值层次与技术以及公允价值的应用等几个方面。但总体来说，虽然我国对公允价值计量模式的规范研究充分借鉴了西方国家特别是美国的研究成果，但仍是结合了中国的经济发展现状有自己的独特发展。在实证研究方面，我国一直非常谨慎。1997年引入公允价值模式后，我国的研究主要还是停留在规范研究上，对实证研究总体上还处于模仿的阶段。综上可以看出，我国的公允价值研究起步晚于国外，在很多方面是充分借鉴国外的理论和经验，特别是在实证研究方面落后于西方国家。

二、公允价值计量对我国审计的影响

公允价值会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题，容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊，导致财务报表的错报，且应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等也都会影响公允价值计量和披露。这些对我国审计的难度、审计风险评估和审计控制测试产生影响。

（一）对审计难度的影响

公允价值计量模式本身的特点和我国的经济发展现状使得公允价值可靠性遭到质疑。一方面，公允价值计量模式本身有很大的不确定性，给人为操纵利润提供了便利。相对于历史成本而言，公允价值计量模式较难满足会计信息可靠性的质量要求，因为公允价值是通过市场确认的，而市场环境复杂多变，有的会计要素或事项可以寻找相同的或类似的市场交易价格，有的则只能通过估计来确定。因此公允价值的估计给报表编制者提供了很大的操纵机会，也使得报表使用者无法充分判断公允价值的公允性。另一方面我国现在还处于市场经济初级阶段,市场化程度还较低,各类要素市场的运作还不够正规，通过资本市场交易的一些资产和负债的市场价格也就不公允，且市场信息传导的速度和其真实性可靠性与国外有很大差距，导致了估价具有比国外更强的主观随意性。而且我国的上市公司与其大股东的关联交易比较普遍，特别在上市公司与其母公司关联公司进行债务重组及资产交换等交易中，交易价格缺乏公允性的情况更为常见。

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关键词：现代风险导向审计 审计质量 注册会计师

一 、引言

2006年财政部了《中国注册会计师执业准则体系》，新审计准则体系的最大特点之一是全面引入现代风险导向审计思想和方法。但有很多业内人士对现代风险导向审计的实施表示怀疑和担忧，认为安达信由于安然事件而轰然倒塌，其主要原因在于运用了现代风险导向审计的理念和方法；其他国际会计公司如毕马威涉及锦州港案件、德勤涉及科龙审计案件、普华永道被我国政府限期整改，这些国际会计公司在我国已陷入全面诚信危机，有的公司甚至面临退出我国市场的尴尬局面，都采用了现代风险导向审计方法，因此人们对以安达信为代表的国际会计公司所推崇的现代风险导向审计产生了质疑。实施现代风险导向审计究竟是导致审计失败还是提高审计质量？如果把在西方国家产生和发展的现代风险导向审计这一新的模式直接用于我国审计，会不会出现水土不服？能否提高审计质量？因此有必要结合在我国的实际运用情况来证实现代风险导向审计对提高审计质量的影响。本文采用实证研究的方法，以我国证券市场2002年至2011年深沪A股制造企业为样本，研究探讨在中国背景下，执行现代风险导向审计对审计质量影响，期望能为形成较为完善的现代风险导向审计提供支撑。

二、文献综述

（一）国外文献 毕马威会计公司率先使用BMP（Business Measurement Process）审计模式。BMP审计模式要求审计师先通过“自上而下”和“自下而上”相结合的方式了解企业的经营模式，然后通过分析企业在战略、经营等环节中所产生的经营风险，确定剩余风险，最后根据剩余风险设计实质性测试程序。随后安永会计公司在对企业经营环境系统分析的基础上，开发了“全球审计法”。安达信会计公司形成了经营导向审计技术；普华永道会计公司广泛采用以“普华永道审计方法”为名的现代风险导向审计方法；德勤会计公司采用以“AS/2”为名的现代风险导向审计方法。英、美、加组成的联合工作组（2000）认为促使现代风险导向审计发展的主要原因在于注册会计师会计报表审计的目标和向审计客户提供增值服务的需要；美国审计效果研究项目组及国际“风险分析联合项目组”（2000）研究表明采用现代风险导向审计有助于提高审计工作效率。在美国，与审计风险相关的七个审计准则征求意见稿是2002年由注册会计师协会公布的，审计准则全面贯穿了现代风险导向审计的思想。2002年1月1日国际内部注册会计师协会开始实施重新修订的《内部审计事务标准》，这一标准在体例列示和内容上都有变化，现代风险导向审计的理念自始至终贯穿于标准中。Eilifsen、Knechel和Wallage （2001）表明采用现代风险导向审计方法可为注册会计师提供较高程度的保证，进一步减少对各利益相关者的风险。Power（2003）指出现代风险导向审计比传统审计的收费提高并合理化。

（二）国内文献 陈志强（1998）指出在控制环境中所涉及的审计风险难以确定是固有风险还是控制风险，这就使得风险导向审计理论结构有内在缺陷。胡春元（2000）认为风险基础审计使审计工作适应社会发展的需求。 黄世忠、陈建明（2002）指出：自20世纪90年代以来，“五大”从制度基础审计演变为风险基础审计，这种审计模式的改变不仅造成了审计观念的紊乱，而且可能使审计职业以唯利是图为目标（其核心是风险与报酬的权衡与抉择）。因此认为运用现代风险导向这一审计方法有可能会导致较为严重的审计失败。 谢荣、吴建友（2004）指出：现代风险导向审计的理论基础是审计理论、系统理论和战略管理理论，其完成审计工作的思路是自上而下与自下而上相结合的方式，把会计报表错报风险和企业战略风险紧密联系在一起，进一步提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。常勋、黄京箐（2004）认为现代风险导向审计将审计的视野延伸至被审计单位的微观、中观以及宏观环境中，预测可能的各种风险，将使风险评估贯穿于审计工作的全过程。李爽（2005）指出在运用现代风险导向审计的过程中，应注意强化职业判断以进一步提高审计效率和审计质量 。卓继民（2005）认为现代风险管理审计首先从审计的源头（企业的战略、绩效等）去识别和评估管理中整体风险，然后确定注册会计师可以接受的剩余审计风险。这种审计模式不仅关注企业整体风险管理的有效性，而且确保审计资源分配的有效性，因此优于其他审计模式。曾萌（2005）认为在传统风险导向审计基础上发展起来的现代风险导向审计，运用中要特别关注是否存在把现代风险导向审计演变成“只要收益大于风险成本”就干或以现代风险导向审计为名，偷工减料这些情况。李纯青（2006）指出：我国颁布的审计准则充分体现了现代风险导向审计的思想，这些准则的实施会使注册会计师的审计程序发生改变，注册会计师应当在评估重大错报风险后，实施进一审计程序，以提高审计质量并进一步降低审计风险。林刚（2006）认为注册会计师若要降低自身的审计职业风险，提高审计的效率和效果，现代风险导向这一新的审计模式就成为注册会计师的必然选择。谢志华、崔学刚（2006）指出要彻底发挥现代风险导向审计在“发现与报告”重大错报方面的重要作用，需要通过各种途径强化法律法规对审计委托人的审计需求，不断提高审计法律风险。王玉蓉、庄立（2009）认为在一定条件下，审计质量是多种因素共同作用的结果，而风险因素对审计质量具有决定性影响。韩晓梅，郭威（2011）研究发现现代风险导向审计提高了会计师事务所的审计效率并在一定程度上提高了会计师事务所对高风险客户的关注程度。

三、研究设计

（一）研究假设 从国外研究文献看，早在20世纪90年代，国际各大会计公司就在审计实务中进行现代风险导向审计的探索，由于会计师事务所对审计方法保密的需要，其采用的的审计方法很少公开描述，不便取得对现代风险导向审计的完整认识。根据文献显示，在实务操作方面，更多的是对现代风险导向这一审计模式的技术和功效进行的探索与研究，还缺乏真正有指导意义的理论基础；理论研究方面，就现代风险导向审计本身而言，并没有一套较为完善的理论体系。从国内研究现状看，我国多数文献仅仅是关于现代风险导向审计理论及运用方面的研究探讨，各专家学者所提出的各种审计导向，都是探讨和研究技术层面并以此来设计相应的审计程序，而国内关于现代风险导向审计对审计质量影响的规范性研究较少，而这方面的实证研究更是少之又少。本文以2007年1月财政部颁布的《中国过注册会计师执业准则》的实施为背景，通过理论分析，初步阐述了实行现代风险导向审计对审计质量的影响；通过实证分析，验证现代风险导向审计和审计质量的关系及影响程度。并且在实证模型中，提出用现代风险导向审计的实施（Risk，虚拟变量）这个变量，作为检验对审计质量影响的重要解释变量。采用实证方法分析现代风险导向审计对审计质量的影响，正是本文的可能创新点。本文拟用实证的方法对各方争论的焦点——现代风险导向审计对审计质量的有效性做出追踪，期望对形成系统完善的现代风险导向审计理论提供有力的支撑。上述国内外现代风险导向审计文献表明：较多的学者、专家认为注册会计师运用现代审计风险导向审计能够进一步改进审计程序，更合理地评估重大错报风险，有利于降低审计的风险，从而提高审计的质量。本人赞同这一观点，因此提出以下研究假设：

假设：现代风险导向审计的实施能够提高审计质量

（二）样本选取和数据来源 本文选取2002年至2011年的沪深A股制造业作为研究样本，考察现代风险导向审计未使用年度（2002年至2006年）和使用年度（2007年至2011年）对审计质量的影响。为了剔除不同行业对模型征参数的影响，本文选取2002年至2011年期间的沪深A股（排除中小企业板和创业板）制造业作为初选样本，剔除2001年以后的新上市公司和2002年至2011年期间指标数据缺失的公司，最后确定307家上交所、248家深交所A股制造业为样本对象，样本公司总数555家。本文数据来源于上海证券交易所网站、深圳证券交易网站和巨潮资讯网和中国会计视野网。数据处理使用的是Excel和spss15.0软件。

（三）变量选取和模型建立 本文选取如下变量：（1）被解释变量：操控性应计利润的绝对值（|DAi|）。采用操控性应计利润的绝对值|DAi|来衡量审计质量。|DAI |的计算，采用截面修正的Jones模型来计量。（2）解释变量。现代风险导向审计的实施（Riski）。如果注册会计师审计第i年年度报告执行了现代风险导向审计准则，则Riski取值为1，否则为0。（3）控制变量。事务所规模（Big10i），参照中国注册会计师协会公布的2002年至2011年会计师事务所综合评价前百家信息取前十名。如果负责被审计单位当年年度报告审计的会计师事务所排名前十，那么Big10i取值为1，否则为0。被审计单位规模用Sizei 表示，为被审计单位第i年年末总资产的自然对数值。被审计单位经营业绩ROAi 表示，为被审计单位第i年营业利润与当年年末总资产的比值。资产负债率DebtRi 表示，为被审计单位第i年年末负责总额与总资产的比值。上市年龄Agei表示 ，为被审计单位上市年度距离样本年度的年数。根据上文的分析，构建如下模型并使用OLS回归分析方法检验现代风险导向审计的实施与审计质量之间的关系：|DAi|=β0+β1Riski+β2Big10i+β3Sizei+β4ROAi+β5DebtRi+β6Agei+εi

其中，β0为截距，β1-β6为回归系数，εi为残差，模型中各变量的含义如上文所述。

四、实证检验分析

（一）描述性统计 表（1）是各变量描述性统计数据。可以发现，|DA|平均值和中位值分别为0.5642和0.4317 ，说明|DA|分布较为均衡。现代风险导向审计实施（Risk）与否的平均值、中位值、最大值和最小值分别为0.5000、0.5000、1.000、0.000，说明现代风险导向审计在样本期间实施程度为50%，即自2007年起会计师事务所对深沪A股制造业实施了现代风险导向审计。

（二）多重共线性检验、自相关检验和异方差检验 从表（2）中可知模型的R和R2的都较大，说明总体回归效果较好。从表（2）中可知DW统计值为2.016，根据DW临界值检验表，DW在0.05显著性水平上dL=1.707， du=1.831，du

（三）回归分析 表（4）中变量Risk、Big10、SIZE、ROA、DEBTR、AGE和常数项的t值的显著性概率分别是：0.000，0.039，0.015，0.042，

0.028，0.036，0.047，均小于5%，同时变量RISK、BIG、SIZE、ROA、DEBTR、AGE 的方差膨胀因子分别为1.092、1.027、1.056、1.847、1.886、1.102，即VIF

五、结论

本文分析得出以下结论：现代风险导向审计的实施与审计质量呈正相关关系，说明实施现代风险导向审计对提高审计质量有一定的促进作用。现代风险导向审计要求注册会计师审计时首先从被审计单位的经营环境入手，确定财务报表存在重大错报的风险领域，然后在实施进一步审计程序，以达到在有限的审计资源条件下既节约成本又提高审计质量的目的。本研究为现代风险导向审计的实施效果提供了初步证据，但研究的局限在于：样本仅选择沪深A股制造业，没有考虑到行业因素和非上市企业情况。现代风险导向审计对A股制造业外上市公司（包括创业板和中小企业板）和非上市企业审计质量的影响有待进一步验证。

*本文系广东省2011年度会计科研课题“风险导向审计的实施对审计质量影响之实证研究”（项目编号：20111118）的阶段性成果

参考文献

[1]陈志强：《风险导向审计理论结构中的一个缺陷》，《审计研究》1998年第5期。

[2]黄世忠、陈建明：《美国财务舞弊症结探究》，《会计研究》2002年第10期。

[3]谢荣、吴建友：《现代风险导向审计理论研究与实务发展》，《会计研究》2004年第4期。

[4]段宏：现代风险导向审计模式下风险偏好的影响研究》，《西南交通大学博士学位论文》2006年。

[5]李纯青：《现代风险导向审计应用研究》，《西南财经大学硕士学位论文》2006年。

[6]谢志华、崔学刚：《风险导向审计：机理与运用》，《会计研究》2006年第7期。

[7]王玉蓉、庄立：《独立审计质量与风险影响因素的实证研究》，《财会通讯》2009年第4期。

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关于环境绩效审计的内容，国际环境组织审计工作小组提出了环境绩效审计包括五个方面的内容：政府执行环境法律法规情况的审计、政府项目的环境效益审计、其他政府项目的环境影响审计、环境管理系统审计、评估环境政策和环境项目。陈正兴认为环境绩效审计的内容包括对环境决策行为审计、被审计单位管理效率审计、经营计划和目标审计、内部系统控制审计、资源、资金利用效益审计等六部分。而秦荣生、李学柔则认为环境绩效审计应包括三部分内容：政府环境政策的绩效审计、政府环境项目的效益审计和企业环境的绩效审计。而万玻提出，环境绩效审计的内容除了三要素外即经济性、效率性和效果性外还应该有环境性这个因素。笔者认为：环境绩效审计的内容主要包括：单位环境政策的执行情况的审计、环境项目效益审计、环境管理系统审计。

二、关于环境绩效审计的评价方法及其指标

有关环境绩效审计方法，浙江审计学会提出环境经济评价法和环境费用效益的分析方法。辛金国等人还阐述了环境成本效益分析的步骤，首先确定分析对象和范围，其次对环境的影响进行定量分析，最后用货币来表示影响。汤亚莉、邓丽提出采用环境价值链分析法，根据产品各个环境影响环节来选择环境绩效审计的具体指标。王学龙等也认为以环境价值链为基础，根据环境价值链各个环节的特点来设计环境绩效审计评价指标。许良虎、马丽将企业环境绩效评价指标分为:可持续发展指标、环境管理指标、经济效益指标、社会反响指标、生态效率指标。杨婷认为，企业环境绩效评价指标应分为定性指标和定量指标。刘丽敏、底萌妍认为将企业环境绩效评价问题分为不同的要素，并将其并为不同的层次从而形成评价环境绩效审计的层次分析法。高前善提出将生态效率作为评价企业环境绩效审计的指标。生态效率指标是环境变量和财务变量的比率。丁艳秀引入平衡计分卡理念，提出了从财务、客户、内部环境管理和发展潜力四个维度来设计环境绩效审计的评价指标。刘莎莎通过实例研究提出了模糊数学综合评价改进模型，较合理地解决丢失信息的问题。林逢春、陈静在参考模糊综合指数模型后，构建环境绩效指标体系，建立了环境绩效的动态评估体系。在上述学者提到的方法指标中，笔者认为数据包络（DEA）分析方法最能作为评价环境绩效审计指标，DEA方法运用线性规划原理，将所有决策单元的投入产出值投射在效率空间中，然后求出效率。如果投入产出组合具有帕累托最优效率，其效率值即为1。数据包络（DEA）分析方法研究环境绩效的实证比较适用，但在0到1之间具体哪个数值代表环境绩效审计的哪个程度需要继续研究。

三、关于环境绩效审计研究的未来研究方向

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关键词：会计师事务所;规模 ;审计质量

引言：自从安然事件爆发以后，引发了国际社会对审计质量质疑的浪潮。面对国内主要审计业务被四大垄断的格局，我国本土的会计师事务所该何去何从？因此，越来越多的小规模会计师事务所走上了合并的道路。会计师事务所发展主要有两种方式，一种是通过自身的累积不断发展壮大，另一种则是通过事务所之间的合并实现。然而，是否会计师事务所规模越大，其提供的审计质量就越高？理论界与实务界一直都存在意见分歧。本文以此为切入点深入分析了会计师事务所规模与审计质量的关系，并指出事务所在合并化进程中面临的问题，最后就如何提高审计质量给出了一些建议。

一、理论分析与假设提出

针对事务所规模与审计质量这二者关系的理论研究，目前国外学术界比较认可的是“保险理论”和“声誉理论”。

（一）“保险理论”，亦称深口袋理论。该理论认为当事务所面临较高的诉讼赔偿可能性时，为了规避这一损失，事务所会更加注重其承接的审计业务质量，出具客观公正的审计意见。对于规模大的事务所，其拥有的财富较多，实力强大，面临着较高的赔偿可能性且被要求赔偿的数额也较高。为了规避诉讼造成巨额赔偿的风险，规模大的事务所会提高其审计质量，发表恰当准确的审计意见。因此，理论研究大都认为会计师事务所规模越大，审计质量越高。

（二）另一个关于事务所规模与审计质量关系的理论是“声誉理论”，最早是1981年DeAnge1o发表的两篇论文中提到的。他认为，声誉是事务所的无形资产，规模大的事务所与小所相比，更加注重声誉对于企业的价值，一旦声誉受到损失，客户会因为该事务所在资本市场上声誉下降而选择变更事务所，致使事务所客户大量流失。因此，对于规模大的事务所而言，声誉恰好能够抑制事务所的投机行为，维持良好的的职业独立性及必要的执业审慎性以发表客观、公正的审计意见。

根据前面理论分析，本文提出研究假设：会计师事务所规模越大，审计质量越高。

二、研究设计

（一）因变量的选取。在现有通行研究方法中，均以事务所出具的审计意见类型（OP）来衡量审计质量，主要指标分两类――标准无保留审计意见（用0表示）和非标准无保留审计意见（用1表示）。如果事务所出具的非标准无保留审计意见的频率越高，说明审计结果越客观、公正，即审计质量越高。

（二）自变量的选取。本文选取事务所规模作为自变量，以事务所年营业收入的自然对数作为事务所规模的替代变量。年营业收入的优越性不仅体现在可以权衡某个事务所在整体行业中的名次，更能展现其竞争实力，所以它是事务所规模较合适的替代变量。从理论上讲，事务所规模与审计意见正相关。

（三）其它控制变量的选取。考虑到被审计单位的财务状况会对注册会计师出具审计报告产生影响，本文初步选取了被审计单位的现金流量、偿债能力、资产规模和盈利能力四个财务指标作为控制变量。

（四）样本的选取。本项目选取来自2013年以前在A股上市并在2013年正常交易的564家上市公司作为研究对象，考虑到数据的完整性与可靠性，本文把其所发行股票被“PT”与“ST”以及被摘牌的公司和部分财务收据不完整的公司从样本中剔除。

（五）数据模型的建立。基于本文数据的特征，在进行实证研究时，我们采用Logistic回归模型对研究假设进行检验。我们所建立的模型具体形式如下：

OP=β0+β1 SIZE+β2 CFO+β3 LEV+β4 TA+β5 ROE+ε （1）

三、实证分析结果

（一）变量描述性统计。本文按照前文所述的原则选定了

564家在2013年1月1日以前上市的公司作为样本单位。变量的统计性质如下：

表1 全样本描述性统计

数据来源：CCER金融数据库、中国统计年鉴、中国金融年鉴

（二）相关性分析。本文对样本变量是否存在多重共线性的问题进行了分析。通过分析表明，SIZE与TA的相关系数为

0.325相对较高，除此之外其它变量之间的相关系数都较低。因此，可以认为样本各变量之间不存在明显的共线性问题。

（三）实证检验结果。本文选用统计软件Eviews6.0对公式（1）进行估计，回归结果见表2

表2 Logistic回归结果

注：变量符号中带*号的表示在显著性0.05的水平上是显著的;带**表示在显著性0.01的水平上是显著的。

从估计结果可以看出，该模型整体上是有显著性的，各个解释变量的系数符号也符合经济理论的预期。当然，如表4所示，SIZE（会计师事务所规模）对应的系数为0.354，虽然符号与预期一致，但并不显著。对于控制变量，经营活动现金流量（CFO）的P值为4.2%，显著负相关，资产负债率（LEV）的P值为0.7%，具有极强的显著性，上市公司资产规模（TA）的P值为

1%，显著负相关，净资产收益率（ROE）关系不显著，但估计系数符号与理论分析一致。说明注册会计师在发表审计意见时，主要衡量企业的经营活动现金流量、资产负债率和总资产等财务指标。此外，净资产收益率也会影响审计意见类型。

四、结论与建议

本文的研究结果表明，随着我国经济体制改革的深入进行，与国际更进一步接轨，我国社会主义市场经济体制正处在不断完善的过程中。国内外审计市场的实际情况具有较大差异，规模大的事务所提供的审计服务质量不一定较高，若客户在选择事务所时盲目地追求大所，将会导致中小所的生存危机，进而影响整个审计市场的垄断格局，因此，审计客户的利益也会受损。因此，对于中小规模的事务所而言，在努力提升自己的实力的过程中，不能一味追求企业资产的扩大，更要注重事务所内部文化的整合、人员的协调性等问题。另外，从企业客户的角度来看，上市公司内部治理结构的完善与外部市场规范化也有助于审计质量的提高。本文的检验结果在一定程度上证实了这一结论的正确性，为以后学者进一步的研究提供了一定的参考作用。

参考文献：