效益审计和绩效审计的区别范文

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【关键词】经济 责任审计 绩效审计 比较研究

研究国内相关理论和实务，其经济责任、绩效两种审计间存在紧密性的联系，特别是政府领域内的审计。当前国内很多学者不断学习且研究着国外的绩效审计相关经验，在该过程中极易发现二者有混同不良现象，认为绩效、经济责任两种审计具有雷同性，故极易混淆其审事、评人，直接影响了社会对其经济责任审计正确认知以及落实，制约了绩效审计当前在国内各领域内的发展。为了令绩效审计在国内得到高效的发展，要求社会或工作者能够正确认知两者间的联系和本质性区别。因此，从各视角、各层面研究和比较两种审计间的区别，令其在各领域中更好地发挥自身职能作用。

一、研究概念间的对比

从概念上进行比较，其经济责任审计主要是审计者需从被审计的所在单位开展财务相关活动，安排会计记录相关信息（资产和负债），确保信息具有真实性、合理性，对资产增值的部分予以全方位审计工作，坚持实事求是的工作原则，理清审计单位工作者在本次活动中所应该承担的责任。而绩效审计在概念上到现在尚未有系统性观点，国内审计者借鉴了一些国外与绩效审计相关经验，并有效结合了国内的国情，重新界定了绩效审计概念。在定义上它主要是由独立性审计部门或机构及其工作者对政府开展经济相关活动展开审查，在分析和评价中确保公共资源利用有效效益能够和预期效果保持一致，从而改善其在经济管理方面的工作，提升政府经济活动在绩效上的监督力度。

在基本的定义方面，其绩效审计在原理上和经济责任的审计相一致，皆搜集与被审计相关单位的财政财务实际收支等重要信息或数据。比较其既定标准，在评价上能够与规定相符，且把审计最终结果传回给相应被审计的单位系统之中。但是存在区别的就是绩效审计更加倾向于对项目自身经济性能、整体效率以及最终效果等作出评价，其经济责任审计则倾向于对被审计的单位责任者在任期之内经济职责进行划分。两种审计皆是构建在其财务审计之上，由于仅能在合法且真实原则上对其各项指标作出评价，确保经济责任的评价要有客观性、公平性、精准性，在该过程中两者实现了互补。一方面，其绩效审计很好地指出了被审计机构在工作或相关活动中存在的一些问题，主要是借助经营管理分析问题产生的本质，同时为其经济责任审计有效划分沥青相关部分设计者的职责，并为审计提供确凿证据。但是在另一方面，其经济责任审计把审计结果以报告形式提交给被审计的机构相关负责人，有力督促了该机构实现整改目标，不仅加强了管理力度，还提升了此机构的经济效益，不断推动着绩效审计提升发展的层次以及高度。

二、研究基本要素间的对比

（一）审计职能

从职能上进行比较，其经济责任审计主要包含传统财务的审计职能，审查财务部门收支合理性与真实性，确保国家各项经济的完整和安全，职能重点在于监督经济。其次是经济责任审计，它重点在于审查并评价被审单位相关负责人自身在任职时间内对经济活动应该承担的职责。绩效审计在职能上倾向于评价以及鉴定，其职能实现主要是通过审核被审计的机构相关经济活动，考核其是否具有合理性和环保性，令此机构整合与优化自身资源的有效配置，提升其经济活动的效益。在鉴证职能上延伸了评价重要职能，运用法律效力进行证明，进而为各机构或是相关法人提供精准的决策依据。两者皆有着评价的职能，区别在于对各自职责评价不同，绩效审计体现在经济活动审计整体效率和经济性以及最终效果。但是评价与审计息息相关，评价在内容上局限于部分或是所有事项的决策参与者，其绩效审计在评价内容上主要包含了经济事项整个过程。然而，经济责任审计在职能上倾向于对经济活动进行监督，延伸了财务审计在监督方面的职能，其绩效审计在鉴证职能上延伸了评价职能。从其职能上来看，二者存在优势互补关系，主要表现在审计作用方面。

（二）审计方式

在审计方式上有着明显的区别，首先是其经济责任审计会随时、全方位对专项活动展开审计，分为现场、送达等多种方式。通常情况下，其绩效审计经常以调查方式开展审计工作，较少进行全面性的审计。另外，在时间上会随时不定期对多个项目展开审查与分析，在地点上对现场实施检查和取证以及分析，较少运用电子数据或是书面资料完成送达；其次为经济责任多数审计相关机构内部会计资料，具有较强的微观性，相关事项存在较少宏观性建议或是结论。由于绩效审计不仅在微观上展开审计，还对各类问题展开大范围性审计；而后经济责任重点对事后展开审计，还对事前和事中以及后续等展开诸多审计。经过对审计方式的比较，其绩效审计具有灵活多样的特征，针对于自身有着广阔的领域，较宽的界面和复杂且多变的内容，审计者可自由、灵活的进行选择，相较之下经济责任审计具有很单一的审计方式。书面审计方式可以与电子审计方式实现优势互补，减少审计过程中的数据误差、数据篡改等问题，绩效设计亦可以其多样性和灵活性的审计方式补充责任审计的单一审计方式。

三、总结

通过对两种审计概念、基本要素间的比较，其绩效审计比经济责任审计具有更为广泛的内容，方式也比较灵活，以及较为明显的审计成效。它在未来审计发展中势必会成为主流，但是经济责任审计又由于滋生对经济活动监督的复杂性，故在审计中充当着重要角色。虽然绩效审计、经济责任审计都存在着不同的倾向点，但其之间却存在着互补优势。绩效审计倾向于经济领域的宏观性审计，其经济责任审计更加倾向于经济领域的微观审计，经两者结合应用在审计中，对政府机构充发挥出监督和评价以及鉴定等重要职能。

参考文献：

[1]李利华.论经济责任审计与绩效审计之比较[J].学术交流，2012，（3）.

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（一）受托责任 “受托责任”一词最早由杨时展先生从英文“accountability”翻译过来，并提出“审计不但因受托经济责任的发生而发生，而且因受托经济责任的发展而发展”。1988年，英国审计学家D・弗林特（David.Flint）在其《审计哲学与原理导论》中认为，“作为一种几乎普遍的真理，凡存在审计的地方，就一定存在一方关系人对另一方或其他关系人负有履行受托经济责任的义务这样一种关系……此种责任义务关系的存在是审计的重要前提，可能还是最重要的前提。”受托责任已成为当代政治学、经济学和政府治理的核心概念之一。经济受托责任对审计的推动作用关键在于当经济资源积累到一定程度后，所有权与经管权发生了分离，一方面，委托者为了其经济利益的保值增值，必须对所委托的经济资源的使用和管理状况进行有效监督；另一方面，受托人为了向委托人证明自己对经济资源的效益管理，需要独立客观的第三方加以证明。在监督受托经济责任与解除受托经济责任两种合力的推动下，既具有独立地位，又具有专业技术的审计活动便产生并得到不断的演进与发展。这个过程如图1所示：

在这个委托与受托关系互动的过程中，存在如下要素关系：（1）主体：委托方（经济资源所有者），受托方（经济资源管理者）；（2）客体：经济资源。这里的经济资源是广义的，包括委托――受托关系构建的各种物质载体中介，如，货币、实物、人力资源、生态资源等；（3）目标：监管受托责任、解除受托责任；（4）过程：经管过程（控制资源引致）、报告过程（信息不对称引致）。

（二）公共受托责任 根据受托责任方的不同，受托责任可以划分为：公共受托责任、公司受托责任和组织内部受托责任。公共受托责任即是政府的受托责任，美国政府会计准则委员会 （GASB）提出，公共受托责任是指政府从事各项社会公共事务管理活动的义务，或者是“对资源或活动从公众那里转移给政府当局而应负责任的一种转换”。美国审计总署（GAO）认为，公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。蔡春认为，一个国家（政府）的资源应属于全体人民所有，国家（政府）是受人民之托在管理和经营这些资源或财富，所以国家（政府）必须对经管人民所托付的资源负责，必须就其经管情况向人民做出报告或说明，国家（政府）对社会公众所负的这些责任就是公共受托责任。绩效审计就是建立在公共受托责任基础之上的，社会公众作为终极委托人赋予政府管理、运作公共经济资源，制定、执行公共政策的权利，随着民主意识的增强，他们不仅希望委托的资源得到安全、合规的管理，更希望资源保值增值。20世纪70年代以来，西方国家政府治理中出现了经济停滞、财政危机、效率低下、资源耗费等严重问题，社会公众转而诉求低成本、低消耗、高效益、高效率、重服务、重效果的政府治理，英国、美国、新西兰、澳大利亚等西方国家纷纷开展了一场声势浩大且影响深远的的政府改革运动，即“新公共管理运动”。在新公共管理运动的推动下，政府作为公共资源的最大受托方，社会公众对政府肩负的受托公共责任提出了更高标准的要求，真实、合规性审计已远远不能满足新形势的需要，经济性、效率性、效果性、公平性、环境性的政府绩效审计渐渐受到社会公众的重视并成为理论研究的重点。

二、绩效评价体系目标与构建困境

（一）绩效审计 最高审计机关国际组织（INTOSAI）于1986年在悉尼召开的最高审计机关第十二届国际会议上形成了一份文件：《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，明确了“绩效审计”的表述：最高审计机关的传统任务是进行合规性审计，包括遵守法律和规章以及财务责任的所有方面；除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。大多数国家都把“3E”作为绩效审计的标准，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness），随着绩效审计理论研究与实践的深入又拓展为“5E”标准，即增加环境性（environment）和公平性 （equity）。英国国家审计署2003年颁布的《绩效审计手册》阐述了经济性、效率性和效果性，概言之，经济性的直接含义是成本减至最低；效率性的直接含义是达到最佳的投人和产出比例；效果性的直接含义是实际效果与预计效果的比例关系。在《世界审计组织绩效审计指南》、《亚洲审计组织绩效审计指南》或其他有关文件中并没有给出环境性、公平性的阐述与原则要求。陈骏提出公平性是公共政策和公共服务的本质属性，公平性主要包括供给过程的公平性、供给机制的公平性以及供给取向的公平性。加拿大丹尼斯・普瑞斯波尔认为，环境性指审查对自然资源的有效利用和对生态平衡的维护情况，公平性指审查在社会利润分配方面是否公平及其对社会秩序的影响。

（二）绩效审计评价体系 评价体系是整个绩效审计理论结构的核心部分，其建立与否是绩效审计能否有效深入开展的最直接因素。目前，绩效审计研究总体滞后于绩效审计实践的一个重要原因就是缺乏一个科学的、有指导意义的、可操作的评价体系，评价体系研究还处于起步阶段。笔者认为，绩效审计评价体系难以建立的重要原因在于绩效审计自身理论及其绩效审计对象的特殊性，与传统政府财务审计存在巨大差别。其难点在于：（1）经济性、效率性、效果性，概念边界不清、相互重叠，而环境性、公平性还没有科学规范的阐述，各言其说。由于边界不明，不同的人在不同的环境下就有不同的解读。吴国萍认为，实际工作中经济性、效率性和效果性都不是一个简单的算术比，三者又常常是交叉在一起的，虽然绩效审计没有必要对以上三个方面都得出结论，但审计人员如果孤立地检查经济性和效率性，而不考虑效果性，审计工作所能发挥的作用是有限的，在实际工作中很难将三者割裂开来。（2）政府活动和公共项目具有长期性、多样性、复杂性、社会效益性特点，整齐划一、统一标准的评价体系似乎不能涵盖纷繁复杂的绩效审计对象。如教育投入、环保项目、国防事业等是多层次的、短期难以见效的，且对未来的判断与预期具有很大的不确定性和不可靠性，绩效审计评价面临着巨大的风险，评价信度就会大打折扣。此外，有些项目是不计经济效益的，更多的是侧重社会福利、民众福祉，传统的投入――产出――效益评价模式似乎难以计量。（3）绩效审计评价并不能完全替代财务审计适用于所有公共部门、公共资源，首先应明确项目选题范围，“有所为，有所不为”。绩效审计的评价应与绩效审计的目标相匹配，审计目标决定了审计内容，从而也就决定了审计评价的内容。绩效审计的评价随审计对象的不同会有很大差别，因此，不可能建立一套普遍适用的、适合于所有审计对象的一般评价体系。

三、政府绩效审计评价体系构建思路

（一）绩效审计的评价标准 对政府绩效审计的评价标准，国内学者李爽和赵宝柱有较为统一的看法，他们认为不能用一套固定的审计方法来完成不同的效益审计项目，必须针对不同的审计对象和目的设计不同的取证和分析方法。周亚荣、廖洪认为政府绩效审计评价指标的研究应先考虑划分绩效评价的对象，并基于预算视角单独建立了政府部门绩效审计评价。同时，提出评价标准与评价指标非同一概念，评价指标反映的是“绩效是什么样的”，评价标准反映的是“绩效应该是什么样的”。笔者认为，这二者没有本质的差别，他们都是为了绩效审计提供一个参照，用什么标准来衡量的问题，当已存在部门、行业、国际标准时就可以直接利用其作为参照，当不存在相应标准时，就应建立一套评价体系，这二者可以相互配合使用。本文对二者不加以区分，均称为评价标准，其关系如图2所示：

在英国的绩效审计实践中，充分体现了“保持灵活和创造性”，在不同的时期、不同的地区，对于不同的绩效审计项目，目标的要求和实现方式也不尽相同。近年来英国的审计实践中，审计机构没有就绩效审计的规划、执行和报告等环节做出严格规定，而是最大限度的鼓励创新，强调审计人员在不同的审计环境中不能采用“一成不变的”方法，要树立创新意识，根据审计项目的对象，确定不同的方法、预算和报告风格。最高审计机关国际组织的职业道德规范制定了4条原则，即：专业胜任能力、公正性、保守职业秘密和独立客观公正。英国国家审计署在上述原则框架体系内，结合审计实践，制定了英国绩效审计的八条原则：专业胜任能力、公正性、严密性、客观性和独立性、责任、增值性、坚定性、沟通协调。

（二）绩效审计对象 可以根据绩效审计对象的不同，采取“灵活和创造性”，建立不同的评价体系，对特殊的项目特殊对待，不必拘泥于统一的评价体系。同时，可以借鉴英国和最高审计组织的原则作为绩效审计评价体系构建的基本原则，总揽绩效评价。绩效审计评价对象如图3所示：

在项目选题上，绩效审计并不能完全应用于所有公共领域，绩效审计的对象应是“有所为，有所不为”的。笔者认为应着重关注如下范围：（1）关乎国计民生、社会安全的审计项目，即重点审计领域或难点问题；（2）社会公众特别关注的焦点、热点、重点问题；（3）涉及重大资金支出的政府部门和政府活动；（4）有关政府政策和重大改革措施实施的情况和效果；（5）适合使用提高绩效审计技术，创造巨大审计效益的领域。

（三）绩效审计评价方法 在评价方法上，各种审计方法常组合运用，应坚持一般性和多元性的统一，多学科方法交叉结合。李爽和赵宝柱对效益审计方法进行国际比较之后提出了效益审计的方法体系：即文件查阅、访谈、二手资料的评价和使用、调查、现场走访、观察、比较、个案资料、借鉴、分析、统计分析、管理分析、可行性研究报告评价、固定成本分析、盈亏平衡分析、工程概预算评价、环境分析、体制/运营模式分析、咨询、抽查、财务审计、科学实验等23种方法构成的效益审计方法体系。综合国内外绩效审计实践，主要有以下多种评价技术：投入-产出-效益分析法，最低成本法，净现值法，加法合成法（亦称评分法），综合指数法（亦称指数评价法），模糊数学法（亦称模糊综合评价），逻辑框架法，目标评价法，因素分析法，公众评判法，历史动态比较法。根据一般的绩效审计规律，投入产出效益分析法、最低成本法、净现值法、加法合成法、综合指数法、逻辑框架法适用于政府项目（公共资源）的绩效审计评价；模糊数学法、目标评价法、因素分析法、公众评价法、历史动态比较法等则适用于政府部门（政府职能）绩效审计的评价。

一个科学的、有指导作用的评价标准应该具备可靠性、客观性、相关性、完整性、适当性、可理解性、可达到性的特征。构建评价标准，要“分门别类”，区分绩效审计对象。对政府职能部门建立绩效评价标准，从预算视角切入是很有意义的探索。2003年以来，为与公共财政体系相适应，我国政府实行了新的财政预算编制、管理体系――部门预算，部门支出中就编报了项目支出内容。政府预算是依据法律程序编制的，具有科学性、规范性、公开性和可靠性。预算配置、预算执行、预算决算的流程为绩效审计评价提供了良好的切入点。对公共资源建立绩效评价标准， 首先应充分利用国内、国际组织、各行各业等成熟的标准与经验，这也是国外绩效审计先进国家通常采用的模式。具体的标准包括：以国际行业标准和国内行业标准为标准，以法律法规和政府导向为标准，以领域内权威性专家的研究成果和意见为标准，以上级单位对被审计单位提出的目标为标准，以被审计对象特别研究或制定的技术手册和技术规范为标准，以被审计单位自身制定的制度和规则为标准，以国外审计机关的标准和审计人员的职业判断为标准等。对于投入产出易于准确测算的项目，仍可使用传统的投入-产出-效益评价标准，采用结果导向模式通过对多个预选方案进行成本效益分析，选择最优项目，直接考察被审计对象的活动带来的一系列实际影响。对于强调社会效益、民众福祉的项目，考虑社会公众满意度的调查作为评价标准。如，2002年英国国家审计署对政府部门133家公共服务热线提供公共服务的情况进行绩效审计，审计署围绕“公众是否愿意通过拨打电话来获得商品和服务”这个主题，对社会公众做了综合性调查，结果表明，60%的公众愿意通过电话获得建议服务，审计署以此为依据得出结论：公众对公共服务热线满意度较高。

四、结论

对于绩效审计研究与实务的应用，我国还处于起步阶段，一些省市地区或一些重大项目绩效审计的开展累积了宝贵的经验。西方国家经验表明，绩效评价体系是不可能一步到位的，国外的绩效审计已经开展了很久，相对也比较成熟，可吸收其中先进的部分。在构建评价体系上，没有一套应用于所有项目的、固定不变的评价体系，任何学者、政府部门或被审计对象使用的评价标准、合理化方法等都可以用作审计评价，只要能搞清问题的方法，可以说都是好的评价方法。因此，笔者认为在评价体系的构建与应用中，需要关注如下事项：（1）绩效审计评价标准需要与审计目标、审计方法、审计对象保持一致性、相关性，审计对象要区别分类，审计目标可突出一个目标，方法可组合运用；（2）设计评价标准必须充分了解被审计对象及其环境的特性，被审计对象预期达到的目的；（3）评价标准不应“神秘化”，过分注重比率、系数等复杂量化指标；（4）审计人员必须具备过硬的专业素养，作出合理的职业判断；（5）与被审计单位信息交流通畅，并考虑引入外部专家。

［本文系2011年重庆市社会科学规划一般项目“城乡统筹背景下重庆市基本公共服务均等化研究――义务教育均等化的绩效考核与保障机制”（编号：2011YBSH044）阶段性研究成果］

参考文献：

［1］蔡春：《审计理论结构研究》，东北财经大学出版社2001年版。

［2］刘英来：《效益审计研讨会综述》，《审计研究》2004年第6期。

［3］吴国萍：《关于开展政府绩效审计工作的思考》，《审计研究》2005年第2期。

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关键词：审计 经济效益 理论 实务 探讨

任何社会的经济活动都离不开经济效益，经济效益就是以尽量少的劳动消耗和劳动占用，取得尽可能多的符合社会需要的劳动成果。

审计作为经济监督的一种工具，其最终的目的也是为了提高经济效益。但在很长的时间里，审计仅停留在单纯的财务审计基础上，通过查错防弊来间接地提高经济效益。直到二十世纪中期，科学技术突飞猛进，生产组织发生重大变革，在生产力水平大幅度提高的同时，生产关系也表现得更加错综复杂。这时西方一些企业开始注重健全自身的管理体制，大力推行职能管理和行为科学管理，以加强企业内部控制制度，提高内部工作效率。企业管理者对审计工作也有了新的要求，要求审计工作的重心从传统的查账转到健全和完善企业管理机制，提高经济效益的轨道上来，由此相继产生各种以提高经济效益为目的的审计形式，如管理审计、业务经营审计、绩效审计、综合审计等等。这些审计各有侧重，适用性有所不同，且名词的提法也不尽统一，但是核心都是以经营管理活动为对象，以提高经济效益为目的，这些审计在我国通常称为经济效益审计，可定义为：独立的审计机构或审计人员，利用专门的审计方法，依据一定的审计标准，就被审计单位的业务经营活动和管理活动进行审查，收集和整理有关审计证据，以判断经营管理活动的经济性、效率性和效果性，评价经济效益的开发和利用途径及其实现程度。

一、经济效益审计的内涵

经济效益审计不论称为管理审计、业务经营审计、绩效审计，或是其它的词汇，其内容则都包括经济性、效率性、效果性，即通常所说的“3E”审计。那么，什么是“3E”审计的含义呢？英国国家审计署在1983年公布的《国家审计法》曾经做出如下解释：

1．经济性，是指对一项活动，在关注保证其质量的前提下将其资源消耗量降到最低水平。

2．效率性，是指产品、服务或其他形式的产出与其消耗资源的关系。

3．效果性，指既定目标的实现程度，以及一项活动的实际效果与预期效果的关系。

经济性、效率性、效果性三者之间的关系是辩证统一、缺一不可的。这三者最终都要以实现企业经济效益最大化为根本目标，通过从经济性、效率性和效果性三者之间的相互关联中进行的审查和评价，足以表明和确定企业经济效益的优劣，从而得到客观、公正、的审计结果。

要正确理解经济效益审计的涵义，首先要弄清楚经济效益审计与财务审计的关系。经济效益审计与财务审计之间既有同，又有异。它们的相同之处表现在都是对经济活动的合法性、合理性和经济性的监督和评价。它们的区别主要表现在以下几个方面。

1、对象不同，经济效益审计的对象是各种经济资料和有关的技术经济资料、经营管理活动；而财务审计的对象仅仅是财会资料和财务收支活动。

2、目的不同，经济效益审计通过审查各种经济资料和技术经济资料，评价单位的经营管理活动是否经济，是否合理，是否有效益，并提出改进意见；而财务审计则审查财会资料是否真实正确，审计财务收支是否合理合法。

3、职能不同，经济效益审计具有建设性和防护性职能以建设性为主；而财务审计具有防护性和建设性职能，以防护性为主。

4、依据的标准不同，经济效益审计的标准是有关法律、财经法规和制度，以及计划、目标、定额、技术经济指标、同行业同类指标；财务审计以有关法律、财经法规和制度为标准。

5、方法不同，经济效益审计除运用财务审计方法外，还利用经济数学方法和现代管理方法，既进行事后审计，也进行事前审计；财务审计则通过检查、调查和分析等方法，审查会计账薄和财务报表，分析财务指标，以事后审计为主。

由此可见，经济效益审计是财务审计的深入和发展。开展经济效益审计往往从财务审计入手，即从审查资金、成本、利润的情况入手，然后再深入到全部经济活动和经营管理中去。当然也不能把经济效益审计与财务审计等同起来，而忽略他们之间的区别。

其次，还要分清经济效益审计与企业经济活动分析的关系，企业经济活动分析是企业内部人员根据核算资料，运用各种经济指标，对企业生产经营状况进行分析研究，从而有利于企业改善经营管理做出正确的经营决策。企业经济效益审计的程序、方法、指标和标准与企业经济活动分析非常类似，但二者也具有明显的区别。

1、两者的性质不同，经济活动分析的本质是企业经营管理活动，是构成企业管理活动的一个组成部分，履行的是管理职能。而经济效益审计是企业内部的证实监督活动，履行的是监督和评价的职能。

2、两者的主体不同，经济活动分析是具体从事企业经营管理活动的人员来开展的，可以说是一种内部的自我分析和评价活动，由于是自己评价自己的管理行为，因此在评价中难以做到客观和公允，经济效益审计人员作为企业的独立机构，对企业经济效益进行审查和评价，在某种意义上说是一种准外部的审查和评价活动，相对于经济活动分析根据有客观性和公允性。

3、两者的侧重点不同，经济活动分析对企业经济效益的分析侧重于事后分析，根据取得的核算结果资料分析其影响这一结果的各种因素。而经济效益审计是企业经济活动全过程审计，他不仅对事后效益审计，也对事前、事中的效益进行审计，他可以将审查和评价的活动延伸到决策、预算和控制。

可见，经济活动分析与经济效益审计既有联系又有区别，他们各司其职，不能互相替代，也不是重复性工作，他们相互促进，都是提高经济效益的方法之一。

二、经济效益审计的方法

由于经济效益审计要对经济活动和管理活动的效率、效果和经济性进行检查、评价，因而经济效益审计的方法具有系统性和广泛性，涉及经济数学、管理、统计、分析等多种学科的调查、分析、测试等系统性方法。开展经济效益审计的主要方法有：

1、审计查证法。包括常规技术方法和现代管理方法。常规方法借鉴了财务审计的有关方法，如审阅法、顺查法、逆查法、核对法、函询法、盘点法和抽样法等，现代管理方法借鉴了现代管理的技术方法如：①与预测相关的方法。定性的如集合意见法；定量的如回归分析法、自适应模型预测法、时间序列预测法等。②与决策相关的方法。量本利分析法、线性规划法、边际分析法等。③与计划、控制相关的方法。投入产出法、项目评估技术等。

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关键词：政府 绩效预算 存在问题

中图分类号：F81文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）24-0013-02

首的国家绩效评价委员会，专门负责《政府绩效与成果法案》的监督与实施。而中国目前仅有各级审计机关在开展传统财务收支审计的同时进行政府绩效审计，缺乏系统性，是不够的。政府绩效审计是利用专门的审计方法和依据一定的审计标准，对被审计组织在资源利用方面的经济性、效率性、效益性等方面进行的审查评价。虽然在某种程度上，二者的重要目标是相同的，那就是促进政府加强责任、改进管理、提高效率，但区别也是明显的。在实施主体上，绩效预算由财政部门的预算委员会来推动；绩效审计是由审计部门或受托的民间审计机构来执行。在实施的时机上，绩效预算主要是在预算资金拨付前和预算执行过程中；绩效审计则侧重于事后。此外，二者实施手段和工具也不尽相同，所以不能替代。预算委员会应设立专门的职能，负责制定各项相关的法律法规，建立全面的、规范化、制度化的评价指标体系，组织对各级政府部门财政预算支出行为的经济性、效率性、效果性进行监督。

3.以往预算评价没有与各级政府业绩考核挂钩。笔者在多年的基层工作中发现，在预算的申请以及执行中存在诸多问题，如采取欺骗手段骗取预算；夸大项目资金，多申请预算，造成资金浪费甚至侵吞；申请的预算未专款专用，挪用、侵占的现象屡见不鲜；在预算资金使用上大搞形象工程，急功近利，人为地造成社会福利的损失和其他严重的社会经济问题。而实行绩效预算，使评价体系与政府业绩考核相挂钩，会形成一种激励机制，促使各级政府考量投入与产出的关系，使预算资金发挥最大功用，改善政府与百姓的关系，在一定程度上减少腐败的发生。

4.缺乏实施绩效预算的专门人才。绩效预算是一项复杂而系统的工作，需要评估者掌握系统的理论知识和专门的方法技术。而中国在这方面仍处于摸索阶段，没有比较成熟、成功的经验可借鉴，进行此项应用研究的学者不多。此外，在中国部分落后地区，预算管理的手段还很落后，甚至未实行信息化办公，这在很大程度上都制约了绩效预算的实行与推广。

5.以往的“投入预算”模式惯性影响。中国长期采用“基数加增长”的预算模式，从计划经济时代一直沿用至今，导致各级政府机构只注重投入不重视效益。短时间内要推广制度严密、审核严格、责任明确的绩效预算会使得部分政府人员心存疑虑。因此，改变观念问题是中国要推行绩效预算面临的首要问题。

那么，如何推行绩效预算体系呢？笔者认为，应在相当长的一段时间内先点后面，先易后难，使绩效预算走向科学化、常规化、制度化。

1.改革现今的收付实现制，以权责发生制为基础。按支出类别确定预算绩效指标，将预算支出分为消耗性支出（类似于财务管理中变动成本）和非消耗性支出（类似于财务管理中固定成本）。对于消耗性支出，如工资、办公费、水电费、日常交通费、电话费、一般办公易耗品等，可设置人均指标进行考核，即可对绝对值（人均数）考核，也可对变动值（增减百分比）考核。这两种考核指标既直观，又易计算。对于此类支出考核有利于各部门节约日常经费开支。对于非消耗性支出（包括本单位的固定资产建设和承接的专项工程），固定资产方面应着重考核人均占有资产和使用寿命两方面，促使各部门既做到爱护资产，又能够厉行节约，减少公共资源的占用。对于专项建设方面，应在账簿中设置专项核算，重点考核建设资金结余、接待费比例、建成后使用年限及效益等指标，这些指标在申请预算时就应列入可行性报告，在项目建设期及竣工后多角度、多时点考核，核算投入与产出效果。

2.以推行项目绩效预算为起点，分阶段实施部门预算。在中国“九五”期间项目抽样调查结果显示，国家预算投入建设的基建项目中，有85%的项目超预算，有39%的项目未达到设计生产能力，有37%的项目建成后处于亏算局面。因此，有必要先从重大的预算项目入手，进行项目绩效预算分析。先选择试点地区的易于衡量评价的项目开始，先易后难，逐步实行政府会计改革，试行权责制。随着权责制的逐步修正和完善，从点到面，全面推行绩效预算。

3.强化预算过程的监控力度。绩效预算强调全过程监督和控制，审批机关要严格控制项目突破或追加，硬化预算的约束力，加强对预算项目绩效考评的控制和回顾。可采取以下方式对预算项目进行监控：一是建立定期检查机制；二是召开定期会议，向政府报告评价取得的结果、收到的反馈及建议；三是定期提供项目进展报告；四是建立质量标准体系，并采取监督和再评价，保证绩效评价的质量；五是建立奖惩机制，为了保证和促进财政资金的使用切实达到各预算单位的预期目标，提高资金的使用效益，财政可根据绩效考评结果对各预算单位实施奖惩。

4.以绩效审计为保障，促使绩效评价结果落到实处。绩效结果必须经审计部门的专业审查，以确保绩效数据的真实可靠。在实际工作中，为使评价结果得到运用，可编制评价结果的具体使用计划，并将其作为绩效预算的重要组成部分。评价结果的主要目标是为政府决策、改进现有管理和增强管理者责任感。同时，应采取相应措施，尽量规避消极结果出现。

目前，中国情况纷繁复杂，各地无论观念上，还是管理的手段上都存在较大的差异，而绩效预算的概念又从国外引进，怎样让它适应中国的国情，真正服务于民，又不成为经济发展的桎梏，是一个任重而道远的任务，尚需不断求索。

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【关键词】财务审计 经济责任审计 管理审计

目前我国在会计财务审计上主要包括财务审计、管理审计以及经济责任审计，在审计中发挥了重要作用，为我国市场经济的发展提供了稳定的环境。随着我国经济的不断发展，这些基本的审计制度在我国作用愈加明显。传统财务审计是客观真实地评价会计工作的合法性，经济责任审计则是明确企业领导的职责与廉政，促进企业的良好发展。

一、财务审计和经济责任审计作用上的相同点

随着我国经济的稳定发展，各企业的经济活动变得井然有序，一些以往的经济违规现象已经越来越少，各企业间和平竞争，共同发展。同时，由此带来的企业财务收支审计工作深度就不断提升。随着计算机和互联网的高速发展，企业获得信息的途径变得高效快捷，由此提高了信息的可靠性，从财务收支审计来看就是财务信息的实时性以及可靠性都大幅度提升。目前我国企业的财务审计已经实现向管理审计和效益审计延伸。受当今市场环境的影响，企业的经济效益是提高自身竞争力的根本保障，只有企业内部管理工作得到改善，经济效益才能有所提升，于是就需要将企业财务收支转变为管理审计与效益审计，以此满足企业在市场环境中的竞争需求，方便企业内部控制管理。

经济责任审计可以看做是一种针对领导干部的审计监督制度，该种审计方式不仅针对财务事项进行审计，还对相关责任人进行分析，是一种对事又对人的双重审计方式。实际审计过程中，经济责任审计更加偏向于对人的审计，其根本目的是实现对领导干部的有效监督，让领导干部在有效的约束中提高其工作效益。经济责任审计具有较强的政策性及强制性，审计范围较广，兼容审计、组织人事、国资监管、纪检监察和财政监督等综合性监督方式。为提高经济责任审计的有效展开，国家相关部门建立了而专门针对经济责任审计的制度，为经济责任审计提供了有力支持，实现了经济责任审计的法制化。除此之外相关部门还制定了科学有效的管理制度，使得审计过程中不同部门在各司其职的基础上实现了工作上的协力合作，有效促进经济责任审计工作的顺利展开。

从以上陈述不难看出，财务审计和经济责任审计的作用都是建立稳定的市场经济环境，明确全体工作人员的共同责任，促进全员参与，共同作业。审计工作的各个环节都必须执行到位，审计调查的科学性、审计方案的可行性、审计信息的准确性、审计成果的转化都必须在有效监督管理下进行，保证审计工作合理有效，实际提高企业的效率与竞争力。

二、财务审计与经济责任审计的不同点

（1）审计目的落脚点不同。财务审计的主要目的是对财务审计对象与财务相关的工作进行真实性与合理性分析，确定其是否符合企业发展的实际需求，为建立社会主义市场经济秩序奠定基础，促进我国经济持续发展，保障国民生活水平。经济责任审计主要针对领导个人，通过该审计工作客观真实的评价领导干部在过去一段时间的经济责任履行状况，从狭义上来说可以看做是对领导干部的绩效考评。通过经济责任审计能够真实反映领导干部在审计期间是否出现不真实或违背相关规章制度的行为，并需要对其所作所为承担一定的经济责任。其次，经济责任审计工作还能够克制领导干部以公谋私行为，为其日后的发展提供参考依据，若在审计中发现情节比较严重的经济违法行为将依法对其进行制裁。

（2）审计内容的侧重点不同。根基相关部门的规定，经济责任审计中的经济责任主要指相关领导干部在任期内在其领导部门所进行的各项经济活动（主要包括该部门的财政支出以及财政收入、企业部门的资产负债、经济损益等）的真实性以及有效性进行判断，在符合法律规定的基础上，判断该领导干部的行为是否能够为企业带来实际经济效益，且该干部在任职期间是否存在的现象，最后综合评价该领导干部对企业的实际影响。财务审计则是将审计侧重点放在各单位的财务支出以及财务收入上，在内容上更加广泛，且责任的承担由整个审计对象部门来承担，即使明确到部门人员也有主次之分，从这方面来看与经济责任审计区别较大。

（3）审计方法不同。财务审计过程中的审计方法主要有两种，一种是对各种书面材料的审查，主要包括审计对象部门过去一段时间的各种会计财务凭证以及工作过程中的各项报告记录。书面资料的审计方法多种多样，主要包括核对法、审阅法、分析法、比较法、抽查法等，验证书面资料的真实性，并通过对这些资料的审计了解相关部门在过去一段时间内的经营状况。另一种是对过去一段时间审计对象的实际工作进行审计。实际审计过程中通常将两种审计方法相结合，从而真实有效的反映审计对象的工作状况。经济责任审计则是在财务审计的基础上，对相关责任人的重大决策及主要的经济指标进行审计与核实，体现廉政、有效、可靠的工作方式。

三、审计项目互动，资源共享

财务审计和经济责任在存在一定的异同，实际审计过程中都具自己独特的优势，因此在实际运用过程中可以将二者结合，在审计过程中实现互动，共享审计资源。在审计过程中充分利用现有的审计资料，并结合经济审计重点内容以及相关领域，在财务审计过程中可以对项目中的重要责任人进行经济责任审计，实现资源有效共享，通过对财务的一次审计能够得到多项成果。另外还可通过将任期绩效评价工作与任期经济责任审计工作结合起来，起到良有效的监督作用，促进企业科学发展。

四、结束语

财务审计以及经济责任审计是我国经济审计中的两种重要形式，对企业的发展以及市场经济秩序的建立有重要意义。实际审计过程中必须明确二者之间的区别与联系，合理有效的利用两种审计方法的作用，促进企业的稳定发展。

参考文献：

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一、政府绩效审计具备条件的调查

(一)全面开展政府绩效审计条件成熟度调查为了解政府审计人员关于我国开展政府绩效审计的看法，笔者分别向新疆自治区审计厅、新疆生产建设兵团审计局、新疆石河子审计局的政府审计人员发放了调查问卷。为了得到个人相对真实的观点，调查问卷采用的是匿名填写的方式。问卷共设计了22个问题，其中，17道单选题，4道多选题，1道问答题。本次问卷调查是在2007年9月份完成的，发放和回收采取了面访与电子邮件相结合的方式，共发出137份，回收137份，有效问卷为116份。(选择题未回答完整的问卷则视为无效问卷)本文的观点是基于本次问卷的部分统计结果得以验证的。关于我国现有政府审计人员认为目前全面开展政府绩效审计条件的成熟度，调查情况详见表1：

从表1中数据可以看出，关于被调查者认为我国目前全面开展政府绩效审计的条件，认为“完全有条件”的仅占1.72％，认为“条件基本成熟”的占46.56％，而45.69％的被调查者认为“条件尚不具备”，另外，6.03％的被调查者回答“说不清”。这说明政府审计人员对我国目前全面开展政府绩效审计并不赞成，因为条件还不是很成熟。

(二)试点开展政府绩效审计条件成熟度的调查　我国现有政府审计人员认为我国目前试点开展政府绩效审计条件的成熟度，调查情况详见表2。从表2中数据可以看出，79.31％的被调查者认为我国目前有条件试点开展政府绩效审计，其中回答“完全有条件”的占10.34％，回答“条件基本成熟”的占68.97％，这说明绝大多数政府审计人员认为我国目前已具备了试点开展政府绩效审计的条件。当然，另外分别有14.66％和6.03％的被调查者回答“条件尚不具备”和“说不清”，说明有一小部分政府审计人员认为当前我国开展政府绩效审计还存在一些障碍。

政府绩效审计涉及面广、难度较大，审计方法又与传统审计有很大的区别，而我国目前开展政府绩效审计的基础还较薄弱，因此，笔者认为在当前情况下不宜全面开展绩效审计，而应进一步开展政府绩效审计的试点工作。

二、政府绩效审计的方式

(一)适当扩大绩效审计范围，妥善选择试点项目，单独开展政府绩效审计在开展政府绩效审计时，可以适当扩大绩效审计的范围，妥善选择试点项目，单独开展政府绩效审计。选择的试点项目要有针对性和代表性，既要考虑到试点项目在社会上可能形成的影响力和影响面，也要考虑到其是否是政府有关决策部门比较关注和重视的方面，还要考虑到审计难度问题。

我国现有政府审计人员认为选择政府绩效审计项目应考虑的因素请见表3。从表3中数据看，选择政府绩效审计项目时，116名被调查者中，认为需要考虑的因素主要包括：“群众关注”占63.79％，“该项目的重要性和风险性可能存在较大问题及有较大的可改善空间”占57.76％，“审计机关能力所及”占56.90％，“财政投入大”占54.31％，其他占0.86％。以上数据说明，在未来的几年时间里，我国的绩效审计估计还是属于尝试阶段，因此，选择试点审计项目要以群众关注的项目为切入点，在考虑该项目的重要性和风险性可能存在较大问题及有较大的可改善空间的同时，还应该考虑选择那些财政投入较大且相对比较容易操作的项目。可选择公共财政、投资等重点领域、重点部门，对资金投入占用较大、政策性强及社会关注的焦点项目，积极开展绩效审计。如财政支出的重点是行政管理、国家安全、政权建设等政府运转和维护国家利益领域；科技教育、环境保护、公共卫生等社会公益事业领域；社会保障、民政等国家救济领域；大型基础设施建设、宏观经济调控等弥补市场缺陷领域。因此，可从中选出一些典型的行业、单位或项目进行绩效审计。

我国现有政府审计人员认为适合开展政府绩效审计的试点工作的项目请见表4。从表4中数据看，被调查者认为适合开展政府绩效审计试点工作的项目重点集中在“政府投资项目”和“财政专项资金”方面，二者分别占96.55％和91.38％，认为适合在“行政事业单位资金使用”方面开展的占31.90％，“其他”为0.86％。以上数据说明政府投资项目和财政专项资金可以作为进一步开展试点工作的重点，在行政事业单位资金使用方面也可适量选择项目开展绩效审计。

(二)将政府绩效审计穿插到其他类型的政府审计中　进一步开展绩效审计工作，还可选择将政府绩效审计穿插到其他类型的政府审计(财政财务收支审计、政府投资项目审计、经济责任审计、财政专项资金审计)中，尽可能与其他类型的审计结合起来，这样可以利用其他类型审计的结果，减少重复劳动、提高工作效率，还可为今后全面铺开政府绩效审计积累经验并培养人才。

《审计法》明确规定，对财政收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督，就已经包含了效益审计的内容。当前财政预算执行审计的深入和发展，不断地提出了对财政资金使用效益审计的要求，部门预算执行情况的审计，专项资金的审计，政府投资项目的审计，都可以在真实性的基础上，进一步做经济性、效率性和效果性的检查和评价。特别是近年来广泛开展的党政领导干部任期经济责任审计，审计的目标和范围往往会超越传统的财务收支审计，带有效益审计的成分。

我国现有政府审计人员认为尝试将政府绩效审计暂时穿插在其他类型的政府审计中的必要性请见表5。从表5中数据看，绝大多数被调查者认为，目前有必要将政府绩效审计暂时穿插在其他类型的政府审计中，该比例占91.38％之多，认为“没必要”和“说不清”的分别占6.03％和2.59％。这充分说明了我国目前从实际出发，将政府绩效审计暂时穿插在其他类型的政府审计中开展，也不失为一种可行的选择。

三、政府绩效审计工作的制度保障

(一)建立审计结果的问责制度　审计结果问责制，即建立一套相应的制度，使政府部门及其官员和其他被赋予公共权力的主体有义务向特定主体解释说明其行为，接受后者的质询，对其要求作出回应。目前出现的各种问题，很大程度上与疏于严格的制度监管有关。因此，应尽快建立和健全审计结果的问责制度。具体包括：(1)建立和完善行政领导在政府工作中出现重大违法、失职、滥用

职权等情形时罢免、引咎辞职或责令辞职的政治责任制度；(2)健全行政机关出现违法行为被撤销、变更、确认违法、责令重作、损害赔偿的行政责任制度；(3)进一步健全公务员因违法失职、滥用权力、等行为而受到行政处分和刑事处罚的制度；(4)建立行政机关和公务员因失职或等而向公民、法人赔礼道歉的责任制度。

实施审计结果的问责制度，应对目前的行政责任追究制度进行改革。从行政问责转向法律问责，加深问责的程度；从组织问责走向个人问责，扩大问责的范围；从行为问责到后果问责，提升问责的效率。通过实施审计结果问责制度，来达到开展政府绩效审计的效果。

我国现有政府审计人员认为建立审计结果问责制度的必要性调查详见表6。从表6中数据看，绝大多数被调查者认为有必要建立审计结果问责制度，这一比例占93.11％。而认为“没必要”和“说不清”的，分别只占1.72％和5.17％。以上统计结果充分说明建立审计结果问责制度在开展政府绩效审计过程中十分必要，是保证政府绩效审计质量的有效手段。

(二)推行审计结果公告制度　绩效审计报告是审计机关集中体现审计结果、反映审计目标实现程度的一种书面文件，审计报告的公告制度目前已得到普遍认同。2003年7月我国国家审计署曾公布过一份审计工作发展规划，表示将改进现行审计报告的形式和内容要求，建立适合于对外公告的审计报告制度。规划提小，我国要积极实行审计结果公告，逐步规范公告的形式、内容和程序，2007年做到所有审计和专项审计调查项目的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜对外披露的内容外，全部对社会公告。我国现有政府审计人员认为政府绩效审计的结果向公众公开的必要性调查详见表7：

从表7中数据看，116位被调查者当中，有95.69的被调查者认为有必要将政府绩效审计的结果向公众公开，选择“没必要”和“说不清”的，分别只占0.86％和3.45％。以上统计结果充分说明了现有政府审计人员对于在开展政府绩效审计时进一步推行审计公告制度普遍持赞成态度。

近年来，我国审计公告制度已初步实行，审计署和部分地方审计机关将部分向人大常委会作的审计工作报告和一些专项审计及审计调查结果向社会如实公布，引起了广泛关注。此外，审计署已将部分审计工作(包括绩效审计)的结果、审计建议、责任追究、落实情况刊登在审计署网站上，任何人随时随地都可以查询。然而，所有这些与美国97％的公告率相比，还远远不够。

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关键词：绩效审计　高校绩效审计　现状

一、高校绩效审计相关理论概述

(一)绩效审计与高校绩效审计的界定　本文对绩效审计与高校绩效审计的涵义界定如下：(1)绩效审计的界定。早在20世纪初期，西方国家开始研究政府公共支出绩效考评问题，其核心是强调政府公共支出管理中的目标与结果及结果有效性的关系，形成一种新的、面向结果的管理理念和管理方式，以提高政府管理效率、资金使用效益和公共服务水平。将对政府公共支出的审计称为“绩效审计”(PerformanceAudit)。由于各国绩效审计产生的历史背景不同，受政治经济体制和经济发展水平的影响，各国绩效审计的做法和侧重点也不一样，对绩效审计的提法也各不相同。美国称为绩效审计，英国称为货币价值审计(Value-for-Money)，加拿大称为综合审计，瑞典称为效果审计，澳大利亚称为效率审计，而我国倾向称为效益审计等。1986年悉尼召开的第十二届最高审计机关国际组织会议上，建议将该类审计统一称为绩效审计，并在发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中，将绩效审计定义为对公营部门管理资源的经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)的评价与监督。我国学者提出绩效审计的概念，主要是基于外部审计(特别是政府审计)的基础上进行定义的，其基本上也是借鉴国外的概念，但也有学者(娄尔行、汤云为)提出绩效审计达到了上述“3E'’标准之后，并不一定就能充分实现效益，因此，提出绩效审计是效益实现途径开发利用和实现程度的审计。可见目前我国学者对绩效审计的概念仍没有明确的解释和界定，在对绩效审计的认识上还存在一定的问题。在国际组织的定义的基础上，结合我国实际，本文将绩效审计初步定义为：审计机关对公共资源使用的经济性、效率性和效果性方面开展的审计。(2)高校绩效审计的内涵。综观国内外有关绩效审计概念的表述，从内部审计的层面上，基于高校这一特殊的主体，结合高校内部管理活动的性质与特点，可将高校绩效审计理解为：高校绩效审计是高校内部的审计机构和审计人员，根据内部管理的需要，依照国家法律法规和人们认知的共同标准，对其所属的学院、企业、机关部处、医院等单位的财务收支以及经济活动进行独立的审查、考量、分析和评价，确认其履行经济责任，配置、管理、使用学校资源的经济性、效益性和效果性，明确相关绩效责任，做出审计结论，并提出改进意见，促进完善管理，提高高校效益的一种监控活动。绩效包括经济性、效率性和效果性，而具体到高校绩效又有其具体理解：经济性是指高等教育资源利用的节约与浪费状态；效率性从宏观上讲，高等教育经济效率是高等教育资源利用效率，是指在一定社会条件下，为取得同样的教育成果，高等教育资源占用和消耗的程度。即取得同样质量的教育成果，高等教育资源占用和消耗的越少，其效率就越高；反之则就越低。高等教育资源占有指高等教育过程所占用的人力、物力、财力的数量；而高等教育资源消耗，则是指高等教育过程中实际消耗的劳动量，既包括活劳动消耗量，也包括物化劳动的消耗量。从微观上讲高等教育经济效率是指某高等教育单位或者学校，其教育事业经费和教育基本建设投资的利用效率，或称高等教育资源利用效率；效果更侧重于对成果的考查，强调的是活动的结果。高等教育成果不仅包括培养学生人数、毕业生数，而且包括学生就业情况、数量和质量、申报课题数目、社会认可程度及学校基本建设成果，包括教学场馆的建设和教学设备购置等。

(二)高校绩效审计的特点　高校绩效审计具有以下特点：一是绩效审计建议的前瞻性。高校的教学和科研工作以及培养专门人才的活动，在促进科学文化水平的提高、丰富人们的精神生活等方面的成效往往要经过一段时间才能表现出来，并且持续的时间较为长久。如科研经费、人才引进、人才培养的投入，其效益须经过社会检验才能确定。因此，高校开展绩效审计的立足点应确立在正视现在与展望未来的基础上，通过评价当前经济管理活动的“经济”、“有效”过程，揭示影响未来效益的关键所在，提出富有前瞻性的意见与建议。二是绩效审计的标准具有不确定性。目前高校绩效审计涉及的被审计对象有：单纯承担教育、科研任务的学院；承担管理职能的机关部处室；独立法人地位的企业；实行企业化管理的附属单位、经济实体；以及有资源配置的重点项目、重大科研项目等。经济管理活动的多样化决定了绩效审计具体目标的多元化。衡量经济效益可以运用价值指标，而社会效益、管理效益则难以从数量上加以概括。因此，高校绩效审计需要分析具体情况，根据具体目标制定科学、合理的评价标准综合评价。

(三)高校绩效审计的内容　高校绩效审计的内容包括：一是人力资源配置的绩效审计。人力资源绩效审计是指审计部门运用专门方法，对高等教育人力资源的投入、开发、利用和管理的效益性进行分析，以促进人力资源运营向低成本、高效率方向发展的活动。高校的人力资源配置主要包括教学、科研、行政、后勤等方面的人员配备，绩效审计的重点应围绕高校人力资源配置特点开展，针对人员配置开发系统性、群体相容性及人才选任等方面进行审计，人力资源效益审计不仅需要人员经费、科研经费投入和产出等会计资料，更需要人事部门及相关部门的规章制度、档案报告等文字性资料，同时要运用多种审计方法如座谈、调查、问询等辅助审计手段进行。二是管理责任方面的绩效审计。绩效审计的中心目标就是发现管理效益问题，确定责任，提出管理建议，强化公共管理部门的效益责任，从而促进管理部门管理水平的提高。我国当前开展的领导干部任期经济责任审计就是涉及管理责任的一种审计，就其涉及的内容而言包含绩效审计。任期经济责任审计=财务审计+绩效审计。三是资金的绩效审计。内部审计通过资金的绩效审计将学校的财务管理状况、经济投入状况、经济实力做出全面详尽的论述、评价，针对资金使用、管理中出现的问题提出对策，为提高资金的使用效益及促进学校的发展服务。此部分绩效审计一般直接以货币价值形态为单位尺度来评价被审计项目的效益情况，运用的审计资料主要是财务资料。资金的绩效审计可根据资金的来源、用途等设立教育经费、科研经费、专项经费等审计项目，任何项目的审计重点都应以是被审项目的资金是否节约，经济效益如何考核评价被审计事项，值得注意的是要将资金的使用、产生的短期效益与长期效益相权衡，全面评价被审计事项。四是管理服务质量方面的绩效审计。涉及管理服务质量方面的绩效审计，主要涉及管理部门提供的服务状况，其主要是针对高校的机关部处等有关管理服务部门进行绩效审计。这类绩效审计内容的评价重点主要不是经济效益问题，而更关注服务效果问题。五是管理控制方面的绩效审计。管理控制方面的绩效审计主要涉及部门单位或审计项目管理方面的效益状况。如管理系统是否健全，财务信息质量、内部控制系统和责任机制是否健全，有无健全有效的内部管理制度，管理

是否科学，有无管理漏洞等。

二、高校绩效审计的现状分析

(一)高校绩效审计的现状　20世纪80年代末，我国审计机关积极开展绩效审计理论研究和试点工作，提出从财务审计人手，加以分析，落脚到经济效益的观念。1991年全国审计工作会议上，国家审计署明确提出：既要继续进行财务审计，又要逐步向检查有关内部控制制度和“绩效审计”方面延伸。这是我国政府审计部门首次提出在审计工作中探索绩效审计，标志着我国绩效审计进入实验阶段。审计署《2003至2007年审计工作发展规划》提出，我国审计机关将实行财政财务收支的真实合法审计与绩效审计并重。我国政府绩效审计作为独立的审计模式的实践尚处于起步阶段，从发展到成熟还需要经历相当长的一段时间。在这样的绩效审计大环境下，我国高校绩效审计同样正处于起步阶段。目前，大部分高校的审计工作仍以财务收支审计为主，绩效审计只在审计高校基建专项资金时使用，对高校经常性经费的绩效审计尚未开展，实践中既没有明确高校开展绩效审计的内容，也没有完善的绩效审计标准，更没有完整的案例可供借鉴。目前在全国开展的高等院校教学评估是一种对高校的办学效率、效果性进行分析评价的制度，其与绩效审计有相似之处。前者侧重对高校办学质量的评价，后者侧重对高校财务指标的审计，二者可以充分发挥其共同性，开展合作，各尽所长，既能节省人力物力又可更好地为高等院校实现办学经济性、效率性与效果。

(二)高校绩效审计所面临的困惑　我国高校绩效审计正处于起步阶段，因此在发展过程中存在不少问题，具体来讲主要有：一是审计人员知识结构难以满足高校绩效审计要求。绩效审计专业性和综合性都较强，审计技术与方法更为复杂，审计人员不仅要具备财经、审计方面的知识，还要求通晓经济管理、工程技术和电子数据处理等方面的知识。高质量的绩效审计还要求审计人员能够深刻地理解高校的各项工作，并有能力运用各种专业知识测定被审对象的业绩，以对其做出深刻而中肯的判断评价。我国高校审计人员的配置呈现出知识结构单一、技能素养差距大的非均衡特点，这种人员配置状况已成为制约高校绩效审计发展的关键因素，将不利于对效益进行全面、客观、公正的分析评价。二是绩效审计机制问题。确定并不断完善绩效审计规范是确保绩效审计质量及有效开展的重要条件。在开展绩效审计的同时，要着手绩效审计规范的建设，制定绩效审计准则和具体的操作指南，对绩效审计的方法方式、具体的操作程序及有关的措施应形成制度，做到指导思想正确，措施规范到位。由于效益审计的特殊性与复杂性，目前我国尚未形成完整法规体系适用于绩效审计，已出台的法律、法规中涉及绩效审计的内容较少，有关高校绩效审计的内容更是少，而从各国绩效审计的发展来看，凡是绩效审计开展得较好的国家都较早地制定和颁布了效绩效审计准则及相关的规范。因此，尽快制订出一整套独立的包括高校绩效审计在内的绩效审计法规体系，是我国大力开展高校绩效审计和实现依法审计的重要前提。三是高校绩效审计标准相对复杂。绩效审计标准是评价审计对象效益状况的判断尺度，是提出审计意见、做出审计结论的客观依据，与简洁明确的财务审计标准――财务会计准则和制度相比，绩效审计标准更为复杂。目前，我国尚未制定权威的高校绩效审计评价标准，事实上要制定这样的标准也比较困难，因为高校绩效审计与企业审计、固定资产投资审计等其他专业审计有着很大区别，高校资金的使用主要是体现社会效益、宏观效益、长远效益，无法直接量化经济效益。因此，要取得充分、合理的效绩效审计标准有一定难度，这一标准把握不好，无疑会影响高校绩效审计的质量和审计结论的可信度。四是审计技术方法相对落后。目前大部分高校的内部审计技术还是以账项导向审计和系统导向审计为主，而开展高校绩效审计迫切需要在审计中采用风险导向审计技术，同时，计算机技术的发展和会计电算化的普及，要求审计方法和手段也相应改变。但基于审计成本、习惯思维和技术配套等各种原因，许多高校的内部审计工作还停留在传统手工查账的阶段，计算机在很大程度上只被用于简单的数据汇总或者文字和表格处理，而利用计算机对被审计单位的会计电算化系统进行测试和检验、对会计数据进行分析处理等更高层次的计算机辅助审计工作，尚未在高校内部审计工作中全面展开，高校内部审计技术手段的相对落后将影响审计效率和效果，难以适应开展绩效审计的需要。

三、高校绩效审计完善的建议

(一)提高审计人员素质，加强审计队伍建设　随着我国社会经济的发展和进步，绩效审计所占的比例将会逐渐加大，而开展绩效审计的要求相对较高，需要复合型的人才基础作保障，因此，加大高校审计队伍建设力度，提高绩效审计能力是积极推动这项业务发展的基础性工程。高校一方面要抓紧现有审计人员的后续教育，使其尽快适应效益审计的基本要求；另一方面在引进专业人才的同时，要选派有培养前途的年轻人进行绩效审计专业培训。此外，高校可以借助专家力量，增强绩效审计的能力，弥补专门技术力量的不足。建设政治过硬、业务娴熟、具有良好职业道德、工作高效的内部审计队伍，是推进高校绩效审计实现有效监督的基础。

(二)建立高校绩效审计的指标评价体系 由于高校资金在使用过程中，缺少评价经济效益、社会效益的效益标准，因此，结合我国现阶段的审计工作水平，建立完整的、可操作性强的审计指标体系，已经成为高校绩效审计得以稳步推进的关键所在。这一体系应是多层次的，由法律法规、定额标准、工作目标和程序、预算等组成；而且该体系应是动态的，随着高校工作重心的变化和师生价值观的改变而调整；指标内容应包括对经济效益和社会效益的双重评价，应是定性与定量的有机结合，其科学性可以在一定程度上体现公平。因此，在建立审计指标体系时，应考虑效益评价的特殊性，将定性评价与定量评价相结合，一方面量化可以量化的影响效益的因素，以便于分析、比较；另一方面对无法量化的影响效益的因素，建立“优先实践”原则作为衡量标准。

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[关键词]绩效预算 预算管理 消防部队

一、绩效预算的基本概念

绩效预算,又称为效益预算、业绩预算或规划预算,是指由公共部门在明确需要履行的职能和需要消耗的资源的基础上确定绩效目标,编制绩效预算,并用量化的指标来衡量其在实施过程中取得的业绩和完成工作的情况,其核心是通过制定公共支出的绩效目标,编制绩效预算,建立预算绩效评价体系,逐步实现对预算资金从注重“投入方向”向注重“支出效果”转变。

二、绩效预算的基本做法及特点

绩效预算与现行消防部队预算方法的根本区别在于,它把企业单位资金管理的一些基础理念、方法,融入提供公共产品的非盈利部门预算管理之中,在一定限度内追求投入、产出的配比,将经费投入后达到的实际效果与先前制定的工作目标进行定量、定性比较后形成资金使用绩效报告,为评价资金使用效能提供科学依据。另一方面,绩效预算强调以整体目标为导向,强调赋予预算执行单位一定的自,并配合奖励和激励机制,塑造统一的愿景,激发预算单位提高资金使用效能的热情。与现行预算管理工作制度相比,绩效预算制度主要表现出以下几个特点:

1.更加注重“投入”与“产出”的配比

现行的消防部队预算管理制度程序一般为编报、审批(或备案)、执行、报告(或分析)。整个程序最注重的是资金投入、使用的合法性审查,忽视了资金使用“合理性”、“效益性”,往往是预算、执行“两张皮”,即使是专项资金也不去追究是否达到申报预算时设想的目的。而绩效预算更强调预算目标的实现效果,强调投入与产出的合理配比,资金使用者为实施某一预算项目花费多少预算资金,这些资金的使用是否在项目完成时取得预期或者超预期的效果,才是绩效预算制度更加关心的问题。

2.更能调动预算执行单位提高资金使用效能的积极性

在消防部队现行的预算资金管理工作制度下,作为预算编制主体的财务部门或预算执行部门,站在各自角度,在预算资金数量、使用范围等方面进行博弈,容易造成双方对立、行政资源的无意义耗费,甚至产生权力寻租、滋生腐败。相比较而言,绩效预算管理相当于财务部门和预算执行部门签订了预算资金使用的“绩效协议”,在“协议”中执行部门提出资金使用将达成的目标并进行具体量化,在资金使用完毕后财务部门进行量化考核,并以此作为下一年度或者项目资金安排的重要参考依据。绩效预算使资金使用单位具有预算资金的一部份分配权和自主性,充分调动积极性。

3.更能强化预算约束力

现行消防部队预算管理制度是以资金的具体用途来分类的,对资金使用部门经费使用效果进行考核时,缺乏具体的量化评价指标体系,或者制定出的评价指标多数为定性指标,人为因素大,缺乏公信度。绩效预算施行的前提是建立具体量化指标体系,对资金使用部门资金使用效益的评价考核就有了客观公正的标准,不仅能在本部门不同时间、相同项目进行纵向比较,更能在不同部门相同或近似项目进行横向比较,形成竞争,促使资金使用者节约资金、注重资金使用效益。

三、在消防部队施行绩效预算的构想

在消防部队后勤管理工作中施行绩效预算是为了进一步加强内部资金使用管理,提高有限资金的使用效益,其核心是通过规划消防部队具体工作、活动的绩效目标,以此为引导,建立预算目标绩效评价体系,彻底扭转对预算经费从目前注重经费投入转向注重经费支出效果,实现占用资源与产出效果的合理配比。由于各种因素的制约,消防部队并不具备立刻推行绩效预算的条件,应该从以下几个方面入手,逐步建立起符合消防部队特殊使命的绩效预算管理体系:

1.逐步建立预算量化评价指标体系,为绩效预算实施打下基础

要建立一套合适的绩效评价指标,首先,要搜集各经费使用部门的基本信息,在此基础上,将本年工作计划或者项目进一步细化为绩效评价量化指标。同时,要本着定量与定性相结合、统一与专门指标相结合的原则,使评价指标根据操作性且贴近实际工作。其次,应合理选择单位经费预算与工作绩效挂钩的指标值,指标的制定应本着“适度高于实际情况且经过努力可以达到”的原则进行,目的是不因目标值过高,无法达到而挫伤工作积极性,不因目标值过低保护落后,促使各单位、部门积极想办法达到或超过指标值,提升整体工作效益。在具体实施上,可以采取先易后难,从单个项目预算入手,借鉴以往相同项目的绩效,尝试制定出具体项目的定量、定性绩效指标,并与其预算相对应。由于消防部队各部门、单位的工作任务有差别,所处地区有差异,因此要具体情况具体分析,并进行综合评价,制定出一套既普遍适用又具有考核价值的指标体系。

2.结合绩效审计,完善、落实预算执行监督机制

对于施行绩效预算的消防部队要建立全过程检查落实制度。绩效考评,不仅要邀请专家进行审议,也要让民众参加评议。所有与绩效相关的项目,一律按量化绩效指标或定性内容予以严格的监督执行。对于定性内容要尽可能减少人为因素影响,尽量邀请中立方进行评定,提高评议的准确性。目前消防部队虽然还没有实行绩效预算,但不少地方审计部门已经开始尝试绩效审计,不仅进行资金合法性审计,同时也对支出是否取得应有的效益进行审计,通过绩效审计可以看出该项支出是否完成了预期的目标、与同类支出相比效率如何。绩效审计不仅可以为经费预算和决算审批提供依据,而且也为绩效预算的顺利开展奠定了基础。因此,在推动绩效预算的实施过程中,可以结合审计工作推动绩效预算执行监督机制的完善。

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关键词：品牌运营；品牌运营审计；审计内容；审计程序；审计方法

谁拥有品牌，谁就能获得市场；谁能拥有市场，谁就能发展壮大。著名的营销专家PhilipKotler认为：“品牌是一种名称、术语、标记、符号或图案，或是它们的相互组合，用以识别某个销售者或某群销售者的产品或服务，并使之与竞争对手的产品和服务相区别。”[1]琼斯教授认为：“品牌包含一个提供功能性利益的产品，再加上一些足以使消费者掏钱购买的价值感。”[2]1显然，在市场经济中人们已经接受了“品牌”这个充满诱惑的概念，企业的关键是进行品牌运营。

一、品牌运营的三大要素

1品牌运营的企业要素

按照国际品牌的运营要求，强调企业的品牌运营必须拥有一个强有力的支撑，这是品牌运营中的企业要素，也是品牌运营的根基。表现为品牌的技术水平、产品品质和服务能力等三个方面。这是品牌的核心性基础，更是品牌走向国际市场的基石。

2品牌运营的市场要素

按照国际品牌的运营要求，企业在参与国际市场竞争中，应建立起符合国际目标市场规则要求的价值链，建立起顾客对品牌的信任，并使顾客对品牌产生一种亲和力。因此，企业品牌运营的价值链、信誉程度及亲和力是品牌运营中的三大市场要素，也是品牌参与国际市场竞争的核心。

3品牌运营的管理要素

在企业品牌进入国际市场的系列运营中，市场主要考察企业的行为速率、渠道展示和环境支持。这是品牌运营中的三大管理要素。

二、我国企业在品牌运营中存在的问题

目前，我国企业面临着非常严峻的形势：全球范围内的产品竞争日趋激烈，技术进步推动产品快速更新换代，企业之间在产品工艺和技术上的竞争已经演变成为品牌运营的竞争。从目前情况来看，品牌运营是我国企业管理的一个薄弱环节，存在着品牌意识不强、品牌运营的成本高、效率低、效果差等问题，而且不少企业的管理者还没有意识到品牌运营的重要性和有效性，关注的主要方面仍局限在财务管理、成本控制、产品质量和销售市场，企业的策划部门仅局限于对外联系广告、和大客户进行沟通、公关等事务性管理。即使是那些已意识到并尝试开展品牌运营管理的企业，他们的品牌运营程序、方法也不能适应市场经济的需要。目前，仅有少部分大中型企业把品牌运营作为企业整体规划的一部分，大多数企业没有完整的品牌运营计划，在制定或改变企业战略等重大决策时，常常忽视品牌运营的制约因素和重要影响。另外，大部分企业也很少开展品牌资源的开发效益分析，更谈不上建立完善的评估品牌运营管理效益的指标体系。如何改善品牌运营管理，充分发挥品牌资源的使用效益，从而实现企业的经营目标，已成为每一个企业面临的重要课题。

笔者认为，品牌运营审计的开展对于促进企业提高品牌运营活动的绩效有着极其重要的作用，应该得到企业管理者的充分重视。对企业品牌运营进行审计，可以更好地评价企业品牌运营管理的绩效，更好地理解品牌运营与企业目标、企业战略之间的关系，并且也可为企业进一步制定适当的经营战略提供坚实的基础。

三、品牌运营审计的职能

所谓品牌运营审计，就是通过调查、分析和比较来评价企业品牌运营的有效性、合理性。品牌运营审计的有效开展，可以评价企业品牌运营活动已经取得的业绩状态，使管理者知道存在的问题和改进的方向，从而提高企业品牌运营的工作效率，保证品牌运营计划的所有部分能良性运作，促进品牌资源潜力的最大发挥。具体而言，包括以下几个方面：

（1）品牌运营审计可以对企业品牌运营管理的内部控制进行评价；

（2）品牌运营审计可以对企业品牌运营的会计核算进行监督与评价；

（3）品牌运营审计可以对企业品牌运营的有效性、合理性进行评价；

（4）品牌运营审计可以对企业当前品牌运营所必须的环境和要素进行评估；

（5）品牌运营审计可以对企业管理者的品牌运营责任的履行情况进行评价。

四、品牌运营审计的内容

1品牌运营的内部控制审计。品牌运营审计的一项重要内容是检查和评价与品牌运营管理有关的内部控制的适当性与有效性。即检查和评价此类内部控制的设计是否适当，以及在多大程度上被品牌运营部门执行。通过对内部控制的测试和评价，确定重点审计范围并帮助企业完善内部控制，加强品牌运营的管理。

2品牌运营的实质性审计。按照国际品牌的运营要求，强调企业的品牌运营必须拥有三大要素，即企业要素、市场要素和管理要素。笔者认为通过对三大要素的审查，可以评价企业品牌运营的有效性和适当性。

具体包括：（1）对品牌运营的企业要素进行审查。即对品牌的技术水平、产品品质和服务能力等进行审查，包括对企业主导产品的核心技术水平、新产品的开发、自主工艺开发能力、产品开发能力、工艺创新能力、企业售后服务及用户关系等进行审查。（2）对品牌运营的市场要素进行审查，即对品牌运营的价值链、信誉程度及亲和力进行审查，包括对品牌运营的作业链和价值链进行诊断，进一步揭示企业作业链与价值链中的不良环节，为作业再造提供依据和指标；对社会公众对品牌的信任程度和对品牌的倾向性与接纳的可能性进行审查；对顾客对品牌信息的接近速度、接近距离、顾客对品牌的亲和关系的建立等进行审查。（3）对品牌运营的管理要素进行审查，即对企业的行为速率、渠道展示和环境支持进行审查，包括对企业的行为速率进行审查；对销售渠道的管理与控制、企业市场营销力量与水平进行调查；对企业内部合作性文化与凝聚力、企业公关有效性进行审查等。

3品牌运营的绩效审计。品牌运营的绩效主要是指品牌运营活动对于企业实现目标的贡献份额与品牌运营活动本身所消耗资源之间的比率。品牌运营的绩效审计可以通过测算运营成本并将其与标准成本比较、对品牌运营活动的成本与效益进行分析等方法，评价企业品牌运营活动已取得的业绩，发现品牌运营活动中存在的问题及其对经济效益产生的影响，对品牌运营活动中存在的不合理因素提出审计意见或管理建议书，主要包括利润分析、成本———效益分析、成本审查和盈利能力审查、销售收入绩效审查、销售费用绩效审查，实施与计划的比较分析、推销活动绩效的审查，顾客满意程度的评核分析等。

4品牌运营管理者的责任审计。品牌运营的管理和开发是企业管理者的一项基本职责。品牌运营的管理责任应作为考核企业管理者的一个重要因素，但是我国目前对企业管理者的业绩考评，主要还是从企业资产经济责任、安全生产责任等角度进行考核，这导致企业管理者对品牌运营管理对企业的长远战略意义缺乏认识和足够的重视。开展品牌运营管理者的责任审计，实际上是要求企业管理者不仅要对实物资产的保值增值负责，也应当对企业品牌资源的保值增值负责。审计的主要内容有：企业负责人任期内的品牌资源的增减变动情况；任期内品牌资源有关增长指标的完成情况；品牌资源的利用情况等。

五、品牌运营审计的程序

由于企业品牌运营受客观环境变化的影响很大，而某些决策往往又带有主观性，为了经济、有效和高效率地开展审计工作，品牌运营审计一般按下列程序分成三个阶段。

1准备阶段。在审计立项后，成立由审计人员和品牌运营管理专业人员组成的审计组，了解品牌的运营过程、运营的环境，掌握品牌运营活动的背景资料和其他资料，并据以决定审计范围、审计内容和审计方法。其主要工作是明确审计的目标和范围，熟悉品牌运营的基本情况，从而制定审计计划。

2实施阶段。在初步调查了解的基础上，根据审计计划，针对审计重点，具体实施审计程序和方法。第一步，描述并测试品牌运营的内部控制，包括审查企业是否实行了必要的职责分工，是否有健全的品牌运营记录资料，观察记录和品牌运营活动的实际情况，测试品牌运营成本的计算基础等。第二步，评价品牌运营控制系统的适当性与有效性，即检查和评价此类内部控制的设计是否适当，以及在多大程度上被相关人员有效的执行。通过对内部控制的测试和评价，对其存在的薄弱环节和缺陷做出总括评价，明确提出其造成的损失和潜在的危险，并据以对审计目标、审计范围和事先估计的审计风险进行修改和完善，从而确定重点审计的范围。然后，按照经过调整的审计工作方案安排审计力量，进行实质性的审计工作，收集充分且适当的证据并加以分析。最后，汇总审计工作底稿，对企业品牌运营活动的管理现状作一个综合评价。通过这种专项性审计，可以较深入地剖析企业的品牌运营活动，对于薄弱环节提出相应的措施予以改进，以加强企业对品牌运营活动的重要性认识，提高企业的管理效率。

3审计终结阶段。这一阶段的核心工作就是出具审计报告。由于品牌运营审计是一种建设性审计，其结论与决定的约束力不强，执行与否在很大程度上取决于被审单位管理当局的意愿。因此，一方面，企业品牌运营审计报告没有固定的格式，但仍应包含以下基本要素：标题、收件人、范围段（说明审计的范围、内容和方法）、说明段（包括被审事项的基本情况、不足之处或存在的问题）、意见段（指出改进的建议或意见）、报告人、审计时间等。另一方面，审计人员必须对审计项目进行复查，即在审计结束一段时间后，再检查其是否按审计建议采取了改进措施以及这些措施的效果，并与审计人员的预期进行比较，其主要任务是审查对审计结论中所提出的建议和意见的落实情况，促使其贯彻落实。

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中国30多年的改革开放进程，在创造了巨大的物质财富的同时，也付出了巨大的资源和环境代价，经济发展与资源环境的矛盾日趋尖锐，面对能源、环境以及气候变化等多重危机，公共财政体制下的纳税人有权要求政府充分运用宏观调控手段解决环境污染等市场失灵问题，实现资源的优化配置，不断增进社会福利，环境审计正是顺应这一要求而产生并不断发展的。

1992年，最高审计机关国际组织（INTOSAI）成立了环境审计工作组（WEGA），先后开展了能源、水、固体废弃物、大气、生物多样性等多个领域的环境审计实践。就具体内容而言，INTOSAI在1995年的《开罗宣言》及其2001年的报告《Guidance on Conducting Audits of Activities with an Environmental Perspective》中都指出：环境审计应该关注环境、自然资源和可持续发展问题，但环境审计与最高审计机关实施的其他审计没有本质上的区别，其主要内容包括：财务审计、合规性审计和绩效审计。根据国际经验，环境审计的角色正面临从“差错防弊”向“绩效评价”的转型，环境审计的发展趋势是对环境保护相关的政策、资金和项目进行绩效审计。

对于绩效内涵的理解，学术界存在两种基本观点，一是“绩效即结果的观点”，二是“绩效即行为的观点”，因此在绩效审计中，既要考虑投入（行为），也要考虑产出（结果）。目前绩效审计的内容被公认为三个方面，即经济性、效率性和效果性，其对应的3个英文单词都以字母E开头，因此又称“3E”审计。最高审计机关国际组织（INTOSAI）对“3E”分别定义如下：经济性（Economy）用于描述一定资源的成本耗费程度，指在确定的时间内，以最低的成本取得适当质量和数量的人力、财力、物力资源；效率性（Efficiency）用于描述投入与产出间的关系，指在人力、财力和物力资源的使用过程中，以一定数量的资源取得最大产出或者以最小投入取得一定数量和质量的产出；效果性（Effectiveness）用于描述产出和成果之间的关系，指产出达到预定目标的程度。在环境绩效审计中，经济性、效率性、效果性的关系如图1所示。

在我国，资金流跟踪监测、边际分析、费用效益分析、环境影响经济评价等都曾应用于环境绩效审计。但总体上看，我国的环境绩效审计尚处于起步阶段，在很多情况下，因没有成熟的经验、普遍接受的技术方法可供借鉴，难以对环境成本和效益进行科学合理的评价，制约了环境绩效审计在环境保护领域的应用。结合环境审计的特点，需要以审计技术方法的创新提升环境绩效审计的效果，发挥环境审计作为制度安排在可持续发展中的建设性作用。

二、问卷调查法在环境绩效审计中的应用程序

问卷调查是以问卷形式向调查对象了解情况或征询意见的一种调查研究方法，它具有简便易行、成本低和客观真实等优点。在环境绩效审计中，对于效果性的审计主要是分析与实际水平相比，预期目标的实现程度，由于环境保护是公共财政投资的“公共产品”，为了考察各类政府环保项目的绩效，可以从环境公共产品的用户——社会公众的角度考察其预期目标的实现程度。即，可以采用问卷调查搜集审计证据或审计线索，通过合理的设计问卷，客观选择调查对象发放问卷，以及对调查结果进行综合分析，对环境保护公共财政支出的效果性进行评价。

1 问卷调查的设计

在环境绩效审计中，问卷调查的设计一般应考虑编制时间、调查形式、主要内容、题型选择等因素。问卷调查的编制时间一般应在审前调查结束后进行。通过审前调查，审计人员能够摸清环境保护资金投向的基本情况和项目的特点，发现可能影响环境保护项目绩效的主要问题，因此，审前调查结束后设计问卷能够抓住重点，提高问卷的针对性。

问卷调查的调查形式一般应采取匿名调查形式。考虑到署名调查形式可能会影响被调查者真实表达自己的观点，审计人员应采取匿名的方式消除被调查者的疑虑和心理压力。

问卷调查的主要内容应根据审计工作方案、审计实施方案及审前调查了解的情况确定。一般应包括：环境保护项目的实施效果，影响项目效果的主要问题、可能的原因、改进的建议等。在确定主要内容时，应坚持客观精简、重点突出的原则，避免可有可无的选项。

问卷调查的题型选择应根据审计调查的目标和对象合理确定。问卷的题型一般分为三类，即开放式、封闭式和半开放半封闭式。开放式题型的优点是能够收集到许多原来没有设想到的答案，缺点是容易因被调查者的理解歧异产生偏差，也不易汇总分析；封闭式题型的优点是易于被调查者理解和接受、调查结论比较集中、便于汇总分析等，缺点是不具有弹性。半开放半封闭式题型是在封闭式选项之后加上一个“其他”选项，让被调查者在找不到贴切的答案时能自由填写答案。

2 问卷调查的优化

第一步是审计组内部讨论。审计组的讨论能够起到集思广益的效果。如，其他参与审前调查的审计人员可能会提出更加符合项目实际的问卷题目，资深的审计人员能够对问卷的可行性和可能结果作出初步判断。

第二步是听取外部专家的意见。可邀请参与具体审计项目的有关专家进行座谈，充分听取他们从专业角度提出的建议和意见，使问卷表述更加精确、专业。

第三步是小规模试用。试用的样本规模建议在30份左右，通过试用中的信息反馈，可以发现调查问卷的内容结构、逻辑、用语等各方面是否有需要修改的地方，同时也能对问卷结果和可信度作出初步估计，为下一步大规模使用问卷提供决策参考。

3 调查问卷的发放与回收

一般可采用邮寄、现场、在线三种方式发放问卷。

邮寄（电子邮件）方式简便易行，但对被调查者的影响力较低，因此建议在信封（电子邮件）里附上一封感谢信或者附上“本问卷仅限于审计使用”的承诺和说明，并且要给被调查者附上寄回问卷用的空白信封和邮票。

现场方式是审计实务中十分有效的问卷发送方式。当面发放、当场填写，有不理解的问题可以当场问答，同时由于情感交流，易于取得被调查者的合作，也有利于提高问卷的回收率。

在线方式是伴随着互联网技术的发展而出现的一种新型调查方式，通过互联网及其辅助系统可以实现自助式在线帮助、在线回答、回收答卷、数据统计分析等系列功能。在线调查方式的调查成本比较低，可以利用政府信息平台等环境保护项目的网络问卷。

对回收的问卷，在剔除废卷的同时要统计有效问卷的回收率。当回收率达到70%以上时，方可作为效果性评价的依据。如果有效问卷的回收率比较低，需要扩大范围进行补充调查。

4 调查问卷的处理

在环境绩效审计中，简单的调查问卷可以采用Excel进行分析，相对复杂的调查问卷采用SPSS等统计软件进行数据处理。数据处理结果可为环境保护项目的目标实现程度提供第三方审计证据。

三、案例应用

1 项目背景

2008年初，针对广大群众反映强烈的城市公交车冒黑烟问题，A市政府计划拿出1500余万元，重拳整治公交“黑尾巴”2009年10月，A市审计局对该环境保护项目的绩效情况开展了专项审计调查，并将其列为A市审计局年度重点项目。选择该项目作为年度重点项目主要考虑以下因素：（1）市领导关心。市政府制定的《A市区落实城市公交优先发展行动计划（2008年-2010年）》指出：2008年要完成公交8件实事。其中一件即“年内完成905辆尾气排放未达标公交车辆的环保化改造，消除冒黑烟现象”。这是市政府向广大市民的郑重承诺，项目是否如期完成、取得了什么样的效果是市领导非常关心的问题。（2）人民群众关注。公交车冒黑烟曾经是A市市民反映强烈的问题，在民主化进程日益加快的今天，承担受托公共责任的政府能否采取有效措施解决这一问题，从而改善人居环境、保障市民健康是老百姓密切关注的问题。（3）符合时效性的原则。该项目于2008年4月启动，至2009年4月底全面完成，6月通过了环保部门组织的专家评审。因此审计机关选择在2009年末及时跟进，正是项目效果逐步显现并趋于稳定、便于检验的最佳时期。（4）符合项目绩效易于评价的原则。该项目时间跨度相对较短、内容相对单一，成本可以计量，项目效果可以通过技术论证、现场观察、问卷调查等手段进行衡量。

2 问卷调查在审计中的应用

评价公交车尾气排放的治理效果是审计的重点，也是难点。根据公交公司提供的资料，涉及尾气综合治理的公交车共有905辆，但显然不可能对它们全部作一遍尾气检测，不仅审计时间、审计手段和审计成本受到限制，而且会对这些车辆的正常运营造成于扰和影响，因而必须找到合理的替代审计程序来收集证据，反映该项目的目标实现程度。审计组灵活运用了问卷调查来搜集环保项目目标实现程度的审计证据。

在审计过程中，主要通过两个途径进行问卷调查：一是在市中心广场和某中学现场发放问卷；二是通过市政府网站和审计局网站发放网络问卷。共收到有效问卷225份，调查对象包含在职职工、离退休老人、公务员、学生等各个社会阶层，调查结果反映了不同人群的意见。问卷设计如表1所示。

通过对调查问卷的整理、汇总和分析，问卷调查的结果如表2所示。

此次问卷调查通过现场发放和在线调查共回收有效问卷225份。其中：关于“公交车尾气综合整治”项目是否成功的选项，有88.44%的被调查对象认为“非常成功”和“比较成功”，有11.56%的被调查对象认为“不太成功”，没有人选择“失败”；目标实现程度（效果性）的审计评价为“基本实现”。

关于改善了空气质量的选项，有98.67%的被调查者认为“非常显著”和“比较显著”，1.33%的被调查对象认为“不太显著”，没有人认为“不显著”；目标实现程度（效果性）的审计评价为“实现”。

关于提升了城市形象的选项，有95.56%的被调查者认为“非常显著”和“比较显著”，4.44%的被调查对象认为“不太显著”，没有人认为“不显著”；目标实现程度（效果性）的审计评价为“实现”。