环境绩效审计案例范文

导语：如何才能写好一篇环境绩效审计案例，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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精神分裂症急性期的患者一般都会存在幻觉妄想，并伴有兴奋激越和敌对的行为，严重危及患者自身和他人的安全。临床文献报道[1]，75%的暴力行为发生在使用看抗精神病药物前两周，因此有效对激越症状进行控制具有非常重要的临床意义。传统治疗精神病的药物在控制兴奋激越症状时锥体外体系的不良反应发生率较高。本次我们采用静脉滴注氯硝安定治疗，虽然临床效果较好但是也存在些许的不良反应，因此要给予严格的观察和护理。

1 资料与方法

1.1一般资料 2014年8月～2015年8月期我院收治的40例精神分裂患者，所有的入组患者均符合精神障碍诊断和统计手册-IV诊断的标准，其中阳性与阴性症状量表≥60分，其中男性患者22例，女性患者18例，年龄范围19～50岁。并排除重大躯体疾病，所有患者及家属对本次的治疗均知情，并与我方签订知情协议。

1.2方法 口服喹硫平片，最初剂量为100mg/d，最大剂量为750mg/d，2～6mg/d氯硝西泮静脉滴注，治疗疗程为2w。

1.3评定方法 分别在治疗前后治疗后用阳性与阴性症状量表因子（PANSS-EC）评定激越症状，用药物不良反应量表（TESS）评定药物不良反应。

1.4数据分析 用统计分析软件SPSS22.0对收集的数据进行分析比较，计量资料用t检验分析，P

2 结果

治疗前患者的PANSS-EC评分为（20.30±4.2）分，治疗72h后为（11.29±3.3）分，治疗后优于治疗前，差异具有统计学意义（t=3.07，P

用药后5例出现过度镇静，11例出现乏力，7例出现嗜睡，反常反应1例，不良反应率为60.0%。其中过度镇静和嗜睡以及乏力的患者并未经过特殊的处理，患者的症状自行缓解。

3 护理措施

3.1积极与患者家属沟通 在静脉滴注氯硝安定的时候患者会出现头晕乏力和过度镇静等现象，临床报道折现现象与氯硝安定较长的半衰期和药物后效应有关[2]。以上出现的不良反应会降低患者的用药依从性，降低患者的生活质量，给治疗和护理带来极大的麻烦。因此在治疗时，要向患者的家属充分说明该药物的一般不良反应，使得当不良反应出现时患者家属有所准备，并配合护士进行相关的工作。

3.2主动与患者交流，密切观察用药后反应。急性激越状态的患者许多都不能主动述说症状，对于该类患者护士更要注意观察其用药后的反应。在本次研究中，大部分患者均不能主动述说症状，但是我们护士在每次查房时均主动与患者进行交流，使得患者在意识清晰的状态下完成输液治疗。当发现患者出现激越症状改变时护士要及时汇报医师做下一步的治疗准备。

3.3防跌倒等护理 氯硝安定有骨骼肌松弛作用加上抗精神病药物一般都容易引起低血压等不良反应[3]，因此患者容易发生跌倒事件。在本次的研究资料中我们的护理措施主要包括：评估跌倒风险；对容易发生跌倒的患者床缘加上防护栏，在洗手间加上防滑垫等措施；向患者及其家属说明用药后可能会发生跌倒的不良反应加强患者和家属的防跌倒意识。

3.4积极应对反常行为 本次有1例患者出现反常行为。苯二氮卓类药物会使得患者的皮层约束缺失进而导致患者出现兴奋、敌意以及精神病性症状[4]。所以当患者首次使用氯硝安定时，患者要时刻注意患者的状况，最好在患者用药12h内均让其在护士的视线范围内，当患者出现亢奋现象时，注意观察患者的意识定向力，及时向医师汇报。

3.5猝死防范 注射氯硝安定后会对心血管有抑制作用，可使得患者出现昏迷和呼吸抑制现象[5，6]。在本次的研究资料中，并未发现有猝死现象，本组研究的患者在静脉滴注氯硝安定前均进行心电图、胸片的检查，从而排除重大疾病。此外在每次滴注前，我们均会测试患者的生命体征，对于脉搏和血压异常的患者均及时向医师进行汇报。在滴注过程中严格把控滴注的速度，一般为40～60滴/min，并且每30min进行巡护1次。需要夜间滴注的患者，要设立专人陪护，密切观察患者的呼吸节奏，对于需要长期滴注氯硝安定的患者要建立滴注卡，详细记录患者滴注氯硝安定的次数，每次滴注时间、剂量以及出现的不良反应现象。

4 小结

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一、当前工程审计现状分析与存在的问题

目前国内对跟踪审计的研究集中在工程项目上，理论界对跟踪审计的界定尚未达成共识。安全是基于事物本身特性和规律，通过消除或减少工艺、设备中存在的危险物质或危险操作的数量，避免危险而非控制危险。根据已有的研究成果，工程项目跟踪审计是对工程项目管理过程和结果所实施的一种全程的、动态的、有效的经济控制机制；它不仅可以主动发挥审计免疫功能，提升工程项目资金监管效率，而且能够优化审计资源配置及有效控制工程项目审计风险。工程项目跟踪审汁控制的主体是具有综合素质的审计人员，主要是指国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织。综合素质是指具有财务审计专业知识并精通工程设计、施工等适应跟踪审计的上程技术，这三种主体不同的地位和职能，决定了它们在工程项目跟踪审计中的不同定位和作用。当前，在我国政府审计资源有限，通过选择具有典型意义的政府投资项目或政府专项资金开展绩效审计是我国政府绩效审计走向完善和成熟的必由之路。我国今后仍应该把公共工程和专项资金作为绩效审计的重点。由于多种因素的影响，目前看，相关审计效果不容乐观。

二、相关创新措施与对策

（一）以安全为切入点，监督资产质量的提升

着力加强对资产质量的监督。特别是在开展领导干部经济责任审计时，监督资产总量的完整性。从摸清家底、核清资产、理清资产权属关系入手，针对一些单位存在的账实不符、账账不符的问题，及时帮助被审计单位设计库存盘点表，指导被审计单位盘点资产库存，按类别编制固定资产卡片，登记造册，使资产管理有序进行。

（二）加大对重点工程项目的监督

着力对交通工程、城市环保设施工程、水利专项工程等的审计监督，对工程造价、工程质量、工程财务管理进行全面监督。监督资产存量的合理性。注重强化对资产存量布局状况的监督，通过审计，着力对固定资产与流动资产的比例进行分析，特别是强化对房屋、车辆等固定资产增减变化的监督，确保这两类资产形态的协调性；着力对不同行业资产比例进行分析，通过对行政单位资产、公益性资产和经营性资产的分析，掌握不同行业资产特征和运行规律。及时查找影响各行业资产安全运行的隐患，切实堵塞管理漏洞，保障国有资产存量处在良好、优化、健康的运转状态。

（三）公共工程项目和专项资金是审计的合适切入点

我国政府绩效审计的选择基本上集中在政府公共工程项目或专项资金项目上。形成这样的状况，可能的原因主要是：一是我们刚刚开始尝试这种审计形式，缺乏足够的绩效审计经验，公共工程和专项资金的绩效评价相对比较容易；二是它们有一定的代表性、重要性和影响力。与此同时积极尝试开展单位或部门绩效审计以及财政收支的全面绩效审计。从审计案例看，都是在检查财政财务收支真实性和合法性的基础上，评价项目的经济性、效率性和效果性。从根本上说，这是一种多目标的审计，或者说是从合法性审计延伸到绩效审计，还不是专门的绩效审计，因此，我们应该在此基础上，进一步开展单一目标的绩效审计，以便于绩效审计更加深入的开展。

（四）采用灵活多样的审计标准

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关键案例是GAO（美国政府责任审计署）案例研究方法中最常用的类型，它是一种对特定的对象进行考察的方法。最常见的应用是对受到特定关注的事件进行的考察，比如美国三里岛核泄漏事件，这样的灾难事件很特殊也很罕见，可能很多年才会出现一次。因此这样的案例几乎没有得出普遍结论的推广意义，我们依然要对这些案例进行考察，对其进行全面深入的分析，挖掘事件的前因后果，为建立预防机制提供参考，以防范此类事件再次发生。

另一种可能的情况是在研究一个有普遍意义的问题时，我们可以通过考察一个实例来推断整体情况。例如，在2009年，美国审计署对于SDVOSB项目（针对为残疾退伍军人所拥有的公司提供联邦合同的项目）中是否存在欺诈和贪污进行调查。在这个案例中检查了该项目中是否存在贪污现象，以及是否存在对贪污的有效控制。

关键案例这种方法特别适合用来回答所研究案例的因果关系，在对特定对象的背景环境因素进行充分考虑的基础上，我们可以得到一个公正、全面的结论，保证质量的同时增强时效性。但是在这种方法下研究的实例同时是一个孤立的因果关系，它在泛化推广上存在较大的缺陷，容易使信息使用者产生疑惑，是否案例中所叙述的实例在其他情况、其他地方也存在。因此在使用这种方法的时候需要注意对样本和证据过度泛化的问题，通常还需要增加其他样本或者使用与其他方法相结合来达到推断总体的要求。

例证型

例证型案例研究是一种描述性的方法，它主要解决“什么”以及“为什么”的问题，不同于关键案例，例证型可能会使用一个或几个有联系的案例，来向知之甚少的读者展示情况是怎样的。这种案例也可以用作辅助说明，以使情况更加清晰易懂，同时也能为读者提供一种替代经验。因此在选择例证型的案例时，通常需要较典型或具有代表性的，案例数量较少以保证读者有兴趣对一个或几个案例进行了解，例如在示范课堂上经常使用案例引入的方法。美国审计署有较多例证型案例研究的应用。例如，在1995年，审计署通过一项案例研究调查了1988年至1991年之间关闭的军事基地的后续处置，通过对选择的一些样本点的了解，描述了这些军事基地被保留、被联邦政府机构征用或是经改造后转为民用的几种不同的情况。例证案例研究也有缺点，被选择的实例必须准确地反映状况或者项目，当存在较大的差异性时，难以选择一个代表性的样本，当我们不能选择一个符合需要的样本点，这种方法就不合适。

探索型

探索型案例研究的作用是为大型的案例研究制订评价问题、标准、方案和分析战略，当项目运行、目标和结果存在很大的不确定性时最为有用。探索型实质上是缩小了的案例研究，因此通常在开展大型调查前进行。我们之所以将它作为一种案例研究方法类型独立出来，是由于其应用的方法和得出的结论区别于其他的类型。在进行探索型案例研究时，每一个重要变量至少要选择一个样本点，以使样本量足够覆盖差异性，它的报告结论一般不够成熟，并且更偏向于研究人员的直觉而非客观的观察，通常是对内的或者是更大型报告的一部分。例如，在1985年，NSIAD（美国国家审计总署的国家安全与国际事务司）通过对巴西市场的案例研究考察了出口竞争中出现的问题。研究人员通过对巴西、日本、法国等国进行实地访问，会见相关政府机构的官员和私人部门的代表，查阅政府官方文件，并且对巴西市场活跃的高科技公司进行系列的问卷调查等方法收集了大量的背景性信息。据此认为巴西市场出口竞争中的关键因素主要有以下4项，分别是双边贸易条约、对销贸易、出口融资和遵守贸易相关的行业政策。尽管为了满足工作要求，NSIAD不需要在后续的研究中考察这些因素在其他国家的可泛化性，但是这项研究成果仍可以在将来满足相似的测试。

项目实施

审计署经常要面对项目是否实施或项目实施是否有效的问题，对于项目的案例研究有助于考察和展示这些情况。这样的案例中，法律规章常常是重要的衡量标准，进行这些案例研究对于提供立法灵活性很有帮助，因此项目实施案例通常是描述性、规范性的。项目的案例研究成果适于泛化，如果需要推广，在研究时通常要求选取多个样本点。在选择样本时根据客户需要可以选择典型的、差异的、有代表性、最佳、最差案例。衡量一个项目实施案例研究是否优秀的一个重要方面就是是否投入足够的人员和时间在现场调查，最终获取的信息的深度和广度。因为项目实施研究通常要求多个样本点，因此要求对研究人员进行培训和监督，以满足质量控制要求。高素质的研究人员可以在节约资源的同时将调查问题用简洁的方法表达出来。

项目效果

项目效果对项目进行调查，深入分析项目成功或失败的原因，可以对今后实施类似的项目提供借鉴价值。1986年，PEMD（项目评估和方法部门）有一份关于水体质量的报告，调查水质改善项目的有效性及成败原因。通过对四个城市和地区的水库进行深入、广泛的案例研究的基础上，最终得出汇总结论。这个报告除了通过四个样本之间的对比来探寻因果关系，同时还做出了排除其他解释的可能性的努力。

和项目实施案例研究相似，评价问题通常要求泛化，然而对于一个高度差异化的项目，从样本点获得的信息不能准确地回答问题时这种方法不适用。有一些方法可以解决这个问题。第一个方法是先在一系列选定的样本点开展案例研究；然后通过有针对性地审查相关数据、先前的报告或调查来证实案例研究结论。第二个方法是先使用其他方法，在明确特定关键因素后，案例研究应在能获取尽可能多的特定理解性信息的样本点开展。这两种方法在对于项目的案例研究中证实起到了良好的作用，值得研究和推广。

累积型

累积型是一种相对较新的方法，尚未找到GAO在案例研究中找到使用。区别于多样本点的案例研究，它是将不同时间的案例研究发现综合起来。累积案例研究既可以追溯到过去，也可以展望将来，这对进行案例研究收集的数据、使用的方法技术以及研究人员的能力有更高的要求。因此，我们可以期待将来成为一种重要的方法，具有良好的前景。

案例研究方法的特点

在美国审计署所运用的各种绩效审计方法中，案例研究法有其特殊的作用和不可替代性。现在案例研究方法定义和内容的基础上总结出以下特点：

（一）注重背景

案例研究是一种研究复杂实例的方法，在了解和回答“发生了什么”、“为什么会发生”问题的时候，背景环境是不可忽略的重要因素，它将实例及其环境作为整体加以广泛描述和分析。一个优秀的案例研究不可能脱离背景而存在，背景环境是一个案例具有特殊性的基础，只有在此基础上才能分析其内在的因果关系，形成最终的报告结果。

（二）选取标准

从案例研究法的类型可以看出，并非所有的审计对象都适用。因此在选择研究对象时，必须确立一定的标准，案例研究最适合回答“怎么样”和“为什么”的问题，在探索型案例研究中还可以解决“是什么”的问题。总的来说，以其目的性选取是最合适的标准。具体到每一种类型的案例研究而言，例证通常需要选择典型或代表性的样本，以更好地达到说明的目的；前文提过，探索型案例研究选取的样本需要足够覆盖差异性；至于关键案例研究，通常是案例需要我们去研究，而不是我们去找到案例；项目实施及项目效果案例研究，通常需要泛化，要求选取多个样本点，依据不同的情况可以选择典型的、差异的代表、最佳或最差案例；累积案例研究自然是需要选择大量案例，覆盖一个较长的时间段。

（三）使用的方法

从收集信息、证据的方法来看，案例研究法除了需要使用查阅、检查等常规方法外，它与其他方法的最大区别是案例研究中经常使用直接观察和参与观察。调查人员要实地参与调查，要获得更为可靠的信息，有时甚至需要隐藏身份。例如在进行访问时，我们使用其他名称，并不透露真正的身份和目的，在这种情况下获得的信息可能更为真实。

案例研究的步骤和方法

一个完整的案例研究过程包括：界定研究问题、设计研究方案、收集证据、分析证据、撰写研究报告五个步骤。现就美国审计署于1986年12月的一份水体质量的报告具体分析：第一步，确定研究问题。这个案例主要对水质改善与污水处理厂之间的关系进行研究。第二步，设计研究方案。研究方案主要包括定义研究对象、形成研究主题、确定样本选择数量和范围等。这是一个针对水质改善项目效果进行研究的案例，在这个案例里，对于过去只关注污水排放量的做法进行了改进，进一步探究污水排放量变化与水质变化之间的关系，从这个层面可以更真实地反映出项目的有效性。为此，此案例一共选择了四个较有代表性的城市Allentown，Tamaqua，Lansdale和Hamburg分别收集他们的污水排放量、污染物指标和水质的信息，进行分析和对比。第三步，证据收集。案例研究一般采用访谈、观察和第三方信息等方法收集相关证据资料。由于这里探究的是一种内在的因果关系，涉及到大量的数据的收集，更多地采用的是第三方的信息，例如，审计署从当地的污水处理厂每年编写的排放监控报告中收集到历年的水质信息，包括悬浮物、大肠杆菌等污染物以及含氧量、氮的化合物等用来衡量水质改善的各项指标，同时还从其他机构例如EPA，GICS等的文件中引用相关的数据，以此作为分析的基础。

第四步，证据分析。案例研究常常会收集和产生大量的数据，这些数据需要运用合适的技术对其进行深入的分析，然后才能为使用者所理解。这份水质报告是一个多地域结论整合的案例，使用同一套方法对四个地区进行研究：在EPA(美国环保署)原有的软件中对所收集的所有数据进行分析，分别回答污染物排放量是否减少、水质是否改善、染物排放量变化与水质改善是否存在某种联系以及是否存在其他影响水质的原因这四个问题；接着对四个地区的情况进行对比分析，得出一个汇总的结论。第五步，提出结论，撰写报告。数据分析结果显示，在污水处理厂更新后四个地区的排放污染物都有所减少，尽管除了Tamaqua其他三个地区的污水排放总量都明显上升。从水质来看，Allentown和Tamaqua水质有很大的改善，Hamburg只有轻微的改善，而Lansdale的水质没有发生明显的变化甚至是变得更差了。因此在最终汇总的报告里，GAO认为水质改善项目在Allentown和Tamaqua是有效的，在Hamburg的效果并不明显还有待观测，而在Lansdale没有起到效果，可能是因为其他地区的污染物投放到该地区导致其水质变差。

然而，案例研究的过程并非是严格地按照上述的每一个步骤，它的独特之处是数据的收集和分析是可以循环交替进行的。在大多数方法中，信息收集之后进行数据分析，然后形成报告。在案例研究中，有一个特殊的程序称为OTTR，即观察、思考、测试、修改（observe，think，test，revise），收集到初始的信息后，进行第一阶段的观察活动，了解发生了什么以及为什么会发生，接着在第二阶段“思考”阶段，说明需要哪些新的信息来证明现在认定的解释或是排除其他的解释，然后会引出第三阶段“测试”阶段，在这个阶段，根据前面阶段中的说明收集更多信息。最后一个阶段要对之前收集的信息和得出的结论进行复核和修改。因此可以看出，数据的分析结果有助于下一阶段的计划，下一阶段的观测又会产生新的信息需求，如此循环往复，直到找到最为合理的解释和可信的证据。

案例研究方法的缺陷

在使用案例研究方法的时候，也发现了它所具有的一些缺陷，需要采取一些措施去减弱和规避这些缺陷所带来的影响。

首先是案例研究在泛化时存在一些问题，有时难以对研究结论进行一般性的归纳。因为案例研究所针对的常常是一个或几个样本，它的结论不是统计性的而是分析性的，我们使用典型或是具有代表性的样本点进行案例研究，但泛化的风险仍然是存在的。对于例证型、探索型和关键案例来说，如果需要推广，需要通过和其他方法的结合来获得，这种情况下，可能需要寻找更多的证据来证明其可靠性。对于其他三种类型，一般来说只要他们在样本点选取和分析战略设计时做了充分的考虑，泛化也是可行的。

另外一点是案例研究的结论可能缺乏公正性。产生这个问题原因主要有：1.使用的信息不够充分；2.当我们采用直接观察方法时，受研究人员的主观性影响较大，其公正性和客观性值得怀疑；3.案例研究的结论没有一定的标准。一些专家提出，采取以下措施可以避免偏见和确保准确性，即

1.向提供数据的人们提交最终的报告，收集其对于报告的反馈；2.使用多途径多方法收集数据来进行案例研究；3.通过审计跟踪或证据链技术，同时提高审计人员收集直接证据的能力；4.保证充分的监管。最后是可能消耗大量的时间和人力。大量的人力和时间耗费是案例研究中一个非常现实的问题，尤其是在针对项目进行的案例研究中。在预算有限的情况下，建议在投入一个案例研究之前，首先评估其重要性和必要性，据此来安排案例实施的优先顺序；其次是要制定可行的计划，制定出预算，合理安排时间、资金和人力资源。

案例研究法在我国绩效审计中的应用现状

我国审计署审计长刘家义在2010年的“世界审计组织第六届效益审计研讨会”上表示，到2012年，我国所有的审计项目都将开展绩效审计。除了制定绩效审计准则和应用指南外，绩效审计的方法也是重要的组成部分。根据审计署2008年至2012年审计工作发展规划，审计署将着力构建绩效审计评价及方法体系。目前我国对于绩效审计中案例研究方法的理论研究还在起步阶段，以审计署为例，审计署审计科研所在承担审计署2009至2010年度重点研究课题《绩效审计指南研究》的过程中，组织编译了美国和加拿大审计署开发的六种绩效审计方法，其中包括案例研究方法。研究和学习美国审计署在绩效审计中对案例研究法的应用，能够为我国绩效审计方法体系的完善提供参考和启示，具有重要的意义。

从实务角度来看，在审计署的对一些重大项目的跟踪审计中，已经可以初见案例研究方法应用的端倪。以2011年9月对钢铁产业调整和振兴规划审计调查跟踪为例，审计署驻郑州特派办的专项审计调查组自2011年6月起对宝钢集团公司落实国家《钢铁产业调整和振兴规划》（以下简称《规划》）的情况开展审计调查。我们可以认为这是一个项目实施的案例研究的应用。关注这个审计项目的主要目标，首先是调查宝钢集团贯彻《规划》取得的实际成效，了解对于规划目标的实现情况、任务完成情况和政策措施的落实情况；然后是调查《规划》实施过程中有关部门、地区和宝钢集团采取的具体措施，揭示政策、制度、配套措施落实过程中可能存在的缺陷和不足；最后是分析问题和不足产生的原因，从而为国家以及企业提出相应的对策和建议。从这个目标的制定的确可以看到一些案例研究方法运用的影子，为了了解对我国钢铁产业调整和振兴规划的实施情况，选择了宝钢集团这个钢铁企业中的代表进行跟踪调查，深入分析其实施过程中的问题和原因，对于推断其他类似企业的情况具有一定程度的参考价值，同时有助于相关政策的完善。

然而，实际上，目前的绩效审计对于这种方法的使用并不明确，浅尝辄止，也没有出具过正式的案例研究报告。因此，我国绩效审计方法体系的构建之路依然很漫长，需要进行不断的探索、尝试。

对我国案例研究方法在绩效审计中发展的建议

（一）理论是指导，需要完备绩效审计理论体系我国现有的审计准则和指南中尚未涉及案例研究的阐述，建议在以后的修订中能够增加相关的内容，对案例研究在绩效审计中运用的程序、方法、报告等进行一些规定和建议。目前我国对于绩效审计中案例研究方法的理论研究还处于起步阶段，属于绩效审计方法体系的一个组成部分，还仅限于介绍外国绩效审计的方法，能结合我国实际情况的极少。因此建议审计署及各地方审计机关经常召开相关主题的研讨会，并鼓励专家、学者进行这方面的研究，多撰写相关的论文，集合各方面的智慧，力求能早日补充完整绩效审计方法体系的这一部分，以理论指导审计实务。

（二）人才是关键，能够加强针对案例研究的人员的培养以及这方面的资金配备由于绩效审计远远比传统的财务审计复杂，除了需要更为灵活多样的审计方法，还需要较高的专业技术、较广的知识领域和更强的综合分析能力，对审计人员的能力提出了更高的要求。而现有审计人员多数来自于审计、会计等财经类院校，知识结构比较单一。建议逐步调整审计人员结构，在培养财务、审计的相关人员之外，也逐渐开始吸纳管理科学、统计学、心理学、社会学、工程、计算机、医药学、生物学等等非财经类专业人员进入审计机关，提高审计人员的专业水平和综合素质，以便能够应对复杂各异的案例。

（三）技术是核心，需要更新数据收集和分析的方法和技术如前所述，案例研究所应对的是较为复杂的案例，常常需要处理大量的数据，因此能否更快地收集和处理这些数据，关系着这个案例研究质量的好坏，同时也会影响其效率和成本。建议在考虑我国现实国情的前提下，学习和引入国外先进的数据分析处理技术，如使用一些模型和软件等。

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关键词：环境绩效审计 评价体系 钢铁企业

我国经济发展过程中呈现出能源消耗高、资源投入大、环境污染严重的现状。钢铁行业产品生产对环境污染严重，被列为污染危害最大的三大部门（冶金、化工和轻工）、六大企业（钢铁、炼油、火电、化工、有色金属冶炼和造纸）的首位。因此，研究钢铁企业环境绩效评价指标体系，不仅具有重要的现实意义，而且能给钢铁企业提供一个体现环境管理成效的有效工具。

一、文献回顾

国外最早提及环境绩效评价的是美国环境保护署（EPA）1969年公布的国家环境政策法案《关于推动产业界采用系统化环境影响评估程序》。环境绩效审计可以被定义为“系统的，成文的，定期的关于环境情况的客观评价的工具，管理是以帮助维护环境为目的开展的（Maltby ，1995）。

虽然各国际组织和学术界开展了大量与环境绩效评价相关的研究工作，但迄今仍没能形成统一规范的环境绩效评价标准。国外对环境绩效评价进行系统化的研究始于20世纪90年代。Elliott & Patton （1998）研究发现，环境相关法规是企业进行环境审计的重要因素，同时环境法规过于严苛会导致企业出于战略性的目的而不对环境加以治理。20世纪开始，国内学者开始关注环境绩效审计的研究，然而，对针对钢铁企业的研究却并不多见。姜晨辉（2013）研究了低碳经济目标下钢铁企业可持续发展的绩效评价。可见，国内学者较多篇幅的提及环境绩效审计运用原理及方法的本身，却极少对环境绩效审计评价体系的构建及实例运用进行研究。

本文以钢铁企业为切入点，结合企业自身的特点及发展趋势，探索性地为钢铁企业构建适合其自身特点的评价体系，以期为钢铁企业提供可供参考的环境绩效审计评价体系，为钢铁产业可持续发展提供理论基础与实践方向。

二、钢铁企业环境绩效审计评价体系的构建

（一）钢铁企业环境绩效审计评价指标的选取

本文为钢铁企业构建符合其自身发展的环境绩效审计评价体系。遵循评价体系构建原则，结合指标频数表以及钢铁企业自身发展特点选取分级指标。选取依据、原因及计算公式如下：本文从相关国际报告与中国环境保护部近年的有关法规中提取并统计各项指标出现的频数，并绘制成指标频数表如表2-1所示。

表2-1 环境绩效指标频数表

本文选取表中高频数指标，具体分类及计算公式如下：

1、能源耗用指标

能源耗用指标包含四个二级指标：单位综合能耗（年综合能源投入/年产量）；单位耗新水的投入（年耗用新水的总量/年产量）；单位耗电量（年耗电量/年产量）。

2、污染物排放指标

污染物排放指标包含四个二级指标：单位SO2排放量（本年SO2排放量/年产量）；单位COD排放量（本年COD 排放量 / 年产量 ）；单位烟尘排放量（本年烟尘排放量 / 年产量）4.单位工业废水排放量（本年工业废水排放量/年产量）。

3、绿色指标

绿色指标包含五个二级指标：废物综合利用的比率（年综合利用工业固体废物的总量/（当年工业固体废物产生量+往年贮存量））；水循环利用率（循环水量/总新鲜水量）；环保资金投入比（环保投资总额/营业收入）；年节能效益（年能源、资源的节约数量×单价）；厂区绿化覆盖率（厂区绿化面积/厂区占地总面积）。

4、其他相关指标

其他相关指标包含两个二级指标：社会回报率（资助社会环保活动经费/经营收入）；生态效率（年节能效益/年收益）其他相关指标

（二）评价体系指标权重的确定

本文主要运用层次分析法来确定指标的权重，再进一步结合钢铁企业的自身情况特点从而计算出各部分权重。层次分析法（The Analytic Hierarchy Process）简称AHP，是一种较好的权重确定方法。它是把复杂问题中的各因素划分成相关联的有序层次，使之条理化的多目标、多准则的决策方法。本文依据上述方法计算出的权重结果如下，见表2-2。

表2-2 环境绩效评价体系指标的权重

（三）评价体系分级标准的确定

评价体系分级标准的确定有利于企业更好的了解企业自身的环境绩效状况，从而能够清晰的确定企业环境绩效管理的方向。相应的分级标准详见表2-3。

表 2-3 环境绩效评价体系分级标准

数据来源：国家环境保护总局清洁生产标准

（四）钢铁企业环境绩效审计评价标准

绩效指标的计算过程如下： 综合得分 = 绿色指标得分 + 能源耗用指标得分 + 污染物排放指标得分 + 其他相关指标得分 = 环保资金投入比实际值所在等级分值×相应的权重 + 水循环利用率实际值所在等级分值×相应的权重 + 废物综合利用的比率实际值所在等级分值×相应的权重 + 年节能效益实际值所在等级分值×相应的权重 + … + 生态效率实际值所在等级分值×相应的权重。

（五）审计结论

假设钢铁企业环境绩效审计评价体系得分为M，则环境审计结果分为以下五个等级：当 M ∈[0，45） ，企业环境绩效不合格；当 M ∈[ 45，60），企业环境绩效为中下水平；当M ∈[60，75），企业环境绩效为中等水平；当 M ∈[75，85） ，企业环境绩效为中上水平；当M ≥ 85 ，企业环境绩效为领先水平。

三、环境绩效审计评价体系的应用――以某钢铁企业为例

采用本文构建的评价体系，收集被审计对象相关方面的财务资料、统计数据及非财务信息等，通过对各级评价指标及相应权重的计算得出最终审计分数，并划分为相应的审计等级。以某钢铁企业为案例研究结果如表3-1所示。

表3-1 某钢铁企业环境绩效审计评价结果

数据来源：某钢铁企业提供

某钢铁企业的最终得分为62.5分，属中等水平。完成上述数据统计及分析，得出某钢铁企业的环境管理绩效的初步审计结论，接下来对某钢铁企业在环境绩效方面存在的问题进行阐述并提出合理化建议。

（一）主要问题

1、污染物排放不达标

本公司在污染物排放方面有明显缺陷，存在污染物排放不达标现象，对环境效益与环境成本不够重视，对环境造成的伤害较大。

2、欠缺可持续发展的长期规划

从表3-1中的数据可以看出，企业的废物综合利用率与水循环利用率较行业平均水平低，回收利用方面的工作存在明显不足。再者，企业在环保方面的投入较少，对环保设施并未作出相应的完善工作，不利于企业的可持续发展。

（二）审计建议

1、提高能源利用效率、开发清洁能源

加快提高能源利用效率技术的研究以及加快开发新的清洁能源的研究，将减少生产过程中污染物的排放，降低企业的环境成本，提高企业的环境效益，改善企业经营情况，树立起良好的环境形象。

2、制定可持续发展规划，避免短期行为

随着资源型企业竞争的白热化，可持续发展已经成为成为企业存续的必然选择。企业制定可持续发展战略，有利于促进生态效益、经济效益与社会效益的统一。企业应当制定长期发展规划，在提高年节能收益、加大环保资金投入与废物的有效回收利用方面作出努力，以实现企业效益的绿色化与持续的经济增长。

参考文献：

[1]I?aki Heras-Saizarbitoria and Olivier Boiral1. ISO 9001 and ISO 14001： Towards a Research Agenda on Management System Standards[J].International Journal of Management Reviews，2013

[2]C. de Villiers， C. J. van Staden.Can less environmental disclosure have a legitimizing effectevidence from Africa [J].Accounting， Organizations and Society，2006

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1．1环境绩效审计应用的必要性

在企业的经营活动中，经济有效的使用环境资源，以尽可能低的环境成本实现既定的生产目标或绩效水平是十分必要的。企业的生产经营过程可以从2个方面进行价值的创造：一方面，是“开源”，即积极发展生产力，提高生产效率；另一个方面，则是“节流”，即降低生产成本。在生产成本的核算中，环境成本正在逐渐地占据一席之地。如果在企业的生产经营中可以在不增加环境成本的情况下提高产出或环境绩效水平，即是说存在着更为理想的环境资源的使用方式。我国的企业在当代的发展中逐渐趋于细化与专门化，致使我国的企业在本时生了一个具有划时代意义的转变，即出现了占据较大市场份额的小微企业层次，打破了之前国有企业及大中型企业独占鳌头的市场分层。而在这些所有的企业当中，有较多的企业目前尚不具备进行环境绩效审计的条件或尚未意识到进行环境绩效审计的重要性。这为环境绩效审计的发展带来了发展机遇的同时也带来了较大的挑战。

1．2环境绩效审计在我国企业中应用的意义

环境绩效审计在我国的应用前景非常的广阔，因而，对其进行研究的意义主要表现在以下几个方面。

1．2．1在理论方面。

在国际上环境绩效审计的理论体系在各国的应用中得到了不断地发展与拓展，在我国企业中的广泛运用相信也可以进一步丰富环境绩效审计的理论。

1．2．2在企业的发展方面。

有利于我国企业进一步对外开放，促进我国企业的环境标准与国际接轨。在我国企业对外贸易的过程中，经常遭遇环境保护、资源开发等方面的国际标准，即“绿色壁垒”。在此形势下，我国必须加快建立绿色的环境保护体系大力增加绿色产品的比重才能更好地适应国际上的贸易及出口标准，使我国的贸易不断保持良性的增长。而环境保护方面的投资就非常需要环境绩效审计的监督，通过环境绩效审计的科学程序可以建立更好地适应我国经济、企业形态的环境保护体系。

1．2．3在环境保护方面。

环境保护一直是我国着重强调的一个重要的工作方面，环境质量的优劣直接关系到我国公民的生命健康安全，保护好有限的环境资源实现环境的友好、和谐、可持续发展是造福全人类的必须常抓不懈的努力方向之一。而良好的环境系统的建立离不开企业、政府、国家的共同努力。建立健全环境绩效审计的相关系统有利于国家及时关注环境投资状况；有利于政府监督环境保护工作；有利于企业更好地履行环境保护职责。

2中国环境绩效审计的主要问题

2．1中国的环境绩效审计现状

我国涉及环境绩效审计的法律、规定、制度很少，而主要的审计方向指向环境审计与绩效审计，对于两者相交叉的环境绩效的定义与实施程序的界定并不详细。与此同时，我国的环境绩效审计起步较晚，尚未形成一个独立专门化的系统，在实施其相关的审计程序时则主要注重于有关环境方面的专项基金或政府下拨的资金的财务审计，以及是否符合国家规定的环境标准及环境立法的合规性审计，对于真正意义上的环境绩效审计的执行显然与其他的国家仍有不小的差距。而从大的政策层面来看，我国的环境绩效审计关注的更多的是环境方面所下拨的资金的财务审计，即资金使用的合理、合法性。对于环境问题的解决、政府环境政策的制定与执行、甚至于有关全球性环境问题达成的国际公约等方面的关注远远落后于发达国家。环境绩效审计本身所具备的监督与参加政策制定的功能尚未被充分地发挥。故而，我国的环境绩效审计必须由原本的财务性审计、合规性审计向绩效审计的方向进行过渡。从法律法规层面来看，我国现有的有关环境问题审计中可以依据的政策措施还较少，只有部分环境问题的监督环节可以做到“有法可依”，如：IS9001标准、向企业征收的排污费等。而对于政策的监督、环境问题的解决与遏止等方面则无法发挥环境绩效审计原本所具备的导向功能。同时，在我国现今大量出现的企业发展浪潮中，真正能够负担并愿意进行环境绩效审计的企业还比较少，这也反过来影响到了环境绩效审计的普及与发展。

2．2中国企业中环境绩效审计的主要问题

在我国环境绩效审计在企业中的实行表现出了一定的不足，这些问题主要体现在如下方面。

2．2．1政府与政策层面。

地方政府往往注重经济利益，忽视环境绩效准则，在吸引企业投资时往往会开出环境及经济方面均有利于企业获益的条件，这就导致企业在生产经营中往往不能承担好企业的社会责任，走入一个“先污染，后治理”的怪圈。特别是在较为偏远的三线、四线城市，对于企业的投产准入门槛往往会较一线、二线城市低很多，这就造成了一些已经在一线、二线城市中被证明具有高污染的企业向偏远地区转移的现象，这样的后果往往是环境污染的继续扩大。而在国家的政策制定中，对于环境绩效审计的提及度也很低，造成了环境绩效审计缺乏适合中国现状的标准，环境绩效审计执行中常常会出现“无凭无据”的尴尬；我国是拥有着较大国土面积的国家之一，各地发展状况、环境状况、气候条件等均各不相同，在政策的制定中也难以使环境绩效审计方面的政策达到普适性的效果。

2．2．2立法与司法层面。

我国现有的规范环境利用方面的法律较少，大部分的环境方面的法律集中于环境污染过程中的处罚方面，对于一些倡导性的立法及导向型的立法还较少；在司法方面，主要体现为司法机构不明确：在进行对企业的环境问题的司法裁决中，有权对该方面进行司法的机构较多，常常造成有问题时找不到相应的司法机构，而在平时的企业税收征收中又有重复征税的情况，使得真正执法的司法机构公信度下降。

2．2．3企业层面。

①企业环保意识有待提升；企业的生产经营往往重视可以计算的经济利益，对长期或间接的环境效益颇为不屑，甚至认为环保支出就只是意味着加重企业的成本负担，所以企业很难重视环境的可持续发展，也就间接的造成了环境绩效审计不被重视的现象；②企业只机械地遵守排污达标率、废弃物回收利用率、投入的污染治理费用等定量指标，对于与国家政策的配合、环境绩效审计报告的公开等信息建设方面关注较少，不利于企业间形成环境资源间的良性竞争，也不利于企业中环境绩效审计的全面评价；③企业较重视对于其内部的环境绩效评估，在考量企业所应承担的社会责任及公众对于企业的评价及满意度等方面就略显不足了；④企业应用的环境绩效审计的评估指标单一或过多，在进行环境绩效审计时，应根据企业的自身情况制定出相应的环境绩效评估体系，不应采用单一的指标或者关联性弱、不成体系的过多指标，这样既浪费了资源也不利于企业对其进行参考。

3环境绩效审计在我国企业中的发展条件

3．1企业及社会意识层面的重视

通过上述分析，可知道必须提高企业及全社会对于环境绩效审计的重视程度。我国政府长期倡导发展环境友好型社会，提倡对有限资源的可持续利用，尽可能使我国有限的环境资源造福尽可能多的人群。环境绩效审计成为一个固定的成本核算环节，会为企业的发展带来更好的思路，也能够更好地树立企业良好的形象。如何利用我国广大的社会成员促进环境绩效审计发展也是一个漫长的意识建立过程。要使广大公民意识到环境绩效审计的重要性就需要企业加强对外的环境绩效审计的信息的公布与公民的意见的反馈的收集工作，并将环境绩效审计前后的成果进行及时的公开，做好与公民的信息沟通与交流工作。从另一层面来讲，环境绩效审计也能够为评价相关企业提供另一个参考标准及思路。

3．2政府政策及立法方面的改善

现今我国政府为了鼓励企业发展生产，对于企业的大部分政策导向都是减轻企业的负担，放宽对于企业的发展限制。以上述案例为代表，大部分的地方政府对于企业的经济效益寄予了厚望，对于企业可能带来的有损当地环境利益的行为则不够重视。立法方面，我国环境方面基本的法律有待进一步细化，应当考虑在以往的环境法律法规中加入与环境相关的方面的法律准则，使环境绩效审计有法可依、执行得当、并能达到预期的效果。

3．3环境绩效审计行业自身应予改进的条件

3．3．1环境绩效审计标准的规范化。

我国正在运行的环境绩效审计标准不够切实有效，规范化的制定一套适合我国企业情况并被我国业内人士普遍认同的环境绩效审计标准是十分必要的。①应保证环境绩效审计的评价标准客观全面，能够尽可能多的覆盖我国的企业类型。同时，应将环境绩效审计标准的构建同企业的成本及效益相关联，坚持使一些主观性评价指标具体化、制度化，再在实践中对其进行优化。②在环境绩效审计执行过程中应考虑跨部门的联动及多项指标复合使用从而减小环境绩效审计风险。通过跨部门的合作更易达成环境绩效审计的目标，也可以形成部门间相互的制约机制，但是为了避免“九龙治水”的现象还应将环境绩效审计标准进行细分，最终划归到各个负责部门，使各部门各司其职，保证环境绩效审计标准的落实。

3．3．2从业人员的规范。

从业人员的规范可以从2个方面进行开展：①规范环境绩效审计行业的从业标准。从业标准又可以细分为2个部分：一是其从业资格的规范即从业的基本知识及技能的考核，在这个方面应当加强准入考核，保证环境绩效审计从业人员的专业性。二是已经从事环境绩效审计的人员及机构的层级认证方面，应当公布相关的从业评级标准，并申请国家相关部门的审核和认可，构建起积极良性的机构及人员间的竞争机制，促进环境绩效审计市场的调节功能的发挥。②从事环境绩效审计的人员应作为独立的第三方人员不与企业涉及企业内部的利益。在这个方面应当进一步加强企业与环境绩效审计机构间的互相监督。不牵涉企业利益的机构更能客观的对企业的环境给予规范的评价，也更能合理的监督企业履行其应负担的社会责任，也更能为企业提供合理的节约环境成本的计划。这对于环境绩效审计机构和企业都是较为双赢的状态。

3．3．3环境绩效审计市场自身的调节。

国家应该对环境绩效审计市场的竞争机制予以开发，改变一味的监管过死的措施，允许更多灵活的环境绩效审计机构形式运行，制定相关的免税等优惠政策鼓励环境绩效审计市场的充分及繁荣发展。

3．3．4环境绩效审计执行过程的监督。

①从企业方面来看，应该加强对环境绩效审计的审计报告的公开，及时的公开环境绩效审计报告，一方面，有利于政府及机关对企业的环境绩效审计状况进行把握，另一方面，也有利于企业面对社会的舆论监督进一步提高自身的公共意识，积极履行社会责任。②从宏观方面看，国家应该进一步完善立法监督机制，积极开展环保部门与环境绩效审计部门的联合审计工作，考虑抽取一部分环境审计工作由国家专门部门负责或者由通过国家认定的专门机构负责，建立起对于环境绩效审计工作的长期奖惩的机制，更好的促进环境绩效审计工作的执行。尽可能多的加入在环境绩效审计工作中进行国家、公众、机构、企业的四方参与，改变事后监督的习惯性思维，促进环境绩效审计工作更为公正有效。③从环境绩效审计的相关专业方面看，还应当进一步完善我国的会计制度、会计审核、统计工作，在同环境绩效审计联动的过程中也可以更好的助力于环境绩效工作的开展。

4结束语

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一是继续坚持完善以前好的做法，采取公证审计和跟踪审计相结合的方式，对于在公证程序性审计中由于时间限制难以查深查透的问题和未能延伸审计的单位，可不受公证审计报告期时间限制，扩大到跟踪审计中进行，跟踪审计中揭示的重大、敏感问题，及时发出审计建议书督促整改，并在下一年度公证审计报告中反映。二是对于情况复杂、投资额大的项目，探索推行“一年审多次，多次审一年”的方式，保证审计覆盖面和审计深度。三是积极探索同类项目审计。学习借鉴审计署外资司经验，对执行面广的“伞型”项目，在抽调参与审计的设区市之间开展同类项目审计。统一工作方案：审计目标、内容和重点；统一审计实施：进度、信息动态、沟通协调；统一审计成果利用：审计处理、审计报告。通过同类项目“三统一”方式审计，切实做到重点突出，方法明确，进度一致，使审计更有深度和可比性，进一步提升审计成果。同时，开展同类项目审计，还有利于加强对市县审计机关外资审计业务指导，锻炼队伍，培养外资审计骨干。四是积极探索外资审计与项目单位内审自查相结合的外资审计新模式。制订内审自查方案，明确自查内容重点，对自查单位重点抽查，确保效果，进一步提高审计覆盖面，防范审计风险。

二、认真贯彻外资审计新规范新指南

2012年审计署重新规范了国外贷援款项目审计报告格式和内容；修订了外资审计指南。审计署专门出台国外贷援款项目质量控制办法和考核办法，连续3年开展全国外资审计质量检查。省审计厅也出台加强审计业务管理12个办法。要认真学习，深刻领会，不折不扣贯彻执行。要进一步明晰审计思路，深化审计内容。坚持全面审计。既要审计国外资金也要审计国内资金，既要审计项目执行、项目建设也要审计项目管理，既要审计资金使用也要审计项目建设质量，既要审计项目部分也要审计非项目部分，既要审计遵守中国法律法规情况也要审计遵守国外贷援款协议情况，既要审计财务问题也要审计绩效问题，坚持突出重点。外资项目审计范围是既定的，项目是明确的。年年审，不是简单重复，要关注重点，抓住关键时期、环节，有所突破。要坚决贯彻“内外一致，如实披露”原则，审计发现的所有问题，坚持全面、如实对外披露，依法作出审计处理，维护审计的严肃性。对一些重大、敏感问题，审慎处理，防范风险。

三、进一步推进外资项目绩效审计

近几年我们重点选择交通、水利、林业行业的外资项目开展绩效审计，并采取将绩效审计与公证审计、跟踪审计和专项审计调查相结合的方式，关注每个外资项目的效益情况，探索绩效审计的新模式，取得了一定成绩。在实践的同时，认真总结近几年外资项目绩效审计经验，撰写外资项目绩效审计案例，在全国外资项目绩效审计研讨会上进行交流，参与了审计署外资项目绩效审计课题研究，推动了我省外资项目绩效审计工作开展。绩效审计是审计发展的方向。“十二五”期间，审计署、省审计厅对绩效审计提出新的更高要求。审计署外资司出台了国外贷援款项目绩效审计评价指标体系及案例。我们要认真学习、运用指标体系，借鉴外资项目绩效审计好的做法和经验，勇于探索实践，不断总结提高。按照“十二五”规划期间，重点开展涉及环境、民生和可持续发展外资项目绩效审计和专项审计调查的要求，每年至少选择一个项目开展绩效审计，同时投入更多力量，在外资项目公证审计中开展绩效审计，扩大绩效审计比重，拓展外资审计空间。

四、进一步加强外资审计成果综合利用

外资审计在这方面有优势：外资项目涉及多个行业、领域；每年审，是典型的跟踪审计；项目建成后要还贷，最适合开展绩效审计。我们要利用优势，体现外资审计的成果。每年可以选择一个行业，或确定一个专题，归类、汇总一些情况和问题，深入分析和研究，写出有份量的审计信息和综合报告，上报审计署和省政府，为宏观决策服务。

五、进一步加强外资审计能力建设

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一、国有房地产企业开展绩效审计的难点

1.企业价值目标多样，3E性难以兼顾

国有房地产企业是社会组织的一种存在形式，其实现的价值是多层面、多维度的。作为自主经营、自负盈亏的市场主体，企业注重的是经济目标，通过投资、建造、销售项目或提供服务实现利润的最大化，以满足投资人对投资的增值和回报。但在追求国有资本保值增值的过程中，又必须体现出比其他企业更高的公益性，实现公共利益目标，如承建政府特定的投资项目、参与市政工程和安居工程建设等，推动城市建设步伐，改善居民居住环境。企业在执行市场经济行为时，受资本逐利性的影响，会自发地追求效率和效果的最大化，以期用最小的投入获得最大的产出。当企业承担一定的社会责任目标时，3E性（经济性、效率性和效果性）之间往往会出现矛盾，比如建造某一公共项目，在评价其绩效情况时常常会发现，有时支出虽然经济、节约，但效果不好，或者是产出质量、社会效果、公众满意度非常理想，但项目本身却无经济性可言。

2.经济业务复杂，评价标准难以统一

近几年房地产行业高速发展，经济业务越来越复杂。从整个企业集团看，其经营业务多元化。很多企业大规模跨区域、跨领域扩张，不仅从事着住宅、商业地产开发，还延伸经营与之相配套的市政设施建设、绿化养护、物业管理，并涉足酒店、文化、旅游、金融等多领域，由过去单一的房地产开发经营发展成为了综合性房地产投资控股集团。从单个企业来看，其业务环节繁多。房地产开发业务一般包括项目可行性研究、产品定位、规划设计、征地拆迁、七通一平、建筑施工、工程监理、竣工验收、交付使用等多个阶段。受内外部因素的影响，每个阶段都存在着管理控制风险，影响企业绩效。企业开展绩效审计，可以是整个集团系统的各运营层面，也可以各业务开发阶段为审计对象，或者选择开发阶段的某一控制点进行审计。正因为绩效审计的内容广泛，审计对象千差万别，因此，制定一套统一适用的评价标准体系比较困难，也影响了当前绩效审计大范围的推广。

3.审计资源不足，审计效益受到限制

相对于企业财务收支审计、专项审计、效益审计，绩效审计的目标层次更高，审计内容增多，既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。在工作量不断增加和难度逐步提高的情况下，审计任务重与审计资源不足的矛盾凸显，影响着审计效益的发挥。

一是重视程度不够。长期以来，企业管理者往往将审计与会计紧密联系起来，认为审计就是对会计报表进行审核，是保证财务信息合法公允的第二道关口，没有意识到内部审计的潜在价值，从而抑制了企业对内部审计的资源投资，这种资源不仅是有形的财务资源、人力资源，也包括管理者的时间和注意力资源。绩效审计因受资源的限制不能很好地深入开展，审计意见和建议也就得不到较好地贯彻和落实。

二是评价依据不健全。2013年8月中国内部审计协会了新《中国内部审计准则》，将原经济性、效率性、效果性具体准则合并修订为第2202号内部审计具体准则――绩效审计，为内部审计实施绩效审计提供了法规依据。但该准则对审计的方法和评价标准只是作了笼统的列举，没有制定具体的实施细则，给绩效审计工作带来一定的难度。企业审计人员在进行绩效审计时， 由于缺乏有针对性的细则指导，往往凭各自的想法和职业判断来摸索， 难免有各行其是的情况， 这样不利于审计质量管理及审计风险控制， 加大了审计风险。

三是人才资源匮乏。绩效审计是一种新型审计，涉及的领域和范围较广，审计对象复杂多样，这就决定了审计人员必须是精通多个学科、综合素质高的复合型人才。而受传统财务审计的影响，国有企业的审计人员主要是会计师和审计师，精通工程、评估、经济、法律、计算机等专业知识的人才极少，整体呈现着知识结构单一，综合分析问题的能力不强，缺乏绩效评价的经验、知识及技术能力的特点。这直接影响了绩效审计的质量，审计评价和建议也无法上升到企业管理层面，难以达到理想的绩效审计效果。

二、国有房地产企业开展绩效审计的思路

1.有的放矢，恰当选择审计项目

审计项目的选择是审计工作循环的开端，也是审计计划编制工作的第一步。审计项目选择的好，可以达到绩效审计目标；反之，则不可能达到。选择审计项目时，应对被审计事项或单位的信息进行充分了解和分析，从宏观上把握和识别企业面临的风险并排序，预测可取得的审计成果是否能够达到审计目标，最后由决策层、业务部门、审计组共同论证择优。目前国有企业开展绩效审计的实践经验有限，大规模开展绩效审计的基础和条件尚不具备，本着“突出重点”的原则，可以选择领导重视，群众关心的热点、难点，重大资金，重点项目，高风险集中的重点环节进行试点审计，再由点及面，逐步推开。比如，对资金分配使用的合理性和项目的效益性进行审计，审查项目的可投资性、技术可行性和经济合理性，审查工程质量情况，审查物资采购和招投标程序的合法合规性，审查项目建设计划与执行情况，审查项目投入使用后的运行效率和效果等。另外，选择审计项目的规模大小、复杂程度应与审计人员的数量、素质等审计资源承受能力相匹配。

2.建立多层次的绩效审计评价标准体系

确定绩效审计的评价标准是绩效审计的关键问题，没有审计标准，就无从进行审计评价。国有企业的经济管理活动是多样的，绩效审计应当根据审计事项的特点建立相应的评价标准，这种评价标准体系是多层次的。一般来说，分为三个层次：第一层次是财务绩效标准，是根据国家政策、行业参数、上级下达的任务目标、预算等制定的经济效益类指标，以定量和财务分析为主，利用这一类指标可以进行投入、产出等总量分析，进行预算投入与实际投入、本项目与其他项目的比较分析，进行未来发展走向的趋势分析，形成企业绩效的初步评价。第二层次是管理绩效标准，主要是内部控制类指标，以定性分析为主，定量分析为辅，从企业经营决策、内部管理与控制、战略管理、发展创新等方面进行评价，反映管理成效，形成企业绩效更全面的修正性评价。第三层次是社会效益标准，根据不同行业、不同性质而制定，主要包括公共设施增长率、社会满意度、群众上访率等指标，评价项目对生态环境、行业和地区经济发展、公共政策和社会稳定等方面所产生的作用和影响。运用这三个层次的评价指标，可以形成企业绩效的综合评价。在确定评价标准时，应当根据国家经济形势、宏观政策、当地的客观环境、历史条件和实际情况进行动态的调整。

3.综合评价企业绩效的3E性

绩效审计，又称为3E审计，是对企业经营活动和资源利用的经济性、效率性和效果性进行评价，即评价审计项目的支出是否节约、投入与产出是否高效、是否达到预定目标。一般情况下，评价绩效最关注的是效果性，只有达到预定的效果，再评价审计事项是否经济和高效才有意义。3E性之间的关系是，经济性是前提，效率性是过程，效果性是目的。

房地产企业具有行业特殊性，其绩效审计项目往往会涉及许多重大的建设项目，这些项目可能要延续若干年，有的项目要分几个阶段完成。这就需要对项目过程进行绩效审计和评价，提出管理建议。这类项目当期可能没有效益或收益很小，但不能简单地评价说项目绩效不好，项目可能在今后会取得较大的效益空间。因此，在评价效果性时，不能局限于现实的、短期的、局部的绩效，应当将短期效益与长期效益相结合，用发展的眼光进行评价。必要时还要追溯到以前年度的工作成果对现实工作的影响，密切关注前后年度之间存在的必然联系。在项目初期效果性不明显的情况下，要更多地关注投资的经济性，控制投资规模，注重项目的合理性，尽量控制不必要的变更支出。在企业承担政府建设任务，经济效果不明显的情况下，要更多地关注其社会效益性，经济性和效率性则处于次要位置。总之，在评价企业绩效时，要权衡3E性，给企业一个客观、公正、准确的评判。

4.多方面提升审计人员的综合能力

审计署提出的“人、法、技”建设中，“人”的因素是排在首位的，因此全面提升审计人员的综合能力有利于推进绩效审计的顺利开展。提升审计人员的综合业务能力，可以从四个方面入手：首先，审计组应组织审计人员掌握项目从立项、建设、验收每个环节涉及的内容、工作重点，全面学习相关法律法规和企业内控制度，熟悉整个经营管理过程。其次，适当聘请法律、合同、工程造价、工程设计、施工管理等相关领域的专家参与到审计项目中来，通过审计人员与专家的现场互动，提高审计人员的综合素质。再次，项目结束后，审计组应开展审计项目事后评估，总结审计过程中的成功经验和失败教训以及创新点，为下一个审计项目的开展奠定良好的基础。最后，企业应每年定期实时对审计人员进行系统培训，既要培训绩效审计的方法和技术，又要有具体绩效审计项目的技能培训，不断提高审计人员的学习能力、实战能力、攻坚突破能力和分析研究能力。

5.加强监督落实，促进审计成果转化

（1）建立跟踪检查制度，避免屡查屡犯。一是抓住绩效审计中发现的数额大、范围大、影响大的问题进行跟踪整改。二是对领导批示的问题迅速组织力量督促整改，确保认真落实。三是在对绩效审计中发现的普遍性、全局性问题督促纠正的基础上，把重点放在督促健全内控制度和流程上，确保问题得到全面整改，扩大绩效审计的工作成果。

篇8

（一）关键基本参数

（1）项目预算成本即目标成本，表示按照预算价格和预算工作量计算的某项作业的成本，用BCWS表示。

BCWS=预算价格×预算工作量。

（2）项目已完成作业的实际成本:表示按照实际发生的价格计算得到的实际已完成作业的成本，用ACWP表示。

ACWP=实际价格×实际完成工作量=总计划成本×实际完工百分比。

（3）挣值:也称已完成作业的预算成本，它表示按照预算价格所计算的某项作业实际已完成作业的成本，用BCWP表示。

BCWP=预算价格×实际完成工作量

（二）两个偏差评价指标

（1）项目成本差异：CV=BCWP-ACWP CV为负值表示项目的成本超支，反之表示项目成本有节余。

（2）项目进度差异：SV=BCWP-BCWS SV为负值表示项目进度落后，反之表示项目的进度超前。

（三）绩效评价指标

（1）进度绩效指数

SPI=BCWP/BCWS

SPI是发掘工期问题的有效指标，当SPI大于1表示目前工期超前，反之表示目前工期滞后。

（2）成本绩效指数

CPI= BCWP/ACWP

CPI是发掘成本问题的有效指标，当CPI大于1表示目前成本节约，反之表示项目成本超支。

综上所述，挣值法用三个基本值（BCWS、ACWP、BCWP）来表示项目的实施状态，项目的进展是用货币量代替工程量来衡量工程的进展情况，可以同时对项目工期与成本实行动态控制，但是挣值法作为一种衡量项目工程执行绩效的方法本身也存在固有缺点，如只注重工程项目宏观上的绩效分析，容易造成只关注表面工程项目绩效。另外挣值法很明显只考虑了成本与进度两个因素，而对另一个关键因质量则没有考虑。

二、挣值法在环境工程项目审计中的应用

（一）挣值法应用于环境工程项目审计中的可行性 挣值法应用成本很高，对项目整体工作的分解及数据收集必须付出高额的资金和处理大量的数据，因此能接受其应用成本的只能是一些比较大的项目，特别是国家投资的大型建设项目，而环境工程项目正好与挣值法的适用范围不谋而合。另外环境工程项目具有明显的公益作用，更需要一个行之有效的方法来对其进行绩效考核，而目前衡量其绩效的单因素分析法所固有的缺陷会导致对环境工程项目绩效考核的偏差，因此引入挣值法就变得非常必要。但正如前面所述，挣值法本身也有其固有缺陷，因此审计人员在利用挣值法时要考虑对其进行优化。

（二）基于挣值法的环境工程项目绩效审计程序设计 基于审计特有程序的考虑，笔者对环境工程项目的审计分为三个阶段：审计准备阶段，实施阶段和完成阶段，然后将优化后的挣值法贯穿在整个审计过程中。审计流程如图1：

其中BCWSR表示关键项目的目标成本，其他类推。

三、基于挣值法的浮山湾污水处理厂绩效审计

（一）项目概述 浮山湾周边区域原有排污系统大部分泵站建于上世纪60年代，设备落后，每天约有1.3万吨未经处理的污水沿九条雨水沟直接排入大海，严重污染了浮山湾海域的水质，因此，建设浮山湾污水处理厂被市政府为提上日程。整个工程项目的施工期限为十二个月，到第六个月市审计局对整个污水处理厂的施工情况进行一次中期审计。

（二）数据选取 案例数据来源于浮山湾污水工程建设指挥部与建设施工单位签订的合同，还有部分数据来自《浮山湾污水处理厂概算》、环保局《前海监测点监测结果》、《浮山湾预处理后污水水质监测结果表》、《2010年水质主要指标监测结果统计表》。整个过程中审计证据获取方式上需要体现灵活性，除常规审计中采用的观察、检查、盘点、复算、分析性复核方法外，访谈、统计分析、现场拍照等方法也大量使用。

（三）项目子项目、关键子项目的划分 整个项目包括污水处理厂主体工程、配套管网截污工程、2个新建泵站、3个扩建泵站。由于这几个项目各有确定的衡量工作任务的标准，实施过程中人、财、物的消耗易测定，便于成本核算，同时责权明确，因此可以将总项目划分为7个子项目，分别为污水处理厂子项目1、配套管网截工程污子项目2、新建泵站子项目3和4、扩建泵站子项目5、6、7。其中由调查可以得知在这几个子项目中污水处理厂是整个污水处理厂的核心项目，因此将其作为关键子项目，其余项目为非关键子项目。

（四）项目质量指数的确定 项目质量指数QI规定为1.2，由工程的经验函数我们可以确定成本变化系数CVI为1.4。需要说明的是为了弥补挣值法没有考虑质量因素缺陷，需引入中间变量QBCWP，称为“已获质量价值”，也称为综合挣值，其计算公式为QBCWP==BCWP×CVI；其中CVI为成本变化系数，CVI= f（QI），其中f（QI）是经验函数，可以通过以往数据绘制成本与质量关系图来进行拟合，QI代表项目质量指数。

（五）项目目标成本的制定 整个项目预算成本为17431万元，其各项目具体目标成本情况如表1、表2所示：

到第6个月时计划工作的预算成本分别为：（完工比例达到40%）

（六）实际成本的制定 为记录项目的实际成本必须建立和定期收集资金实际支出数据的制度，及时对已发生成本进行汇总，即累计已完工程量与单价之积就形成了累计实际成本。工程的七个子项目经过核算截止到第六个月完成情况如表3所示：

（七）指标计算及分析

（1）指标计算。从两个方面来分析挣值分析的结果，分别是项目的关键子项目和整体项目的情况，其中对整体项目的分析情况也包含着对非关键子项目的分析，只要关键子项目和整体项目能顺利完工，整个工程项目就能保证按计划进行。计算结果见表4。

其中：QBCWP=BCWP×CVI；CV1=BCWP-ACWP；

CV=QBCWP-ACWP；

SV1=BCWP-BCWS； SV= QBCWP-BCWS；

QV=QBCWP-BCWP；

CPI1=QBCWP／ACWP×100％；CPI=BCWP／ACWP×100％；

SPI1=QBCWP／BCWS×100％；SPI=BCWP／BCWS×100％；

（2）指标分析及结论。首先进行成本分析：从计算结果可以看出，关键子项目污水处理厂主体工程的成本偏差为-1336.08万元，说明关键子项目成本处于超支状态，总体项目成本偏差为-2735.76万元，说明总体工程项目成本也处于超支的状态，由此可见不论是关键子项目污水处理厂主体工程还是工程总项目都是处于超支的状态，数额虽然不是很大，但应引起审计人员的足够注意，特别关注主体工程超支状态。经审计人员调查发现造成污水处理厂成本超支的原因是工程项目建设材料供应商突然抬高了材料价格，造成材料成本支出大幅增加。审计人员给相关施工人员的建议是寻找新的供应商或者利用自己生产的半成品及材料以降低材料成本，使得工程恢复到正常状态。其次进行工期分析。从计算结果看，关键子项目污水处理厂主体工程的进度偏差为-1818.08万元，说明关键子项目的进度滞后，总体项目工程的进度偏差为-3312.76万元，说明总体项目工期或进度也存在滞后问题。审计人员经过调查和分析，发现造成工期滞后的原因是施工进行到第5个月的时候进入了梅雨季节，自然状况的改变导致了工期的延迟，这是属于不可控因素，应在以后的项目过程中提高效率，加快工程的紧张，努力弥补自然因素带来的工期影响。再次进行质量分析：从分析结果看，关键子项目污水处理厂主体工程的质量偏差为661.12万元，表示关键子项目质量提高所造成成本增加的部分。在不考虑质量因素的情况下，成本偏差为-1997.2万元，成本超支1997.2万元，考虑质量因素后的成本偏差为-1336.08万元，成本超支1336.08万元。整体项目的质量偏差为1204.64万元，表示整体项目质量提高所造成成本增加的部分，在不考虑质量因素的情况下，成本偏差为-3940.4万元，成本超支3940.4万元，考虑质量因素后的成本偏差为-2735.76万元，超支2736.76万元。由此可以看出质量因素是工程项目至关重要一个部分，在不考虑质量因素和考虑质量因素情况下结论是不同的。

（3）注意事项：本案例关键子项目和项目整体呈现出一致的状态，因此分析起来比较简单。但在实际情况中要注意这么一种情况：整体环境工程项目看起来是合理的，成本没有超支，工期也没有延期，但是整个工程项目中的关键子项目如果没有良好的绩效，那么并不意味着工程项目整体本身就不存在问题。因此，审计人员在实际运用挣值法的时候一定要注意对环境项目的分解，找出项目的关键子项目。但是在实际中往往工程项目都是一项浩大的工程，对项目进行分解找出子项目并不是那么简单，因此加强对环境工程项目的认识，研究一套行之有效的项目分解方法是以后审计人员在应用挣值管理方法的时候努力的一个方向。

参考文献：

［1］贺桂珍、吕永龙、刘达朱：《挣值管理在环境审计中的应用》，《审计研究》2007年第2期。

篇9

政府绩效审计自20世纪40年代产生至今，发挥出了传统合规性审计所无法比拟的作用，在世界各国产生了广泛的影响，并且在各国政府审计工作中占据着越来越重要的位置，到20世纪70年代以后，绩效审计成为西方国家政府审计的主流。政府绩效审计为各国政府提高公共管理的效果，明确公共管理责任以及加强公众对社会的监督、提高政府行为的透明度提供了有效的手段和工具。西方的政府绩效审计起步较早，制度发展已经相当成熟，基本建立起符合其国情和上层建筑的政府绩效审计制度，其在保证最高审计机关的独立性、制定完善的法律制度、完善绩效审计评估标准等方面做了巨大的努力，其中美国、英国最具有代表性。

二、西方国家政府绩效审计概况

（一）美国政府绩效审计概述

美国是联邦制国家，联邦、州和地方政府相对独立并实行立法、司法、行政三权分立，所以实行的是立法型的政府绩效审计管理体制。美国政府赋予审计机关较强的独立性。美国政府绩效审计最高机构美国政府责任署（GAO）是独立的国家审计机构，不隶属于任何部门，其经费采用独立预算方式，大大增强了对政府绩效审计的独立性。同时，美国还注重加强法律的建设，使审计有法可依，1973年美国审计总署的《黄皮书》，根据环境变化经多次修订，被美国审计理论界和各级审计机构所公认，已作为完善的法律制度被沿用至今。美国的审计范围涵盖一切公共资金使用领域，并形成了包括财务性指标、业绩审核指标、项目评估指标、政策分析指标等较为完整全面的政府绩效审计指标体系。

（二）英国政府绩效审计发展

英国属于君主立宪制国家，但是它也采用的是立法型模式，英国政府绩效审计最高审计机关国家审计署主要对议会负责，是独立的国家审计机关。英国绩效审计的开展也有完善的法律制度作为支撑，比如1983年颁布的《国家审计法》和2009更新的《绩效审计手册》。而与美国不同的是，英国的绩效审计评价标准相对比较灵活和具有针对性，其采用的是最佳价值审计指标体系，主要由政府服务总体状况指标和政府分类服务指标两大类指标，及170多项具体服务指标构成，其一般参照被审计行业或部门的政策、标准和指标，审计人员的主要职责是运用谨慎的职业判断选择相应的标准。

虽然不同的国家有其特殊的国情和经济、政治环境，但是从西方各国的政府绩效审计发展来看，其中还是有些普遍的规律和方法存在，如何将这些科学的规律和方法运用到中国实践中来，在把握我国基本国情的基础上，还需要经过科学合理的分析和实践的检验。

三、我国政府绩效评价体系的现状

（一）我国政府绩效审计发展历程

我国从20世纪80年代开始实施政府绩效审计，理论界的研究和实务界的探讨都取得了一些初步成果，但与西方国家成熟的政府绩效审计相比还存在很大的差距，其中重要原因是我国的政府绩效审计评价体系还不够健全。2008年审计署的《审计署2008—2012年审计工作发展规划》要求着力构建绩效审计评价及方法体系，2009年建立起中央部门预算执行绩效审计评价体系，2010年建立起财政绩效审计评价体系，2013年基本建立起符合我国发展实际的绩效审计方法体系。我国政府绩效审计起步较晚，至今仍无规范的绩效审计评价体系可供参考，由此导致审计人员在政府审计中难以得出客观公正的评价结论。当前我国不仅缺乏对政府机关，公共部门资金使用及投资项目等经济效益的衡量指标体系，也没有对政府使用资金的社会效益量化的评价体系。评价体系的缺乏给我国的政府绩效审计工作带来了很大的困难，因此构建一个统一、规范、科学、合理的绩效审计评价体系的任务十分紧迫。从中可以看出建立符合中国国情，科学合理的政府绩效审计评价体系是推动政府绩效审计发展的重中之重。但是由于目前政府的绩效审计评价体系还不够全面，评价指标过于简单，所以对政府绩效审计评价体系的研究具有十分重要的意义。

（二）我国政府绩效评价体系

纵观我国绩效审计的发展历程，目前只有两套绩效评估指标体系可供审计机关参考，包括财政部1995年的企业绩效评估指标体系和2004年中国人事部《中国政府绩效评估研究》课题组提出的地方政府绩效评估指标体系。1995年的企业绩效评估指标体系从企业投资者、债权人以及企业对社会的贡献三个方面规定了十项指标：销售利润率、总资产报酬率、资本收益率、资本保值增值率、资产负债率、流动比率或速动比率、应收账款周转率、存货周转率、社会贡献率和社会积累率。然而该指标体系的制定只是为了评价企业财务绩效，而没有将社会生态、环境保护等指标考虑在内，对于政府机关和非盈利组织的绩效评价缺乏可供参考的指标体系。地方政府绩效评估指标体系是课题组在借鉴了国内外相关指标体系设计思想和方法的基础上提出的，主要用来评价地方政府的绩效，共分为三级，由职能指标、影响指标和潜力指标3个一级指标、11个二级指标和33个三级指标构成。但是从政府绩效审计的角度来看，这些评价指标不具有实际利用价值，不能应用到我国的政府绩效审计评价的实践中去，目前的政府绩效审计评价还主要依靠审计人员的经验，指标体系的建设任重而道远。

四、我国政府绩效审计评价体系存在问题及原因分析

（一）我国政府绩效审计评价体系存在问题

（1）我国政府绩效审计评价体系的主观性强，缺乏客观性。当前我国政府绩效审计评价还主要依靠审计人员的经验，审计人员缺乏相关的专业知识，绩效审计评价方法不够先进，绩效审计评价流程不科学，需要运用大量的职业判断来进行定性分析，不可避免地导致评价结果具有主观性，增加了评价的错误率，难以保证审计评价的质量，并且由于政府绩效审计具有特殊性，其审计对象具有无偿性和社会效益性等又加大了解决此问题的难度。

（2）我国政府绩效审计评价体系规范化程度不高。当前我国仍没有出台与政府绩效审计相关的法律法规，评价体系的建设缺乏法律保障。各地方政府审计机关所采用的绩效评价标准和指标不尽相同，未形成统一的全面的评价体系，因此导致各地方政府绩效缺乏可比性，各种违法行为可能趁机发生而不会受到制裁，从而影响了审计的质 量，降低了社会公众对政府的信任。

（3）我国的政府绩效审计评价结果不准确，不能满足绩效审计的评价目标。我国审计机关在进行绩效评价时主要依靠审计人员的经验，但是我国的审计人员素质总体不高，在评价过程中经常出现失误，经常忽略一些重要的必须的审计程序和审计工作，经常浪费人力、财力等对一些与审计目标无关的项目进行审计，经常出现审计工作与审计目标发生偏离等等，这些都影响了审计评价的水平，降低了审计评价的质量。

（4）目前的政府绩效审计评价体系不能和我国的实际操作有机结合起来。在评价过程中，各级审计机关会借鉴课题组提出地方政府绩效评估指标体系和财政部颁布的企业绩效评估指标体系，但是我国的这两套指标体系不符合审计工作的实际需要和审计对象的实际情况，不能大量运用于审计实践。审计机关在进行绩效审计评价时，照搬指标体系的方法，也不注重观察存在的问题，不能做到具体问题具体分析，审计评价结果因此也就具有片面性。

（二）我国政府绩效审计评价体系存在问题原因分析

（1）缺乏与政府绩效审计相关的法律法规。目前我国的绩效审计工作处于一种不完全的法律授权状态，现有的法律法规对审计机关开展绩效审计的目标、内容、范围还没有明确规定。由于政府绩效审计缺乏法律法规依据，被审计单位以及相关部门的责任和义务缺少法律约束，相关的审计评价标准和指标没有硬性的规章作保证很难做到统一全面。

（2）评价目标制定不准确或制定准确但是在绩效评价中发生偏离。绩效评价体系中的各要素是相互联系的，缺一不可，评价目标的准确制定是绩效审计评价的一个最为重要的环节。虽然总体的评价目标制定思路是一致的，但针对具体的被审计对象，评价目标的内容还是不尽相同的，然而我国的各级审计机关不能根据具体情况准确制定出评价目标的现象很多。有的审计机关在开始时制定出比较科学合理的评价目标，但接着在选择评价标准、评价指标和评价方法时未能与评价目标相符合一致。有的审计机关不能根据实际的需要修改评价目标，一味的追求与现在已不符合实际的审计目标的一致。这些也说明审计人员实际操作能力不强，从而导致绩效审计评价水平不高。

（3）缺乏科学合理的绩效审计评价流程。评价流程的科学制定使得每个审计人员心中都建立起开展工作的总体框架。但目前审计人员主要凭自己的经验，大概的制定出一个评价目标，然后就根据自己的经验开展评价工作，经常出现职能不清，已经做过的工作仍然重复在做，需要做的工作和需要发现的问题被忽略的现象，最后当这些被发现时，又需要投入大量的时间来重新收集和分析数据，降低了审计效率。更糟的是，关键数据没有收集，从而未能得出正确的评价结果，白白的浪费了人力、物力和财力。

（4）缺乏全面的可供参考的绩效审计评价的指标体系。我国虽然已经有两套绩效审计评价指标体系可供参考，但是这两套并不是为了政府绩效审计评价而提出的，与政府绩效审计评价的要求有所不同。做好政府绩效审计评价，全面、系统的绩效审计评价指标体系是必不可少的。并且我国现有的绩效评价指标体系不全面，不能完全覆盖所要评价的内容。目前，评价指标中财务指标多而非财务指标少，现实指标多而预测指标少，从而导致我国部分政府重视经济利益，而忽视了不可以量化衡量的社会效益，如社会生态，环境保护和国家安全等等，有违科学发展观的理念。

（5）审计人员的素质不高，专业能力不强。政府绩效审计评价体系的各要素的选择和制定对审计人员的素质有很高的要求。但是目前在实际绩效评价中，审计人员缺乏必需的专业知识、综合能力、逻辑分析能力和实际操作能力，不能准确的制定评价目标，不能熟练的掌握和遵守评价原则，不能科学合理的选择评价方法，不能全面计算和分析评价指标，不能综合系统的得出评价结果。这些足以说明，我国审计人员的素质与政府绩效审计评价的要求还相差甚远，复合型人才的培养是提高政府绩效审计水平必须要重视的一个基础工作。

五、我国政府绩效审计评价体系的构建

（一）制定、完善与绩效审计评价相关的法律法规

完善的法律法规是有效开展绩效审计评价和保证绩效审计质量的重要保证，我国至今缺乏专门的针对政府绩效审计的法律法规，严重影响了我国绩效审计的发展历程。因此，我国政府可借鉴西方发达国家的经验，尽快制定出符合国情的政府绩效审计法律法规，为政府绩效审计的发展提供法律保证，如制定《政府绩效审计准则》、《政府绩效审计操作指南》、《政府绩效审计职业规则》等等，以使政府绩效审计的监督和评价规范化、系统化、权威化。

（二）制定科学、准确的绩效审计评价目标

在审计评价刚开始时，可以根据被审计对象的实际情况，参考国家的有关规定，借鉴前面已经实施的审计评价项目案例，通过深入调查，制定出一个初步的评价目标，并且所有的审计评价工作要围绕着此目标进行。在审计评价工作的开展过程中，审计人员对被审计对象有了进一步认识，被审计对象的环境也有可能发生变动，可能需要进一步修改评价目标，这时候的评价目标修改千万要非常谨慎，关乎前面审计工作与后面审计工作的衔接。我们可以对被审计对象重新定位，保留评价目标中合理的部分，仔细考虑修改评价目标中不合理的部分，然后根据新的评价目标实施审计程序。

上图构建出在制定绩效审计评价流程时所需要考虑的整体评价思路，科学合理的流程是得出正确的审计评价结果的关键因素，是实施审计工作的重要保证，因此，流程的构建是一份非常重要的工作。

（1）制定准确的评价目标，并根据评价目标来确定绩效评价的基本内容和适合的评价策略。评价目标可以细分为真实合法性、社会效益和经济效益三大目标，是整个绩效审计评价的出发点和归宿，是进行其他工作的前提，审计评价内容和评价策略必须要与评价目标相一致，以评价目标为中心。在制定评价目标时，一定要综合考虑这三大子目标，处理好这三大子目标的关系。评价内容和评价策略一定要具体详细，需要将评价目标结合审计所处的实际环境，落实到具体的评价对象上来，以便于开展绩效评价工作。

（2）根据评价目标确定绩效评价的标准、评价指标和评价方法。有效的审计评价还需要有 与评价目标相适应的、规范的评价标准和科学合理的评价指标。评价标准是衡量和评价被审计对象效益的尺度，是发表审计意见、得出审计结论的依据，在选择时一定要紧紧抓住评价目标谨慎选择，要坚持与被审计对象沟通，以国际公认标准、国家公认标准、国家法律法规为最高标准，评价标准要具备可比性和一贯性这些原则。评价指标的选择很关键，是绩效评价目标和内容的载体，是评价体系的核心。评价指标不能一味贪图数量的多少，应该以综合性较强的指标为主，在众多指标中选择最具有代表性的指标。审计评价方法是审计评价过程中通过评价指标，再用评价标准衡量，最后得出评价结果的手段，会对绩效审计评价结果产生很大的影响。在绩效审计评价中，既可以选择简单的审阅和符合测试等方法，又可以选择复杂的比如数学论证等方法，只要能满足所确定的评价目标，审计人员可以根据自身的实际情况比如审计费用、所拥有的技术等合理地选择审计评价方法。 

（3）根据审计中发现的总体情况初步形成审计评价结果。审计发现的总体情况是支持审计评价的第一层面，比如可以从审计调查中发现的资金投入情况、审计项目实施情况、被审计对象存在的问题的解决情况等方面来支持审计评价，但是这样形成的评价结果还是不准确的，有待进入下一环节的检验。

（4）根据审计中揭示的典型问题进一步支持审计评价。审计调查的总体情况只是在总体基本面上初步支持审计评价，为了增加审计评价的深度，需要结合典型问题再予以论证支持。典型问题是指与审计项目有关的，经常出现或者出现频率不高但非常突出的问题。可以从审计对象的管理体制和政策、资金管理使用过程、问题处理过程，人员和资源的配置等角度来发现存在的典型问题。通过对典型问题的研究可以确定审计评价结果是否合理，是否存在与事实不符合的地方，进一步强化审计评价。

（5）进行审计分析来完善审计评价。前些程序已经发现了项目审计存在的问题，我们还需要对存在的问题进行深入的系统的分析，这也是绩效评价的必经阶段，可以完善审计评价。审计分析就是找出问题，并结合已经计算出的评价指标，对照评价标准，再结合审计人员的经验和专业知识，对问题进行详细深入的分析，找出问题所存在的具体原因，进一步完善审计评价结果。所以，由于审计分析的重要性，一定要重视，不能忽略此环节。

（6）综合各层面的评价，对被审计对象作出准确、客观的综合性审计评价。以上各层面的评价单独看都具有片面性，不足以表达绩效评价的全部内容，只有将这些评价汇总起来，但这不是简单的相加，而是要对这些层面进行逻辑分析并将它们作为一个有机的系统，最后得出综合性的审计评价结果。经过科学的绩效评价过程，对各环节的仔细检验，最终得出的这个评价结果必然能够符合被审计对象的实际情况，正确地反映被审计项目的绩效审计水平。

（四）加快政府绩效审计评价指标体系建设的步伐

政府绩效审计评价指标是政府绩效审计评价的核心，选择和计算评价指标是政府绩效审计评价的主要工作之一。政府绩效审计评价指标的不全面使指标体系建设具有紧迫性和必然性。政府绩效审计评价指标体系可以分为真实合法性指标、社会效益性指标、经济效益性指标三个一级指标，再对这三类一级指标进行分解，最终变成多个二级指标，从而可以系统、全面的进行绩效评价。在构建二级指标时，要坚持定量指标和定性指标的构建并重，财务指标和非财务指标并重，现实指标和预测指标并重的原则，从审计评价工作所需要的各个方面加强对评价指标的构建。

（五）加强审计人员的素质建设

政府绩效审计评价作用的发挥效果如何，在很大程度上依赖于审计人员的素质高低和对政府绩效审计评价体系的掌握和运用程度。由于绩效审计评价的复杂性，只具有会计、审计专业知识的人才显然不能满足绩效审计评价的需要，培养复合型人才成为新的培养方向。大学在开设审计、会计课程时可以适当加入计算机、数量经济学、运筹学、管理学、统计学等课程。政府审计人员在从事审计工作后，还需不断的加强学习。审计机关可以通过论坛、讲座、案例分析、技能培训、继续学习等各种途径来提高审计人员的综合素质。

参考文献

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[11] .我国政府绩效审计评价体系研究[D].大连：大连理工大学，2010.

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「关键词　政府环境审计　现状　发展趋势　技术

当环境问题真正开始威胁到人类的生存时，学术界和政府部门都做出了反应。在政府方面，不仅越来越重视环境保护，并且环境保护正日益成为各政府部门共同关注的焦点，很多过去被认为与环境保护关系不大的部门正在逐渐承担起有利于环境保护的职能。在学术界，为了回答人们对环境问题的关心和对经济增长前景的担忧而出现了一门经济学的分支学科———环境经济学，已产生了广泛的，其在、审计学上的促进了这些传统学科对环境问题的考虑。政府部门在环境保护上职能的加强与环境保护领域理论的发展，促成了政府环境审计的产生与发展。

一、政府环境审计的产生和定义

目前，与世界其他国家一样，环境保护工作在具有广泛的性：政府在创建经济增长与环境保护的良性循环中，以可持续发展为基本原则，将环境保护贯穿到社会发展的各个方面以及政府各部门中；大量的生产、生活活动都参与到促进环境质量的改善活动中。

（一）政府环境审计的产生

审计机关作为综合性经济监督部门，应该并且能够参与到环境保护这项社会性很强的工作中去，是因为政府环境审计作用的不可替代性和产生条件的成熟。

1 政府环境审计作用的不可替代性

自审计机关成立以后产生并发展了多项政府专项审计，政府环境审计只有具备了其他专项审计没有的功能，才有产生的必要；又因为环境保护主管部门是促进环境保护的当然部门，政府环境审计还必须发挥这些部门所没有的作用，才能在环境保护工作中具有独立地位而不是这些部门工作的重复。

（1）促进环境保护资金的有效使用

随着可持续发展战略的实施，中国环境保护工作日益得到各级政府的重视，用于环境保护方面的资金逐年增加。国家环境保护“十五”计划预计“十五”期间全国环境保护投资共需7000亿元，约占同期国内生产总值的1. 3%，比“八五”、“九五”有较大提高（国家环境保护总局，2002）。尽管环境保护投资的绝对数和占国内生产总值的相对数都在逐年增加，但与严峻的环境形势和艰巨的环保任务相比，环保投资仍然是紧张的。这些环保投资大都用于解决紧迫的环境问题、开发关系国家生态环境安全的项目上，必须保证资金的使用效率和项目运行的有效性。

虽然负责主管环境保护的政府部门，如国家环境保护总局、国家林业局等，是监督环保资金使用和效率的主要部门，但仅有这一层面的工作还是不够的。除资金的管理者和使用者外，还应该有独立的第三方对环保资金的有效使用进行监督。审计监督是经济社会评价资金使用、促进资金管理者和使用者行为的合规、实现资金效益优化的主要方式，在环保资金方面政府审计能够发挥这些职能。而由于环境保护主要是由政府承担的社会公益事业，政府投资占相当大比例，对这些资金的审计主要由政府审计部门承担。

审计机关对环境保护资金的监督检查，为实现对资金的管理、使用情况的客观评价，就必须突出对环境因素的考虑，这正是环境保护资金审计不同于其他资金审计的地方，也正体现了政府环境审计在环境保护资金的监督检查上的不可替代性。

（2）促进政府环境政策的落实和完善

政府强化环境保护的措施、行动是通过一系列的环境政策、法规体现的。一方面，环境政策、法规的执行情况直接影响着环境保护的效果，首先必须确保环保政策的执行，审计通过对政策执行情况的检查，能够及时发现存在的问题，运用审计的监督处理予以纠正，促进环境政策的落实。另一方面，在我国，部分现行的环境管理制度已不能满足环境保护的需要，改革、完善这些管理制度势在必行。环境政策，尤其是环境经济政策的改革需要政策制定和执行部门之外的其他政府部门公允地提供分析资料，尤其是定量分析，政府环境审计可以完成这项工作。此外，目前我国政府的一些环境政策首先是以试点的方式在部分地区实施的，对这些试点政策的进一步完善同样需要审计机关以独立的身份提供分析材料及建议。

2 政府环境审计产生条件的成熟

我国的政府环境审计不仅是十分必要的，而且从实践看，也具备了开展的条件。

（1）初步建成了政府环境审计的依据

关于环境审计的法律依据，有一个认识的过程。一方面，虽然在《中华人民共和国环境保护法》及海洋、大气等专项环境保护法规中，都规定“政府需要采取必要的措施确保环境保护资金能够合规使用，不被非环境保护项目挤占、挪用”；在《中华人民共和国宪法》中规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政机构和企事业组织的财务收支，进行审计”；《中华人民共和国审计法》也规定“审计机关对政府部门管理的和社会团体受政府委托管理的社会保障基金、社会捐赠资金以及其他有关基金、资金的财务收支，……对国际组织和外国政府援助、贷款项目的财务收支进行审计监督”，但由于这些规定没有直接将审计与环境保护或环境保护资金联系起来，所以过去很少也很难理解环境审计的法律依据。随着国际环境审计的兴起与发展，我国审计机关逐渐加深了对上述法律依据的理解，为开展环境审计找到了法律依据。另一方面，政府其他部门也逐渐认识到了环境审计的作用，在一些新近出台的法规中，对环境审计有了直接的规定，为环境审计提供了更直接的法律依据，如《中华人民共和国防沙治沙法》第三十七条就规定“县级以上人民政府审计机关，应当依法对防沙治沙资金使用情况实施监督”。

（2）审计机关内设立环境审计部门使政府环境审计有了组织保障。我国政府对环境保护的重视程度不断增强的一个表现就是在1998年政府机构改革中，国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能，审计署据此设立了有关环境审计的机构———农业与资源保护审计司，审计署18个驻地方特派员办事处，31个省、自治区、直辖市政府的审计机关也分别设立了从事环境审计的机构。

（二）政府环境审计的定义

环境审计最初是为降低环境风险而自发开展的内部审计，后来一些国家的审计机关逐渐参与其中，直至1992年最高审计机关国际组织成立了环境审计委员会，鼓励各国最高审计机关“关注环境问题”，政府环境审计得以迅速发展。目前，对环境审计的定义尚未有统一定论，参照最高审计机关国际组织环境审计委员会提出的定义框架，我们将政府环境审计界定为“为促进政府实施可持续发展战略，由审计机关对政府和（或）企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性所进行的监督、评价和鉴证等工作”。

上述定义中界定的政府环境审计关注环境管理和有关的经济活动，实质是国家环境保护工作，所以，在探索环境审计时，首先需明确环境保护的范围。环境保护有广义和狭义之分。狭义的环境保护指污染防治和生态恢复与建设等，广义的环境保护则在狭义环境保护基础上涵盖了资源的可持续开发与利用、人口等与可持续发展有关的内容。《中华人民共和国宪法》第二十六条规定“国家保护和改善生活环境和生态环境，防止污染和其他公害”，《国家环境保护“十五”计划》提出“全国实行污染防治与生态保护并重方针”，这说明我国目前环境保护的范围与狭义环境保护的范围是相符的，其他与资源、人口等可持续发展有关的工作则分属于其他工作之中。与此相适应，目前我国政府环境审计的范围是与狭义的环境保护范围一致的，即设定为污染防治审计和生态建设审计。

定义将政府环境审计目标的界定为“为促进政府实施可持续发展战略”。该目标的提出，既考虑到了最高审计机关国际组织对审计机关涉足环境保护领域的鼓励，又充分考虑了我国环境保护工作的特点和政府环境审计未来的发展。1995年，最高审计机关国际组织在十五届大会发表的《开罗宣言》中指出“鉴于有关保护和改善环境的问题的重要性，国际审计组织鼓励各最高审计机关在行使审计职责时，对环境问题进行考虑”，表明政府环境审计的最根本目标是促进各国的环境保护。经过几年的发展，目前国际政府环境审计越来越强调对可持续发展的考虑，认为最高审计机关应在两方面促进政府致力于可持续发展，一是促使政府明确其在可持续发展中的承诺，二是促使政府对其承诺负责。虽然我国目前环境保护范围是偏向狭义的，但环境保护是可持续发展战略的重要组成部分，并且将我国政府环境审计的目标定义为“为促进政府实施可持续发展的战略”符合国际政府环境审计的发展趋势。针对我国目前环境保护的特点，政府环境审计的具体目标应立足于促进政府在环境保护重点领域工作的加强或改善。近几年审计机关开展的环境审计项目都是围绕该目标进行的。

二、政府环境审计的现状与发展

（一）政府环境审计的现状

总的说来，我国的政府环境审计目前处于探索阶段。

自1998年以来，审计署在全国范围组织实施的环境审计项目主要围绕当前国家环境保护的重点进行，开展的项目主要有：林业生态建设资金审计调查、46个重点城市排污费审计、天然林资源保护工程资金审计、退耕还林试点工程资金审计等。各省、自治区、直辖市的审计机关也针对当地环境保护的特点，开展了一些环境审计或调查。通过几年的探索，逐步明确了以下一些问题。

1 在审计对象上，以环境保护资金为主。

尽管政府环境审计的对象包括环境保护资金、环境政策、政府部门的有关活动等，我国目前的政府环境审计仍是以环境保护资金审计为主。这是因为，首先，按照我国有关法律的规定，对资金的审计是审计机关的主要职责。而我国环境保护资金的来源，在《国家环境保护“十五”计划》中，政府投资占投资总需求的56%，而企业投资所占的44%中有相当部分来源于国有企业，因此我国环境保护资金的大部分都在审计机关的审计范围内。其次，对环境政策、政府部门活动的审计，在宪法和审计法中都没有明确的规定，审计机关只能通过环境保护资金的审计，反映环境政策、政府部门环境管理方面的问题以促进政府加强环境保护。再次，由于政府部门职责划分的不同，西方国家审计机关开展环境审计时所拥有的一些职责，在我国是属于其他政府部门的，例如，环境管理方面的职能，在我国属于环境保护部门。在目前没有开展与这些部门联合审计的情况下，审计机关的工作权限受到一定限制。

2 在审计类型上，以财务收支审计为主。

尽管在最高审计机关国际组织《从环境视角进行审计活动的指南》这份指导性文件中提到“政府审计的全部内容———财务审计、合规审计和绩效审计也应用于环境审计领域”（最高审计机关国际组织环境审计委员会，2001），但在我国政府环境审计的具体实践中，目前是以财务收支审计为主的。

这是因为，首先从法律依据看，对被审计单位财务收支的审计监督，是我国法律赋予审计机关的法定职责和权限，政府环境审计也必然要履行这项职责。而虽然法律对审计机关开展绩效审计做出了一些规定，例如，《中华人民共和国审计法实施条例》第二条就规定“审计是审计机关……监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为”，但仅是在资金的效益方面做出了规定，而绩效审计所包含的其它很多内容，如，对政策制定的评价、对政府环境管理绩效的评价等，没有在法律上予以直接规定。

其次，从我国环境保护的形势看，国家投入的环境保护资金大部分用于加强国家生态环境安全和降低生态环境脆弱度方面，政策、项目、甚至政府部门环境管理的绩效首先取决于资金使用各环节的真实、合法。而目前在这方面还存在一些问题，这几年开展的审计都发现在环境保护资金的管理、拨付、使用等环节上，在资金的管理单位、使用单位中，存在违反国家财经规定及专项资金管理和使用规定的现象，直接影响了有关政策、项目的绩效。例如，在2001年审计署组织的对退耕还林试点工程资金审计中，查出违纪违规问题金额2 4亿元，占审计资金总额的8 3%.而且，环境保护资金中有很大一部分具有使用的分散性，如退耕还林工程资金中的粮食补助费落实到退耕农户，天然林保护工程资金中的安置费落实到森工企业职工，如果资金使用、管理上出现问题，最基层的个体因为保护环境而付出的成本就得不到补偿，必然影响环境保护事业的发展。所以，必须首先保证环境保护资金管理和使用的真实、合法。

再次，从审计资源看，开展绩效审计需要运用环境管理、环境经济评价领域的一些知识。在目前我国的会计核算在这方面缺乏完整的资料和完善的方法的情况下，对审计人员知识结构的要求更高。国外审计机关满足开展绩效审计所需审计资源的做法主要是审计人员知识结构的多样化和利用外部专家。我国审计机关虽然也努力满足这项需求，但由于体制、经费、时间等因素的限制，目前只是很有限地在某些单项方面能够满足，离全面开展环境绩效审计的要求还有一定距离。

3 在审计内容上，受上述审计对象和审计类型的影响，目前我国政府环境审计主要包括对环境保护资金筹集、使用和管理的审计，对环境保护投资项目的审计，对环境保护制度的合理、有效性的审计等内容。其中的后两项内容，是以环境保护资金为载体展开的。

（二）中国政府环境审计的发展趋势

政府环境审计今后的发展，是继续探索环境审计理论和实践的过程。一方面，国际组织和一些发达国家政府环境审计的发展可以说代表着一定的发展趋势，我们在对外交流中，也必然受到国际环境审计发展的影响。这促使我们在审计对象、审计方法、审计内容等方面进一步探索扩展，例如，今年在参加最高审计机关国际组织环境审计委员会执行委员会第一次会议时，按照会议的分工，我国要提供有关固体废弃物审计的案例。而在这之前我国各级审计机关均没有开展过此类审计，为完成所承担的任务，审计署实施了对北京市医疗垃圾的审计调查，在组织方法、审计内容、审计方法、技术标准等方面进行了初步的探索。另一方面，政府环境审计的发展还必须充分考虑我国环境保护事业的发展。

1 在审计对象和审计上，将逐步增强对环境政策的关注。

国际上政府环境审计从一开始就将环境政策作为主要关注对象。1993年最高审计机关国际组织向171个国家的最高审计机关发送了第一次环境审计问卷，其中的一个就是各国政府是否已经制定绿色规划或环境方面的法定政策。在最高审计机关国际组织环境审计委员会用以指导各国最高审计机关的文件《从环境视角进行审计活动的指南》中，甚至提出了“对计划的环境政策进行评估”。对环境政策的重视是因为在环境管理中，将逐渐增强对环境经济政策的运用。在1992年我国政府制定的环境与十大对策中，对环境经济政策做了很充分的阐述：“按照资源有偿使用的原则，要逐步开征资源利用补偿费，并开展对环境税的；研究并试行把资源和环境纳入国民经济核算体系，使市场价格准确反映经济活动造成的环境代价；制定不同行业污染物排放的时限标准，逐步提高排污收费标准，促进污染治理达到国家和地方规定的要求；对环境污染治理、废物综合利用和自然保护等公益性明显的项目，要给予必要的税收、信贷和价格优惠；在吸收和利用外资时，要把环境保护工作作为同时安排的内容，引进项目时，要切实把住关口，防止污染向我国转移”（国家环境保护局、国家计划委员会，1994）。尽管在这之后近十年的发展与改革中，环境经济政策在我国环境管理中的运用尚没有完全实现上述规划的目标，但我国环境管理的趋势必然是不断加强对环境经济政策的运用。而从另一个角度说，环境经济政策的两种最基本功能是行为激励和资金配置，我国环境保护事业资金供给不足的局面在今后一个时间内不会有根本性的改善，政府环境管理将侧重于通过发挥环境经济政策资金配置的功能以实现环境保护各项目标。所以，今后环境经济政策在我国环境管理中的地位和作用将不断增强，并且将突出其资金配置功能。

环境管理的这个特征，对我国政府环境审计的正好与国际政府环境审计关注环境政策的趋势是相符的。其一、政府环境审计要关注政策环境管理的主要手段，政府运用环境经济政策的必然性使其进入了审计机关的工作范围。其二、对环境经济政策资金配置功能的侧重，使得环境经济政策的目标、操作手段等更强调对资金的考虑，这恰好可以使以环境保护资金为主要审计对象、以财务收支审计为主要审计类型的我国政府环境审计能够比较容易地增加对环境经济政策的评价，逐步过渡到绩效审计上。

2 在审计类型上，将逐渐增加绩效审计。

国际上审计的发展趋势已经转向绩效审计，环境问题是绩效审计关注的内容之一。以荷兰审计院为例，在其所制定的工作计划中强调重点关注以下环境问题：生物多样性的减少、气候变化、对自然资源的过量开发、对健康的威胁、对外部安全的威胁、物理环境的退化等。

我国的政府审计要跟上国际发展，必须在审计类型上从财务收支审计向绩效审计拓展。我国政府环境审计中增加绩效审计类型，有以下一些有利的条件。首先，已经积累了一些对单项政策、单项环境保护工程等进行评价的经验。在近几年开展的环境专项资金审计中，在审计方案的制定、审计实施和审计报告等环节上都尽可能地将一些绩效评价的内容纳入考虑范围。如，对天然林保护资金、退耕还林试点工程资金的审计，通过检查林木成活率、树种比例等指标，对工程完成质量进行了检查；在排污费审计中，通过对排污费征收、管理环节的检查，提出了完善排污费政策的建议。其次，我们有与专业机构、专业部门合作的条件。即使是在那些对开展环境绩效审计有一定经验的国家，审计人员也承认：对环境方面的效果进行评价是很困难的，尤其是当技术化程度不断增强时，有时审计人员从所得到的信息中不能得出任何结论。克服这一困难的做法是聘请外部专家，前提是必须得到相关权威部门，如环境部、资源部等的支持。而经过近几年审计机关的努力，对环境保护资金审计的工作已经引起了国务院及一些部门的注意，在一些新出台的环境保护或法规中，明确要求审计部门进行监督，尽管这些规定是对环境保护专项资金作出的，但有助于审计机关通过对资金的监督检查，建立与其他部门的工作联系，进而实现与专业机构、专业部门的合作。

需认识到的是，尽管我们已经开始在环境审计中尽量地尝试做一些绩效方面的评价，并且将来的发展方向也是向绩效审计靠近，但与国外环境绩效审计相比，还存在一些差距。在内容上，我们对环境经济政策、环境项目等所做的绩效评价都是以环境保护资金为载体的，这使得我们的绩效审计内容限制在一定的范围内。而国外环境绩效审计的内容则要广泛得多，最高审计机关国际组织《从环境视角进行审计活动的指南》中列示的绩效审计内容包括：对政府监督环境法规合规情况的审计、对政府环境项目的效益进行审计、对其他政府项目的环境影响进行审计、对环境管理系统的审计、对计划的环境政策和环境项目进行评估等。在现有体制下，我国审计机关如果开展其中的一些审计，有可能造成越权，如对政府环境管理部门的管理绩效进行审计。缩小与国外环境绩效审计的差距，应尽快加强与环境管理部门的合作，共同开展对绩效的评价。

3 就环境问题开展国际联合审计

随着人类活动对环境影响的深度和广度的加强，环境问题超越国界，形成和发展为国际环境问题。全球性的气候变暖、臭氧层的破坏、生物多样性锐减、酸雨等环境问题成为世界各国面临的挑战。并且随着经济活动对环境的潜伏性影响不断显露，越来越多的环境问题不再是仅依靠一国的力量就可以解决的，应对国际环境问题的是国际环境保护，即各国政府、国际社会、各国民众共同对环境问题采取措施或行动。审计机关关注环境问题也应该注意环境问题和环境保护国际化的特点。

事实上，最高审计机关国际组织环境审计委员会充分注意到了环境保护越来越趋于国际化的发展趋势，“鼓励各国最高审计机关联合开展环境审计”的观点散见于委员会制定的工作计划及其他文件中。最高审计机关国际组织环境审计委员会制定的2002至2004年工作计划表明，目前委员会所关注的问题主要有：一是各国最高审计机关联合起来对跨国环境问题进行审计，二是对环境政策及相关补充规定进行审计，三是对国际环境协定进行审计。从最高审计机关国际组织环境审计委员会已有的指导性工作文件和各区域委员会开展工作的情况看，对国际环境协定的审计是近几年开展较多的活动。最高审计机关国际组织环境审计委员会的第一部正式文件即是《各国最高审计机关如何在国际环境协定的审计方面开展合作》，在该文件的指导下，一些国家的最高审计机关联合开展了对一些国际环境协定的审计。以最高审计机关欧洲组织环境审计委员会为例，1998年至2002年，主要组织了对国际海洋环境保护公约的审计。如荷兰、波兰、挪威、土耳其等8个国家的最高审计机关联合开展了对《防止船舶污染海洋公约》（MARPOLConvention）的审计；此外，在欧洲，还联合开展了对《赫尔辛基公约》（HelsinkiConvention）和《东北太平洋环境公约》（OSPARConvention）的审计。而他们2003年度的工作计划则将对废弃物管理方面的国际协议进行审计列上了议事日程。

在对跨国环境问题进行审计方面，我国的地理位置决定了在海域污染、河流污染、土地荒漠化等问题上都需与邻国共同采取措施治理。这也给我国审计机关与其他国家审计机关联合进行环境审计提供了条件，而且审计署可以利用其担任最高审计机关亚洲组织环境审计委员会主席的身份，鼓励其他亚洲国家最高审计机关开展对跨国环境问题的审计。

在对国际环境保护协议的审计方面，当审计机关对政府执行环境国际公约情况的审计逐渐得到环境保护国际组织的认可时，对国际环境协议的审计就能够成为评价本国政府所承担的国际环境责任的一种有效方式。中国政府始终积极参与全球环境问题的解决，先后签署和批准了《生物多样性公约》、《蒙特利尔议定书》、《防治荒漠化公约》、《气候变化框架公约》、《海洋倾废公约》等国际环境协定，审计机关对国际环境协定的审计有助于增强世界对我国政府执行协定情况评价的认同性。另一方面，国际环境协议中的一些根本原则是需要缔约国制定具体规定来贯彻的，审计机关对政府执行环境国际公约情况的审计，首先要对政府制定具体规定及其实施情况进行审计。我国政府所签署和批准的国际环境协定，严格地限制了我国一些传统产业或经济活动的发展，国内需要一个强有力的监督机构来促进各级政府对协议的遵循，我国的审计机关应该借鉴欧洲国家审计机关在这方面的经验，开展对国际环境保护协议的审计。

上述我国政府环境审计的发展趋势，是针对环境审计的长期发展而言的，与我国环境审计的现状相比，还有很大的距离。但这并不妨碍审计机关在环境审计领域一边探索一边发展。

三、政府环境审计的技术环境审计要求

在进行审计活动时，必须充分考虑到可持续发展的三个要素，即经济增长、环境保护和社会进步。这意味着对审计内容、审计方法的进一步拓展。上文所述的环境审计在内容上的拓展表明还必须在审计方法上有所突破。