变动成本法的基本原理范文

导语：如何才能写好一篇变动成本法的基本原理，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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关键词：集成作业 变动成本 成本核算

中国已连续多年成为全球遭遇反倾销调查最多的国家，从2010年之前的数据来看，其每年给中国造成的直接经济损失超过l000亿元人民币，主要原因在于中国目前尚没有一套既符合中国国情又能与国际接轨的产品成本核算制度，国内企业往往不能提供合理反映与被调查的产品有关的生产和销售成本资料。所以如何在现有成本核算体系中引入变动成本法和作业成本法的基本原理，构建集成作业与变动成本的成本核算体系，是应对反倾销调查进行成本举证的必然选择，也是对统一产品成本核算制度的有益探索。

一、传统的制造成本核算体系存在的问题

制造成本法是中国目前规定的成本核算方法。在制造成本核算体系下，产品成本是指产品的制造成本，包括直接材料成本、直接人工成本、直接能源（燃料及动力）成本和间接材料成本、间接人工成本、间接能源（燃料及动力）成本。所以，要计算各种产品的生产成本，需要将直接生产成本和间接生产成本采用一定的方法在各种产品之间进行划分；而对于管理费用、销售费用和财务费用等期间费用则直接计入当期损益，无需在各种产品之间进行划分。与反倾销视角的成本核算要求相比较，传统的制造成本核算体系存在以下几个方面的问题：

（一）不能按成本习性反映产品成本。传统的制造成本法下，产品成本是指产品的完全制造成本，产品的间接生产费用即制造费用全部计入产品成本，不需将其按成本性态再次区分为变动性制造费用和固定性制造费用。而反倾销调查中要求采用的成本核算是变动成本法，产品成本是指变动性制造成本。这就要求企业按成本习性细化成本项目，将制造费用进一步划分为变动性制造费用和固定性制造费用两类，变动性制造费用计入产品成本，而固定性制造费用直接计入当期损益。

（二）不能按照产品的种类提供一般及管理费用信息。反倾销视角的成本核算要求中，产品的正常价值既包括产品生产成本，也包括销售和一般及管理费用，那么，要推算各种产品的正常价值，不仅生产成本需要在各种产品之间进行划分，而且一般及管理费用费用也应在涉案产品与其他产品之间进行划分。而中国现行制造成本法下，与一般及管理费用类同的管理费用、销售费用和财务费用的核算，是针对整个企业作为期间费用全部与当期损益进行配比处理的，并不针对产品在各种产品之间进行划分。所以，传统制造成本法下，不能按照产品种类分别提供各种涉诉产品相关的一般及管理费用，不能满足反倾销应诉的需要。

（三）不能提供满足反倾销应诉需要的准确成本信息。反倾销调查举证中，要求提供涉诉产品的准确生产成本和一般及管理费用资料，也就是要求成本核算应该准确划分涉诉产品与其他产品的生产成本和一般及管理费用信息。而现行制造成本法采用的产量、生产工时等单一分配标准不可能准确划分间接生产费用和一般及管理费用在涉诉产品与其他产品的界限，也就不能满足反倾销应诉的需要。

二、集成作业与变动成本的成本核算体系改进的必要性

由反倾销视角的成本核算要求和现行制造成本核算体系不能满足反倾销调查举证需要可知，对现行制造成本核算体系进行适当改进迫在眉睫、十分必要。我们知道，变动成本法是指在成本计算过程中，以成本性态为前提条件，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定性制造费用和非生产成本作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式，其主要特点是以成本习性为前提，体现成本习性的要求。作业成本法是一种以作业为基础，对各种间接费用根据成本动因采用不同标准进行成本分配的成本计算方法，其主要特点是以成本动因驱动进行各间接费用的分配，可以精确产品成本的计算，提品准确的成本信息。所以，为了能够体现成本习性、成本核算内容及成本准确性的要求，对现有制造成本核算体系进行改进，引入作业成本法和变动成本法的基本原理，构建集成作业和变动成本的成本核算体系具有很强的必要性。三、集成作业与变动成本的成本核算体系（一）反倾销视角的成本核算流程集成

应对反倾销调查的成本核算要求采用最相关的分配标准划分间接生产成本，以提供涉案产品真实可靠的成本信息。制造成本法和变动成本法都属于基于产品层次和“产品直接消耗资源”理念的成本核算模式，而作业成本法基于作业层次按照成本动因分配间接生产费用，是一种基于作业层次和“产品消耗作业、作业消耗资源”理念的更为精确成本计算的成本核算方法，改变了传统成本核算的基本流程。所以，基于反倾销视角从成本核算流程和环节来看，集成后的成本核算体系应该遵循也只能遵循更加明细的作业成本法核算流程，按照“从资源到作业再到产品”的逻辑，首先将资源价值按照资源动因分配到各个作业，形成各作业成本库，其次将各作业成本库的成本按作业动因分配到各种产品，计算产品成本。（二）反倾销视角的成本核算内容集成

应对反倾销调查的成本核算除了要求准确性外，还要求反映成本习性，同时反映涉诉产品的一般及管理费用信息。由于作业成本法对成本构成没有特殊要求，所以对于成本核算内容完全可以集成制造成本法和变动成本法的要求。按照制造成本法的要求，产品生产成本应该包括直接材料、直接人工、制造费用等成本项目；按照变动成本法的要求，产品成本仅包括变动生产成本，不包括固定性制造费用，固定性制造费用与管理费用、销售费用、财务费用等均作为期间费用处理。制造成本法和变动成本法的结合，虽然可以反映成本习性的要求，但没有按产品提供一般及管理费用信息。所以，成本核算内容的集成，应该基于应对反倾销调查的需要，一方面不仅明晰各种产品的生产成本界限，而且明晰各种产品的一般及管理费用界限；另一方面对各种产品的生产成本和一般及管理费用还应进一步明晰直接制造成本、间接制造成本（制造费用）、期间费用属性和变动性制造成本、固定性制造费用、其他变动性费用和其他固定性费用属性。四、集成作业与变动成本的成本核算体系的优点

与传统的制造成本核算体系相比较，集成作业与变动成本的成本核算体系具有成本核算层次深化、成本含义完整和成本信息多元化等特点。成本核算层次深化是指该集成核算体系深入作业层次，依据成本驱动因素分析成本动因，分配间接生产费用计算产品成本；成本含义完整是指对产品成本进行一种完整的表达，产品成本不仅包括制造成本，还包括一般及管理费用，制造成本还可以按成本习性划分为变动成本和固定成本；成本信息多元化是指该体系可以满足企业经营管理的不同目的，不仅可以提品的制造成本信息，还可以便捷提品的变动成本信息和作业成本信息。基于反倾销应诉的目的，集成作业与变动成本的成本核算体系的具体应用，定将提高出口企业反倾销应诉的胜诉率，大大减少由此造成的直接经济损失。其优点主要表现在以下两个方面：（一）集成作业与变动成本的成本核算体系可以提高反倾销应诉成本举证的可信度。该成本核算体系基于作业层次依据成本动因分配、计算成本，使核算的产品成本信息更加准确，同时对采用的成本动因进行备案登记与合理解释，使成本举证的可信度大大提高。（二）集成作业与变动成本的成本核算体系可以提高反倾销应诉成本举证的及时性。在反倾销败诉的案例中，有许多企业是因为成本举证超出了应诉所规定的时间。集成作业与变动成本的成本核算体系在核算产品制造成本的同时，可以按成本习性反映变动成本信息，也可以明细反映一般及管理费用信息，使成本举证过程变得相对容易。如果出口企业针对反倾销应诉目的设计有专门的成本核算软件，则反倾销成本举证就会变得轻而易举，大大提高反倾销应诉的及时性。

参考文献：

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关键词：工业企业；作业成本核算法；成本管理

中图分类号：F270 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2012）21-0082-02

随着经济的发展，传统成本计算法已无法满足企业的需要，为适应现代制造环境的特点与管理的需要，作业成本法应运而生。本文在介绍作业成本法基本理论的基础上分析了作业成本法的优越性和局限性，并阐述了作业成本法的实施和应用，从而提出了推行作业成本法应注意的问题。

一、作业成本核算法与步骤

作业成本核算法又称ABC管理法。它以某一具体事项为对象，进行数量分析，以该对象各个组成部分与总体的比重为依据，按比重大小的顺序排列，并根据一定的比重或累计比重标准，将各组成部分分为ABC三类，A类是管理的重点，B类是次重点，C类是一般。作业成本核算法的原理是按巴雷托曲线所示意的主次关系进行分类管理。广泛应用于工业、商业、物资、人口及社会学等领域，以及物资管理、质量管理、价值分析、成本管理、资金管理、生产管理等许多方面。它的特点是既能集中精力抓住重点问题进行管理，又能兼顾一般问题，从而做到用最少的人力、物力、财力实现最好的经济效益。作业成本法包括作业成本计算和作业管理两个方面的内容，其基本原理是：生产导致作业的产生，作业导致成本的产生，成本与费用是通过作业联系在一起的。因此，作业成本计算法的成本计算程序，就是把各资源库成本分配给各作业，再将各作业成本库成本分配给最终产品。这一过程可以分为以下三个步骤：

1.确认和计量各种资源耗费。资源可以简单地区分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从企业的总分类账得到。作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额，作业成本计算法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成本之间的分配额。

2.把资源分配到作业，开列作业成本单，归集成本池成本。这一步要做的工作包括以下几方面：（1）确认作业所包含的资源种类，也就是确认作业所包含的成本要素（项目）；（2）确立各类资源的资源动因，将资源分配到各受益对象（作业），据此计算出作业中该成本要素的成本额。开列作业成本单，汇总各成本要素，得出作业成本池的总成本额。

3.选择作业动因，把作业成本池的总成本分配到产品，并开列产品成本单。这一步骤包括以下几个方面：（1）确认各作业的作业动因，并统计作业动因的总数，据此分别计算各作业的单位作业动因的制造费用分配率；（2）统计各产品所耗作业量（或作业动因数）。计算产品承担的制造费用，开列产品成本单。

二、作业成本核算法的优点及缺点

作业成本法有许多优点，其中最主要的就是它能促使管理人员想方设法地进行成本控制。一旦确认了某种产品消耗的间接成本产生的原因，那么管理人员就会从降低成本的角度对各种间接成本进行重新评估，以促使间接成本费用的降低。

1.作业成本法的优点。对产品的间接分配更为合理。不再使用单一的分配标准，而是采用多元分配基准；“作业”是作业成本法的基本成本对象。传统成本法主要以产品为成本对象计算成本，而作业成本法以“作业”作为最基本的成本计算对象，其他成本对象的成本计算均通过作业成本进行分配；作业成本法是更广泛的完全成本法。传统的完全成本法将许多成本项目列为期间费用，采用在发生的当期“一次性扣除”，而不加以分配。

2.作业成本法的缺点。作业成本法容易受到信息来源可靠性的制约。实施作业成本法所需要的信息量和信息的详细程度远远大于传统成本计算系统，而企业内部各有关作业中心能否提供该作业中心真实的数据资料，则是作业成本法在实务中应用成败的关键；作业成本法的实施成本较高。若要有效地实施作业成本法，企业必须加强对作业中心管理人员作业成本知识的培训，并有效地建立起一套信息处理和信息管理制度。同时作业成本法的实施还需要大量应用计算机技术，如计算机网络技术、作业成本专用软件等；作业成本法不能排除成本计算中的主观性。

三、工业企业加强作业成本核算法研究

1.工业企业加强作业成本法的应用条件。（1）科学的生产组织和严格的管理制度。ABC关注产品产生过程中的每一个环节，成本计算过程复杂，需要精确而高效的成本统计、计算和管理系统。（2）信息准确性。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业中心责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。（3）拥有了解ABC的会计师队伍，或者聘请ABC专家小组，虽然这容易导致ABC本身成本过大，但是却很有必要。（4）直接成本较大的制造业企业，没有必要使用作业成本法。对于那些间接费用较高，生产制造过程复杂，产品结构复杂，生产工艺复杂多变，作业类别多的企业，应用作业成本法才比较有意义。同时，研究者们也提醒企业的管理、财务和工程人员，任何一种先进的管理方法的使用，都必须结合企业自身的生产经营情况，制定出符合自身特定要求的实施方案，方能取得好的效果。

2.作业成本核算法在工业企业中的实施框架。ABC的基本原理是：产出消耗作业，作业消耗资源。此基本原理是ABC实施框架的基本出发点。许多学者和企业研究人员只是结合ABC的原理和概念体系在企业中实施ABC，但是并没有给出一个较为完整的实施框架。在实施作业成本法时要考虑系统的精度、系统的历史和未来成本信息、系统的初始设计，以及如何让新系统与旧系统很好地结合。他强调了研究已有系统的重要性，进而发现在数据收集、文档记录、IT技术和培训等方面需要做改变的地方。在作业和实体成本的分析计算基础之上，企业管理人员应该运用价值链观点去考察生产过程的整个“链”，减少非增值作业，优化增值作业，提高整条“链”的工作效率，降低成本，结合企业的战略目标，持续改进企业的整体运作。ABC的应用，特别是在制造业中的应用已经逐步开展和深入，对ABC实施的研究主要集中在实施ABC的条件、实施框架和步骤、实施中的困难和障碍以及行为因素对实施作业成本法的影响等方面。但是，这些研究和实践仍然不够全面、不够系统。在ABC实施前的准备、ABC实施过程中的具体指导方针和操作参考、ABC实施过程中问题和障碍的解决方法，以及ABC实施之后的考核和评估等方面仍需要进一步研究。

3.作业成本法可以提供管理者更加准确的产品成本，能够帮助企业进行正确的存货评价，解决了成本信息失真问题。随着现代企业生产的产品品种的多样化，企业生产的自动化与信息化水平的提高，大大降低和减少了工人的手工劳动，因而直接人工的成本在制造成本中所占的比重相对降低，间接制造费用的比重日益增大，包括生产准备成本、生产计划成本、质量检查成本等。这些间接成本与生产的产量不一定有必然的联系，例如生产线生产每一批产品的准备成本，是与生产的批次相关的，而与生产的产量没有直接关系：生产20个批次，每批次生产100个产品所耗用的生产准备成本，会高于生产10个批次，每批次生产200个产品的准备成本，虽然两种情况下总的产品产量是相等的（20批×100个=10批×200个）。在这种情况下，如果企业依然按照产品产量或直接人工工时来分配企业的所有制造费用，必然会扭曲不同产品的真实成本，进而不能准确地反映企业的存货成本，也不能准确地反映企业的真实的利润水平。采用作业成本法，可更合理地分配各种间接费用，相对准确地确定各种产品的成本，使企业的管理者能够了解企业真实的生产经营状况，从而有的放矢地加强企业的生产经营管理，以适应企业未来的发展。

4.作业成本法可以使企业的决策更加合理，帮助企业优化资源配置，专注于发展获利的产品或有价值的客户。在现代的生产技术环境下，企业的生产制造由连续的大批量生产，日益转向小规模、客户化的生产方式，进而产生了日益增多的“支持性”或“服务性”的间接制造成本。企业采用作业成本法后，可以相对准确地计量各种产品的成本，使成本信息更具有科学性、相关性，从而使企业的定价决策、产品组合等决策更加合理，进而帮助企业进一步优化资源配置，专注于发展获利的产品或客户，以便在激烈的市场竞争中获得长足的发展。

5.作业成本法扩展了成本性态分析，体现了战略成本的管理思想。随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，基于作业成本的管理会计分析，超越了把成本简单地分为固定成本和变动成本的弊端，而以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，通过就短期数量变化和长期成本趋势，量化地阐明成本习性的方式在短期成本和长期成本中都体现了变动成本的原理，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策；而且以作业成本法为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。

6.作业成本法可以帮助企业区分增值成本与非增值成本，以便帮助企业有效地消除非增值成本。作业成本法的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。通过作业成本信息分析，有助于进行业绩计量和评价、预算制定、作业管理、过程管理以及顾客和市场盈利率分析等，最终达到全面控制、降低成本的目标。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业。提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。

四、结束语

作业成本法是一种先进的成本计算、成本控制方法，它融合了许多先进的管理思想。作业成本法经过西方国家的应用，被证明是先进而有效的成本会计方法，但是，最先进的管理方法对每个企业来说未必就是最合适的，任何管理理论和方法的应用都会受到企业内外各种环境因素的制约和影响。如果不考虑其应用环境盲目使用，势必会导致事倍功半，得不偿失。实施作业成本法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假帐真算，运用成本昂贵的作业成本法，无异于劳民伤财。在我国，近年来对作业成本法的应用研究也有了新的进展，工业企业广泛应用作业成本法来改进企业生产经营环境，增强企业自身的市场竞争能力。

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【关键词】作业成本法；利弊分析；应用

作业成本法的研究最早可追溯到20世纪70年代初，在我国，自从以余绪缨教授为代表的一批管理会计学者将作业成本法引进以后，学术界对其展开了深入研究，目前我国理论界对这一方法已有了广泛的认识，并且已有一些学者对作业成本法在我国企业的实际应用进行了有益的探索。

一、作业成本法的原理

作业成本法的基本原理是: 产品耗用作业, 作业耗用资源；生产导致作业的产生, 作业导致成本的发生。以作业为成本核算对象，首先通过资源动因的确认、计量将资源费用追踪到作业，形成作业成本，再通过作业动因的确认和计量将作业成本追踪到产品(或劳务)，最终形成产品(或劳务)的成本。

二、作业成本法与传统成本计算法的不同

1.分配基准的不同

作业成本法不再局限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅仅采用多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量。

2.成本范围的不同

作业成本法通过对真实成本动因的分析与控制，改变了传统“酌情变动成本”甚至固定成本的范围。制造费用、管理费用、营销费用甚至研发费用，都通过作业成本法的实施被暴露在“阳光”下，其开支金额由相关作业的需求量决定，固定成本也不是天经地义的“固定”，这就大大限制了有关管理者的费用审批权限和经营决策中的自由裁量权。

3.对制造费用分配的不同

作业成本法与传统成本计算法的区别主要体现在制造费用分配上。作业成本法依据不同的成本动因，将企业所发生的制造费用归集汇总到相应的成本库，不同的成本库采用各自的分配标准分配该部分费用，然后将所分配的费用分别计入相应产品的成本中。作业成本法可以提供相对准确而相关的成本信息。

三、企业采用作业成本法的利弊分析

（一）作业成本法的优越性

1.有利于控制剩余生产能力

鉴于作业成本法能提供成本及成本动因的完整信息,我们可以充分利用它来了解成本结果及其发生原因,并通过作业成本管理、动因分析,进一步剖析资源(员工及设备)利用的效率,以达到控制剩余生产能力的目的。

2.提高了相关成本决策的正确性科学性

作业成本法以作业为立足点，为分析和掌握与长期战略决策最相关的信息-长期变动成本创造了条件。在作业成本法下，许多原本与产量无关的固定成本因与作业成本动因相关而在决策中由非相关成本变成相关成本，从而提高了相关成本决策的正确性、科学性。

3.使责任中心的设置更合理

在作业成本法下，以同质作业为基础设置责任中心，使用更合理的分配标准，使控制主体与被控制对象间的因果关系增强、可控成本的范围拓宽，从而规范责、权、利之间的对应关系。

（二）作业成本法的不足

1.成本中心的划分不细致

在作业成本法下，是一个经理人员只负责一个成本中心，但一个成本中心内可以包括几种作业，因而不可避免地要发生费用在几种作业间分摊的情形，即成本中心划分就不够细致。

2.信息不易获取

从获取信息的角度看，该方法下要获取相应信息存在一定难度。原因主要在于,它与传统会计系统的融合性不充分，会计信息系统的接口缺乏主动性和柔性。作业成本法下超越了传统的部门界限，揭示的是经营过程的成本。传统成本会计系统并不能主动为作业成本法提供相应的信息。

3.对潜在及未来情况考虑不够

作业成本法对作业的划分是按成本驱动因素为标准来划分的，而成本驱动因素的确定则以因果关系为主，对于一些潜在的情况，因为没有表现出明确的因果关系而未被考虑，这必然导致一些作业的划分不能够切实反映真实情况。

作业成本法下,作业划分只是依据过去的操作情况,根据以往的经验来实施划分,对未来的作业很难考虑周全,缺乏前馈性,导致新情况出现时只能对作业进行被动调整等。

4.业绩评价缺乏前馈性

作业成本法下的业绩评价是建立在对作业完成情况下的考评,在作业完成之前无法对其进行任何评价，只能在事后进行评价，是一种典型的反馈机制，无法以此为激励手段来干预作业的进行，缺乏前馈性。

四、作业成本法在企业的应用

作业成本法有着广阔的应用领域，在我国各行业也有了一定的尝试。

（一）在物流企业的应用

作业成本法的实施为信息使用者提供了较为客观、真实的成本信息，更精确地区分和确定了引发某种物流服务成本的作业所耗用的成本, 使投入与产出之间的联系更加紧密，能提供更多关于成本方面的详细信息。

（二）在银行业的应用

银行业金融服务品种繁多、业务繁杂，因此，运用作业成本法首先要明确划分银行的主要作业。目前，银行的主要业务包括存款业务、贷款业务、结算业务、中间业务、信用卡业务等。这些业务构成了银行的主要作业，每一主要作业又由一系列小的作业组成，可以根据银行业务范围的实际情况进行确定。由于每项作业都消耗了银行的资源，导致了成本的发生，因此应先将相关成本归集到各主要作业中；还可以根据各个作业的成本信息，设立相应的绩效考核指标，把各个作业与组织结构相对应，直接追溯各个作业成本的组织责任。

总之，作业成本法具有广阔的应用空间，其应用实施需要领导重视、全员参与，尤其是技术人员的配合和会计、计量、统计等基础工作的支持。因此，应与企业的其他管理信息系统相结合。而且，健全的市场体制和完善的公司治理结构，将为作业成本法的有效运用创造良好的环境条件。

【参考文献】

［1］程峰、胡国强，时间驱动作业成本法初探，财会月刊（会计）2007.10.

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[关键词]成本会计；管理会计；课程体系

[作者简介]邬？摇丹（1980―），女，江西科技师范大学讲师，研究方向为会计、财务管理；（江西南昌 330038）王？摇莹（1976―），女，山东枣庄烟草有限公司，研究方向为财务核算。（山东枣庄 277000）

成本会计与管理会计是高等院校会计学专业和财务管理专业教学过程中的两门主干核心课程，在这两门课程的内容和方法体系之间存在着较多的交叉和重叠，这样不仅导致了高校教学资源的极大浪费，还给求知的学生们带来较大的学习困难，给教师的课堂教学也带来了困惑。成本会计、管理会计的相关课程教材作为载体进行分析，从管理会计与成本会计的职能出发，通过分析成本会计与管理会计课程当前的开设情况及这两门课程相互之间的内在逻辑关系出发，提出对这两门课程进行整合的基本构想。

一、成本会计与管理会计内容重叠现象及课程教学分析

1.成本会计与管理会计内容重叠现象。在目前市面上发行的管理会计与成本会计教材里面，比较容易看到管理会计与成本会计在内容上存在很多重复与交叉。这些交叉集中表现在管理会计课程包含了成本会计的一些内容，比如在全面预算中包含了成本的相关预算，在短期经营决策分析中也包含了成本的决策分析，在责任会计中包含了责任成本预算和控制。另外，作为管理会计基本内容的标准成本法和变动成本法很明显也是成本会计的核算内容。换而言之，也可以理解为在成本会计中也包含了相当部分管理会计的内容。举个例子来说，在一些西方成本会计的教材中将资本支出预算或者投资的决策分析这些在管理会计教材中的内容列入了其中。再有，从20世纪80年代后期发展起来的作业成本法、作业成本的管理、战略成本的管理等，管理会计教材与成本会计教材均把它们列为了自己的教材内容。

2.课程教学内容分析。研究发现，管理会计其核算的实质是利用成本会计的资料和其他相关资料，借助会计方法、统计方法以及数学的一些方法进行预测、决策、管理、控制，并且对现实的执行结果实行绩效考核，其目的就是最大限度地利用和促进各种积极因素，从而实现企业价值的最大化，提高经济效益。管理会计的课程教学目录列举如下：⑴管理会计的概述；⑵成本性态的分析；⑶变动成本法；⑷本量利关系的相关分析；⑸生产经营预测；⑹短期经营决策；⑺投资经营决策；⑻生产经营的全面预算；⑼标准成本系统；⑽责任会计；⑾存货的控制；⑿作业成本法；⒀财务状况分析；⒁战略管理会计。现代的成本会计是根据成本核算的资料和其他的一些相关资料，采用现代数计原理与方法，建立起数字化的管理模式和管理方法，用来帮助人们形成最低的成本要求，从而对企业的生产经营活动进行预算、决策、规范、管理、考核、促使企业生产经营以最低的成本进行运行，实现最优化的生产效益，从而达到提高企业的市场适应能力并增强其竞争力。成本会计的课程教学目录如下：⑴成本会计概论；⑵成本计算的基本原理；⑶成本核算的方法（包括品种法、分批法、分步法和作业成本法）；⑷成本控制，成本控制的方法（包含成本预测、成本决策、成本计划）；⑸预算控制、定额成本控制、标准成本控制、存货成本控制；⑹成本的财务报表分析；⑺成本的绩效考核；⑻战略成本管理。

3.成本会计与管理会计的教学课时安排。课题组通过对省内重点高校、普通高校、职业高校，又把它们划分为综合类的院校、财经类的院校，调研其课程开设情况。江西省高校的成本会计与管理会计一般在会计与财务管理专业作为必修课程。每门课程一般课时设为每周3至4个课时，并且在一些非会计与财务管理专业在跨专业选修时，管理会计和成本会计也成为主要的课程，课时数也一般在每周2至3个课时。

这两门学科内容自成体系，从各大高校的课时安排来看，成本会计与管理会计是非常重要的主干课程，在高校的课程教学过程中，任课的教师如果不是同一个老师去完成这两门课程的话，为了让教学课程保持其内容的完整性，一般都不会去简化或者减少各自的教学课程，不可避免会有相同的教学内容在同一专业教学课程中重叠。

二、成本会计与管理会计课程整合的必要性

1.可以避免课堂教学内容的交叉与重叠，节省教学资源。根据课题组对课程教学内容的分析，成本会计与管理会计在内容编排方面有很多的重复，比如变动成本法、作业成本法、成本的预测、成本的决策、以及标准成本控制和责任中心的相关业绩考核等等。对两门课程进行整合以后形成成本与管理会计可以将交叉重叠的部分加于合并，这样的话就可以使得教学内容更加合理，完整性也更好，最重要的是让高校的教学资源得到了最有效的利用。

2.可以合理地安排课程的教学内容，提高课堂的教学效果。这两门课程在分开教授过程中，常常会出现这两门课程的授课教师由于沟通的不充分，导致一些内容重复地讲，或者一些内容都忽略掉，教学效果不理想。另一方面，成本会计与管理会计两门课程一般是安排在前后两个学期传授，成本会计先开设，管理会计在后一个学期开设，这样会造成学生对这两门课程的知识衔接性有障碍，导致学习效果不理想。将成本会计和管理会计课程整合为一门课程就能有效解决这些问题。

3.可以优化课程的体系，提高课程的地位。一直以来，对于会计和财务管理专业的学生来说，财务会计在课程建设中受到的关注更多，成本会计与管理会计相对来说就少很多。通过这两门课程的整合，成本管理会计课程的地位将会得到较大的提高，对于学院课程建设来说，也会得到更多的重视，从而可以优化会计与财务管理专业的课程体系。

三、成本会计与管理会计整合之后的构想

通过上述分析可知，为了避免成本会计与管理会计在课程内容上的重叠与交叉，应将这两门课程合并，将其称之为成本管理会计。

1.成本管理会计的课程内容设置。整合后的成本管理会计课程包括以下几个基本内容：第一部分是理论篇。这篇是开篇，在这里主要进行一些学科历史背景的追溯，学科研究范围的界定以及一些理论知识的铺垫。第二部分确定为成本核算篇。这篇主要以生产费用的归集和分配以及产品成本的核算为主题，主要内容包括成本会计的核算原理、产品成本的核算方法（主要有品种法、分批法、分步法、作业成本法及变动成本法等），生产费用的核算（基本部门与辅助部门的生产费用归集与分配，联产品与副产品成本的归集与分配等）。第三部分是成本的管理篇。这部分以生产成本核算的财务信息为基础，借助一些分析方法为核算主体的战略管理服务，其内容主要包括：本量利分析、作业成本管理、管理预算、短期经营决策、长期的投资决策、平衡积分卡、全面预算、责任中心等。

2.成本管理会计的课程教学安排。成本管理会计课程是对原有课程――成本会计与管理会计课程教学内容进行整合，所以，整合之后的课程更加合理，更加系统。教学内容由于含盖了两门课程，内容也相对较多，一个学期要完成这么多的教学内容，在课时安排上就应增加，课题组的试点班是每周6个课时数，分两次上，这6个课时，是每周5课时的理论课，1个课时的上机操作课，以保证教学任务的按质按量完成。

3.成本管理会计的教材设计。根据教学大纲要求和教学时间安排的设置，课题组调研过程中给实验班使用的教材也是经过了千挑万选，最终选择了中信出版社出版的吴革编著的一本《成本与管理会计》。从长期课程发展来看，建议由国家教育部或者会计学会等相关机构组织教材的编写工作。不建议各高校自行编写，以避免形成一些良莠不齐的教材充斥市场，造成资源的极大浪费。同时，课题组强烈建议，为了增强学生的学习兴趣，提高其实践操作性，教材在编排过程中要丰富案例部分和增加教学的实践环节。

[参考文献]

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    论文摘要:在会计教学中,管理会计和财务管理重叠交叉内容较多,而两者也存在着密不可分的必然联系,但会计界对于管理会计和财务管理一直认为是两个不同的领域。但笔者认为事实上,两者是可以进行融合的。

    管理会计产生与成本会计,是与强化企业内部经营管理,实现最佳经济效益为最终目的,以企业经济活动及其价值表现为对象,通过对财务等信息的深加工和再利用,从而实现对经济过程的预测、对策、控制、责任考核评价等功能。应该说,管理会计是对企业内部经营的管理,其目的、职能和手段对企业而言都是必须的,但是由于我国企业的实际情况,管理会计未有系统开展,其众多工作都为财务管理所执行,因此,笔者认为,将管理会计融入财务管理,能更好地实现企业最佳经济效益的目标。

    一、将管理会计融入财务管理的理论基础

    财务管理是以价值形式对企业的筹资、投资和收益以及与此相联系的生产经营活动进行的管理,是组织企业资金运动,处理财务管理的一项综合性管理工作。因此,从财务管理和管理会计的概念可以看到,两者均以经营活动及其价值表现为研究对象,研究最终目的也都是为了通过价值的管理来实现企业经济效益的最大化。

    众所周知,企业生产经营活动本身是一种资金的运动过程:从货币资金的筹集、投资形成生产所需商品,包括流动资产、固定资产、无形资产等资产;然后是生产,资金流入商品,形成可供销售的商品;再是商品的销售,又形成货币资金。而财务管理研究的对象正是企业再生产过程中的资金运动,包括筹资活动、投资活动、日常资金营运活动及利润分配活动。由于资金是价值的具体表现形式,或者说资金运动是价值运动的表现形式,因此,财务管理就是以价值形式为研究对象。

    如前所述,管理会计也是以价值为研究对象,通过对价值信息的处理加工,从而实现企业内部经营管理。因此,无论是财务管理和管理会计,都是对价值的研究,财务管理直接对价值运动进行分析和反映,两者是密不可分的,也是能够进行融合的,笔者认为,应当要将管理会计融入财务管理,不仅是因为两者有一致的研究对象这一基础,还因为管理会计关键是对价值是一种分析和反映,可以说更多的是在方法上的研究,而财务管理直接进行价值的实体管理,将管理会计融入财务管理更有利于财务管理的发展。

    二、管理会计中有许多内容和财务管理内容重叠

    目前,一般的教科书中,管理会计包括的内容为:成本性态分析、变动成本法、量本利分析、短期经营决策、投资项目决策、全面预算、成本控制系统、责任会计等方面内容。财务管理则包括:权益和负债筹资管理、长期和短期投资管理、长期和短期资产管理、利润及其分配管理、财务计划和控制、财务分析等。在这些内容中,存在许多重叠:成本形态分析、变动成本法和本量利分析作为预测方法,在财务管理的利润及其分配管理中也大量地运用;杠杆理论里两者都有阐述;存货控制的经济批量模型的运用;资金时间价值与长期投资决策分析;全面预算和标准成本控制系统在财务管理的财务预测和控制中有运用;责任会计评价方法在财务绩效考核中有运用。这许多内容的重叠也是导致管理会计虽然在企业中方法有应用而不系统的原因,因此,笔者认为,将管理会计融入财务管理不但有利于管理会计方法体系的改革和完善,有利于财务管理体系的完整性。

    三、将管理会计融入财务管理

    由于管理会计和财务管理的研究基础的一致性,同时,大部分研究成果的重叠,笔者认为,有必要将两者进行融合。同时在前面已经分析了管理会计是注重对价值的分析和反映,主要侧重于“技术”与“方法”;而财务管理是对价值实体的管理,更侧重于决策时对“技术”和“方法”的“应用”。因此,笔者认为将管理会计融入财务管理较好。

    笔者对于将管理会计融入财务管理的具体想法为:

    1、对于重叠部分内容

    由于前者侧重于“技术”与“方法”,后者侧重于决策时对技术与方法的应用,因此,笔者认为该部分内容可以列入财务管理,并在这些原理和方法阐述的基础上进行具体决策。如:货币时间价值原理、净现值法和内涵报酬率法等资本预算的方法、本量利分析基本原理、存货控制模型等基本的原理和方法放入财务管理后的阐述应加强,同时,财务管理在这些原理和方法的基础上来进行证券估价、价值分析、资本预算的具体决策、财务风险分析和存货控制管理决策,这样,财务管理不但要在财务上运用这些方法,而且需要对方法本身进行探讨。这样有利于原理和方法的融合和运用,也有利于其改进和完善。

    2、对于非重叠部分

    管理会计和财务管理上有部分内容非重叠,对于该部分内容,笔者认为可以将其纳入财务管理中的财务预测,财务控制和财务考核。以上部分内容主要是管理会计中的预测分析、全面预算、标准成本控制系统和责任会计。事实上,企业进行的财务预测也必须进行销售、成本和利润的预测分析;财务控制中也少不了利用标准成本控制系统;财务考核中也必然会涉及责任会计的考核方法。因此,融合会使财务管理更趋向完善和整体效益;也会对企业的实际操作较有利。

    除此之外,还有如平衡计分卡(BSC)业绩考评体系、作业成本法(ABC)和作业成本管理(ABCM)、全面质量管理(TQM)和适时生产系统(JIT)等方法都可以被扩展到财务管理中。

    平衡计分卡是现代战略管理会计综合评价企业业绩的考核系统,由于企业核心能力的形成往往更取决于一些非财务指标,而平衡计分卡在考核企业业绩时,引入了非财务指标。而现代财务分析指标体系中也必须加入非财务指标,平衡计分卡业绩考评可以给财务分析和财务考核带来一种新的视角,避免了单独使用财务指标进行业绩考核给企业带来的短视行为,有助于实现企业的长期财务目标,进而有助于企业长期财务管理的良性运转。

    作业成本管理是以提高客户价值、增加企业利润为目的,基于作业成本法的新型集中化管理方法。它通过对作业及作业成本的确认,计量,最终计算产品成本,同时将成本计算深入到作业层次,对企业所有作业活动追踪并动态反映,进行成本链分析,包括动因分析,作业分析等,为企业决策提供准确信息;指导企业有效地执行必要的作业,消除和精简不能创造价值的作业,从而达到降低成本,提高效率的目的。作业成本管理可以使作业成本精简和作业效能提高,从而实现财务管理成本效益的要求。

    综上所述,企业的使命就是创造价值,财务管理的目的在于实现企业价值的增长,而依据价值增长规则和规律,建立以价值计量、评价、报告为基础,以规划价值目标和管理决策为手段,整合各种价值驱动因素和管理技术、梳理管理与业务过程必然是其选择,这也是管理会计融入财务管理的必然要求。

    参考文献:

    1、余绪缨、汪一凡、毛付根、胡玉明,《管理会计学》,中国人民大学出版社,2002年

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[关键词] 作业成本 物流作业成本 物流系统 作业成本库

物流管理引入作业成本法是企业物流成本管理的必由之路，因为用于管理决策的的两种主要的传统成本计算方法：完全成本法、变动成本法，所提供的成本信息均缺乏相关性，难以适应物流成本管理的需要，而作业成本法在这方面正好符合需要。

一、作业成本管理的内涵

作业成本系统大致由两个部分组成，一是作业成本法，二是作业管理。作业成本法能够克服传统成本计算法的许多缺点，它的运用能为企业提供许多战略管理所需要的成本信息。作业管理是作业成本法在企业管理中的具体运用。作业成本法源于一种新的企业观，就是把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体。企业的最终产出，作为企业内部一系列作业的集合体，它凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。作业成本法就是将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。在作业成本法下，许多组织资源的使用并非用于构成产品的实物形态，而是用于为各种辅助作业活动提供一个宽泛合理的安排，以便能够为各类顾客提供不同的产品和服务。作业成法的目的不是将共同成本分配到产品，而是对用于各种作业的资源进行计量和评价，这些作业业务主要是指辅助生产、交货及顾客服务。作业成本法建立在两个前提之上:作业消耗资源：产品消耗作业。其基本原理可以概括为:依据不同的成本动因分别设置作业成本库，再分别以各成本计算对象所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本，然后分别汇总各成本计算对象的作业总成本。作业成本法首先将企业所消耗的资源通过资源动因分配到作业，形成作业成本，然后再将作业的成本通过作业成本动因分配到成本对象，形成成本对象的成本。这样，作业成本法改进了传统成本分配方法采用单一成本分配基础的弱点，力图找到资源消耗与成本对象之间的因果关系，从而得到更加精确的产品成本。

二、作业成本管理在物流成本管理中的具体运用

1.确认企业物流系统中涉及的各项作业。

作业是企业为了某一特定目的而进行的资源耗费活动，是企业划分控制和管理的单元，是连接资源和成本对象的桥梁。企业经营过程中的每个环节或每道工序都可以视为一项作业，企业的经营过程就是由若干项作业构成的。物流作业是一个组织活动对物质资料实体的物理性移动，包括场所位置的转移和时间的占有的世纪操作过程。物流作业包括运输作业、储存作业、包装作业、装卸搬运作业、流通加工作业、信息处理等。这些作业构成物流整体作业，从而实现物流功能。

2.界定企业物流系统中涉及的资源,分配资源耗费至作业成本库

资源指支持作业的成本、费用来源。它是一定期间内为了生产产品或提供服务而发生的各类成本、费用项目，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。一般来说，资源可以分为货币资源、材料资源、人力资源、动力资源、厂房设备资源等。资源的界定是在作业界定的基础上进行的，每项作业必涉及相关的资源，与作业无关的资源应从物流核算中剔除。企业各项资源被确认后，要为每类资源设立资源库，并将一定会计期间的资源耗费归集到各相应的资源库中。作业确认后，要为每一项作业设立一个作业成本库，然后以资源动因为标准将各项资源耗费分配至各作业成本库。所谓资源动因是指资源被各项作业消耗的方式和原因。

3.明确成本动因，分配作业成本至成本对象

成本动因是指作业被各种产品或劳务消耗的方式和原因。是作业成本库成本分配到成本对象中去的标准。由于物流服务过程中所需作业的数量很多，因此，从经济上看，为每一项作业确定一个成本动因是不可行的，反之，将许多作业综合起来，并用一个成本动因又会造成成本计算的误差。所以，物流作业成本计算中的成本动因的确定即确定成本动因的数目和选择哪些成本动因需要特别注意。成本动因的选择主要应考虑四个原则：选定的成本动因与实际作业消耗之间的相关性；计量成本动因的成本；成本动因采用所诱致的行为；上述三个因素的相互作用。而对于成本动因数量的确定。由于一个以作业为基础的物流成本系统所需要的最少的成本动因数目取决于其要达到的成本核算结果的准确程度及物流的复杂性。所以要达到的成本结果的准确程度起着非常明显的作用，物流成本动因数量越多，所能达到的准确度越高。

4.计算物流作业成本

即将作业成本库归集的作业成本按成本动因分配到个成本计算对象上。从上述可以看出，作业成本法相较传统的成本法而言在物流成本管理中更具优势。第一，作业成本法对物流间接成本的分配更为合理。作业成本法采用了多元分配基准，集财务变量与非财务变量于一体，尤其强调非财务变量。因此，物流作业成本法所提供的成本信息具有相关性而且准确。第二，使作业成为物流成本计算的基本成本对象。由于是以作业而非物品实体或物流过程和功能为成本计算对象，所以能够提供各项作业耗费的成本信息，便于管理人员进行作业管理。第三，物流作业成本计算法是更广泛的完全成本法。在作业成本法下，以往可能作为“一次性扣除”的营销、仓储、回收等领域发生的成本，只要与特定产品相关，都可以通过有关作业分配至有关的产品或其他的成本计算对象中，这样所提供的成本信息更有利于企业进行决策。

参考文献:

[1]杨海荣:《现代物流系统与管理》,北京邮电大学出版社,2003年1月

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[内容摘要]本文在对制造成本法的历史演进进行分析的基础上，从历史逻辑的角度对目前制造业所运用的制造成本法的理论基础、实践中存在的问题以及未来发展提出了初步思考，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的的作业成本制度。

[关键词]制造成本制度;公允性;成本项目;成本动因

成本信息是否公允直接关系到产品的内在价值水平的确定是否合理，同样，产品的生产成本也是界定产品价格是否公允的基本尺度。近几年来，随着我国对外开放程度的进一步扩大，大量的以涉及低价倾销为特征的反垄断涉外贸易诉讼案的出现，对为此提供“鉴证”基础的成本信息也提出了更高的要求。本文基于目前新的制造环境，对我们目前所运用的制造成本制度从历史的角度进行剖析，并就目前所存在的问题以及今后的发展进行一些初步的思考。

一、制造成本法的历史演进

（一）早期的制造成本法

制造成本法顾名思义是制造业中所使用的成本制度。在以工业革命为背景的、以机器生产及提高产品加工能力和精度为特征的近代制造产业中，为了解决当时企业内部管理上所形成的（与传统的作坊生产相比较）四个特有的内部管理问题（职能部门的业绩考核、工序间产品劳务间的价值转移尺度、期间利润的有效计量和经济资源利用效率的衡量），会计界运用了以“职能部门设置成本项目并按其归集费用”（以解决前面两个管理问题）和“产品确认并分配相关的产品成本项目”（以解决后两个管理问题）的两步费用的归集与分配制度。这也就是解释为什么今天的制造成本法不是“一步”归集与分配制度，也不是“三步”甚至是“四步”的费用归集与分配制度的原因所在。

早期的制造成本法的研究重心有两个方面：

第一是基于企业的具体生产工艺流程和生产组织特点，设置与此相适应的反映职能部门费用发生情况的相关成本项目（广义的），成本项目的设置没有规范统一的要求，并按照谁收益、谁承担的原则将企业在一定期间所发生的费用归集在相应的成本项目中，以实现第一步归集所应达到的目标。

第二是按照职能部门与生产制造过程之间的关系，将所有成本项目确认为“产品生产成本项目”（也称之为狭义的成本项目）与“期间成本项目”，凡是与生产制造过程之间存在关系的（不论直接相关还是间接相关）均将其视为产品生产成本项目，并用一定的方法将其在期间生产的不同产品生产对象之间进行分配，从而达到计算产品成本总额与单位产品成本的目的。

（二）制造成本法的历史演进

制造成本法产生以来一直是朝“绝对真实”（absolutetruth）方向努力的，也即通过对“两步费用归集与分配”为对象的、以程序与方法规范为特征的进一步完善。当时在管理实践上存在着一个衡量制造成本制度科学与否的标准，即只要单位产品的生产成本计算准确了（表明两步都准确了），就说明管理上所有的管理问题都能获得一种相对准确的信息支持。

上世纪初叶，为配合提高劳动生产率而发生的泰罗科学管理运动，其通过生产工艺与过程的标准化研究（标准化本身就能大幅度地提高企业的生产效率）并且实施一种严格的考核制度，极大地提高了当时的生产效率，满足了当时社会对产品日益增长的需求。为了配合泰罗科学管理运动对事中成本管理的要求，将原先制造成本制度的事后的费用两步归集与分配改进为按照事先确定的标准成本和成本差异分别进行归集与分配，通过差异的揭示与调查反馈，实现了成本管理工作从事后反映到事中及时执行阶段，达到了成本管理质的飞跃。但这种管理上带来的飞跃并没有改变原先制造成本制度的基本功能，原先制造成本制度的服务功能仍然在发挥作用，因为其只是将传统制造成本法下的按照实际发生的费用归集与分配过程分解成“标准成本的归集与分配”与“成本差异的归集与分配”两部分分别进行，两者相加，其结论并没有任何变化。

二、制造成本法目前的现状

（一）制造成本法的基本理论

制造成本法仍然从属于财务会计的范畴，上世纪30年代为了适应所有权与经营权的分离而建立的财务会计体系，产品成本计量（为了计量出期间利润与期末存货价值的目的）仍然是财务会计的一个重要领域。为了保证会计信息的公允性，所有的会计处理事项均应使用会计准则的理念进行指导与制约，而会计准则理念的内核不在于其是否精确，而是在于目前的企业经营环境下，这种理念能否被大家所共同接受（英文上称之为GAAP，generalacceptedaccountingprinciple）。制造成本法的理论关键在于如何确认产品的成本项目构成，按照企业存在的相关职能部门设置成本项目，应该没有什么分歧，但这些成本项目哪些应该作为产品成本的组成项目？哪些应作为期间成本的组成项目？与生产有关的职能部门相关的成本项目是不是将所有成本内容都应进入产品生产成本？还是部分成本内容进入产品生产成本？这些问题也构成了今天制造成本法基本的理论问题。

目前对此理论问题的解释有两种不同的观点：一是吸收成本（Absorbingcosting）观点。其基本原理是只要该职能部门与生产过程相关，不论是直接与生产过程相关，还是间接与生产过程相关；不论其发生的费用是什么，都将其吸收到产品成本中去，构成产品的生产成本。二是动因成本观点。其基本原理是衡量此项费用能不能进入产品的生产成本，除了该职能部门要与生产过程相关以外（因为与生产过程无关的职能部门所发生的费用根本不可能进入产品成本的），还要进一步确认其所发生的费用性质与产品的制造过程是否相关，只有在同时符合上述两种条件时，我们才能将其确认为产品的生产成本，否则，即使发生在与生产过程相关的职能部门，我们也不能将其确认为产品的生产成本。

（二）制造成本法目前的现状

从理论上讲，动因成本观点应比吸收成本观点要好，因为从权责发生制的基本理念来看，收益了才能承担相关的费用。如果某该项费用的发生与产品的制造过程无关，即使发生在与生产过程相关的职能部门，也不能将其归集在产品的生产成本上。但在实际工作中，对与生产过程有关的职能部门所发生的费用，究竟哪些与制造过程有关？相关程度如何？哪些与制造过程无关？进行界定是非常困难的。从理论上讲，如果能够准确地认定其是变动性生产费用（与产品制造过程完全相关），将其作为相关产品成本构成是可以接受的，如果能够准确地认定其是固定性生产费用（与产品制造过程完全无关），将其作为非相关产品成本构成同样也是可以接受的，但在实际中，真正能够用较为纯粹的方式确认其变动成本或固定成本特性的费用并不是很多，许多费用特别是间接用于产品生产的费用项目，往往表现为混合成本的特性，对其进行分解存在着许多主观不确定性的成分，如果只是从企业内部管理的角度来加以使用，此种带有主观成分在内的不确定的会计信息还是可以接受的。因为其信息的质量与相对准确性和个人的职业理解是相关的，不会影响到其他信息使用人由于他人在判断上的特性产生误解。所以我们的结论是：在相关大量间接生产费用无法用一个准确且能够被大家所能形成共识的观念（生产费用与产品生产之间的关联性）之前，尽管动因成本观点理论基础较为理想，但不符合财务会计公认会计准则理念的要求，也就不能为财务会计中的成本核算实践所接受。

三、对制造成本法发展的一些思考

（一）规范产品成本项目的构成标准

吸收成本制度尽管在具体的费用确认上没有办法去分清其与产品制造过程之间的关系，但其最大的优点是其确认过程的规范与统一性，一是按职能部门确认费用的发生额是比较容易的，费用在哪个部门发生的，就应该由哪个部门所体现的成本项目进行承担，在费用归集上不会引起争议；二是职能部门的设置与产品制造过程之间的关系是非常容易取得共识方面的一致，在实践上，与生产过程有关的职能部门，不外乎分为两种，即直接生产部门和间接生产部门。尽管即使在与生产直接有关的生产部门，证明其所有费用100%与产品制造过程有关，也是非常困难的，不要说那么多与生产过程间接有关的职能部门了，但在分歧没有消失之前，宁可不要去实现这种绝对的准确性，也应保持这种相对的准确性，即不论该项费用是什么，只要其与发生在与生产过程相关的职能部门，全部作为产品的生产成本内容达到了会计准则对公允性原则的要求。

在我国成本会计实务上，1988年之前所使用的成本方法是沿用原苏联的成本计算方法，此种方法后来大家将其称之为“全部成本法”（其实不能这样称呼，在西方会计中，全部成本法与完全成本法以及制造成本法几乎是同样的经济涵义），其是将当时的所有费用（包括企业管理费用在内）全部纳入到产品的生产成本，为了适应当时关贸总协定入关谈判对产品成本规范的要求，我们从1989年就对原来的成本制度进行了改革，而真正意义的会计体系改革在我们国家应是在1993年颁布的“两则”与“行业会计制度”。但到目前为止，我们对制造成本法的理解与西方国家的制造成本法相比，在实践上还存在着一定的差距，突出表现在对能够进入产品成本的费用项目的理解，因为在现行的企业中对职能部门的设置，其职能关系与西方的企业还存在着区别，如生产车间的党支部书记其职能与生产管理是否相关等。因而在实践上，我们还仍然按照对费用项目的理解（看其是否与制造过程相关）来规范产品成本的费用构成（表现为国家颁布的成本费用开支范围）。我们认为在现代企业制度没有完全规范运作之前，这种分歧肯定是存在的，关键在于我们如何合理地解释。

（二）重审作业成本制度

当然，基于成本动因的观点所建立的作业成本会计（ABC），从成本管理的角度来看，其通过产品耗费作业，作业耗用经济资源的理念，将产品成本与费用通过作业的纽带连接起来，真实地反映了产品对经济资源的消耗水平，为产品成本管理提供了真实有效的信息。但在作业无法准确界定，特别是无法量化作业量（Activity-drivers）时，将其运用在财务会计中的成本计量时，会导致不同的会计职业判断人产生不同的判断标准，是不符合会计准则中的“公允性”精神的。但作为企业内部管理使用的会计信息系统，这种以企业自己为职业判断标准的成本制度，在改善产品成本水平相对真实性，提高与产品资源利用效率等相关的决策方面肯定会产生积极的影响。

（三）建立综合成本信息系统

相关性特征是衡量成本信息系统质量的重要标准，在目前还无法统一对产品消耗作业、作业耗费资源的认识条件下，企业内部应利用现有的信息化的有利条件，特别是结合企业内部的ERP系统，建立一个基于多重服务目标的综合成本信息系统，即基于对外财务会计目的而建立的“两步”制造成本制度和基于企业内部管理为目的（反映产品真实资源消耗）的作业成本制度。

主要参考文献：

[1][美]Kaplan.高级管理会计[M]．大连:东北财经大学出版社,2000．

[2]易庭源．企业成本学[M]．武汉：湖北科学技术出版社，1999．

[3]王立彦，刘志远．成本管理会计学[M]．北京：经济科学出版社，2003．

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变革与发展是当今社会生活的主旋律，财会学科与管理工作也不例外。这些年来财会学科的发展有一个明显特点：每门课程的“外延”不断扩张，以至于课程之间“边界”越来越模糊；各门课程的“内涵”也处于经常变化与调整之中；从财会实践层面分析，财会专业工作也在“管理整合”的浪潮中走向趋同或交叉。我们在感叹这种快速变革与整合的同时，也必须保持应有的专业理性：一门管理科学或者一种管理活动如果没有明确的“内涵”和清晰的“外延”，对于崇尚“权责到位、岗位明确、流程清晰”的管理科学来说这是个致命的问题。本文主要围绕“财务会计”、“成本会计”、“管理会计”和“财务管理”四门会计专业的核心课程的关系和实践整合进行分析、探讨。这里的“财务会计”从内容上又包括高校会计专业开设的“会计学原理（初级会计学）”、“中级会计学”、“高级会计学”等相关内容。

一、四门课程的独立性与关联性分析

（一）四门课程的独立性分析

从产生历史分析，财务会计的产生历史比较悠久，自从帕乔利复式记账法产生以来，具有500多年历史发展过程。管理会计和成本会计从财务会计分离并成为一门独立的学科还是20世纪20年代以后的事情。在1952年国际会计师联合会（1FAC）年会上正式采用了“管理会计”这一专门词汇，由此现代会计分为财务会计和管理会计两大分支。根据1986年美国会计师协会下属管理会计实务委员会《管理会计公告1A》的定义：“管理会计是向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”这是具有代表性而且较为权威的对管理会计的界定。

一般认为，西方财务理论的独立是以美国著名财务学者CREEN于1897年出版的《公司财务》为标志的。西方财务以股份公司为研究对象，着眼于不断发达的资本市场，已经成为西方经济学中最耀眼的分支。金融市场的发展和企业组织的变迁对企业财务的演进更起到了重要的推动作用。从产生与发展历程分析，财会理论与学科的发展受到市场经济、现代企业制度下的委托理论的直接影响。但是财务会计主要受到理论经济学、信息经济学等理论的影响；管理会计与成本会计主要受到各种数学模型、管理理论、组织理论和计算机技术的影响；财务管理学与金融学、数理经济学的关系密切。

从目前我国财会教育来说，教育部将会计学与财务管理学并列列示在管理学中的工商管理学科下，可以理解为财务管理学与会计学并列在同一学科层次。会计学是一门经济信息的计量、确认和报告的学科，会计所从事的是会计确认、计量、记录、汇总报告，它的目的是向各方利益相关者提供据以作出投资决策的信息；财务管理学是以企业价值最大化为目标，直接对企业价值运动及其所体现的财务关系所行使管理，主要涉及投资预算、资本结构、股利政策的决策管理。

从四门课程所讨论的内容以及目标上看均有所不同。财务管理与财务会计、财务会计与管理会计的区别很明显，在此不详细讨论，本文主要讨论下面两个方面的区别。

1、财务管理与管理会计的差异

财务管理与管理会计这两门课程的“交叉”、“重复”现象特别严重。从目前教学现状分析，两者的重复集中在：①资金时间价值与长期投资决策分析，②本量利分析与经营杠杆分析；③存货控制（EOQ模型）。

在处理财务管理与管理会计的重复问题上，我们认为基本原则应该是管理会计侧重于“技术”与“方法”，财务管理侧重于决策时对技术与方法的“应用”。比如货币时间价值原理、资本预算的方法（如净现值法、内涵报酬率法）、本量利分析基本原理和存货控制模型这类知识应该列入管理会计课程中不变。在这些原理和方法基础上，财务管理学来阐述证券估价、价值分析、资本预算的具体决策、财务风险分析和存货管理的基本要求，也就是说财务管理课程主要讲授这些方法的财务上应用。

2、管理会计与成本会计的差异

这两门课程的“交叉”最为严重，以至于有的西方专业教材中把它们合并在一起，统称“成本管理会计”。我国注册会计师资格考试中也是成本会计、管理会计和财务管理合并在一起，统称“财务成本管理”科目。我们的观点是成本会计的内容应该是阐述各种成本计算方法，至于成本控制与分析则由管理会计课程完成。所以，我们也就主张成本会计必须与管理会计分离。管理会计与财务会计的区别是明显的，但是财务会计、管理会计在内容、标准、功能、信息流程上应该都是以成本会计为基础，或者说，成本会计必须同时使用财务会计和管理会计的两套标准与原则，并进行适当协调。比如产品成本计算中品种法、分步法、分批法等主要为财务会计编制损益表，其结果也会制约资产负债表的结果。而变动成本法、标准成本法、定额成本法、作业成本法主要是作为管理会计的内部报表的基础。当然变动成本、标准成本、作业成本最好要与财务会计的成本数据在分离的同时，还要关注它们的衔接。在同一资料库中可以生成多种成本数据资料是成本会计的主要任务之一。

（二）四门课程的关联性分析

这四门学科可以认为是财务管理和会计的总和。也就是说财务会计、管理会计和成本会计都是会计的范畴；而财务管理由于在本质、对象上均不同于会计，管理会计与财务会计组成会计学的两大分支，两者分别负责对外、对内会计信息，同时两者也有着密切联系，因此属于第二层次。成本会计属于第三层次，它作为会计信息系统的一个子系统，记录、计量和报告有关部门成本的多项信息，这些信息既为财务会计提供资料，又为：管理会计提供资料。

（三）关子学科发展趋势的“展望”分析

针对会计信息披露的局限性，尤其是近年全球性的会计造假案例的出现，改进财务报告的呼声越：来越高，具体包括改革现有会计报告标准、内容、质量标准，要求：①淡化历史成本、推行公允价值；②增加对未来财务预测信息的形成与披露；增加表外披露；③可以游离公认会计原则；④首先关注会计信息的相关性，而不是会计信息的可靠性。这些主张必然导致财务会计传统特征的逐步丧失，对此我们要保持清醒的头脑。

关于计量属性，不能脱离财务会计的本质职能，“严格地说，只有初始确认时用于计量的历史成本、现行成本、公允价值等才能称为财务会计的一项完整的计量属性。比如未来现金流量的现值，由于不能作为初始计量属性，它总是在历史成本或现行成本的基础加以应用，因此只能算一种摊配的方法。”

关于报告内容，的确现行财务报告的计量主要限于货币度量，对于使用者非常有用的公司人力资源、客户、核心技术等就被排除在财务报表之外。另外财务会计的确认交易、事项的前提是它们必须是已经完成、至少是已经发生的。财务会计信息披露始终以表内信息为核心，适当的表外信息是需要的，但是不能本末倒置、主次不分，分散报表使用者的注意力。

关于财务会计确认属性是属于过去的交易、事项所带来的结果，财务会计是面向过去，而不可能面向未来。一些人提议的增加财务预测的信息和内容，如募资投向、未来公司经营风险、盈利预测的信息，投资者也是需要的，这些信息的构成原理、分析方法应该由管理会计来完成。或者说加大管理会计部分披露的对象就可以，无需再通过改进现行财务会计来重复这个工作。

同时，有人认为，“投资者更关注企业价值的创造和增加，财务会计与财务报告无法直接计量和表现企业的价值，它们只能用盈余和现金流量两个会计信息间接地作为替代变量。”这里暂且不谈“盈余和现金流量”是“企业价值”的替代变量还是关键变量，公司价值是由未来自由现金流量和必要报酬率决定的，而规划未来自由现金流量和贴现率是公司财务管理的任务，也就是说，不要把财务管理的任务强加到财务会计上，正如，在西方CPA（注册会计师）和CFA（财务分析师）是两种执业证书一样。

二、财务会计、管理会计、成本会计与财务管理在实践中的有效整合

前面我们重点分析了四门课程的独立性，强调其差异化，这是为了教学的便利和学生对专业知识接收的逻辑递进关系的一种安排。但是在实践中可不能这样泾渭分明。在实践中我们最应该分析和讨论的是其整合问题。

公司的使命就是创造价值，股东因追求价值而投资，经营者和员工必须为股东创造价值。财会管理的目的和功能也必须定位于实现价值的增长，依据价值增长规则和规律，建立的以价值计量、评价、报告为基础，以规划价值目标和管理决策为手段，整合各种价值驱动因素和管理技术、梳理管理与业务过程的财会管理模式。

另外，财会价值管理和专业整合也充分体现在公司最高财会主管即财务总监职能的定和变化。我们十分欣赏美国托马斯。沃尔瑟等所著的《再造财务总裁》一书的基本观点。本书从CFO总裁办公室架构的实验中，总结出来再造财务总裁五个深入发展CFO角色的步骤：商业伙伴、战略组织、绩效管理、战略成本管理、过程与体系。企业经营已经向财会管理功能提出了更高的要求，强调一体化整合式和完善专业管理功能。财会管理要将财务会计、管理会计、成本会计和财务管理有机地结合。转贴于

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第1章，财务管理总论：这章主要内容是财务管理的基本理论和基础知识。从近几年的考试情况看，属于非重点章节，考分一般在3～5分。本章的考试题型均为客观题（单选、多选、判断），一般难度不大。客观题的考点主要包括：（1）综合表达财务目标3种观点的主张、理由和存在的问题；（2）影响财务管理目标实现的因素；（3）股东、经营者和债权人的冲突及协调办法；（4）现金流转不平衡的原因；（5）各种财务管理原则的含义与特征；（6）金融性资产的特点；（7）金融市场上利率的决定因素。

第2章，财务报表分析：这章是财务管理部分一个比较重要章节，近3年的平均分数为5分；从题型来看，单选、多选、判断、计算、综合都有可能出题，因此要求考生应全面理解、掌握。考生应关注的主要内容有：（1）各项基本财务比率的含义、计算、分析和影响因素；（2）利用改进财务体系分析企业的财务状况。由于本章涉及的财务比率指标很多，本章的学习方法主要是： 第一，牢记各比率的计算公式；第二，掌握财务报表的基本结构，熟悉报表项目之间的因果、勾稽关系；第三，对不同大类的财务比率，既要知道它们的共性，又要知道它们的差异，这样才能理解他们在财务分析中的特定作用；第四，要掌握解题技巧，抓“核心指标”，找“问题指标”。

第3章，财务预测与计划：本章是介绍财务管理3大职能之一的计划职能，从章节内容来看，财务预测、现金预算的编制是比较重要的内容，而且也容易和其他章节结合出综合题。从题型看单选、多选、计算、综合都有可能考查。考生应关注的主要内容包括：（1）销售百分比法预测外部融资；（2）销售增长与外部融资的关系；（3）内含增长率的确定；（4）可持续增长率的确定与应用；（5）现金预算和财务报表预算的编制。特别提醒考生注意的是，可持续增长率的确定与应用，要注意和今年新增章节即第17章战略管理的综合。

第4章，财务估价：本章主要介绍资产价值的估计，从章节内容来看，货币时间价值的计算方法问题是基础，重点掌握的是债券估价、股票估价和组合风险的衡量。本章从题型来看单选题、多选题、判断题、计算和综合题都有可能出题，本章是比较重要的内容，属于后面很多章节的计算基础,资金时间价值计算、股票估价模型、资本资产定价模型是后面第5章和第10章的计算基础，而且也容易和这些章节结合出题。考生应关注的主要内容有：（1）货币时间价值的计算；（2）债券价值与债券到期收益率的确定以及影响因素；（3）股票价值和收益率的确定；（4）投资组合的风险和报酬；（5）资本资产定价模式。

第5章，投资管理：本章主要介绍投资项目的评价，从章节内容来看，投资评价的基本方法是基础，重点是投资项目现金流量的确定以及投资项目的风险处置。本章从题型来看单选题、多选题、判断题、计算和综合题都有可能出题，从考试来看本章的分数较多，在历年试题中，除客观题外，通常都有计算题或综合题。考生应关注的主要问题为：（1）项目现金流量的确定；（2）净现值、内含报酬率和现值指数的计算和使用；（3）固定资产平均年成本的计算和使用；（4）风险调整贴现率法的应用。本章的试题具有难度大、灵活多变、结合实际的特点。考生在把握本章时，首先要熟悉基本概念、熟记基本公式、弄清教材中的例题的解题思路和步骤，然后一定要结合历年的试题多做练习。

第6章，流动资金管理：本章是财务管理中比较重要的章节,主要介绍流动资产的管理，从章节内容来看，重点是存货的管理和应收账款的管理。从考试来看本章的题型除客观题外，通常会出计算题，计算题主要是针对存货控制决策和应收账款信用决策确定。考生应关注的主要问题为：（1）现金管理随机模式的含义、计算和应（2）现金管理存货模式的含义、计算和应用；（3）应收账款信用政策决策分析的思路、计算和应用；（4）经济订货量基本模型的假设条件、基本模型及其演变形式；（5）存货陆续供应和使用的公式、计算和应用；（6）存货保险储备量的决策。

第7章，筹资管理：本章属于筹资管理的基础章节，主要介绍了筹集资金的各种方式，按照大纲要求要掌握各种长期筹资工具的特征和使用方法。从考试来说，近几年分数较少，分值在5分左右。从题型来看在历年试题中一般为客观题型，客观题的主要考点是各种筹资方式的比较，可转换债券的基本要素，营运资金融资政策和融资租赁决策的关键问题。但是由于融资租赁一节属于2007年新增，属于较新内容,有出主观题的可能性。考生应关注的主要内容有：（1）各种筹资方式的优缺点；（2）商业信用融资决策；（3）取得长期借款的条件和有关保护性条款；（4）可转换债券的发行条件与优缺点；（5）营运资金的持有政策和融资政策；（6）融资租赁租金的计算以及决策。

第8章，股利分配：本章主要介绍利润分配的内容、股利支付的方式和程序、股利分配政策和内部融资、股票股利和股票分割等。从考试来看本章的分数不多。本章题型主要是客观题。考生应关注的主要问题为：（1）股利分配政策的影响因素；（2）股票股利和股票分割对股东和公司的影响；（3）4种股利政策的含义，确定的步骤，以及采取各种股利政策的依据。

第9章，资本成本和资本结构：本章主要介绍最佳资本结构的确定，从章节内容来看，资本成本的确定是基础，杠杆的确定、最优资本结构的确定是重点。从近年考试来看，题型可以出客观题，也可以出主观题。考生应关注的主要问题为：（1）个别资本成本的含义与计算；（2）加权资本成本的计算；（3）经营杠杆系数的计算及其说明的问题；财务杠杆系数的计算及其说明的问题；总杠杆系数的计算与作用；（4）资本结构理论；（5）每股收益无差别点的计算和应用。

第10章，企业价值评估：企业价值评估是财务估价的一种特殊形式，因此本章内容是第4章“财务估价”的延续。本章是2004年教材新增加的一章,从考试来说，近年来新增加的内容是考试重点考核的内容，所以要求考生要重点掌握，由于没有过多的历年考题可以借鉴，所以关键要理解教材，把教材中的例题吃透，会灵活运用。从本章内容来看，属于财务管理比较重要的章节，分数比较多，而且客观题、计算题和综合题都有可能出题。考生应重点关注的内容为：（1）企业价值评估的含义；（2）企业价值评估的对象；（3）现金流量折现模型的应用；（4）经济利润模型的应用；（5）相对价值模型的运用。

第11章，期权估价：本章主要介绍期权估价的基本原理、基本方法以及实物期权估价。本章是2007年新增内容，2007年本章分数为19分。通常较新的内容是考试重点考核的内容，所以要求考生要重点掌握。考生应重点关注的内容为：（1）看涨期权与看跌期权的特点；（2）期权到期日价值与净损益的确定；（3）期权投资策略；(4)期权价值的影响因素；(5)期权估价原理；(6)二叉树期权定价模型；(7)布莱克――斯科尔斯期权定价模型；(8)实物期权估价。

由于没有过多的历年考题可以借鉴，所以考生关键要理解教材，把教材中的例题吃透，会灵活运用。本章的学习方法主要是读懂教材，注意搞懂教材的例题。

第12章，产品成本计算：本章属于成本管理的内容，主要讲述了产品成本的概念、费用的特征和分类、费用的确认、产品成本核算的一般程序，是成本管理中比较重要的章节。本章的重点是费用的分类方法；材料费用的归集和分配；辅助生产费用的归集和分配；生产费用在完工产品和在产品之间的分配；联产品和副产品的成本分配；3种成本计算方法的特点与计算。从近年的考试来看，除客观题外，还有可能出计算题甚至综合题。考生应关注的主要问题为：（1）成本计算制度的类型；（2）要素费用归集与分配的方法；（3）完工和在产品之间分配费用的方法；（4）联产品和副产品的成本分配；（5）成本计算的品种法、分批法和分步法。

第13章，成本性态与本量利分析：本章主要介绍了成本性态分析、成本――数量――利润分析的方法及变动成本法的计算与应用。本章主要是作为相关章节的基础，从近几年考试题型来看单独出题主要是出客观题，包括单选题、多选题和判断题，更多的是作为相关章节的基础出综合题。考生应关注的主要内容有：（1）混合成本分解方法，（2）本量利关系方程式；（3）盈亏临界分析；（4）安全边际和安全边际率；（5）敏感分析；（6）变动成本法的应用。

第14章，标准成本管理： 本章主要介绍标准成本的分类及特点、标准成本差异分析及其账务处理、作业成本计算。从历年考试来看，题型主要是客观题，也有出计算题的可能性，计算题的出题点在标准成本的差异分析及账务处理上。考生应关注的主要问题为：（1）标准成本的分类及特点；（2）标准成本差异分析及其账务处理。

第15章，业绩评价：本章主要内容是各责任中心的业绩评价，属于控制的一项内容，一般考试占的比重不多。从近几年考试题型来看本章的题型主要是客观题，有时也有可能出小的计算题，计算题的考点主要在责任中心的考核指标上。考生应关注的主要内容有：（1）成本中心的定义、类型和考核指标；（2）责任成本及其计算的特点；（3）可控成本及其确定；（4）利润中心的定义、类型和考核指标；（5）内部转移价格的种类和适用条件；（6）投资中心的考核指标。

第16章，作业成本计算与管理：本章主要介绍作业成本计算和作业成本管理的基本原理和方法。从考试来说，本章是2008年新增内容。通常新增的内容是考试重点考核的内容，所以要求考生要重点掌握。考生应重点关注的内容为：（1）作业成本法的主要特点；（2）实际作业成本分配率和预算作业成本分配率法下作业成本的计算；（3）作业成本管理与传统成本管理的主要区别；（4）产品盈利分析；（5）生产分析；（6）资源耗用模型和短期经营决策。由于没有历年考题可以借鉴，所以考生关键要理解教材，把教材中的例题吃透，会灵活运用。本章的学习方法主要是读懂教材，注意搞懂教材的例题。

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[关键词]高校；科研项目；作业成本法；全成本核算

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.20.001

[中图分类号]G647.5 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2016）20-000-02

随着科学技术的发展，国家对于科研经费的投入逐年增加，2009年，我国在科研领域的投入是1 257亿美元，仅次于美国。大量的科研费用投入，使科研经费核算中存在的问题也日益显现。一方面，由于缺乏科学系统的经费核算方法，目前中国高校科研经费核算只是简单将直接成本作为项目成本，并没有将间接成本分摊到具体的项目之中，对于间接费用的支出并没有计入科研成本；另一方面，科研项目不对固定资产计提折旧，而从高校的事业经费中支出，不能全面反映科研项目组成员的人员经费。这会导致科研经费和事业经费的分配不合理，前者结余，后者亏空。因此建立一套全新的高校科研全成本核算迫在眉睫，也能为高校科研项目的科学化管理提供了一定的参考。作业成本法的出现及其发展为高校科研项目全成本核算模式的构建提供了可能。与传统成本计算法的优势所不同的是，作业成本按照资源动因和成本动因分配间接资源耗费，使成本分配结果更趋于合理，从而为成本控制和管理决策创造了条件。

1 高校科研项目全成本核算的必要性

对科研项目进行全成本核算首先是由国家科技部和财政部提出来的，却由于受一些客观原因的限制，以及科研项目本身的缺陷，使大多数高校忽视项目成本核算。宋小利认为目前高校的科研成本核算仅涉及课题组发生的部分直接费用，对于间接费用和期间费用几乎没有分摊，因此必须重视间接费用在成本核算里所占用的比例，尽快实现科研项目全成本核算，合理计算应计而未计入科研成本的间接成本。邓敏、韩玉启利用“课题制”对科研经费进行全成本核算，有利于真实反映科研经费的实际支出，加强对科研经费的核算与管理。黄永林，李茂峰针对目前高校科研项目经费管理中存在的问题，认为必须规范间接费用的成本核算，建立课题组劳务补偿机制，从而改进现有的成本核算管理，实行动态分类的科学成本核算管理。王莹认为我国高等院校科研项目成本核算的难点在于高校现行会计核算系统中无法直接取得详细的间接成本的数据，也无法明确区分科研活动消耗的资源与教学活动的支出，而间接成本在成本核算中占的比例又比较大，核算结果不是很科学合理。

2 高校科研项目全成本核算的可行性

郑易、赵冰、于文清系统阐释了科研项目成本的内涵及成本核算的作用，明确了科研项目成本核算的基础工作，并系统论述了科研项目成本核算的对象、科研项目成本计算期及成本核算应注意的原则。湛毅青认为高校科研项目的完全成本由包括科研人工在内的直接成本以及分摊的科研间接成本构成。顾全对中英两国政府科研项目实行的全成本核算管理内容进行了对比研究，提出了我国现行科研项目全成本核算方法的完备性、核定计算标准的合理性和市场匹配性较差，必须实行新的科研项目全成本核算的办法。吴静瑜 认为完善高校科研项目成本核算，一方面必须推行全国统一的科研经费管理制度，通过统一的制度规范科研成本核算的范围、科研间接成本分配依据，为科研成本核算的确认、计量工作提供现实保障；另一方面适当运用权责发生制的核算基础进行科研成本核算。

由此可见，大部分的学者都将科研项目全成本核算作为改进科研项目管理的一项重要措施，但并没有提出一套系统的具有针对性的成本核算方法。且对于全成本核算中的间接费用具体核算方法缺少详尽的研究，高校的科研项目全成本核算依然存在问题。

3 作业成本视角下的高校科研项目全成本核算

3.1 高校的科研项目全成本核算

科研项目的全成本核算以整个科研项目实行过程中的所有消耗为基础，不仅包括与科研项目直接相关的费用，也包括高校在科研项目运行过程中发生的与科研项目相关的其他费用，如管理费。因此，高校科研项目的全部成本费用由三部分组成：固定成本、变动成本、间接费用分摊。固定成本是指与科研项目相关的直接人员费用、仪器设备费用与房屋使用费用等；变动成本是指在运行科研项目时所产生的业务费、材料费、公共支出等费用；间接成本分摊是指将以前不计入成本核算的人力资本、固定资产折旧和管理成本等费用均分摊计入科研项目。可见全成本核算可以使成本核算数据更为完整、准确、及时，更能真实地反映高校科研项目全部耗费的情况，为费用补偿与成本控制提高更准确的依据。

3.2 作业成本法的优势分析

作业成本法（ABC法），于20世纪80年代由美国哈佛大学的Robert S.Kaplan和Robin Cooper两位会计学大师提出，是一种以“作业”为基础，确认和计量耗用企业资源的所有作业，然后选择成本动因，将所有的间接费用按照不同的间接费用分配率来分配给成本计算对象的一种计算方法。作业成本法在成本计算方法上突破了传统成本法的束缚，使成本核算借助“作业”来完成，弥补了传统的以产品为核心的成本核算所带来的不足，为数据的使用者提供了更加真实的成本信息，也能给成本管理营造更为有利的条件。究其原因，作业成本法所运用的理论基础是成本驱动因素，且其核算用三步程序分配间接费用，依据资源动因，将费用分配到作业，以作业作为归集成本的成本库，然后再依据多种作业动因，将作业成本分配到最终产品上去。正因为如此，管理者不得不寻求间接成本产生的动因，从成本动因上改进成本控制，消除非增值作业，提高增值作业的效率，持续降低成本、消除浪费。

3.3 基于作业成本法的高校科研项目全成本核算

作业成本法的基本原理是：“产品（成本对象）消耗作业，作业消耗资源，生产导致作业发生，作业导致成本的发生”。

作业成本法下的高校科研项目全成本核算模式构建 ：首先，将科研项目成本费用依照资源动因分摊进入作业中心；然后，将作业中心归集到的成本费用依照作业动因分摊进入成本对象（具体的科研项目）。其中，资源是指为了完成本次科研项目，产出作业所耗用的所有费用；作业是指操作消耗资源的具体过程。作业成本法将成本动因分为资源动因和作业动因两类。资源动因是指各个作业中心间接成本所消耗成本费用的情况，是成本分摊计入作业中心的分摊标准。例如：劳务费的资源动因是人数数量，机器设备折旧的资源动因是使用年限，材料费的资源动因是材料数量。作业动因是对各个作业中心的消耗方式的分析，通常一般选择可以量化的因素，例如：高校科研管理处主要是在组织申报过程中产生管理费用，其作业动因就可以为申报的项目数量。科研的成本费用可以直接从会计明细账中得到与之相关的数据，但是固定资产则需要按照权责发生制的要求，按照折旧支出计入成本费用。高校职能部门偏多，有的作业多部门完成，有的部门要进行多个作业。按其服务的性质划分，可以简单地将高校与科研相关的部门分为四大作业中心：业务活动作业中心（各院系实验室）、设备资源管理作业中心（实验室、后勤处）、信息辅助作业中心（网络技术中心、档案室、图书馆）、行政管理作业中心（科技处、财务处、人事处）。每一个科研项目即为成本核算对象。

作业成本法下的高校科研项目全成本核算的核算流程：以“高校产出形态―成本动因―成本归集―间接成本分摊―单位成本（生均成本和项目科研成本）”为成本核算路径，以高校产出形态为出发点，产出特点作为成本计算对象的划分依据。根据不同的成本对象确认其直接成本和间接成本。其中直接成本直接计入成本核算对象，对于间接成本不能直接计入的，则利用作业成本法进行分摊计入，从而取得准确的科研项目全成本。直接费用主要由劳务费、材料费、设备费组成；间接费用由固定资产的折旧费、图书馆的辅助支出以及院系管理部门的行政支出所组成。成本分配的计算方法是：利用作业中心归集的总成本除以作业动因量得到成本动因分配率；然后根据具体科研项目所消耗的作业动因量乘以该分配率，得出该科研项目的某项作业的成本，再将此项目所有作业上的成本进行汇总，得出该科研项目的全成本。

4 高校科研项目全成本核算的思考与建议

作业成本法在我国高校科研成本核算中的应用研究不仅取得一定的理论成果，而且对于推进国家科研经费管理制度改革以及高校科研经费管理工作均发挥了重要的指导作用。作业成本法是一项比较系统性的成本计算方法，其实施过程需要各部门、各个方面的全力配合，需要人力、物力、财力的全方位投入。根据高校自身的特点，在进行高校科研项目全成本核算时，关于作业成本法的运用提出三点思考：第一，对于如何划分科研和教学之间的界限，一定要找到一个合理、科学的划分标准；第二，对于不同科研项目之间的界限，例如折旧费、场地维护费等，可以利用项目所占面积作为划分界限，但是对于比较复杂的情况，例如高压电源一类的设备，简单的划分标准就不再合理了，是否可以采用强度、时间等标准需要在实践中得到结论；第三，对于成本动因的选择存在一定的主观因素，会计人员因主观好恶而采用的某种不符合实际的成本动因进行成本核算，必然会影响成本核算的准确性，这种情况也并不少见。

因此，对于完善作业成本法在高校的运用，首先需要完善制度化建设。科研项目全成本核算的顺利开展，需要科研经费管理制度的保障，这便要求国家和学校两方面共同对科研经费管理制度进行完善。对于高校而言，制定相关的成本控制政策与奖惩制度。其次，大力加强高校科研项目成本核算的信息化建设。资源的归集与处理、间接费用的多分配标准、成本核算的复杂化都必须有先进的信息处理技术与管理制度才能完成。最后，成立部门机构，建立完善的成本监督系统，完成对高校科研项目核算数据的收集，核定资源动因与作业动因，对于科研项目全成本核算的运行状况进行全程监管。

主要参考文献

[1]宋小利.高等院校科研经费核算存在的问题及对策[J].现代审计与经济，2002（3）.

[2]邓敏，韩玉启.基于课题制对高等学校科研经费全成本核算的问题研究[J].南京理工大学学报：社会科学版，2007（2）.

[3]黄永林，李茂峰.我国高校科研经费管理政策与制度存在的主要问题及其对策建议[J].教育与经济，2013（3）.

[4]王莹.论高校科研项目成本核算[J].时代金融，2014（32）.

[5]郑易，赵冰，于文清.试论科技研究项目成本核算[J].黄河水利职业技术学院学报，2002（4）.

[6]湛毅青，欧阳花，刘爱东.高校科研项目完全成本补偿问题研究[J].科学学研究，2010（3）.

[7]顾全.科研项目经费管理：中英比较研究[J].科研管理，2012（1）.

[8]吴静瑜.完善高校科研经费成本核算的思考[J].合作经济与科技，2015（12）.

[9]李淑霞，刘志新.高校科研全成本核算研究[J].中国财政，2009（10）.

[10]张海兰，李淑霞.作业成本法在高校成本核算中的应用[J].财务与会计，2008（13）.