绩效审计的概念范文

导语：如何才能写好一篇绩效审计的概念，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

篇1

关键词：概念；多元；本质

由江苏师大承办的2015河南省培跟岗学习在我校举行，恰逢我校“以学定教因能启智――云兴学讲课堂”的教学节开幕，结合对我校学讲课堂实践研究的理解，我与师徒结对的孙老师，分别以“角的初步认识”“认识厘米”为课例，与参会的百余位小学数学教师探讨了“图形与几何”的概念课堂教学。

“图形与几何”是义务教育数学课程的四大内容之一。第一学段目标中指出，经历从实际物体中抽象出简单几何体和平面图形的过程，了解一些简单几何体和常见的平面图形；在物体中抽象出几何图形、想象图形的运动和位置的过程中，发展空间观念。关于概念教学，南京的张东梅老师说：概念教学要注重“精致”，“精致”的实质是对概念的内涵与外延进行尽量详细的深加工，对概念要素进行具体界定，以使学生建立更清晰的概念表象，获得更多概念例证，更加准确地把握概念细节。

一、以学定教，学情研究与教材研究相辅相成

以学定教，就是以人为本，真正体现“教”是为了“学”的发展。“角的初步认识”是苏教版二年级下册的内容，角是平面几何中最基本的概念之一。小学数学一般分两次教学角的知识，本单元第一次认识角，只是初步认识，只要求学生能形成角的初步表象，不给它下定义。教材内容大致分成四步：从物体表面提取角；抽象出角的图形；指出角的各部分名称；做活动角体验角的大小。基于以上对学情及教材的把握，就必须紧紧抓住“初步认识”，要求过高会“拔苗助长”，常常会适得其反，既增加了学生学习的负担，又没有达到理想的效果。

学生已经直观认识了长方形、正方形、三角形等平面图形，而且在生活中也经常接触到角，但绝大多数学生对“角”概念的认识是模糊的，头脑中并没有数学意义上的角。对于找角，部分学生可能会把角的顶点认为是角的全部，可能把曲线与直边相交的地方标为角。另外，学生的认知规律是以具体的形象思维为主，抽象思维能力较低，部分学生可能认为边长的角就大。这在以往的实际教学中也得到了印证。基于“以学定教”，我确定了本课的核心问题：对于角概念内涵的理解；确定了教学的重点是：认识角的特征；确定了教学的难点是：理解角的大小。

二、去伪存真，在多元体验中理解概念的内涵

基于对学情、教材的分析，在教学实施中结合学生生活中的实物三角尺，然后抽象出一个角，并利用这个图形认识角的各部分名称，而后观察生活中一些静态物体上的角，让学生经历由具体到抽象的过程，体验抽象的数学知识源于丰富的现实背景。通过指一指、摸一摸、辨一辨、比一比，引导学生关注角的特征，形成了关于角的表象感知。上述活动是一项保留本质数学内容、排除非本质成分的活动，能使学生既感到数学的角与生活中的物体有联系，在物体表面上可以找到数学的角，而又不局限于物体的表面。“是真是假”环节给出五个图形，要求学生识别哪些图形是角，哪些图形不是角，以检验他们头脑中关于角的表象是否准确，是否牢固。紧接着，从“探究二”给出的四个平面图形里找角，让学生体会角与平面图形的关系，头脑的角的表象能再次得到进一步印证。在此基础上，探索数角的方法，培养学生有序观察和归纳推理的能力，同时也是对构成角的一个顶点和两条边基本要素的

深化。

以上是学生对角的“静态”体验。他们很可能片面认为角就是指一个点和两条线。为此，通过滑梯引出角是有大小的，引导学生对活动角的探究，感受角会变大或变小，这是对角的“动态”体验，启发学生想到生活中开关门、打开书本、张开剪刀、转动钟表指针等许多动态的角，丰富了学生头脑中关于角的认知。像这样动静结合，学生就能比较准确而全面地体验到：角是从一点画出两条直的线所组成的图形，角的大小由它两条边张开的程度所决定，与边的长短无关，才能在后面为了方便角的度量延长角的边，使其与量角器的刻度重合做好知识的铺垫。

三、探求本原，点面结合促进数学思维的深刻

数学教学与其他课程教学的本质区别就在于数学思维的训练。“认识厘米”一课，是苏教版二年级上册的内容。二年级学生对厘米最直观的认识来自于直尺，直尺是厘米的一个重要载体，它使得厘米具体形象。本节课，孙老师借助直尺一步步帮助学生认识厘米，掌握厘米的概念，用直尺测量物体的长度。孙老师的课，我有三点印象比较深刻的地方：

1.故事导入，引入课题

“认识厘米”教学设计片段

谈话：同学们喜欢听故事吗？下面的故事和“一”有关。

观看动画“阿福的新衣”。

提问：为什么衣服变小了？

谈话：由于标准不一样，会给我们的生活带来很多困扰，因此统一单位太有必要了，今天我们就来认识其中一个统一的单位。

本课以一个引人思考的故事“阿福的新衣”导入，引发学生从本质上思考“同样是三为什么做出来的衣服不一样长”――因为测量标准不同――从而引导学生自然地理解产生统一标准的必要性。

2.元观察，认识厘米

在教学中，孙老师出示了一个没有刻度的尺子，以引出尺子上的刻度线、数字和单位等重要元素，渗透尺产生的本原。在学习1厘米时，孙老师引导学生寻找从刻度几到刻度几是1厘米，不仅正着看，还要倒过来看，接着让学生看着自己的尺子比画1厘米的实际长度，虽然花费较多时间，但让1厘米在学生的头脑中形成了更加清晰的表象，为后续学习奠定了基础。学生正是在直尺上找出了不同的1厘米，才能自主、合作探究不同的2厘米、不同的7厘米。这看似简单的概念教学，其中也蕴含着顺向思维与逆向思维的有效训练。当这一系列问题在学生自主讨论、辨析中真切理解的时候，“怎样用尺量物体”就水到渠成了。在探求数学知识本原的探究中，数学问题也随之解决了。

认识了长度单位与测量长度的工具，孙老师通过测量长方形的长和宽，具体教学测量的方法，从而促进学生对物体的长度进行量化的把握。测量时先强调以尺子的0刻度对准物体的左端，尺子的边缘与物体重合，再看尺子的右端对准几，就是几厘米。在此基础上，进一步探究物体测量过程中不从0刻度线开始，组织交流测量方法，拓展了学生的思维。

3.梳理脉络，探究本原

孙老师在课堂的结尾处以微视频的形式介绍长度单位发展史，我想孙老师的设计不是为了课堂的点缀，而是有意进行数学思想的渗透。在课堂教学中融入数学史，帮助学生梳理知识发展的脉络，就是探寻数学知识的本原，其实也就是探寻数学的本质意义。在长度单位的教学过程中，无论是一、一庹，还是现在学习的1厘米，都是人类循序渐进探究测量的过程，都是度量单位精确化的过程，是人类思维发展的缩影。

学生学习的热情在阅读资料中得到了激发，课后他们也会寻找自己喜欢的内容再进行探究，并在和同学、教师分享交流中进一步提升数学素养。

参考文献：

[1]吴正宪.小学数学基本概念解读[M].教育科学出版社，2014-09.

篇2

【关键词】 国家审计； 审计准则； 比较研究

2007年美国审计署颁布了新版《美国政府审计准则》，对2003年版的政府审计准则进行了修改和完善。2010年中国审计署公布了新版《中华人民共和国国家审计准则》，对2000年以后制定的《中华人民共和国国家审计基本准则》和若干通用审计准则、专业审计准则进行了全面修订。中美两国最高审计机关在相隔不到五年的时间，先后各自修订了审计准则，不仅会给本国审计工作带来很大的变化，也将会给世界各国审计工作带来深刻影响。审计准则是审计人员的行为规范，既是指导审计作业的“路线图”，也是防范审计风险的“防护衣”。中美审计准则比较研究是国际比较审计研究的内容之一。对中美两国审计准则进行比较研究，“扬长补短”，将会进一步促进我国审计事业的可持续发展。

一、中美两国审计准则主要差异

（一）准则“冠名”不同

有意思的是，为美国立法机关服务的美国审计机关，其制定的审计准则“冠名”为“政府审计准则”，而为各级政府所隶属的中国审计机关，其制定的审计准则却“冠名”为“国家审计准则”。笔者认为，出现这种情况原因在于对国家和政府含义的不同理解。理论上讲，国家与政府是两个不同的概念，现实中又密不可分。

认为，国家是阶级统治的工具；现代政府理论认为，国家是特定社会中享有的政治组织，政府是行使国家的机关。在我国，“国家实行审计监督制度”（审计法规定），因此，审计监督体现的是国家意志，是国家制度建设的“顶级设计”。虽然审计机关隶属本级政府，但政府是“人民政府”，对政府负责从根本上讲是要对人民负责，对国家负责。这样看，我国审计机关名为“政府审计”，实为“国家审计”。中版准则“冠名”为“国家审计准则”也就顺理成章。

政府一词有“广义”和“狭义”之分。广义的政府，是指“国家机构的总体”，包括立法机关、行政机关、司法机关等。狭义的政府就是指行政机关。美国审计机关是为立法机关服务的机构，由于立法机关也是“大”政府的组成部分，美国审计机关也可以称为政府审计，因此，美版准则从广义角度“冠名”为政府审计准则，也就不足为奇了。

（二）编写体例不同

2007年版的《美国政府审计准则》（以下简称美版准则）的编写体例采用的是“块块式”模式，即按照审计工作总的要求、审计的主要类型和职责编写。如，在审计工作总的要求方面，明确了审计准则的适用范围、道德准则规定、一般准则规定；在审计类型方面，明确了财务审计和绩效审计的现场工作准则和报告准则规定；在审计职责方面，突出了财务审计和绩效审计报告准则规定。由于鉴证业务也是美国审计机关的一项工作，因此，美版准则对鉴证业务活动专门制定了相应的准则。此外，为了不增加各章的篇幅而又必须对审计准则的内容做进一步的说明补充，美版准则制定了“附录：补充指南”。

2010年版的中国《国家审计准则》（以下简称中版准则）改变了前两版“基本准则＋通用准则+专用准则”的编写体例，采取了总括性的“条条式”模式编写，即将基本准则和通用准则“合二为一”，这样，修订后的中版准则总体上是按照审计作业流程的顺序编写。除第一章、第二章外，从第三章开始到第五章，“不分审计类型”，分别对审计计划（包括年度审计项目计划编制、审计工作方案编制）、审计实施（包括审计实施方案编制、审计证据获取、审计纪录编写等）、审计报告（包括形式、内容、编审、审理、送达）等主要工作程序和相关概念一并作了具体规定。

（三）涵盖范围不同

审计准则既是审计人员行为的依据，也是审计工作开展情况的“写照”。根据本国审计工作的实际，美版准则“适用于审计师和审计组织对政府机构、获得政府资助的单位的审计和鉴证业务”（第一章），从美版准则涉及的内容来看，财务审计（虽然较少占用工作量）、绩效审计是美国审计机关的基本工作任务，因此这些审计活动都被美版准则所覆盖。需要特别指出的是，鉴证业务是美国审计机关的一项特殊职能，因此，在美版准则中专门制定了鉴证业务一般准则、现场工作准则及报告准则。另外，美国审计机关在不损害审计独立性的情况下还可以执行非审计业务，为此，美版准则的一般准则和“附录：补充指南——第三章的附属信息”，对开展非审计业务制定了专门规定。

中版准则的适用范围没有作特别说明，但考虑到我国审计机关1983年恢复建立后，财政财务收支审计是各级审计机关开展的主要审计类型，虽然一部分审计机关率先开展了绩效审计，但大多基层审计机关绩效审计的开展还处于起步阶段，因此，中版准则所覆盖的主要是财政财务收支审计和审计调查，以及基于财政财务收支审计的领导干部经济责任履行情况审计。

（四）内容繁简不同

美版准则突出了对审计职业道德和独立性的要求。美版准则第三章用整章篇幅对审计职业道德进行了详细规定。美国审计机关要求审计师必须遵守“公众利益至上、诚实正直、客观公正、正当使用政府信息、资源和权力、勤勉尽责”的职业道德原则，并对每一个道德原则都作了详尽解释和说明。在第四章一般准则里，着重就审计组织和审计师的“独立性”问题、损害“独立性”的情形（个人损害、外部损害和组织的损害）以及如何保障“独立性”进行了细致规定和描述。另外，美版准则将绩效审计纳入其中，从绩效审计现场工作和报告两个方面作了具体详细的规定。

比较而言，中版准则虽然在第二章也对遵守审计职业道德和保持独立性作出了基本规定，并且规定审计人员执行审计业务时要“严格执行审计纪律”，但“笔墨”更多地放到了对审计程序和审计质量控制的规定和要求。中版准则一共200条，其中有关审计程序内容的占146条，有关审计质量控制内容的占25条。另外，从我国国情出发，由于在一些领域和一些单位重大违法违规行为时有发现，因此，中版准则对专案审计（即重大违法行为检查）也作了专门的具体规定。

（五）概念处理方式不同

美版准则对一些执行审计业务中涉及的重要概念给出了定义或解释性说明，为审计人员理解、把握和执行审计准则提供了依据。如在一般准则中对“专业判断”和“胜任能力”给出了概念解释。在财务审计现场工作准则里，对“滥用行为”给出了解释性说明。在财务审计报告准则中，对“重大缺陷、实质缺陷”的概念作出了解释。在绩效审计现场工作准则中，对“重要性、审计风险、审计目标、内部控制、欺诈”等概念下了定义。

相对而言，中版准则虽然也在使用以上概念，但没有对以上概念作出具体解释，只是对“真实性、合法性、效益性”概念，“审计证据、重大违法行为”等基本概念作了必要的解释性说明。对于如何把握“重要性”等概念，中版准则明确“审计人员可以参照中国注册会计师执业准则的有关规定确定和运用重要性（概念）”。

（六）质量控制路径选择不同

美版准则对质量控制的路径选择的是内外结合方式。即内部质量控制和外部同业复核。美版准则的一般准则规定，“审计组织应该至少每三年接受一次独立于被检查组织的检查者对其审计和鉴证业务进行的外部同业复核”。中版准则对质量控制路径选择的是主要依靠内部监督机制。一是业务部门的复核机制；二是审计机关内设法规审理机构的审理机制；三是上级审计机关对下级审计机关开展审计业务质量检查。

美版准则虽然强调对审计组织质量控制，但没有对审计组织中的成员应当承担的审计责任作出明确规定。中版准则在这方面的规定比较突出。中版准则第174条规定：“审计机关实行审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制”，并在其后规定了各个层级的工作职责和应当承担的责任。

二、中美两国审计准则相同之处

（一）审计理念基本相同

美版准则的前言说，公共资源使用中的透明原则和责任原则是国家治理的关键，政府官员及联邦资金的接受者有责任确保公共服务的效率性、经济性、效果性、道德性、公正性，并实现预期项目目标。高质量的审计是政府对公众负责的关键，也是保证相关项目中资源使用透明的关键。政府项目审计对政府决策和项目的责任、绩效及运行成本提供独立、客观、无偏见的评估。政府审计同样对股东及社会公众负责，其提供关键信息、帮助改善项目运行与绩效、降低成本、促进决策、完善激励、识别问题的关键与发展趋势。

中版准则的总则说，审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推动民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。审计机关在确定审计项目时应当调查了解国家和地区财政收支、财务收支以及经济活动情况、政府工作中心、公众关注的事项等审计需求，评估初选审计项目在国家经济和社会发展中的重要性、政府行政首长和相关领导机关及公众关注程度、资金和资产规模等。

中美两国审计机关以上表述尽管“语境”不同，但审计理念是相通的，即审计机关是国家治理的重要工具，是促进经济社会健康运行的“免疫系统”，审计监督要为国家治理服务，要为社会公众服务。高质量的审计工作有助于实现和保证审计职能和作用的有效发挥。

（二）执业要求基本相同

无论是美版准则还是中版准则，作为规范审计人员行为的“准绳”，都对审计机关和审计人员执业中涉及到的职业道德、独立性保持、胜任能力要求、现场工作流程、审计报告编写和分发等提出了比较一致的要求。如在明确胜任能力方面，美版准则的一般准则规定：从事审计和鉴证业务的人员应该从整体上具备完成任务所需要的足够的执业胜任能力。中版准则第二章规定：审计机关和审计人员执行审计业务，应当具备本准则规定的资格条件（第十三条）和职业要求（第十四条）。在强调审计纪录方面，美版准则的财务审计现场工作准则规定：审计师必须就每一次审计准备审计纪录文件，以便详细、清楚地了解审计工作的执行情况（包括性质、时间选择、范围以及审计程序执行的结果）、审计证据的获取及来源和得出的结论。审计师的审计记录必须让一个有经验但又没有接触过该审计业务的审计师能够看懂下列内容……中版准则也规定：审计人员应当真实、完整地记录实施审计的过程、得出的结论和与审计项目有关的重要管理事项，审计人员的记录应当使未参与该项业务的有经验的其他审计人员能够理解其执行的审计措施、获取的审计证据、作出的职业判断和得出的审计结论。

（三）重视审计发现问题的整改和建议的落实

审计监督并不是“一查了之”。中美两国审计机关都比较重视审计发现问题的整改和建议的落实，并在审计准则中都作了明确规定。美版准则的财务审计和绩效审计现场工作准则规定：在计划审计时，审计师应要求被审计单位的管理层确认以往财务审计绩效审计……是否落实了相关建议。中版准则也规定：审计人员在编制审计实施方案时，可以调查了解被审计单位以往接受审计和监管及其整改情况。中版准则还对审计整改检查工作作了专门规定。

（四）共同强调审计质量控制

美版准则和中版准则都强调了对审计项目质量控制的重要性。美版准则中的一般准则规定，“审计组织应该：建立质量控制系统，向审计组织提供合理保证，保证审计组织及其员工遵循职业准则及可适用的法律、法规”。审计组织的质量控制系统包括审计组织的领导层。此外，美版准则还规定了审计组织内部的质量领导责任，每年至少分析并总结监督程序的结果，以发现需要改进的任何系统问题，并提交补救措施。

中版准则第一章和第六章（审计质量控制和责任）都规定“审计机关应当建立审计质量控制制度”。审计质量控制制度的涉及范围包括：审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等。还规定：审计机关应当对其业务部门、派出机构实行审计业务年度考核制度，考核审计质量控制目标的实现情况，及时发现审计质量控制制度及其执行中存在的问题，并采取措施加以纠正或者改进。

三、几点建议

中美之间国情不同、政情不同，审计机关的领导体制也各不相同，分别为立法机关（国会）和行政机关（政府）服务，因此，制定审计准则的大背景不同也就在所难免。但是，毕竟中美审计机关都姓“审”，审计准则之间的差异反而会成为相互学习借鉴的重要途径。学习借鉴是双向的。在这里，笔者结合我国国情仅就如何学习借鉴美版准则规定的一些做法提出几点建议，以进一步完善我国国家审计准则体系。

（一）积极着手制定绩效审计准则（指南）

审计署《“十二五”审计工作发展规划》指出：进一步完善中国特色审计法律规范体系，规范审计行为，推进依法审计。2010年中国审计署公布了新版《中华人民共和国国家审计准则》，就是落实这一规划的具体体现。问题是，这一规划还提出了“全面推进绩效审计”，坚持财政财务收支真实、合法审计与绩效审计相结合的要求。为适应“全面推进绩效审计”的需要，规范各级审计机关绩效审计的行为，有必要在总结我国开展绩效审计经验的基础上，借鉴国外绩效审计的做法，着手研究制定绩效审计规范。鉴于审计署于2010年刚刚公布了新版《中华人民共和国国家审计准则》，短期内不会再做修订的实际，建议审计署考虑从审计指南层次制定我国国家审计绩效审计指南。地方审计机关也可以结合自身的特点，研究制定绩效审计规范性文件，用于指导规范本地区绩效审计活动。

（二）重视重要审计概念的定义和解释说明

如果说审计准则是审计人员的行为准绳，那么，概念体系则是审计准则的支撑。审计准则是由一系列专门的概念体系组成的规范性文件。对重要审计概念下定义或作解释性说明，是正确理解、把握和执行审计准则具体条款的前提和保障。如果欠缺这些重要概念，就为理解上产生歧义和执行中出现偏差埋下了伏笔。其实，2000年制定的《中华人民共和国国家审计基本准则》和若干通用审计准则、专业审计准则对“重要性、审计风险、内部控制”等重要审计概念都有明确定义和解释性说明（是否科学另当别论），因此，建议以后修订审计准则或制定有关审计指南体系时，应该把确定重要审计概念的定义和解释性说明作为一项重要任务，并参照美版准则和其他国家审计准则的规定，形成符合我国国情的审计概念体系，以完善我国国家审计准则的相应概念定义和解释性说明，为审计人员执行审计准则、审计指南提供便利条件。

（三）进一步规范非审计业务

从美版准则中可以看到，美国审计机关除承担审计业务外，还执行一些非审计业务，如“为政府用途或某些特定情形制定准则、方法、审计指南”、“为立法机关或独立外部组织提供援助和专业技能”、“提供培训、演讲和技能展示”等。对开展这些非审计业务，美版准则通过其“附录：补充指南”加以规范，以避免影响审计的独立性。我国审计机关也有“非审计业务”存在，包括参加有关部门组织的各个专项治理活动，配合有关部门查处重大案件，参与有关部门立法立规征求意见活动，为被审计单位提供法律法规培训等。从目前看，这些非审计业务活动尚没有纳入到我国审计准则调整范围内。建议审计署借鉴美国审计机关的做法，对我国审计机关开展的非审计业务通过制定审计指南层次的规范性文件加以指导和规范。

（四）探索建立“外部同业复核”制度

美国审计机关的外部同业复核制度是加强审计质量控制的重要方式。美版准则的一般准则规定：外部同业复核的职责是确定被检查的审计组织的内部质量控制系统是否充分，是否遵循质量控制政策和程序，是否为遵循适用的专业准则提供合理保证。外部同业复核组织必须是独立于被检查的审计组织之外的机构。据美国审计署《质量控制手册》介绍，加拿大审计署曾经作为外部同业复核机构对美国审计署开展过外部同业复核。当然，这与两国国家相邻、价值观相近、语言文化相通等因素有很大关系。由于种种原因目前我国还不太可能邀请国外审计机关来我国开展外部同业复核。我们需要借鉴的是利用审计机关的外部组织机构检查审计质量所起到的独特作用，以作为审计机关内部审计质量控制的重要补充。目前审计机关的审计质量检查主要是在审计机关上下级之间进行的。建议采取由上级审计机关统一组织不同地区同级审计机关的方式（如某省下属两市的审计机关），开展审计质量“互查”活动，通过互查和互比互学，找到影响审计质量的薄弱环节，完善相关制度措施，达到进一步提高审计质量的目的，形成具有中国特色的外部同业复核制度。

【参考文献】

［1］ 国家审计准则宣传提纲［N］.中国审计报，2010-09-10.

［2］ 美国政府审计准则（2007年修订版）［S］.中国法制出版社，2012.

篇3

关键词：绩效审计效益审计公共财政

随着公共财政、效益财政和领导问责制度的建立，政府绩效审计(Performanceaudit)的作用日渐突显。尤其在西方发达国家，绩效审计已占改府审计的80％以上，已成为审查、分析和评价公共资金的经济性、效率性以及效果性、促进被审计单位提高绩效的重要活动领域，绩效审计是国家审计发展的方向。随着我国市场经济和公共财政制度的建立，国家审计必须适应经济和社会发展的需要，审计职能作用的范围和内容也必须扩展。

一、政府绩效审计：历史渊源

由于受1929至1933年世界性经济危机的影响，西方国家政府加强了对经济的管制。因政府开支日益膨胀，民众要求对政府支出进行效益审计的呼声日高，因而从20世纪40年代中期开始，美国审计总署扩大了审查范围，开始进行效益审计。1972年《政府机构、计划项目、活动和职责的审计标准》，在世界政府审计史上，第一次提出了“效益审计”的概念。在美国带动下，许多国家的政府审计机构先后从单纯的财务审计逐渐发展到效益审计。70年代末期，加拿大审计长公署实行了一种名为“综合审计”的现代效益审计方法。1986年。在澳大利亚召开的最高审计机关国际会议上正式发表《关于效益审计、公营企业审计和审计质量的总声明》，提出了“效益审计”的概念。1997年在雅加达召开的最高审计机关亚洲组织大会和研讨会上通过了《雅加达宣言――关于通过效益审计促进有效率和有效果的公共管理的指导原则》，也提出了效益审计的概念。可见，政府绩效审计于70年代后得到迅速发展。目前，绩效审计已成为许多国家政府审计关注的焦点和主要的工作内容。

早在1972年，美国政府审计师用于绩效审计工作量就已占其总工作量的86％。绩效审计的出现和发展一方面加重了政府审计部门的责任，另一方面也把政府审计推向了更加广阔的领域。是什么原因致使绩效审计产生并受到世界各国政府审计部门的如此重视，1981年担任美国会计总署审计长的爱尔默・B・斯塔茨在美国会计总署于当年颁布的《政府的机构、计划项目、活动及职责的审计准则》前言中清楚地回答了这一问题。指出：在20世纪60年代期间，政府计划项目的数量及其投资额都有很大幅度的增长，这些计划的目标乃是为了提高美国人民生活的质量。70年代期间，新设立的计划项目数量大为减少，但总的投资额却仍继续增长。随着政府计划项目的增加，人们亦日益要求受托管理这些项目的人员要对项目负有说明一切情况的义务，审计就是其中不可缺少的组成部分。无论公职人员、立法人士还是普通百姓，不仅要求了解政府款项是否处置得当，是否遵守法律规定或规章制度。而且还要了解政府机构是否正在达到批准执行这些计划项目的预定目的执行，这些计划项目所需款项的使用是否经济、有效。1985年，在日本东京举行的最高审计机关亚洲组织大会发表的题为《关于公共受托经济责任指导方针》的东京宣言中对此亦有类似论述，该宣言在对经济责任进行原则性解释时指出：公共部门和政府追求发展所用的开支不断增加，公营企业的发展，地方行政当局自的扩大，这种公共开支的成倍增加和公营企业的大批涌现，一方面使得中央政府和地方各级政府所承担的受托经济责任的内容和范围已扩大到更加广泛的领域；另一方面，随着社会民主意识的加深，人们对提高公营部门支出的效益和明确支出的受托责任的要求愈来愈高。

由此可见，国外政府效益审计的产生主要基于两个方面的原因：一是政府公共支出的日益增加和公营企业的不断涌现，使得人们对政府部门支出的效益越来越关注；二是民主意识的增强。随着民主政治的逐步推进，人们从只要求取之于民有一定的限度，到关心所取使用的合规性，并进而关注它的效益性，效益审计的发展恰好满足了人们的这种愿望和要求。

二、政府绩效审计：定义辨析

绩效审计(PerformanceAudit)在不同的国家采用不同的术语来表达，其内容也各有不同。绩效审计之所以有不同的称谓，主要原因是不同国家对绩效审计的理解和使用有所不同，其具体做法也有区别。如美国审计总署使用绩效审计术语，加拿大使用综合审计(ComprehensiveAudit)，在瑞典采用效益审计，英国称货币价值审计(VMue-for-MoneyAudit)，加拿大使用综合审计，原因在于它将传统的财务审计与绩效审计结合起来，用综合性的审计工作方式来是实施审计，从而形成综合审计，指的是审计工作方式，而不是审计种类的概念，包括既检查和评价被审计单位遵守法律法规及会计准则的情况，又检查和评价被审计单位的绩效情况，充分体现审计的综合性。国际上对绩效审计主要采用“3E”定义，即指对经济性、效率性和效果性的审计。R・E・布朗(1992)认为，绩效审计就是对一个工作项目的效益和效果进行传统的分析。1994年，美国会计总署修订的《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》认为，绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为采用纠正措施的有关各方进行决策以便实施监督提供信息。最高审计机关国际组织在《绩效审计指南》中虽未专门界定绩效审计，但指出绩效审计关注的是对经济性、效率性和效果性的审计。国际会计师联合会认为，绩效审计的目标是向用户提供独立的业绩信息和系统的认定保证。此外，德国联邦审计院、荷兰审计院等对绩效审计都有类似或近似的界定。

我国学者除了基本赞同“3E”定义外，主要是对经济效益审计加以界定。竹德操(1997)等认为，“经济效益审计是由独立的审计机构或审计人员，对被审计单位或项目的经济活动进行综合的、系统的审查、分析，对照一定的标准评定经济效益的现状和潜力，提出提高经济效益的建议，促进其改善管理、提高效益的一种审计活动。李凤鸣(2000)认为，以评价实现经济效益的程度和途径为内容，以促进经济效益提高为目的所实施的审计。周勤业(1996)认为，经济效益实现途径的开发利用和实现程度的审计。笔者认为，绩效审计概念应包括审计主体、客体、目的、职能、方法和性质等，可将绩效审计初步定义为：专门机构接受委托对受托人利用资产效益性进行的独立性监督。在我国的审计文献中，将绩效审计与效益审计这一术语混同使用，其原因主要是我国经济效益审计的开展是始于20世纪80年代末，正值经济体制改革逐步深化、传统经济向市场经济转化的阶段，企业效益问题成为改革的突出问题，审计自然要将帮助企业提高经济效益作为审计目标纳入其审计范围(齐国生，2001)。经济效益是经济活动投入与产出、消耗与成果、费用和效用之间的对比关系。因此，效益审计主要是从挖掘企业潜力、分析企业投入产出的角度展开的。

我国学者大都将政府审计机关从事的对行政事业单位的非财务审计称为“绩效审计”，其对企业进行的非财务审计称为“经济

效益审计”或“效益审计”，而民间审计组织和内部审计部门从事的非财务审计称为“经营审计”、“管理审计”或“经济效益审计”。其实，无论哪类审计主体，只要其从事的审计业务属非财务审计，均可归为“绩效审计”范畴，主要理由是：一是绩效审计作为一种审计形式，无论是政府审计、民间审计还是内部审计，一旦采用，就应该有统一的称谓，而不应依审计主来来决定其称谓，这从理论或实务角度来讲均不妥。如当审计主体系政府审计机关时，就称之为绩效审计，而当审计主体是内部审计部门或民间审计组织时，却称之为经济效益审计。二是绩效审计是就被审计单位或项目的效益(包括经济效益和社会效益)情况加以界定的，因而这一称谓可以包括两种效益的审计；否则，就会导致不正确的理解，并形成“经济效益审计”和“社会效益审计”两个概念，进而会导致曲解或误解。较好地解决该问题的办法就是采取统一的称谓，况且国际上目前大都接受或采用“绩效审计”这一称谓，因此可统一称之为“绩效审计”或“效益审计”。三是除英国和加拿大等少数称“绩效审计”为“货币价值审计”外，世界上其他国家的最高审计机关均使用“绩效审计”概念，该词是最高审计机关国际组织于1986年在澳大利亚召开的大会上决定采用的，该组织在出台的《绩效审计指南(草案)》(2001)中也采用了“绩效审计”概念。从与国际惯例接轨及对外交流的角度看，我国采用“绩效审计”一词似更为妥当。四是在翻译国外审计成果方面，我国一些学者在较早时期就有将非财务审计译为“绩效审计”的做法，如徐瑞康和文硕(1990)就将约翰，格林的货币价值审计(valueformoney auditing)译为“绩效审计”，1992年袁军等将R・E・布朗(1992)等的“performance auditing”翻译为“绩效审计”。五是国内外学者大都倾向于将管理审计、经营审计等合称为“绩效审计”。如李风鸣(2000)认为，我国的经济效益审计类似于国外的绩效审计或“3E'’审计，包括了经营审计和管理审计两部分；竹德操(1997)等认为，经济效益审计内容分为业务经营审计和管理审计两个部分；娄尔行(1987)认为，审计的发展分为三个层次，即财务审计、业务审计和经营、管理审计，其中后两种审计就是经济效益审计的两部分。R・E・布朗(1992)认为，管理审计和效果审计合并在一起等于“绩效审计”。邢俊芳等在《最新国外绩效审计》一书中就把管理审计、经营审计、效益审计、综合审计、效率审计等专题合称为“绩效审计”。

三、政府绩效审计：经济本质

从经济本质的角度而言，审计本身是一种经济控制，是控制系统中不可或缺的成员之一。这种控制的目的是通过一定的手段和程序，尽可能早地发现那些违背法令制度和资源管理的经济性、效率性、效果性的行为，以帮助及时地采取纠正措施，明确责任。从审计的起源至20世纪40年代，审计关系基本上是一种财务责任关系。第二次世界大战后，随着经济和社会发展的需要，政府在受托资源稀缺的情况下所承担的责任却日益扩大。社会公众强烈要求政府加强经济责任，提高公营部门支出的效果。于是审计职能作用的范围扩大，传统的合规性财务审计开始向绩效性审计延伸，从而使绩效审计成为国家审计发展的趋势，公众作为委托人通过授权审计部门实施绩效审计，对政府履行受托责任的过程进行控制，从而保证受托责任得以全面履行，缓解政府与公众间的矛盾。由此可见，绩效审计本身是一种经济控制，它的产生是基于对政府经济活动控制的需要。作为一种经济控制，绩效审计的控制对象不仅包括具体的管理活动，还包括公共当局的组织机构和管理系统的全部活动。与一般控制相比，绩效审计的特殊性主要表现在以下几个方面：一是绩效审计控制过程具有一定的独立性。独立性是审计的灵魂，是审计行为的本质要求。任何形式的审计都不可能牺牲独立性，尤其是绩效审计。绩效审计在很大程序上直接涉及政府部门等权力机关的收支情况，对政府工作的绩效报告有可能使政府陷入尴尬。鉴于政府部门特殊的地位，维护绩效审计过程中的独立性就显得尤为重要。只有确保绩效审计工作的独立性，才可能使审计人员真正地“置身事外”而“旁观者清”。二是绩效审计所使用的控制手段是间接的。审计人员“置身事外”的第三方身份决定了绩效审计控制只能取采取一种问接的方式，更实际的做法是绩效审计借助于更为直接的管理控制形式如内部控制等来进行。相对于内部控制等直接的途径而言，绩效审计所实施的是一种间接控制。三是审计人和委托人是绩效审计的孪生主体。审计人员负责策划组织整个审计控制过程，是第一控制主体，委托人通过授权审计人员实施绩效审计完成控制计划，是第二控制主体。

四、政府绩效审计：主要内容

从各国绩效审计的基本内容来看，虽都将其称之为绩效审计，但仍各有其特色。如美英国家的绩效审计、加拿大国家的货币价值审计强调了“3E”审计；澳大利亚的绩效审计也可表述为经济性、效率性和效果性审计，但在三者的解释上有自己的特点，其经济性和效率性审计除了针对机构还针对个人，而且还要审查评价经济性、效率性程序的充分性，其效果性审计(澳大利亚称项目绩效审计)重在对更为有效管理资源和增强经济效益的行政管理过程审查上；德国的绩效审计除强调效果性之外还强调列入预算事项的事前经济性分析；日本国家的绩效审计’重点强调效果性审计；瑞典国家绩效审计侧重点是业务活动的效果性、效率性和组织、管理制度的健全性和合理性；新加坡国家的绩效审计主要强调资源运用中的经济性、效率性审计和项目的效果性审计；印度国家政府绩效审计强调经营事项、计划或项目进行过程中的经济性、效率性审计和效果性或计划目标实现程度的审计，把“3E”审计统一于计划或项目实现的过程中。

上述绩效内容的差异体现各国国情的差异，同时，上述各国政府绩效审计的内容也表明“3E'’审计是绩效审计的基本内容。我国的绩效审计应涵盖哪些内容，目前还存在着争议，但较具代表性的有“二分法”与“三分法”。如李敦嘉(1996)认为，政府绩效审计可以分为行政事业单位的绩效审计和公共工程的效益审计；陈守德(2000)等认为，绩效审计应包括两部分，即盈利性支出部分(基建投资、重点建设项目投资及国有企业使用效果审计等)和非盈利性支出部分(行政收支、公共工程收支和各种基金的收支)；赵玉华等(2000)认为，绩效审计应包括管理审计和项目审计(或称投资审计、效果审计)两个方面，还有的认为绩效审计可以划分为两个部分，一是政府财政收支中的行政收支、公共工程收支和各种基金的收支，二是政府财政收支中的有关收益性投资部分；石爱中等(2002)认为，“3E'’审计表明了我国政府绩效审计的内涵和内容，其他均应视为“3E”审计的具体表现形式。根据上述各国绩效审计的内容并结合我国的情况，笔者认为，我国经济效益审计应包括财政支出的经济效益审计、重大计划项目的可行性审计和国有企业的经济效益审计，其中重点是前两者。换言之，国家审计机关应以宏观经济效益审计作为其工作的重点。

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(一)前瞻性评价综合法的优点1.前瞻性评价综合法向决策者提供前瞻性的专业帮助。从国会的角度看，一个议案将要实施前，审计人员应用前瞻性评价综合法可以给予国会决策者专业的帮助，并且让他人对新议案的基本理念和可行性感到信服。从议案角度看，前瞻性评价综合法有助于提供议案前瞻性的信息和提高议案成功的可能性。因此，审计人员应用前瞻性评价综合法可以在新议案实施前帮助国会决策者避免未来可能出现的问题，以促进议案的成功。2.前瞻性评价综合法是系统性的方法，可靠性较强。应用此方法，审计结论具有较强的确定性，不会受人员安排等主观因素的影响，审计人员能够按照确定的程序收集、审阅相关研究文献，并且较为清晰地阐述审计证据和表明议案未来执行中的不确定因素。综上所述，应用该系统性方法更能保证审计工作的质量。3.前瞻性评价综合法成本较低。与其它前瞻性方法如实验性的测试等相比，前瞻性评价综合法主要收集、审阅已经有的研究文献，用以评价议案的可行性，因此所需的人力、财力、时间较少，成本较低。

(二)前瞻性评价综合法的缺点前瞻性评价综合法的适用对象主要是针对未来的议案，它不能解决所有的前瞻性问题，如对政府未来的需求、成本和结果的分析与评价，可能更多地要运用模拟仿真、预测等前瞻性方法。在结果的可靠性方面，前瞻性评价综合法要比试点试验等前瞻性方法稍有逊色。另外，前瞻性评价综合法作为一种新兴的前瞻性方法在实践中的应用还不够广泛，对审计人员的素质要求较高。

(三)前瞻性评价综合法的适用条件前瞻性评价综合法既可用于评价单一的议案，也可用于两个及以上备选议案的比较和选择。在评估单一的议案时，确定明晰的评价标准十分关键，同时也比较困难，因为提案在未来是否成功往往取决于未来的实施过程而非现在订立的目标。另外，评价两个及以上的议案往往会更容易，因为作出相对评价(如哪个更好)比绝对评价(如它每个方面都很好吗?有多好?)更简单。审计工作的客观条件也会决定是否应用前瞻性评价综合法。虽然应用此方法进行审计评价时，所需审计时间通常较短，但也不能马上开展评价工作，开展之前需要一定的准备工作。一般情况下，两个及以上议案的评价至少需要两个审计人员为期三个月的工作，因为只有如此才能保证审计人员有较为充分的时间回顾、综述已发表以及未发表的文献，向技术专家咨询以及对最终信息进行详细透彻的分析。如果这几个议案相当复杂，没有相关充分的研究文献，或者大部分研究文献因未发表较难收集时，通常需要更多的审计时间。因此当GAO接到任务时，应该尽早开展工作，如果时间紧迫，则不适用此方法。另外，在应用前瞻性评价综合法回答某一前瞻性问题时，如果这个前瞻性问题受到广泛关注和激烈讨论，则在短时间内针对同一个前瞻性问题可能会出现许多不同的议案，这会引起逻辑上的或其它方面的一些问题，导致前瞻性评价综合法不再适用。但如果这种情况是在开展前瞻性评价工作过程中出现，审计人员应避免审计范围的扩大，或者要求延长审计时间。前瞻性评价综合法是否适用于绩效审计工作还受到其它很多因素影响。

前瞻性评价综合法的一般步骤

前瞻性评价综合法包括三个阶段六个步骤:第一阶段定义问题和选择评价对象;第二阶段进行概念分析、操作分析和测试模型;第三阶段是列示结果。

(一)定义问题定义问题是应用前瞻性评价综合法的第一步，由GAO审计人员与客户(提出前瞻性问题的人)充分交流意见，明确议案所关注前瞻性问题的范围和性质，以及判断议案是否偏离预设目标。定义问题这一步骤帮助审计人员确定审计工作的范围，并且为确定最终审计建议的适用范围等奠定基础。这一步骤之所以不可或缺，是因为在很多情况下不同的人对于某一看似确定的问题会作出不同的定义，而且对于相同内容的议案，其目标也会大相径庭。比如，许多议案旨在提供粮食补助、推广营养教育和进行身体检查。这其中有些议案致力于解决低收入女性和少女妈妈可能出现新生儿体重偏轻的问题;另外一些议案旨在促进学龄前儿童身高与体重的正常增长。具体的定义问题需要经历四个步骤。

(二)选择评价对象选择评价对象这一步骤由审计人员与客户共同参与，鉴于议案的提出者已经确保议案是有用的，为了进一步保证审计机关的独立性，审计人员并不提出新的议案，而是在满足预设目标的已有议案中进行选择。但是并不是所有议案都适用前瞻性评价综合法。选择评价对象这一步骤需要达到两个目标:第一，筛选出不适用前瞻性评价综合法的议案。比如有些议案不稳定，处在频繁的变化中，或者与以前GAO评价过的议案类似，应用现有知识就可以确定议案未来成功的可能性。第二，对于适用此方法的议案，需要进一步选择最佳的评价思路。最佳的评价思路包括对议案各种因素的考虑，这些因素包括客户的特定利益，各项议案在成本、目标群体、政府措施(监管、税务政策、补助金等方面)上的差异。例如，美国国会曾提出给老年人提供长期护理的议案，众多议案在成本问题上存在显著差异，成本主要受公共费用、环境条件、护理的持续时间等因素影响。一些议案每年要花费数百万元，有些可能达数十亿元。对这些议案的选择体现了对各因素的考虑，也进一步确定了选择评价对象的标准，这有助于明确审计工作范围，防止审计资源的浪费。当备选的议案都无效时，审计人员可以依据已经有的研究文献和审计证据来完善可选议案。如果之前的研究不能支持现有的可选议案，但前瞻性问题的复杂程度在合理范围内，则审计人员会选择处于最切合实际的研究范围之内的议案。

(三)概念分析概念分析这一步骤由审计人员实施，旨在揭示议案的内在逻辑，即在理论层面上分析备选议案能否在未来可行并且有效。具体来说，概念分析就是识别议案的假设、理念、价值和理论基础。对议案内容进行具体分析，通过绘制图表清晰地展示该议案的概念模型，并确保审计人员对概念模型的介绍是准确和完整的。概念模型用来回答这些问题:议案要解决什么样的问题?如何解决?(或者说议案要采取哪些行动?)这些行动预期会带来怎样的结果?审计人员同时也可以与议案的提出者和相关学者进行沟通来获取有用的信息，确保概念模型是正确的。之所以在定义问题、选择评价对象后实施概念分析，主要是有两个原因:第一，通过概念分析帮助审计人员建立如何选择研究文献的标准，这个标准就是找寻与备选议案在假设、理念等方面相同或相似的研究文献。第二，进行概念分析有助于从逻辑上识别可能导致议案未来不可行的原因。总之，这一步骤确定了需要收集和审阅的研究文献，并且识别了议案逻辑上存在的缺陷，有助于提高审计工作的效率。

(四)操作分析操作分析是对议案内容的进一步分析。其重要性和作用与概念分析一样，即有助于找出需要审阅的研究文献，并且从操作层面上找出可能导致议案不可行的因素，最终提高审计效率。操作分析通过对议案内容的细致分析，确定议案实现预设目标的过程，运用绘制图表的方法表示操作模型，以验证对议案具体操作步骤的解释是准确和完整的。操作模型主要用来回答这些问题:议案服务对象是谁?由什么部门提供服务?需要怎样的财务、实施环境或限制条件?操作模型确定了议案受益目标群体、服务的提供者、资金的来源和数目等操作性问题。最后，审计人员可以与议案的提出者和相关学者进行访谈交流，确保操作模型是正确的。

(五)测试模型测试模型包括两个子步骤:第一，确定概念模型和操作模型中需要深入测试的核心假设，概念模型和操作模型包含很多假设和步骤，但面面俱到地分析并不高效，因此审计人员需要与客户以及相关学者交流信息，共同选择能体现不同议案本质区别的关键假设和步骤进行深入测试。第二，审计人员收集研究文献作为审计证据，他们需要评估审计证据的质量，最后将审计证据与关键假设对比，找出矛盾冲突之处，并用图表表示出来，从而确定议案未来成功的可能性。这一环节需要应用评价综合法，即对评价性研究成果进行综合。但需要注意的是，与一般应用评价综合法不同，这里评价综合对象是由概念模型、操作模型的相关假设、步骤和客户认为的重要程度确定的，并且只针对所选的关键假设进行评价综合。测试模型这一步骤最终实现了三合一的分析(概念分析、操作分析和经验分析)，使审计结论和建议更为可靠。概念分析和操作分析揭示了逻辑中和操作中存在的缺陷，而测试模型这一过程直接将与研究文献相违背的关键假设暴露出来，这将作为评价议案是否可行的重要依据。如果相关的研究文献表明关键假设在过去实施的议案中是成立的，而且新议案的条件与过去的议案类似的话，则新议案在未来很有可能成功，反之亦然。当概念分析、操作分析和检测模型这三个步骤得出的结果相同，那么审计人员最终得出的审计结论会更加可靠。如果结果不同，那么在出现分歧的地方需要进一步分析。最后，根据未来和过去的相似程度，确定结论的可靠性。当未来和过去的情况在主要方面相似时，审计人员使用前瞻性评价综合法判断的准确性更高;当未来与过去或现在的状况不同时，尽管审计人员仍可以明确地指出在这种情况下，这项议案更有可能或更无可能发挥作用，但这个结论的可靠性必然会降低。

(六)列示结果为了使报告阅读者理解前瞻性评价综合法的实施过程和结果，并且提高审计结论的可信度，审计人员需要列示议案具体的评价过程和结果。列示结果这一步骤要求清晰明了地将概念模型、操作模型、关键假设与审计证据的对比情况揭示出来，主要是通过绘制图表、列示必要的技术说明附件来完成。

前瞻性评价综合法在美国绩效审计中的应用

在美国，通常情况下，审计评价方法更多地用于议案的事后审计，事前审计的应用相对较少。前瞻性评价综合法作为前瞻性方法的一种，应用频率没有评价综合法、案例研究法等审计评价方法高。为了进一步探讨前瞻性评价综合法在美国绩效审计中的应用，在此以GAO在1986年7月帮助国会选择少女怀孕议案的具体案例来阐述。①

(一)案例背景1983年，在20岁以下美国少女中，据统计有100万人怀孕，其中50万人分娩。虽然少女的分娩率总体下降了，但是少女怀孕的比例在逐年提高。针对这个严峻的社会现象，美国国会在1986年提出了很多相关议案。为了在众多的议案中选择正确的议案，国会向GAO提出了两个问题:(1)政府已经采取的措施效果如何?(2)现有关于少女怀孕的研究成果中哪些可以用于制定正确的政策?

(二)审计步骤1.定义问题审计人员在定义问题时主要关注两方面:(1)怀孕少女这一群体的具体定义。审计人员认为少女怀孕本身不构成一个问题，因为政策制定者并不关注20岁以下全部的少女，他们主要关注缺乏物资支持的少女以及分娩给未婚贫穷妈妈和孩子带来的身体伤害和社会不良影响。审计人员通过与客户沟通交流，共同决定将以上两个内容都纳入审计评价，即审计人员要同时评价未婚妈妈这一普遍存在的问题以及这一问题会造成的影响。幸运的是，有关少女怀孕的研究文献通常并不局限于某一方面的内容。大多数研究文献将这两个方面的信息均包含在内。(2)对少女的界定。很显然，18岁以下的一定属于少女。但有些人认为应该是25岁以下，另外一些人则认为是20岁以下。最后，审计人员通过与客户的讨论，一致决定将少女的年龄范围限定在20岁以下。2.选择评价对象对22项关于少女怀孕的议案逐个进行详细的评价将耗费过多的审计时间，因此审计人员如何从中选择适当的评价对象显得尤为重要。审计人员对22项议案的内容进行了分析，用表格的形式列出，包括议案的目标群体、提供的服务和行政管理安排，这样便于揭示各个议案的相同和不同之处。审计人员发现，大多数的议案都建议提供全国性的少女怀孕援助计划，但是各个援助计划提供的服务范围、目标群体、行政管理结构和资金安排有所不同。在与客户详谈后，审计人员决定将选择的重点放在各议案关键的不同之处上，最终选择了两个在关键方面存在显著不同的议案。第一个议案的目标群体是20岁以下怀孕少女和未成年父母，其提供的服务较为灵活，同时配备的行政管理结构相对简单。第二个议案的目标群体更为广泛，25岁以下经济困难的女性也包括在内，同时提供的服务相对规范，配备的行政管理结构较为复杂。这两个议案都指出了如何预防少女怀孕和具体的援助内容。3.概念分析为了评价这两个议案的可行性，审计人员需要对其进行深入分析，首先设计了概念模型，其中第二个议案有两个方案，因此一共有三个概念模型。从GAO的审计报告中可以找到每个议案对应的概念模型，从概念模型中可以看出第一个议案旨在减少再次意外怀孕的情况，第二个议案旨在帮助年轻妈妈完成学业、实现就业，避免她们一直依赖政府的救济金。由于模型较多，在此只展示第一个议案的概念模型。4.操作模型在概念模型的基础上，审计人员又设计了每个议案的操作模型。操作模型偏向于详细描绘议案具体实施过程，其别关注行政管理体制。在此展示第一个议案的操作模型，意在与上述图3对应。5.测试模型(1)估计目标群体规模。搞清楚新议案的目标群体很重要，这样能够帮助审计人员估算议案需要的资金，而资金数量是判断议案是否可行的重要因素。通常情况下，审计人员寻找具有相同或相似目标群体的已实施议案，通过审阅相关研究文献来估算新议案的目标群体。遗憾的是，在这个案例中，审计人员发现已实施议案的目标群体并没有涵盖全部的怀孕少女或未成年父母。因此审计人员结合了国家健康统计中心的信息和应用统计学方法进行估算。(2)查找研究文献。审计人员对近期发表的所有研究文献进行查询，这些文献主要是评价避免再次意外怀孕的议案和向怀孕少女与年轻母亲提供援助的议案。查询的范围包括正式出版物和非正式出版物，并与相关专家进行沟通以获得所有与研究有关的信息。(3)评估每个审计证据的质量。审计人员在审阅研究文献时，需要对将成为审计证据的资料进行质量评估。主要关注这些文献中研究调查的样本规模是否恰当、数据收集是否规范、统计方法是否正确等。(4)综合评估审计证据的整体质量。单个审计证据的质量评估较容易，将研究文献中所有审计证据综合起来进行质量评估较难。这次在关于少女怀孕的研究中，审计人员通过质疑来判断审计证据的整体质量。(5)检验评价得出的结论的可靠性。通过重复评价或者让不同的审计人员评价来确保最终得出的审计评价结论是可靠的。6.列示结果审计人员运用表格的形式将收集到的类似研究的评价结果表示出来，同时概念模型和操作模型都应列示。在这个案例中，审计人员发现评价结果并没有明显的倾向于这两个议案中的某一个，当然此类现象在应用前瞻性评价综合法中并不常见。如1987年关于美国医疗照顾计划的两个议案中，①应用前瞻性评价综合法，审计人员提出了较为明确的审计建议。

前瞻性评价综合法对我国绩效审计的启示

(一)提高审计机关前瞻能力21世纪，我们处于一个发展迅猛的全球化时代，特别是在改革开放取得丰硕成果的中国。如今，中国正面临着转型，这更需要国家政府具有全局观念和前瞻能力。2007年，美国前审计长沃克在南京审计学院做了一场题为《提高政府绩效增强政府问责和前瞻能力》的演讲，其中提到“应该有更多的最高审计机关在自己的能力结构中增加一个新功能。这个新功能有两个组成部分:第一帮助政府官员了解哪些政府计划和政策行之有效，哪些计划和政策不起作用;第二是为政府官员提供处理关键性、正在出现的问题的前瞻能力。这种提供信息和超前思想的能力应该成为传统审计职责的补充，使其更加完善(沃克，2007)。”沃克审计长在这次讲话中充分说明了审计机关帮助政府提高前瞻能力的重要性。在我国，刘家义审计长提出审计“免疫系统”理论，表明从审计作为免疫系统，维护国家经济安全、推进民主法治进程的功能出发，作为政府审计的重要组成部分，绩效审计应突出“预防”这一功能。“预防”就是要尽早感受风险，发挥预警作用，这已经体现了审计应当发挥前瞻功能的要求。因此，随着社会的发展，我国绩效审计应该逐步提高对决策者的支持，为决策提供高质量的信息。审计机关可以根据业务的特点，借鉴美国绩效审计的经验，丰富实际工作中所用的审计方法，合理选择前瞻性方法，前瞻性评价综合法作为前瞻性方法中的一种，在其适用范围内，具有较好的效果。

(二)完善国家审计的法律授权2006年修订的《中华人民共和国审计法》规定:审计机关对财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。确立了绩效审计的合法地位，但是在审计机关能否对人大代表的议案和政协委员的提案进行审计方面，法律并没有授权，使得审计机关无法充分地发挥前瞻能力。当然，审计机关这项职能的缺失很大程度上源于我国行政型的审计体制。在现行的行政型审计体制下，审计机关仍可以在提供前瞻信息方面有所作为。比如在政府修订重大政策前，审计机关可以运用前瞻性评价综合法对其可行性、成功的可能性进行评价，给予决策者有用的前瞻信息。这可以极大地提高资金的使用效率、避免滥用。实际上我国审计机关在这方面已经有了初步的探索，如浙江省审计厅开展的就业及其再就业税收优惠政策专项审计调查，就是在相关政策制定前审计机关发挥前瞻能力的重要体现。

(三)提高调查研究能力应用前瞻性评价综合法的前提是具有充足的研究文献，因此我们应该提倡有关政府机构和学术机构等加强调查研究。调查研究是通过对典型问题、情况、事件的深入调查，经过分析、综合，揭示出客观规律的书面报告。纯粹的理论研究是必要的，但是调查研究更为关键，只有通过实地调查，才能了解过去决策的执行情况、具体影响，时刻与群众密切联系，为新决策提供宝贵意见，把握社会建设和管理的发展趋势。将前瞻性评价综合法建立在正确、充实的研究文献的基础上，审计人员最终得出的审计结论和建议将更为可靠。

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绩效审计是政府审计形式的发展趋势，现代审计的发展促使人们更多的关注审计主体的效益性、效果性和经济性。政府审计的最终职能是促进国家行政机关的政务公开，财务收支审计的进一步发展就是绩效审计。随着经济和社会发展的需要，审计职能作用范围的不断扩大，传统的合规性财务审计已经不能再适应社会发展的需要，传统的财务审计正在逐步向“绩效审计”延伸，并成为审计发展的一种趋势。随着政府对经济调控力度的加强，国家公共支出所占的比例大幅度上升，公众要求政府加强经济责任，希望获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面的信息。绩效审计以第三者的角度，向有关利害的关系人提供经济责任履行情况的信息，可以促进廉洁高效的政府管理机构的建立，促进资源的合理有效配置，促进资源管理者或经营者改进工作，更好地履行经济责任。中观审计以绩效评价为核心，可以有效地监控中观经济行为及其运行机制，防止宏观经济向微观传递时出现偏差和失控，促进国民经济系统良性循环，在提高中观经济效益的同时，带动整个国民经济效益的提高。绩效审计已成为审计发展的必然趋势，那么中观审计作为审计体系的组成部分，理应也以开展绩效审计为基础。

二、绩效审计方法是中观审计开展的基础

中观审计以绩效审计这种政府机关从事的非财务审计方式为主，那么中观审计的审计方法也可以借鉴绩效审计的方法。

1.信息收集技术方法①实地观察法。审计人员到被审计对象的现场观察其工作布局情况，了解经营管理全过程，获取被审计对象的整体印象，如：对存货、设备进行实地考察，注意观察是否有积压、废弃等浪费现象等；②面谈。审计人员通过分别询问被审计对象的高级主管、一般管理人员、当事人或者有关外部人员等，并获得答案，同时做文字记录的方式；③调查问卷。在涉及的人员或单位较多时，通过设计一整套科学合理的表格进行调查，调查文卷的所有内容要采用问答方式，问题切忌模棱两可或带有某种诱惑性要非常明确；④审阅法。通过审阅与被审计对象有关的文件资料包括会计档案、企业制度、以前年度的审计报告等，从中找出有用的信息；⑤座谈会。

2.信息分析评价技术方法①因素分析法，即对事实进行分析找出原因；②比较分析法，将实际情况计划、预算、标准、历史或同行业等进行对比；③量本利分析法，是根据产量、成本与利润之间的关系，分析比较选出最佳投资方案；④净现值法，引入货币时间概念，将不同时期收益与支出全部转换为同一时点上的货币价值，并对比得出结论；⑤统计抽样，该方法运用于总体比较庞大，一般用计算机作为辅助，最常用的是随即抽样。

3．平衡计分卡平衡计分卡是一种常用的绩效审计方法，其是一个综合评价审计对象长期战略目标的指标评价系统，它以财务、客户、内部经营过程、学习与成长四个相互联系的部分组成为核心，为每一部分设计适当的评价指标，赋予不同的权重，形成一套完整的业绩评价指标体系。该方法平衡兼顾了战略与战术、长期与短期目标、财务和非财务衡量方法、滞后和先行指标，以及外部和内部的业绩等多个方面。在业绩评价过程中，从股东及出资人的利益出发，获取立足与发展所需资本的观念，通过反映审计对象战略的全貌，从长远的财务目标开始，然后将他们同一系列行动相联系，最终实现长期经营目标。在审计对象经济结构时，充分考虑任何成果的获得主要由外部条件所决定，充分体现出“顾客造就企业”的思路。与价值链分析密切结合，循着调研、寻找市场———产品设计开发———生产制造———销售与售后服务的轨迹进行在各环节设置不同的评价指标，对其产品或服务的质量进行评价。在日益激烈的全球竞争中，被审计对象必须不断创新和学习，改善内部的信息传导机制，激发员工的积极性，提高员工的满意度。

4．综合审计系统地评审和报告会计责任关系以及由管理部门在完成其职责时所进行的活动、应用的制度与控制而论，可用许多方法阐明综合审计，但如何讨论的中心问题，都在于会计责任和效益的目的和概念。综合审计的一个重要方面是对财务制度和内部控制进行评审和检查，意在形成对财务报表的审计意见，另外就是通过评审，以确定管理制度是否建立及其程序是否保证经济效益的实现。综合审计的范围包括有关财务与经营成果报告的会计责任的公证，以及满足法令所需的任何特殊要求。这个范围也十分广泛，语序对财力、人力和物力的管理进行评审和报告。它包括评审主要的管理活动和评价有关的制度和控制的适当性，意在保证要考虑到经济性、效率和效果。综合审计并不是面面俱到的审计，而是面面俱到的思考和有选择和审计。

三、逐步完善绩效审计评价体系为中观审计体制的发展服务

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人力资源成本是一个组织为了实现自己的组织目标，创造最佳经济和社会效益，在获得、使用和调配人力资源过程中而发生的招聘、培训、使用、管理、医疗、保险、福利、离职等方面的费用或支出。

绩效审计中的人力资源成本受审计人员的数量、专业结构、出勤时间和审计环境等多方面因素的影响，其成本的确定不同于企业人力资源成本的划分。本文将绩效审计中人力资源成本划分为直接成本和间接成本。（1）直接成本。对于一般企业而言，人力资源的直接成本包括人力资源的使用成本、保障成本等，而在绩效审计中，无论是否对公共支出项目进行绩效审计，人员工资、福利及离职发生的成本都要支付，与项目无直接关系。绩效审计中人力资源直接成本主要指外勤经费支出，包括审计人员日常经费开支、外出补贴、项目专家费用等。（2）间接成本。人力资源间接成本是指不能直接归集于某一具体产品，以保障企业正常运行为目的由人员活动产生的需要为人员所支付的相关费用，一般指人力资源的取得成本、开发成本、离职成本和支持维护成本等。（3）由于绩效审计人力资源成本特殊性，其间接成本主要包括该项目审计人员的取得成本、人员基本工资与福利、开发成本和支持维护成本等，这些成本不能直接计算入某一具体项目，需要一个合理的分配比率将其在不同项目中合理分配。

二、作业成本法简介

（一）基本概念 作业成本法是以作业为中心将间接成本通过成本动因更准确分配到作业生产过程、产品、服务以及顾客中的一种成本分析方法，其核心思想在于“产品消耗作业，作业消耗资源。” 通过对作业成本的确认与计量，分析作业成本效益，可消除不增值作业，改进增值作业，促使成本的有效管理。

作业成本法中涉及的核心概念包括：资源、作业、成本动因和成本对象。 资源是指企业在生产或经营过程中所消耗的各项成本费用，因而绩效审计中人力资源成本指审计单位对公共支出实行项目审计过程中为保障绩效审计正常进行而为消耗的全部人力资源。作业是指企业为达到既定目标需要进行操作并因此消耗资源的流程或程序。在绩效审计中，审计人员所涉及的作业是指为达到审计目标所进行的人员操作流程，如人员的招聘、审计方案的制定、审计项目的取证等。成本动因是指导致成本发生的直接原因，完成作业而消耗资源的原因。绩效审计人力资源的成本动因是指在完成项目绩效审计所有相关作业过程中耗费人员成本的原因，如在绩效审计过程中取证的成本动因是审计人员到被审计单位收集证据的数量与难度。成本对象是指企业所有活动耗费成本费用最终分配的载体，如产品、服务、顾客和项目等。项目绩效审计中的成本对象就是审计单位的具体审计项目。

（二）作业成本法流程 在管理会计中，运用作业成本法进行分析一般分为四个步骤：第一步，定义作业。在定义作业时，一般只需要识别主要的作业，而将各类细小的作业加以归类，定义作业既不能太过详细，也不能太过广泛。第二步，确定成本对象。选取合适的成本核算对象，在生产企业中，通常是产品。第三步，确定作业的成本动因。分析各项作业消耗资源的原因，根据成本发生的决定因素，确定成本动因。第四步，成本分配。将不同作业成本按照成本动因计算作业计量指标将成本分配到相关成本对象，计算出对象最终成本。

（三）作业成本法对计量人力资源成本的可行性 人力资源成本的确认、计量与分配一直都是成本核算的难点，运用作业成本法的观念，可以以作业层面对人力资源成本进行归集，追根溯源确定人力资源的成本动因，并依据作业计量指标将成本分配到成本对象中，并做出人力资源成本效益分析，实现人力资源成本的度量与考核。因而，将作业成本法运用到绩效审计人力资源成本分析中切实可行。

（四）运用作业成本法分析的意义 运用作业成本法对绩效审计中人力资源成本进行分析，对实现人力资源的有效管理，促进绩效审计发展具有现实的意义。（1）成本联系作业，资源合理计量。作业成本法将成本与做作业紧密联系，拓展了人力资源成本管理的深度和成本计量的广度。成本核算细化到作业层面，拓展到整个审计过程，对每个过程的作业进行成本动因分析，探究成本本源，深入管理人力资源成本。作业成本分配主要依据对成本动因的分析，突破传统成本核算单一的分配方式，作业成本可以根据管理的战略导向，采用不同的分配指标，拓宽了绩效审计中人力资源计量的广度，使成本更符合管理目标。（2）整合人力资源，优化业务流程。采用作业成本法的前提是整合人力资源，并将成本进行模块分类，实现成本确认。依据成本动因，将成本划分入相应的作业，管理者可以悉知每一项作业的成本，分析作业成本效益。消除审计机关内部高成本、低效益的作业；对于高成本、高效益的作业，探究高成本的原因，采取有效措施降低成本；改善低成本、低效益的作业，促进增强低成本高效益作业，优化审计业务流程，使人力资源在每一项作业中都能够实现增值，实现绩效审计中人力资源的最优管理。

三、运用作业成本法对绩效审计中人力资源成本分析

（一）作业成本模型 对绩效审计中人力资源运用作业成本法进行分析，首先要在作业成本法的基础建立一个适用于绩效审计人力资源的作业成本模型，见图1。根据图1垂直竖列可以直观的了解人力资源成本核算程序，从人力资源成本的确认到分配至相关作业，将不同作业成本根据成本动因分配在具体项目。而水平横向的定义作业与成本动因则是作业成本法对人力资源成本进行有效分析的基础，因而依据模型关键在于对绩效审计流程进行分析，确认人力资源作业和导致作业发生的成本动因。

（二）作业与成本动因的确认 （1）定义作业。对作业定义的关键在于对作业层次的确定，层次越低，作业种类就越多，作业的内容就越具体，需要定义的作业就越明细，相反，层次越高，作业种类就越少，作业内容相对宽泛。对作业的定义，既不能太详细，也不能太宽泛，在何种程度上定义作业主要取决于成本的细分程度与收集作业信息的用途。定义绩效审计人力资源作业主要从审计机关各部门主要作业和项目流程主要作业两个层次上定义。

定义作业的目的在于能够将成本分配到相应的作业，再把作业与成本对象联系起来。在绩效审计人力资源成本中，本文将其成本分为直接成本和间接成本，如图1直接成本发生之后直接计入最终项目中，需要通过作业归集与分配的成本来自间接成本，本文对成本的分配和作业的定义如表1。

（2）确认成本动因。成本动因是引起项目支出的因素，是将成本分配到作业的依据，每一项作业都需分析出其相应的成本动因。通过成本动因的确认，管理者可以清楚的了解每一项作业成本发生的本质，根据单位自身战略价值导向确定各项作业的重要程度，把资源投入到必要的高价值的作业中去，而对于价值不大或必要性不高的作业尽可能压缩，必要时剔除，实现资源的优化配置。根据前文定义的作业，追本溯源绩效审计中人力资源成本，确定相应成本动因如表1。

（三）人力资源成本核算程序 根据作业成本模型中垂直竖列，按如下程序对人力资源成本进行核算：（1）确认人力资源成本，分类成本模块。对于绩效审计过程中人力资源成本进行分析，首先要对发生的人力资源成本金额确认计量，再对成本进行模块划分，具体分类如表1人力资源成本构成项目。本文根据人力资源成本与审计项目的关联性分为直接成本与间接成本。直接成本包括参与项目的外勤人员日常经费开支、外勤人员项目补贴和项目外聘专家费。间接成本按成本用途分为人事管理成本、人员使用成本、人员保障成本、人员离职成本和维持性成本五个成本模块。

（2）确认作业，将成本分配到作业。根据定义的作业层次确认作业，作业要与相应的成本模块对应，再将成本模块中的成本分配到相关的作业中，对应关系见表1。人事管理成本模块中对应审计机关的人员招聘与培训，因而需将人员取得成本分配到招聘作业中，将人员开发成本分配到培训作业中去。人员使用成本模块主要对应绩效审计具体项目流程，根据流程确定了项目方案制定、取证、编制工作底稿、复核工作底稿、编制审计报告和项目后续跟踪六项作业。为保障人员健康发生的成本，如定期人员体检费，医疗补贴等成本归属于健康保障作业中，人员离职补偿和处理离职成本都因人员离职作业而发生，人员关系、咨询、行政性日常工作等机构维持性作业其成本来自于行政性人员工资与福利。

（3）依据成本动因，进行作业成本分配。探究作业本质，分析其成本发生的动因，依据确认的成本动因，将分配到作业的成本依据作业成本分配指标分配至不同的项目。

审计机关宏观层面与具体项目流程无关的作业，其成本动因基于维护机关正常运行，作业成本的分配直接用相应的总成本乘以人员分配率。如招聘作业的成本动因在于其招聘的人数和次数，将招聘的总成本分配至具体的项目，则项目招聘成本 ，其中A表示审计机关在招聘过程中发生的总成本，包括招募、选择、录用、安置等成本，k表示人员分配率，计算公式为 ，n为项目参与人员数，m为审计机关全部人员数。其他与审计项目无直接性关系的作业，如培训、咨询等成本计算方式都与招聘相同。

在具体审计流程作业中，成本动因主要依据作业要求程度与作业自身难度确定，如在项目方案制定作业中，其成本动因在于方案制定的详略程度，若制定越详细的方案，对被审计单位相关信息收集的时间就越长，确认的审计目标和范围就越具体，相关人员使用成本就越高。本文将审计项目流程作业成本公式定义为：

f（t）=■aitij

ai表示第i名人员单位时间的工资福利金额，tij表示第i名人员为第j项作业所花费的时间，（i，j为1、2、3……）。

审计项目流程作业成本分配需要确定每一名审计人员单位时间ai的成本，用该名审计人员单位时间成本乘以该名审计人员为具体某项作业的时间tij，可得这项作业的单位人员使用成本aitij，进而可知参与这项作业的所有人员的使用成本，即为项目中该作业的人力资源成本。

通过以上分析，最终可得项目绩效审计人力资源成本S为：

S=X+Y+Z+（A+B+C+D+E+F）k+■■aitij

参考文献：

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1.审计的对象的比较

财务审计的审计对象是财务收支的活动项目和载体会计资料。而绩效审计是政府部门，或者是政府部门的附属部门和企业单位。

2.审计的目的

财务审计的目的是检查被审计部门的会计资料是否完整、真实，能不能与规定的预算吻合，但是财务审计得到的相关资料有限，必须有绩效审计来进行完善，所以绩效审计的目的就是帮助被审计部门分析出正确的管理决策，在保证资源投入合理的情况下高效率高标准的完成目标。

3.审计的职能

财务审计主要是评价和检查事后的财务收支活动的真实性和合法性，具有检查错误防止纰漏的作用，是属于防护性质的设计，主要是起到监督的职能。绩效审计主要是对别审计单位的各个方面进行检查，找出管理中出现的问题和薄弱的环节，并提出合理的建议，帮助被审计单位进行管理上的改善，主要是建设的职能。

4.审计采用的方法

财务审计一般方法是详查法和抽查法，还有顺查法和逆查法。具体方法是查询法、复算法、函证法、审阅法等，专门的技术方法是抽样审计法、内部控制测评方法、计算机审计方法。绩效审计法相对比较复杂，主要运用的方法是调查研究和统计分析的技术方法，具体有逻辑分析法和因素分析法等。

5.审计的程序

财务审计的审计程序有准备阶段、实施阶段、报告阶段，绩效审计的程序就是在这三个财务审计的程序上最后多了后续的审计阶段。

6.审计的标准

而财务审计在审计时则采用相关法律以及公认的会计准则作为审计标准；绩效审计的标准是相关规章制度、法律法规以及得到公认的管理实务。

7.导向方面

财务审计就是在历史财务审计中发现问题。绩效审计往往是注重关于被审计部门未来的发展。对二者各要素差异的比较更有利于我们从本质上清晰、准确的区分二者。

二、绩效审计与财务审计对审计人员的业务素质要求比较

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关键词 绩效审计 中澳比较 建议

近年来经济、政治和社会的发展已经推动了绩效审计的发展，然而在自身发展的同时我国绩效审计还必须借鉴其他国家的成功经验，结合我国国情研究并制定规范。众所周知，澳大利亚是世界上开展现代审计的主流国家之一，因此学习借鉴澳大利亚绩效审计的主要做法和经验，对于加强我国绩效审计理论研究和实践具有重要的现实意义。

一、中澳政府绩效审计标准比较

绩效审计标准对实施绩效审计是非常重要的。但由于审计范围在管理程序、项目、功能和行为等方面的扩展，以及审计目标的变化，澳大利亚同中国一样没有为所有绩效审计项目预先制定的统一的审计标准。审计人员必须为每一个审计任务“量体裁衣”，根据审计项目的具体特点和具体审计目标，有针对性地来制定审计标准。绩效审计的标准必须是合理的而且是能够实现的业绩标准，根据这些标准可以衡量被审计单位具体经济行为的经济性、效率性和效果性。同时，绩效审计的标准通常还要征求被审计单位的意见，与被审计单位达成一致。

目前，澳大利亚审计界提出了三重基线审计的概念，绩效审计标准不断拓展。所谓三重基线审计，是为了从人类的可持续发展出发，在审计时除了关注经济因素外，还要关注环境保护和社会公平因素，把这三个因素综合考虑到审计标准中去。相对以前的“3E”审计，审计范围大大扩展了，而且社会公平因素和环境因素所占的比例越来越重。

从绩效审计的定义看，传统的绩效审计主要关注三个方面，即经济性、效率性和效果性，简称“3E”。我国现阶段的绩效审计也主要从这三个方面中的一项或多项出发，有针对性地开展绩效审计。但是，当可持续发展成为全球共同面临的问题，受到普遍关注和重视，体现到社会各个方面时，审计也要考虑可持续发展因素。在西方，财务界率先提出“三重基线”财务报告，也就是说在财务报告中传递该组织经济发展、社会公平和环境保护三个方面的信息，满足社会公众对企业信息的全面把握，重新塑造并提高企业形象。澳大利亚联邦审计署、维多利亚州审计署相继开展了“三重基线”审计，对组织的经济性、社会公平和环境保护进行审计，把可持续发展的理念融入到审计工作中。我国的绩效审计虽然起步较晚，但在观念上不能落后，特别当落实科学发展观、实现可持续发展成为当前一个全局性问题时，绩效审计目标和审计标准时应主动考虑“三重基线”因素，增加环境评价指标和社会评价指标，对被审计单位的经济、环境保护和社会公正进行全面评价。

二、对中国政府绩效审计的启示和借鉴

（一）我国政府绩效审计的现状

我国开展绩效审计的时间较短，20世纪90年代我国才开始开展绩效审计，最初的绩效审计实践是以效益审计和经济责任审计的形式开展的，直到进入21世纪，我国有关绩效审计的理论研究和实务探讨才全面展开。总结起来，我国政府绩效审计现状大致如下：

1.政府绩效审计基础薄弱。政府的预算制度缺乏合理性，对资金的使用等缺乏统一的安排，没能为绩效审计的开展打下一个稳定的实施基础。目前，我国国家审计还是以财务收支方面的审计为主，绩效审计没有大规模展开，缺少做好绩效审计的成熟经验。

2.绩效审计法律制度滞后。由于绩效审计开展的时间较短，且具有与财务审计不同的特殊性与复杂性，目前我国已出台的法律、法规中关于绩效审计的内容很少，没有形成一套完整的、可操作的政府绩效审计法规体系。在一定程度上制约了绩效审计的开展。

3.审计人才结构单一，难以满足绩效审计要求。绩效审计有别于财务收支审计，属于难度较高的审计，尤其是关于重大建设项目的绩效审计，其中的专业性和综合性都较强，审计技术与方法比较复杂，现有的审计人员知识结构在面临绩效审计任务时，常常是由于缺少审计标准、专业能力不能胜任等原因感觉力不从心，这也在一定程度上制约了绩效审计的开展。

（二）对我国开展政府绩效审计的建议

1.强化独立性。按照立法模式改组我国的国家审计机关，使其获得更高的独立性。此外，明确国家审计机关负责人的任免程序，并赋予其足够的权力。可以考虑在宪法中明确国家审计机关行政首长的任免程序及其具体的任职资格和任职条件。适当延长审计长的任职期限，给予其与所担负的职责相匹配的政治地位和权力。以保证审计工作的顺利开展。赋予其人事任免及相关人事管理的决定权，充分体现审计长的独立性和权威性。

2.从立法角度看，借鉴澳大利亚等国家在审计法律中对财务报表审计和绩效审计明确定位的经验，我国应从立法的高度，将我国国家审计明确的划分为财务报表审计和绩效审计两类，并明确规定财务报表审计应对部门单位整体财务状况发表审计意见，为绩效审计提供真实、合法的条件，从而为我国国家审计机关开展绩效审计提供明确的法律依据，同时应明确规定绩效审计目标、内容、范围、标准、方法。

当今，绩效审计已成为各国审计的主流，也是我国国家审计今后的工作重点。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》对绩效审计工作进行了如下规划：全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制。规划是我国审计事业发展的指南，它以我国审计现状为基础，借鉴了国际审计经验，为中国审计逐步与世界审计接轨奠定了坚实的基础。

参考文献：

[1]邢俊芳等.最新国外绩效审计[M].北京：中国审计出版社，2001

[2]周勇.中国政府绩效审计研究[D]..东北师范大学，2008

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澳大利亚对政府绩效审计非常重视，民众对审计报告关注度高，维多利亚州审计署每年都要安排30个以上的绩效审计项目。如2011年安排了29个主要是社会关注度比较高的政府部门、企业和基建投资项目。其确定项目（选题selecting topics）必须向全体选民公布，征求意见。选题来源一是议会年度安排的重要资金项目、二是度高的事项及部门、三是议会认为政府实施的重点项目执行情况。议会和审计署对选择项目有周密的程序，平时大量收集数据并相互比较和筛选，并对潜在选题在审计署内部就其重要性和可行性进行自由和充分的讨论，并与相关部委沟通、反馈。澳大利亚政府绩效审计的发展值得我们思考和借鉴。

一、建立绩效评价指标库，提高审计公告力度

1.建立绩效审计评价指标库。澳大利亚的审计机关在进行绩效审计评价时，审计机关本身不规定评价标准，不设计评价指标，一般通过数据分析和采用各行业各部门现有的技术标准或指标进行评价，以保持审计评价的独立性和公正性。目前，国内的绩效审计评价中碰到的最大困难就是如何寻找合适的评价指标。很多行业有自己的评价指标或已制定的技术标准，但在审计机关需要对其进行绩效评价时，审计人员因不熟悉该行业的情况，往往难以找到合适的指标，对于该行业是不是已有技术标准也不清楚，因此审计机关有必要建立统一的绩效审计评价指标库。指标库对国内所有审计机构开放，绩效审计人员可以按照需要到指标库里寻找和选用，这样能大大提高审计效率，也有利于审计质量的提高。

2.加速审计报告公开进程。澳大利亚经验告诉我们，公开审计结果，有利于社会公众对政府机构的绩效和改进情况进行监督。以我国审计工作发展现状结合国外审计经验，我国应加快落实“五年规划”提出的审计结果公告制度，将所有审计结果，除内容和不宜对外披露内容外全部对社会公告。例如：可采取在报刊上公布内容摘要、在网站公布全文等方式，大力加强审计部门网站建设，将其建成审计信息资源库，成为审计部门联系其他相关单位和社会公众的桥梁。

二、突出绩效审计选题，围绕社会关注热点

在澳大利亚绩效审计过程中，预备阶段就是进行绩效审计的选题，确定审计的范围和内容。在选择审计项目时，主要从两个方面来考虑：一是预料可以通过审计在提高责任性、经济性、效率性和效果性方面最大程度地增加其价值的行为；二是在可获得的审计资源限制下保证适当的覆盖面。结合我国当前开展绩效审计的实际，在选题时应注重以下几个方面：

一是要突出重点。开展绩效审计应注意突出重点，紧紧围绕经济社会发展中的焦点问题、群众关注的热点问题、公共管理中的难点问题，突出对重点部门、重点资金和重点问题的审计，如对本地区经济社会发展及环境保护有很大影响、事关群众切身利益、资金规模较大的建设项目、公共设施、专项资金等。对这些重点领域，绩效审计要有针对性地切入，统筹兼顾，并区别轻重缓急，及时反映改革发展中出现的新情况、新问题，为政府加强依法行政、提高执政能力服务。

二是要明确目标。绩效审计的根本目标在于促进被审计单位改善管理，提高效益。因此，在选择绩效审计项目时，必须事先考虑到所选项目是否具有一定的改进空间，能否通过绩效审计得出明确结论和提供管理建议，并促进政府部门改进工作，从而实现增值且能获得预期社会经济影响。因此，应该尽量选择那些能够最大限度地提高被审计单位利用和管理公共资源的经济性、效率性和效果性的审计项目。

三是要考虑实际。在考虑绩效审计项目时，必须充分考虑审计项目的可操作性。对绩效审计环境和基础条件不具备的项目，不能轻易被列为绩效审计项目，如：由于部门单位职能不清、项目或资金预期目标不明确而可能导致难以进行绩效评估的；审计取证范围和资金涉及面过宽、缺乏被审计单位合作支持、数据获取和分析难度过大的；审计研究问题的专业性和复杂性过强，而审计人员的专业技术知识水平、综合分析管理能力等还比较欠缺，又没有外部专家的技术支持的；审计机关不具备完成项目所需的人力物力，在项目实施时间上有苛刻限制等等。

三、积极转变审计理念，努力探索审计方法

澳大利亚的政府绩效审计启示我们，要实现审计工作的科学转型，必须更新理念，拓展绩效审计的方法。

1.在审计内容上：从澳大利亚绩效审计的内容来看，绩效审计的内容是十分丰富的，并不仅仅局限于一个单位的经济效益的评价，而是对一个部门或单位某一方面职责的履行情况进行评价或对多个部门或单位的相同或相似职责的履行情况的评价。我们应该在绩效审计实践中开阔思路，增强信心，选好项目，然后根据工作重点和物质、人力资源，确定目标、范围、方法，有条不紊地进行效益审计工作。

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关键词：财务审计；绩效审计；比较

中图分类号：D412.67 文献标识码：A

财务审计及绩效设计是区别而联系着的，有着密不可分的关系。为了使得财务审计和绩效审计工作更加的到位，就必须对财务审计与绩效审计之间的区别详细地探讨，从中寻求规律，总结经验。

1、财务审计与绩效审计的相关概念

财务审计是传统意义上的审计的一种类型，就是要依据审查政府财政、和财务收支以及其相关的财务报告，然后评价是否在公允性、正确性、真实性、以及合法性相符合的经济监督活动。目前。对于绩效审计的概念还没有统一的说法。

对这两者的基本定义进行比较，可以看出绩效审计以及传统财务审计的原理是相同的，都是要搜集有关被审计单位在财务上的信息以及数据，通过对标准进行比较，评价其是否符合标准，最后把审计的结果提供给每个相关方的系统过程。但是绩效审计是比较侧重于价审计项目的效率性、经济性以及效果性，而财务审计比较注重真实性和合法性。

2、财务审计和绩效审计的区别

2.1、产生和发展背景的比较

财务审计是为了要满足人们了解政府部门、企事业单位、公共支出等情况的需求，把各项经济活动的财务信息记录下来，并进行审查的同时把意见进行发表，在这种情况下所产生发展起来。

伴随着政府作用的扩大，政府逐渐开始执行一些非传统的职能，我国社会经济建设的发展任务也是有政府逐渐的承担起来，涉及也巨额的财政资金开支问题，而且因为不断加重的纳税人负担，公众代表也就对其经费的效益十分的关心，还提出政府管理人员在掌握这些资源时的经济责任问题。与此同时，我国社会主义民主以及法制建设的不断发展，广大公民飞民主意识（想要参政议政等)不断加强，日益关心政府支出的合法以及合规性，还对政府支出的经济效益性也十分的关心。从我国的现状来看，国有经济在国民经济中占有绝对优势，国家各项财政支出巨大，同时在国家支出中存在着大量的浪费行为，大量国有企业经营状况恶化，这一状况迫切需要改变。绩效审计的理论和程序就是为了要改变当前政府在财务上的浪费现象以及国有企业的经营恶化现状这发展起来的。

2.2、审计目标的比较

绩效审计的总目标就是为了促进部门可以制定出正确的管理决策，在确保资源投人合理的情况下可以高标准的实现既定目标。总目标包括有三个具体的分目标:1、在改进公营部门管理一切资源时打好基础。2、提高立法者、决策者以及公众所利用的公营部门管理成果方面的信息质量3、在进行对人力资源以及资金的管理当中更适当、更加明确公共经济责任。

财务审计的目标是检查有关政府部门的会计资料是否真实，简要的说就是检查会计资料是否正确、完整，对机关工作对财务信息的需要是否有利，是否同预算相符。可是财务审计要想得到某一机关的工作究情报的能力是很有限的，所以财务审计要依靠绩效审计来完善。绩正是基于这一原因而制定了效审计的目标，没有实现财务审计目标，绩效审计目标也就是空谈，绩效审计目标就是对财务审计目标的完善以及补充。

2.3、审计职能的比较

绩效审计主要就是帮助被审计单位进行改善管理，对未来经济活动的改进比较关心，审计人员评价绩效的同时，还为要提高绩效提出一定的建议，专注于管理部门的计划、方针、决策以及控制制度的过程，从而使得未来经济效益提高有效的促进，是以建设职能为主。

传统财务审计是要在事后对相关财务记录进行审查从而监督被审计单位的财务相关活动，主要就是对既定事实的财务收支活动进行检查和评价，看其财务收支活动是否具有真实以及合法性，并编制有关报告，可以为查错防弊和证明提供便利，是鉴证性、防护性的审计，是以监督职能为主。

2.4、审计对象、范围的比较

财务审计主要就是以被审计单位当中的财政、财务收支活动和其会计资料的载体为对象，其审计的范围只局限于被审计单位经济资料和领域进行监督。而对于绩效审计，因为政府部门运用各种资源有着很广的辐射性，政府、公营部门的绩效主要体现不可见的间接社会效益，其绩效是很难获取审计的证据，尤其是量化证据，证据的主要来源和组织目标的管理方针以及决策息息相关。因为绩效审计的对象超出原本的财政财务收支活动的范围，所以绩效审计的对象不但包括有会计资料以及反映的财政、财务收支活动，还有其他相关的经济资料及其所反映的各项管理决策活动。

2.5、审计程序的比较

财务审计程序和绩效审计程序基本是相同的，仅仅在每个阶段的具体内容会由于审计不同的项目而出现差异，其在遵循财务审计程序的基础上，还突出地强调后续审计阶段。后续审计就是审计部门为了可以检查原被审计单位的执行情况所实施的审计。其很关心如何提高未来的经济活动以及经济效益，就必须要对审计的结论以及所提出的建议在被审计单位使用时产生的效果，预测效益的最终实现情况等，都要进行延续审计。

2.6、审计方法的比较

财务审计因为审计目标及内容都已经固定了，审计的程序及模式都已经固定化，而且证据分析、收集以及判断的方法也是固定的。财务审计方法有具体方法、一般方法以及专门技术三大类。一般方法包括有逆查、顺查、详查以及抽查法。专门技术方法包括:抽样审计方法、内部控制测评方法、计算机审计方法。

绩效审计因为本身比较复杂，而且无审计准则可以参考，审计方法也很多，选择哪些方法，是必须要按照审计对象的特点、审计目的以及审计人员所掌握的资料去进行确定，在实际的审计项目的只能要把这两者交叉使用，相互结合。绩效审计吸收并借鉴了许多学科当中的优秀方法，尤其在搜集和评价过程中不但把财务审计中的技术和方法合理的运用外，还更注重运用好统计分析以及调查研究技术。绩效审计会受财务因素以及其他很多非财务因素的影响。所以，在分析、调查、采访已经是绩效审计最常用的方法。

2.7、审计主体的比较

财务审计是很需要会计以及审计这两个学科的专业技能，因此，审计主体必须把国家的会计制度、会计准则、审计标准、经济法规、技术和程序等知识和能力掌握好。但是对于绩效审计的审计目标、对象、范围等相关方面的财务审计人员素质及要求过于狭窄，导致了审计主体知识结构较为单一，评价政府工作绩效的意识、知识和相关技术技能比较缺乏。由于绩效审计对于相关技术和职能的要求很高，涉及的范围广，为了提高相关人员审计的能力，开展绩效审计应聘，增加用聘用社会科学、经济学、计算机、法律以及工程等有关方面的优秀专业人才，从而可以形成一个多元化的审计主体结构。

综上所述，绩效审计以及财务审计是相互依存的，在审计活动当中财务审计占据着主要的地位。因此，在之后我国必须要不断地加强在绩效审计上的研究力度以及相关规范的制度，从而使得财务审计同绩效审计可以互相独立、互相分离。现如今，财务审计和绩效审计独立之间的结合仅仅只是一种过渡的表现，审计人员必须要在两者进行有效结合的过程之中找出可以使得绩效审计独立的有效方法和经验。

参考文献

[1]朱晓华.试论财政资金绩效审计问题[J].创新,2009(03)