关于审计风险评估范文

导语：如何才能写好一篇关于审计风险评估，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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本文以《内部审计具体准则》为指导，介绍了内部审计中风险评估和审计风险的概念，提出降低审计风险的基础是风险评估，降低审计风险是做好审计工作的保证，通过对上述内容的理解可以更好加深内部审计人员对当今最新审计理论的认识。

【关键词】

风险评估；审计风险关系

风险评估与审计风险是审计理论的两个重要概念。很多学者对此发表的学术论文更多地是针对注册会计师相关业务的研究，而内部审计理论文献相对较少。随着内部审计理论的发展，国家陆续出台了内部审计相关的政策和准则，其中2005年年5月1日至今实行的《内部审计具体准则》将两者的概念和应用作了明确的定义和指导。本文立足于内部审计具体准则的内容，将两者的原理作一阐述，以加深内部审计人员对两者概念及相互关系的理解和掌握。

1 风险评估与审计风险概念理解

1.1 风险评估

风险评估是指内部审计人员实施必要的审计程序对企业风险评估过程进行审查与评价，对发生的可能性、风险对组织目标的实现产生影响的严重程度进行重点关注。

内部审计人员在开展风险评估审计程序时，要当充分了解企业风险评估的方法，运用采用定性或定量的方法对企业风险评估过程进行评价，在风险难以量化、定量评价所需数据难以获取时，一般应采用定性方法，并且需要充分考虑相关部门或人员的意见，以提高评估结果的客观性。

1.2 审计风险

审计风险是指内部审计人员未能发现被审计单位经营活动及内部控制中存在的重大差异或缺陷而做出不恰当审计结论的可能性。审计风险包括重大差异或缺陷风险和检查风险的两方面内容。

2 风险评估是降低审计风险的基础

审计风险评估是通过对企业风险评估过程的评价，了解企业是否存在重大差异或缺陷风险，可以使审计人员确定重要性标准来评估审计风险。而审计风险评估的要求、程序和方法都是保障降低审计风险的第一步，是审计人员开展审计工作、提高效率、保护自我的根本保证。

风险评估是对企业风险管理-风险评估过程的评价。内部审计作为企业管理的一部分，在企业内部发挥着控制和监督作用，风险评估主要体现在对企业内部控制效果的评价上，内部审计控制效果的好与坏，同样体现审计人员对企业风险的揭示说明和预测的完整性、前瞻性上，也是审计风险的控制程度。

风险评估工作的重点就是要找到影响目标实现的风险，并分析这些风险影响的大小（发生的可能性和对目标的影响程度），从而为管理层应对风险提供基础支持。

风险辨识评估工作主要在集团的发展计划部、资本运营部及财务部三个部门开展，因此在对风险进行分类时，主要考虑了三个部门的管理职责：发展计划部是战略和投资的管理部门、资本运营部是投资、资产管理及公司治理的管理部门、财务部是集团的财务及经济运行的主要管理部门，结合以上管理职责，对风险采用根据风险事件的特性，选择适当的风险评价维度，对风险事件进行评价。根据发展计划部、资本运营部及财务部的管理职责，将风险事件分配到不同的部门，形成三个部门的风险评估问卷，问卷信息进行整理计算，得到风险事件排序和二级风险排序。将整理确定的风险事件设计成为风险评估问卷，在三个部门发放，由集团公司部门人员按“发生可能性”、“影响程度”和“管理有效性”三个维度进行评价，得到风险评估初步结果：风险及风险事件的重要性排序多数风险重要性排序符合项目组的研究认识。

■ 个别风险排名较高，包括库存风险、关联交易风险及资产管理风险等，需进一步分析论证

■ 同一类风险的排序略有出入。

风险的大小，是基于一套定性标准，业务和管理是视角的差异如何有效地反映到对不同业务和不同风险的判断中。

3 风险评估和降低审计风险是做好审计工作的保证

审计工作中需要时刻强调审计风险意识，并加强对企业风险评估过程的评价，二者相符相成。一方面控制审计风险需要建立在风评评估的基础之上，另一方面在加强风险评估过程中需要在审计风险理念下指导下进行风险评价，只有将两者很好的相互融合才能提高审计效率、控制风险，最终达到加强企业经营管理，提高企业依法经营从而提高经济效益的目的。什么样的风险评估才能满足审计要求：

1）紧扣业务：评估工作紧扣经营主线开展，集中识别和分析生产、项目管理过程中的风险；

2）围绕指标：评估工作密切围绕业绩考核指标。基于业绩考核指标辨识风险事件，并依据业绩考核指标制定风险评价标准；

3）突出重点：围绕风险管理项目的整体目标，主要以运营部、市场部、物流部、工厂为重点；

强化企业高层对审计的重视程度和建立积极健康的内审文化。转变观念，调整位置，掌握价值高地；贴近业务，掌握业务，发掘价值提升空间。刻苦钻研，提升能力，放大工作效能和效果。培养团队，集团作战 ，保持核心竞争力。决策者就是风险管理者，找出他所关注的风险和背后的动因。 分析他解决风险的工作思路，描绘决策者风险地图和风险战略。

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关键词：P2P网贷平台；审计风险评估；模糊综合评价模型

P2P网络借贷作为新型金融服务模式，具有资金来源广，交易成本低，撮合速度快等特点，自2007年进入中国市场以来得到迅猛发展。据网贷之家数据显示，截至2016年8月31日，我国P2P网贷平台数量为4213家，网贷行业成交总额为25815.09亿元。在快速发展的同时，由于自身经营不善，相关法律法规与监管体系的不完善，我国P2P网贷平台“跑路”、倒闭、停业等现象日趋严重。据网贷之家数据统计，截至2016年8月底，P2P网贷累计问题平台数多达1978家，8月新增问题平台99家，停业及问题平台发生率高达46.95%。审计作为经济活动的最有效监管方式之一，对P2P网贷行业提高透明性，加强信息披露，审慎经营具有不可替代作用。为促进网贷平台的健康发展，加强P2P网贷平台的第三方审计是大势所趋。现代风险导向审计以风险评估为中心，从企业整体层面的分析入手，通过“企业整体层面—业务流程层面—财务报表重大错报层面”的基本分析思路，建立了财务报表重大错报风险与企业经营风险之间的逻辑关系。新修订的国际审计准则IAS315《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险准则》明确规定了了解客户及其环境并评估风险的相关事宜，充分体现了现代风险导向审计是以风险评估为中心的核心思想。审计人员对审计风险评估的精确度直接影响审计的效率和效果。模糊综合评价法是对界限不明、对同一事物有影响的多种因素进行定量评估的数学方法。本文在现代风险导向审计下，深入分析引起P2P网贷平台审计风险的潜在因素，并根据相关因素特征引入模糊综合评价法，构建审计风险模糊综合评价模型，通过提高审计风险评估的精确度，提高P2P网贷平台的审计效率和效果，以实现加强P2P网贷平台第三方审计，促进其健康发展的目标。

一、现代风险导向审计下P2P网贷平台特征及其审计风险因素分析

现代风险导向审计是以审计风险源头为出发点，从被审计单位商业环境、管理机制、经营方式等内外部环境来分析和评估重大错报风险，在此基础上执行审计程序，将审计风险降低至可接受水平。在现代风险导向审计下，审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险。基于P2P网贷平台自身特征，平台审计风险受诸多因素影响。

（一）P2P网贷平台特征

2015年“互联网+”首次出现在政府工作报告中，意味着“互联网+”正式成为国家经济发展的重要战略。P2P网络借贷作为互联网金融的重要发展模式之一，具有期限短、融资门槛低等特点，自2007年进入中国市场以来，在一定程度上解决了我国中小企业融资难等问题。据网贷之家数据显示，我国P2P网贷平台数量在近几年一直呈持续增长的态势。截至2016年9月30日，P2P网贷平台数量为4278家，是2015年同期平台数量的1.46倍，平台数量增长率高达45.76%。在“互联网+”和P2P网贷平台商业环境背景下，P2P网贷平台有其自身特点。（1）信息中介平台。2015年7月人民银行等十部委联合出台了《关于促进互联网金融健康发展的指导意见》，明确了P2P网贷平台“信息中介”性质。P2P网贷平台的信息中介属性要求平台不得为投资者提供任何担保，同时决定了其向借款人和投资人收取手续费、管理费用等经营盈利方式。（2）行业透明度低。P2P网贷行业透明度低主要体现在信息不对称上。一方面，目前我国P2P网贷平台缺乏完善的信用系统和征信体系，其与我国最具权威性和真实性的中国人民银行的信用系统无法实现对接，信息无法共享，而交易双方又是依靠平台提供的信息进行审查和做出是否交易的决定。另一方面，投资人和P2P平台难以有效监督借款方的资金用途，缺乏对借款人资产负债状况、贷款投向及运作情况的了解。（3）互联网化运作。P2P网贷金融模式的发展依托IT技术的发展，基于平台的双方交易离不开网络。平台交易的计算机硬件、数据、网络以及用户等要素相互联系，相互影响，同时业务开展和风险控制离不开互联网技术的安全性和稳定性。（4）会计记账流程不统一。P2P网贷平台是新型的金融服务模式，其经济业务符合金融业务的特性，但又有许多不同于其他机构金融业务的特征。平台包括核算、内控、对账等记账流程没有统一规定。

（二）P2P网贷平台审计风险因素分析

（1）重大错报风险。重大错报风险是指财务报表在审计以前存在的重大错报的可能性。本文结合P2P网贷平台自身特点，分析了网贷平台重大错报风险主要来自以下几个方面：第一，法律风险。法律明确规定了P2P网贷平台的信息中介属性，要求平台不得提供任何担保。信息中介属性也决定了平台的主要经营盈利方式。由于平台竞争大，中小企业融资需求多，有的平台为促成交易，不惜触犯法律，与第三方担保机构串谋，一旦借款人无法偿还投资人的本金和利息，将对平台的信誉及持续经营能力产生重大影响。第二，信用风险。由于平台的信息不对称性，投资人难以有效监督资金投向及运作情况，无法跟踪借款人。平台可能冒充借款人，虚构借贷交易以虚构平台营业收入，造成营业收入认定层次的重大错报。第三，道德风险。由于P2P网贷行业竞争激烈，为吸引资金，获得高信用评级，平台故意错报、漏报，影响审计人员最终编制的审计报告的权威性和真实性。第四，操作风险。P2P网贷平台缺乏严格的从业人员标准，人员操作失误、系统漏洞等均可造成数据丢失、受损等风险。第五，内部控制风险。P2P网络借贷平台是互联网化运作，其在交易系统中存在的不相容岗位，易造成不恰当授权所引发的舞弊风险。同时，P2P网贷平台的交易存在大量数据，如果没有有效的内部控制对人员进行相关操作的控制，会引发数据被篡改或被盗取的风险，从而降低审计证据的可靠性。（2）检查风险。检查风险是指审计人员的实质性程序和财务报表的检查未能察觉重大差错的风险。P2P网贷平台的检查风险与审计人员的业务水平及专业知识水平密切相关，主要体现在以下几个方面：一是审计人员执业能力风险。P2P网贷平台审计人员执业能力风险主要包括审计人员的知识水平风险和技术水平风险。P2P网贷平台审计要求审计人员在了解P2P行业的基础上，掌握会计、财务、审计、管理技术、风险控制等相关知识。在审计过程中，由于审计证据趋于电子化，审计人员在取证时需对数据进行有效收集和处理，并运用计算机技术对信息进行筛选、转化和分析。因此，审计人员如果没有较高的计算机软硬件知识，就无法提取有效审计证据，将导致未能发现漏报或错报的风险。二是审计人员职业道德风险。由于当前P2P行业的审计准则不完备，相关法律法规不完善，监管力度比较薄弱，审计人员行为失当被发现的概率不高，被概率更低，容易诱发审计人员的职业道德风险。结合P2P网贷平台特征及其审计风险因素分析，总体上网贷平台审计风险具有两个方面特性：首先，P2P网贷平台审计风险因素具有层次性。在现代风险导向审计理念下，审计风险模型要求对审计风险、重大错报风险、检查风险分别进行评估，在各个风险评估的基础上，实施进一步审计程序，将审计风险降低至可接受水平。影响P2P网贷平台审计风险因素包括法律环境、行业状况、平台内部控制及对会计政策的选择和运用等内部、外部因素，在实施风险评估程序时，将这些风险因素按其与重大错报风险、检查风险的关联程度进行归类，再对每一类风险因素进行评估，最后对评估结果在更高层次进行综合，体现了风险因素的层次性。其次，P2P网贷平台审计风险评估具有模糊性。模糊性是指客观事物间因边界不清而难以量化性。网贷平台审计风险因素众多，且贯穿于审计全过程，审计人员难以对其精确描述和定量衡量，因此网贷平台风险评估具有模糊性。由于P2P网贷平台审计风险因素具有上述特征，为实现审计目标，发挥审计在网络金融中的监管作用，在审计工作中提高风险评估的精确度至关重要。模糊综合评价法是模糊数学中应用广泛的一种方法。对某一事物评价时，其对单个因素进行评价，并设立评语集，在此基础上对所有因素进行模糊综合评价。因此本文引入模糊综合评价法对P2P网贷平台审计风险进行量化评估。

二、P2P网贷平台审计风险模糊综合评价模型的构建

将模糊综合评价法应用于P2P网贷平台审计风险评估中，是指在审计风险评估中运用模糊数学的综合评判模型，科学系统地建立审计风险因素集（又叫指标集），再根据审计风险因素的权重，分别评价这些审计风险因素，最后利用模糊矩阵对其进行审计风险综合评价并得出评估结果。

（一）模糊综合评价基本模型

构建模糊综合评价模型时，首先根据评判对象确立其因素集，即指标集U=（u1，u2，...，um），并设评判集为V=（v1，v2，...，vm）。再构建表示各因素影响程度的模糊评判矩阵，确定各因素的权重，最后计算出被评判对象的综合评估结果。

（二）P2P网贷平台审计风险评估指标体系建立

按照P2P网贷平台形成的层次化指标体系，综合评价指标体系分为三个层次：（1）预期审计风险评价指标体系。预期审计风险指注册会计师预先确定的且客观存在的准备承担的风险，审计人员根据预期审计风险制定审计策略和具体审计计划，将审计风险降低至可接受水平。根据P2P网贷平台特点及其审计风险因素分析，预期审计风险评价指标体系见表1：（2）重大错报风险评价指标体系。审计过程中，审计人员通过实施风险评估程序来评估重大错报风险，并根据评估结果实施进一步审计程序。根据上文对P2P网贷平台重大错报风险因素分析，构建其综合评价指标体系见表2：（3）检查风险评价指标体系。检查风险是审计人员可控制的风险，根据P2P网贷平台审计风险因素分析及实际审计工作中相关审计方法，构建检查风险综合评价指标体系见表3：（三）模糊评判矩阵构建与权重计算根据模糊综合评价基本模型，P2P网贷平台指标体系构建完成后，应根据两两因素对被评价对象影响程度的比较信息构建模糊评判矩阵，确定各因素的权重。根据前文，P2P平台审计风险评估二、三级指标有n个因素，根据每一层指标对上层指标的重要性建立矩阵R，求得元素（a1，a2，...，an）的权重（w1，w2，...，wn）。以P2P网贷平台内部控制模糊综合评判矩阵为例，见表4：其中，rij（i=1，2，...，n；j=1，2，...，n）表示元素ai与元素aj相比，前者比后者更重要程度。重要程度采用1-9比例标度含义（见表5）。当rij=1时，表示ai与aj同等重要。wi是对元素ai重要程度的度量，wi越大，元素ai越重要。其含义是，从P2P网贷平台内部控制方面考虑其重大错报风险时，控制环境、信息系统与沟通、监督和控制活动等都会影响重大错报风险，且各元素对重大错报风险影响程度不同。整理上述评价结果，将模糊评判矩阵调整为模糊一致矩阵，计算各元素的权向量，再采用最小二乘法求出权向量w=（w1，w2，...wn），并确立模糊矩阵R=（rij）n×n。元素a1，a2，...an的权重值w1，w2，...wn为：rij=0.5+α（wi-wj），i，j=1，2，...，n。其中，0＜α≤0.5，评价对象的差异程度或个数越小，α取较小值，审计人员通过调整α的大小，在求出的若干不同的权重值中选择比较满意的权向量。

三、P2P网贷平台审计风险模糊综合评价模型应用

以某P2P网贷平台预期审计风险为例，设该平台预期审计风险因素集为U（u1，u2，u3，u4，u5），经审计项目组风险评估专家对风险因素的评判，得模糊评判矩阵为：设权重集W=（0.3，0.2，0.1，0.2，0.2），则U的综合评估为：P=W×R=（0.150.050.040.040）经归一化得：P*=（0.540.180.140.140）因此得该P2P网贷平台预期审计风险因素为：F=P×CT=（0.540.180.140.140）×（1%3%5%7%9%）=2.8%根据综合评判结果，预期审计风险2.8%小于审计风险合理水平（一般为5%），对于初次接受审计业务的事务所而言，可以接受该网贷平台的审计业务。

四、结论

作为互联网金融重要发展模式之一的P2P网贷平台在快速发展中也积累了大量风险，对其风险监管问题的讨论引起社会各界的广泛关注。审计作为经济活动中的有效监管方式，将其引入P2P网贷平台是大势所趋。近日，中注协约谈事务所，加强与互联网金融相关的上市公司年报审计风险的关注。这表明在加强P2P网贷平台审计中，应加大审计风险评估和应对。而现代风险导向审计是以企业经营风险评估为主的，迎合了当今高度风险社会的需要。为提高审计质量，实现审计对P2P网贷平台监督作用的目标，本文将模糊综合评价法引入，将其运用到网贷平台预期审计风险、重大错报风险和检查风险的评估中，实现从定性分析的基础上对风险进行量化评估。审计风险的量化评估提高了风险评估的精确度，在审计实务中，审计人员根据量化的评估结果制定审计策略和具体审计计划，有针对性地调配审计资源，将审计风险降低至可接受水平，从而实现高质量审计，实现审计在P2P网贷平台中的监管作用。

参考文献：

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(一)审计重心前移。风险导向审计最大的特点是将审计重心放在事前的风险评估上,从以审计测试为中心到以风险评估为中心,审计程序主要包括风险评估程序、分析性测试程序、审计测试程序(包括控制测试和实质性测试)。传统审计不能适应现代报表审计需要就在于其原有的风险评估不到位,未能有效发现高风险审计领域,造成审计过量或审计不足,现在大大加强了风险评估程序,真正体现了风险导向审计的理念。

(二)更加注重外部审计证据。审计重心向风险评估转移导致风险评估程序显得至关重要,风险评估准确与否将直接影响到审计效果和审计效率。风险评估在一定程度上带有一定的主观性,但必要的是审计证据是必不可少的,尤其是更加客观、真实的外部证据。仅仅依靠被审计单位提供的内部证据来对风险进行评估,所得出来的结论是不可靠的。所以,审计人员在搜集审计证据时不应只采用内部证据,而应更努力地获得相关的外部审计证据来对风险进行评估。

(三)在各个阶段都利用审计风险模型作出决策。在风险导向审计中,审计人员在各个审计阶段,都分别以审计风险模型为主,分析评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险,并在此基础上作出各项决策,从而能够全面控制审计风险。制度基础审计模式中的审计风险模型是一维的,它只有一个决策目标——确定实质性测试所需的证据量,所涉及的风险层次和范围比较狭窄;而风险导向审计模式中的审计风险模型是二维的,它既包含了不同的风险要素,而且在不同审计阶段给各风险要素赋予了不同的内涵。

二、审计模式的发展历程

(一)账项导向审计模式。账项导向审计模式是最初始的审计方法,主要功能在于查错防弊,其技术方法主要是从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手,追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成,验算其记账金额、核对账证、账账、账表。账项导向审计模式仅适用于经济业务不很复杂的小规模企业。随着生产经营规模的扩大,融资、投资渠道和方式的多样化、特别是资本市场的发展,账项导向审计模式的局限性就日益凸显,至20世纪初,这种模式就逐渐退出其主导地位,而代之以制度导向审计模式。

(二)制度导向审计模式。随着企业经营规模的扩大,业主或企业管理层势必改变“事必躬亲”的管理方式,建立系统的分层、分工的科学管理制度,企业在经营发展过程中建立起内部控制系统,这就促使审计人员把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来。制度导向审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上,这种审计模式,是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也逐渐取代了单纯判断性和任意性的抽样。同时,这一模式由于着眼于对内部控制制度整体的了解与分析,还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误,从而提高了审计效率。正因为如此,制度导向审计模式从20世纪四十年代起就成为注册会计师审计的主要方法。

(三)风险导向审计模式。风险导向型审计的产生,主要源自美国,风险导向型审计的内在思想是,任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。

其显著的特点是:它立足于对审计风险进行系统的分析和评价,并以此作为出发点,制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划,将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试,而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果(即符合性测试)。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”,把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”基础上。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价,而是实事求是地对公司管理层是否诚信,是否有舞弊造假的驱动,始终保持一种合理的职业警觉,将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境,捕捉潜在的风险点,将风险评估贯穿于审计工作的全过程。

三、现代风险导向审计应用中的问题

从理论上讲,现代风险导向审计能够弥补传统风险基础审计的不足,缩小审计期望差距。但是,无论是在国际上还是在国内,还没有一套严密的风险导向审计体系。从目前看,运用现代风险基础审计可能存在以下问题:

(一)信息库的建设。注册会计师执行风险评估程序,充分了解被审单位整体经营环境,然后针对风险不同的客户,客户不同的风险领域,设计个性化的审计程序。为此,会计师事务所必须建立功能强大的信息库,按照行业发展特点、客户经营环境、客户所处市场环境以及客户高层管理者的品行,由专业高层人员组织实施评价,定期把客户风险评价的结果向相关业务承接和实施部门通报,以便注册会计师在风险评估时了解企业的战略、流程、风险管理、业绩衡量。目前,国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解,数据积累不足,信息库的建设达不到现代风险导向审计的要求。

(二)注册会计师的综合素质存在较大差距。在风险评估程序中,注册会计师花大量的时间和精力去了解客户及其环境,评估经营风险,这就要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识,也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等,还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前,我国事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务,没有经济方面、法律方面等多元的背景。注册会计师不了解企业的经营状况、相关行业,不懂得管理、行业等方面的知识,不具备运用数理统计方法的能力,这些都不利于现代风险导向审计的实施。为此,主管部门需要做大量的培训工作。事务所也可以一方面引进高层次人才,同时根据自己的客户情况、事务所的定位,有针对性地进行员工培训。

四、我国应用现代风险导向审计的对策

(一)提高审计人员的专业判断能力。现代风险导向审计要求注册会计师须首先从企业内外环境和经营战略入手,来分析其对财务报表的影响,这就对注册会计师的分析能力和专业判断能力提出了更高的要求;同时,现代风险导向审计过程实质上就是专业判断的过程,它提升了审计的技术含量。因此,注册会计师只有很好的运用专业判断能力才能有效提高审计质量,避免形式审计。

(二)处理好会计师事务所审计成本与效益问题。从理论上说,现代风险导向审计模式首先对重大错报风险进行评估,确定重点关注领域,从而可以合理地分配审计资源、提高审计效率。但是在实务中,执行风险评估程序主要依赖于外部审计证据,而搜集外部证据又没有专门的、固定的途径,使得搜集外部证据的成本较大,有时甚至要高于因减少进一步审计测试所降低的成本而使得总成本增加。在市场竞争日益激烈的环境中,成本的增加很难通过审计收费对其进行弥补,所以如何降低审计成本使审计效益大于审计成本仍是一个值得关注的问题。

(三)健全法律法规制度。所谓健全法律法规制度,就是针对现代风险导向审计的新形势,适时修改相应的一些不合时宜的法律法规,以适应新形势的需要。现行的各种法规关于民事赔偿责任的规定最为薄弱,因此应健全法律法规制度,加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度,以强化注册会计师的法律风险意识。

主要参考文献:

[1]陈毓圭.关于风险导向审计方法由来与发展的认识.会计研究,2004.

[2]刘佳.风险导向审计初探[J].财会月刊(会计版),2006.4.

[3]中国内部审计协会编译.内部审计实务标准(2001年修订本).中国时代经济出版社.

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关键字：现代风险导向审计 审计职业能力 审计风险 风险评估

随着经济发展，企业组织结构及经营活动日益复杂，行业面临的风险日益增大。为有效应对财务报表重大错报风险，我国财政部于2006年2月15日出台新审计风险准则，新准则推行现代风险导向审计。审计学作为高职高专会计学专业主干课程之一，该课程教学的目的是使学生掌握基本审计理论和审计方法，成为适应社会需要的高质量、高素质的现代应用型审计人才。现代风险导向审计对审计职业能力提出更高要求，高职高专的审计学教学工作也面临新的难题，如何使学生具备一定的现代风险导向审计职业能力？本文就此问题进行探讨、研究。

一、新审计风险准则下的审计风险模型

在现代风险导向审计理念下，新审计风险准则修定了审计风险模型，即审计风险(AR)=重大错报风险(ROSM)×检查风险(DR)，新的模型中引入“重大错报风险”概念，考虑了被审单位可能产生重大错报风险的各种风险因素。审计重心为风险评估，运用了“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。

新准则要求审计人员将现代风险导向审计理念贯彻于审计全过程，审计人员应正确理解被审计单位及其所依存的外部环境、制定的发展战略和风险控制制度，合理运用职业判断，以充分识别和评估重大错报风险，重大错报风险分为财务报表层次和认定层次重大错报风险，针对评估出的财务报表层次的重大错报风险确定拟采取的总体应对措施，针对评估的认定层次重大错报风险设计实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。现代风险导向审计将被审计单位与其所处的广泛的经济环境相联系，在审计活动的各个环节都保持职业怀疑态度，随时发现潜在的风险并汇总风险。根据评估的风险设计适合的审计方案。对风险的合理评估是影响审计质量和效率的关键，培养学生如何收集充分适当的审计证据合理评估风险是审计教学的难点之一。

二、现代风险导向审计对审计职业能力的拓宽

在现代风险导向审计下，合理、有效地评估客户财务报表存在的重大错报风险是决定审计工作成败的关键。被审计单位作为被审计对象并不是一个孤立的主体，是处于经济蛛网的一个点，只有将其置于宏观经济背景之下，分析被审计单位生存能力和经营风险，评估重大错报风险。此外，现代企业管理主要是战略管理， 战略管理的着眼点是分析企业所面临的风险以及找出化解风险的对策。财务报表风险实际上是企业战略风险以及相关经营环节风险的副产品，要充分把握审计风险，审计人员必须首先了解企业所依存的环境，基于环境制定的发展战略，经营风险等，从而考虑对财务报表各项认定的影响，以便评估重大错报风险。因此，审计人员除了需要会计、审计和企业营运方面的知识，审计人员还应具备以下几方面的能力：

（一）分析经济、法律等外部环境导致错报风险的能力

现代风险导向审计要求审计人员实施由外至内的风险评估方法，从被审计对象所在行业状况、法律与监管环境，以及客户的经营战略分析着手，其中审计人员特别要关注行业的专属问题，例如化工行业的环境污染、赔偿和法律监管等方面所面临的风险。分析企业经营风险，基于经营风险推导审计风险。不同的审计风险源于不同的经营风险，而不同的经营风险取决于被审计对象不同的行业、监管、市场、战略等众多因素。审计师只有恰当地分析并掌握了这些环境因素，才可能合理关注每个被审计对象不同的风险状况。

（二）基于价值管理的风险识别能力

现代普遍认可企业的财务目标就是股东价值最大化。在企业实现价值最大化过程中存在不利于目标实现的经营风险，经营风险存在于企业战略、管理和自主创新等因素中，多数经营风险最终都会产生财务后果，可能对各类交易、账户余额以及列报认定层次或财务报表层次产生直接影响，从而导致重大错报风险。审计人员对现代风险导向审计的风险评估不能局限在会计的范畴，应从价值管理的角度，基于价值影响因素进行风险评估 。

（三）有效沟通能力

审计人员获取充分、适当的审计证据以评估重大错报风险其中最重要程序之一是询问被审计单位管理层和内部其他相关人员。审计人员作为信息不对称的第三者要通过有效良好的沟通去了解被审计单位及其环境，评估被审计单位的风险。审计人员的有效沟通能力对风险导向审计起着关键作用。

（四）行业分析能力

了解被审单位主要产品、行业发展状况行业状况，将被审计单位的关键业绩指标（销售毛利率、市场占有率等）与同行业中规模相近的企业进行比较，所在行业的市场供求与竞争，生产经营的季节性和周期性，能源供应与成本，行业的关键指标和统计数据等。通过对其业务风险的分析，进行风险评估。

三、提高现代风险导向审计职业能力的教学措施

对重大错报风险的全程关注，能够跳出会计数据而审计。不仅要求审计人员具备较高的审计、会计专业水平，还要求审计人员具有行业分析、企业战略风险等审计职业能力。传统审计教学方式很难使学生具备较高的风险评估能力，如何改进审计教学方式方法，提高学生现代风险导向审计职业能力是个值得探讨的问题。

（一）强化审计风险教学理念

审计学教师在审计教学的过程中必须全面树立现代风险导向审计理念，强化风险意识教育。使学生在学习审计过程中形成审计风险理念，认识风险评估在审计工作中的关键作用，从而提高审计职业能力。使学生充分理解审计风险模型，意识到风险评估在现代审计工作中的重要性。审计工作中应了解被审计单位及其环境，理性面对并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，从而实施总体应对策略和进一步的审计程序。在审计过程中以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线，以避免审计工作的盲目性，提高审计的效率和效果。#p#分页标题#e#

（二）增加审计学的前导课程

现代风险导向审计要求审计人员了解被审单位及其环境，从被审单位所在行业、市场等外部因素和被审单位的经营战略、经营风险分析等内部因素推导错报导致的重大错报风险。审计人员具备产业组织、管理战略等知识才能在更广的视野和更高的层面分析审计客户。审计人员在整个审计过程中应保持职业怀疑态度，考虑舞弊导致的重大错报风险。舞弊风险的主要因素之一是人，对人和行为的理解有助于舞弊风险评估。因此，高职高专在审计学的前导课程有必要增加产业组织、管理战略、组织行为和心理学等课程。

（三）审计教师队伍理论和实践水平的提高

教师是审计教学的组织者、引导者，是培养学生职业判断能力的重要保证。审计相关知识更新快，教师应及时更新业务理论知识和经济学、管理学等方面知识。教师还应到会计师事务所挂职锻炼，丰富实战经验。授课过程列举实例和自身体验，增加课程生动性，使学生产生学习兴趣，课后能查阅企业管理、经济形势等方面的资料，提高风险评估能力。此外还可以聘请具有丰富实践经验的审计专家为特聘教师，通过开设专题讲座等以开拓学生的视野。

（四）改进审计案例，提高教学效果

现代风险导向审计强调审计人员保持职业怀疑态度，如何通过企业内部和外部各种风险产生职业怀疑。枯燥的讲解学生没有兴趣和学习积极性。这就要用启发式和讨论式的教学模式，通过大量的实际案例，具体生动的案例能让学生有学习热情，帮助学生透彻理解理论、能将理论和实务相结合，培养学生的综合分析和风险导向职业能力。目前审计计案例主要涉及会计处理、错帐等，对企业所处内外部环境的分析和舞弊方面的案例较少。无法满足现代风险导向审计的要求。因此，要结合现代风险导向审计职业能力需要改进审计案例。

此外，不同的学习阶段运用不同类型的案例。首先给出引导式案例，引导式案例设计通俗易懂，使学生有初步的风险意识和了解被审计单位及环境对审计工作所起的关键作用。在具体分析各事项可能产生的重大错报风险中，主要使用分析、讨论式案例。例如，在学习了解管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策评估风险时，列出某公司在2009年度实现销售收入增长10%的基础上，公司董事会确定的2010年销售收入增长目标为20%。公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平根据上述目标的完成情况上下浮动。W公司所处行业2010年的平均销售增长率是12%。通过课堂讨论得出结论：可能存在认定层次重大错报风险，公司管理层为了达到治理层确定的高于行业平均增长率8%的销售增长率，且管理层的薪酬与销售增长目标挂钩，所以有可能会虚增收入。最后运用综合性案例，对行业背景、企业管理分析，网上资料查询问卷调查评估可能产生的报表层次和认定层次重大错报风险，分析审计风险。

（五）适应现代风险导向的审计情景模拟实训和实践教学

加强审计模拟实训，模拟实训中突出现代审计风险导向的作用,培养学生作为审计人员所具有的风险意识和风险评估能力。实训中，对学生分组，模拟审计人员实践过程。小组成员运用询问、分析程序和观察等方法。通过了解的被审计单位及其环境评估会计报表层次和认定层次的重大错报风险。然后实施进一步审计程序，项目组内讨论，给出审计意见。模拟实训中的向客户的询问、访谈还可锻炼学生的有效沟通能力。

与会计师事务所等单位联系，安排学生审计实习，将学生置于一个边学习、边实践的动态过程中，使学生真正理解理论知识、掌握其灵魂，且能灵活运用于实践。鼓励学生利用假期开展社会调查，了解各行业、经济管理等情况，让学生在真实的经济环境中磨练并通过实践来分析和发现问题，使审计职业能力得到提高。学生实践期间教师要全程关注、适时给予指导。

（六）考核方式多样化、嵌入研究性教学等

为使学生在分析、解决问题的过程中培养审计职业能力，审计课程考核方式相应要多样化。例如，开卷、课程论文、案例分析、实践报告等形式，加大平时成绩的比重。其中考试题目主要考察学生的分析、演绎、推理等解决问题能力而不是对审计知识的记忆。

结合最新的科研和实务发展动态，将审计理论发展的前沿知识，以学生能够接受的方式讲授出来，例如，在最后一次课堂上以专题的形式嵌入一个研究性的主题。这样能拓宽学生的视野，不断地深入了解审计风险，在今后的职业生涯中探寻更佳的现代风险导向审计具体手段。

参考文献：

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2. 何秀英. 创新审计实践教学之我见[J].会计之友，2007,(5):32-36.

3. 孙永亮. 高职审计教材及教学方法改革探索[J].财会通讯（学术版），2006,(8):6-9.

4. 马利锋. 关于审计案例教学的思考[J].财会研究，2007,(4):11-13.

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知识的兴起和市场竞争的激烈，信息技术日新月异，经济全球化深入，使资本、技术、管理、人才等生产要素在国际间流动加快，、政府和公众对公开、真实、准确的会计信息有着更为强烈的要求，特别是需要及时提供更多的新形式的会计服务，这对审计准则、标准和技术手段都提出了新的要求。

一、新形式迫切要求风险导向型审计的诞生

当今世界，风险无时不在、无处不在，竞争的压力、经营的变数、利益的驱使，容易诱发企业管理层舞弊的动因。这种情形下，审计人员在做出审计判断的过程中，不可避免地要承担判断错误的风险。执业的不确定性和风险要求注册会计师必须从高于内部控制制度的角度，综合考虑企业内外的环境因素，运用风险导向型审计。具体而言，就是在对企业环境和经营活动进行全面的基础上，制定审计策略，运用审计风险模型，积极而有效地采用分析性审计程序。以规避风险，提高审计效率。

风险导向型审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序将剩余风险降低到可接受水平。风险导向型审计的概念是针对会计师事务所的生存和发展提出的，事务所不仅仅是经济活动的监督者，它自身也是“经济人”，在维护会计信息使用者利益的同时，使其获得最佳的收益是会计师事务所的目标所在。

作为经济人，事务所必须要权衡其成本与效益。如果将审计的最终效用定为U，则U是审计程序P的函数，即U＝f（P）。注册会计师执行的细节测试越详细，审计的效用便越高。当然这也受审计成本的限制，但减少或省略一些审计程序虽然降低了审计成本，却势必增大审计失败的风险。而更多的外部因素是其难以预测的，这涉及到信息使用者、市场监管、环境、环境等诸多因素。事务所的生存更大程度上依赖于外部因素，风险的直接来源正是这些外部因素。诸多的外部因素拟成了一个正态分布：其风险是存在的，但可以确定一个置信度，认为风险在置信区间内是可以接受的，尽管不可避免地存在夺真和纳伪的可能。这也是风险导向型审计的内在思想：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。这一思想的一个极端应用是：注册会计师只要通过测试认为其风险可接受即使被审计单位的财务报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象为审计人员所知晓，注册会计师也可以签发审计报告。

二、与制度基础审计比较，风险导向型审计所表现出的优势

制度基础审计的明显不足之处在于审计资源在低风险和高风险审计领域的分配失当。造成低风险来计项目的审计过量和高风险审计领域的审计不足，难以保证审计的效率和效果。而风险导向型审计则提供了一种既能保持审计效果又能提高审计效率的全新思路。首先，它要求评价客户的控制环境，并鉴别会计报表重要组成项民考虑到会计报表发生重大错报的风险，然后在此基础上建立审计目标，最后才根据审计目标确定拟实施审计程序的性质、时间和范围。

制度基础审计所关注的内部控制王要素为：控制环境、系统和控制程序。但它对控制环境、会计系统及其对审计计划的缺少表述，比较有限的要求注册会计师了解控制环境和会计系统有关交易流的一般知识，不要求注册会计师凭借对控制环境或会计系统的把握鉴别各种可能的错报。事实上，一旦管理层如同“银广夏”那样发生重大舞弊风险，内部控制制度就失去了作用，内部控制的评价也就失去了意义。相比之下，风险导向型审计关注的控制制度为五要素：即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。注册会计师借助内部控制的评估掌握应关注的风险所在，随之重点测试高风险领域以确定收集证据的数量和性质。

从审计目标看，制度基础审计的指向为一元论：即会计报表是否公允地反映了客户所审期间的财务状况、经营成果和现金流量。而风险导向型审计不仅确定公允性，还要证实可信性，即客户是否存在影响财务报表使用者和决策的重大舞弊。这就是说，风险导向型审计目标实际是双重披露模式。

制度基础审计关于控制风险的评估，意在确定内部控制的信赖程度，从而减少实质性测试的工作量，对固有风险的评估常流于空泛。而风险导向审计则将固有风险和控制风险结合考虑，特别是固有风险，通过对企业环境、战略、沿革、公司治理结构等方面的评估做出规避，转移、减少、接受和利用的策略，以使审计风险降低至可接受水平。

尽管审计职业界早就提出了“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”的审计风险模型。但具体运用于审计项目中显得束手无策。比如制度基础审计没有把风险与样本量有机联系起来，而风险导向审计则利用审计风险模型，把系统的风险判断过程以一种便于理解的量化方式加以表现，并最终估量其对审计意见的影响。

三、风险导向型审计需要实践的检验

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一、重要性的认识

(一)重要性判断必须立足于被审计单位特定的具体环境重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。对于某一项错报是否是重要的，判断结果并非恒定不变。这是因为不同的企业所面临的具体环境不可能相同；同一个企业不同的会计期间，所面临的具体环境也会发生变化。所以，注册会计师对重要性判断一定要在熟悉被审计单位情况的基础上，立足于被审计单位特定的具体环境，具体错报具体判断。一是全面获悉被审计单位情况。获取被审计单位的会计报表，除此之外，还必须深入到被审计单位的有关部门，涉足企业供应、生产和销售等各个环节，获取被审计单位的合同、协议、章程、营业执照，重要会议记录，相关内部控制制度，厂房设备及办公场所，宏观经济状况及行业前景等重要事项的相关资料，以尽可能全面地熟悉被审计单位的情况。二是加强与被审计单位的沟通，促进相互之间的了解，建立诚实互信的良好合作关系，以便及时掌握被审计单位具体环境变化的信息。三是正确理解会计师事务所的惯例及自己的经验。注册会计师重要性判断通常根据会计师事务所的惯例及自己的经验进行，其“惯例”应当是指重要性水平确定的一般原则及具体方法的选用符合一贯性的要求，而非雷同的判断结果；其“经验”应当是指注册会计师职业判断所积累的把握尺度的分寸值得借鉴，而非过去的执业案例。

(二)重要性判断必须有利于注册会计师的执业操作审计重要性水平是重要性的量化指标，确定审计重要性水平是注册会计师重要性判断的具体工作，其应用有利于注册会计师的执业操作。

(1)提高审计效率。提高审计效率是注册会计师重要性判断的最直接动因。随着企业数量的迅速增加以及企业规模的逐步扩大、组织结构的日趋复杂，对被审计单位实施详细审计正变得越来越不可能，取而代之的是抽样审计的广泛运用。业内人士知道，详查法是注册会计师对被审计单位一定时期内所有凭证、账簿和报表等全部会计资料进行详细审查的一种技术方法；抽查法是注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果推断总体特征的一种技术方法。比较而言，详查法工作量大，耗费人力和时间多，审计成本高；抽查法工作量减少，节约人力和时间，审计成本降低。但是抽查法存在着抽样风险。抽样风险是注册会计师依据抽样结果得出的结论，与审计对象总体特征不相符合的可能性。抽样风险与样本量成反比，样本量越大，抽样风险越低。因此，确定审计重要性水平，有助于注册会计师合理要求抽样结果的可信赖程度，选取适当的样本量，在有效控制抽样风险的同时提高审计效率。

(2)审慎发表审计意见。确定了审计重要性水平就是确定了可容忍误差。可容忍误差是注册会计师认为抽样结果可以达到审计目的所愿意接受的审计对象总体的最大误差。在评价错报的影响时，可容忍误差能为注册会计师决定是否给被审计单位会计报表发表合法、公允、一贯的审计意见提供比较基础。如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求被审计单位调整财务报表。如果认为尚未更正错报的汇总数可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求被审计单位调整财务报表。如果被审计单位拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师就应当考虑出具非无保留意见的审计报告。所以，确定审计重要性水平，有利于注册会计师审慎发表审计意见。

(3)规避企业失败责任。依赖和利用被审计单位编制的会计报表和注册会计师的审计意见进行决策，已被包括投资人、债权人、雇员、顾客等在内的财务报表使用者广泛认同。与此相关，由企业失败而引起的会计师事务所诉讼案件也明显增多。究其原因，有的是被审计单位的会计责任，有的是注册会计师的审计责任，还有的是财务报表使用者的误会或出于弥补损失的无奈。注册会计师当然要承担审计责任，但是却不应该承担会计责任，还要从财务报表使用者的误会中解脱出来。为此，确定审计重要性水平，注册会计师就可以借助于专业标准为自己主张权利或者申辩。因为只有实际错报超出了重要性水平，并由此造成财务报表使用者决策失误，注册会计师才应该为其发表的错误意见承担审计责任。

(三)重要性判断必须有益于财务报表使用者的经济决策重要性是针对财务报表使用者的经济决策而言的，注册会计师判断财务报表某一错报是否重大，一定要看这一项错报对财务报表使用者决策的影响程度如何。如果一项错报单独或连同其他错报可能改变或影响财务报表使用者的决策，那么，这项错报就是重大的，否则就不是重大的。重要性判断的主体是注册会计师，而重要性的感受者则是财务报表使用者，注册会计师重要性判断一定要力求贴合财务报表使用者的重要性感受。因此，注册会计师重要性判断，惟有学会换位思考，将自己置身于财务报表使用者地位，设身处地为利益相关者着想，才能够真正为财务报表使用者的经济决策服务。

二、审计风险的理解及其成因分析

(一)审计风险的理解审计风险是指财务报表存在重大错报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。一般而言，注册会计师执行财务报表审计业务，审计后发表审计意见，其不恰当的审计意见包括两种情况：一是存在重大错报，注册会计师审计后发表了无保留意见；二是不存在重大错报，注册会计师审计后发表了非无保留意见。发表上述两种不恰当审计意见的可能性都是风险，但只有第一种情况被界定为审计风险。笔者认为审计风险是单向的，只是当审计未能发现重大错报，注册会计师发表的不恰当审计意见可能给财务报表使用者造成经济损失。并可能判决会计师事务所赔偿时才构成审计风险。因此，审计风险实质上是会计师事务所遭受损失的可能性。

(二)审计风险的成因分析由于注册会计师涉讼事件的增多，新审计准则体系全面贯彻了风险导向审计理念。为此。新的审计风险模型“审计风险=重大错报风险×检查风险”应运而生。并已得到注册会计师的广泛认可。根据这一新的审计风险模型。笔者认为注册会计师审计风险主要来自于两个方面：

(1)重大错报风险评估失误。《中国注册会计师审计准则第1211号一了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，对评估重大错报风险作出了具体要求。重大错报风险评估失误的原因具体可以分解为：注册会计师未按审计程序识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险；

注册会计师未能运用职业判断，确定识别的风险哪些是需要特别考虑的重大错报风险；注册会计师明知实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，却心存侥幸，不去评价被审计单位对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。注册会计师对认定层次重大错报风险的评估，虽以获取的审计证据为基础，但却未能随着审计证据的不断累加而作出相应的调整。

(2)检查风险失控。检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报，而未能被实质性程序发现的可能性。检查风险是审计程序的有效性和注册会计师运用审计程序的有效性函数。所以，检查风险失控的原因具体可以分解为：一是注册会计师实施的常规审计程序无法达到审计目标时，未能追加补充审计程序，或未能采用替代审计程序；二是审计技术方法的局限性。注册会计师实施审计程序要借助于审计技术方法，这些技术方法的本身可能带有一定的局限性，如观察方法存在以点代面的可能性、抽样检查方法存在抽样风险等。审计技术方法的局限性，常常导致注册会计师运用审计程序有效性的下降。此外，注册会计师对审计成本的考虑，还会影响审计技术方法的应用。以至降低审计程序的有效性；三是会计师事务所及其注册会计师的瑕疵。就会计师事务所而言，会计师事务所质量控制制度不够健全或流于形式，以至在审计工作底稿复核过程中质量问题被项目经理、部门经理和主任会计师漏过。就注册会计师而言，注册会计师个人的知识结构、业务能力和经验未能达到应有的水平，就可能发现不了错报。至于缺乏起码的职业道德，故意放过错报的问题，不属于检查风险之列，应该另当别论。

三、三位一体重要性判断审计风险控制

(一)理解重要性与审计风险的内在关系若注册会计师将某账户余额的重要性水平确定为5000元。就意味着5000元以下的错报不至于影响到财务报表使用者的经济决策，或虽影响到财务报表使用者的经济决策。但专业标准允许这一误差，注册会计师能够主张自己的权利；若注册会计师将某账户余额的重要性水平确定为2000元，则意味着2000元以上的错报就是重大错报，未被检查发现就可能判决注册会计师承担审计责任。重要性水平越高，审计风险越低；重要性水平越低，审计风险越高；重要性与审计风险之间存在反向关系。因此，注册会计师应当学会巧用重要性水平。实现审计风险的有效控制。

(二)以被审计单位重大错报风险评估为基础确定重要性水平，将审计风险考虑在可接受的范围内

在编制审计计划之前，注册会计师应当考虑可接受的审计风险大小。从审计实践来看，5％或许是大多数注册会计师所愿意接受的审计风险。若要将审计风险控制在5％的范围内，注册会计师就应当根据重大错报风险的评估值大小，来调节检查风险的大小。如某交易、账户余额或列报的重大错报风险评估值为70％，则该交易、账户余额或列报的检查风险就必须控制在7.14％以内；某交易、账户余额或列报的重大错报风险评估值为75％，则该交易、账户余额或列报的检查风险就必须控制在6.66％以内。所以，注册会计师确定重要性水平，必须首先评估被审计单位的重大错报风险，只有恰当地评估了被审计单位的重大错报风险，才能够恰当地确定重要性水平，并通过检查风险的调节，把审计风险考虑在可接受的范围内。

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目前，风险导向审计已在国外的独立审计工作中得到应用，同时也引起了我国理论界的广泛探讨。许多人认为在我国开展风险导向审计，可以达到降低审计风险和提高审计效率的目的。但笔者认为，风险导向审计本身还存在许多缺陷，另外，我国目前的经济法律环境也使风险导向审计模式在我国的应用出现新的问题。下文将从几方面分析风险导向审计的内部缺陷及其在我国应用存在的问题。

一、我国缺乏风险导向审计产生的动因

推动审计由系统导向审计向风险导向审计发展的一个主要动因就是审计风险，特别是诉讼风险的增大。

在我国，20世纪80年代是注册会计师行业的恢复建立时期，由于当时特殊的社会经济环境，会计师事务所几乎没有诉讼风险。在90年代，注册会计师行业的相关法规逐步完善，有关部门也曾对影响社会的几大会计造假案以及涉及的会计师事务所进行过处理，但总体来看，我国会计师事务所面临的法律风险仍然很小，主要表现在：《证券法》、《注册会计师法》、《公司法》、《刑法》以及《股票发行与交易管理暂行条例》等法律规定对注册会计师的工作结果及应承担的法律责任存在矛盾；相关法律对注册会计师责任的认定缺乏专业判断标准；《独立审计准则》作为规范注册会计师行为的重要技术标准，缺乏相应的法律地位等方面。另外，目前我国正处于经济体制改革时期，公众投资人的法律意识比较淡薄，证券市场发展还不够成熟，这也导致了我国注册会计师行业的法律风险偏小。由此可见，由于目前我国立法方面存在的漏洞，导致我国注册会计师的法律风险偏低，注册会计师对审计风险不够重视，事务所缺乏实施风险导向审计的根本动因。

二、风险量化理论与实际应用具有差距

从理论上说，风险导向审计是指以被审单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审单位经济活动的各因素，并根据量化的风险水平确定实施审计的范围、重点，从而进行实质性审查的一种审计方法。

换句话说，风险导向审计以评估审计风险作为规划审计工作的起点，通过审计风险控制整个审计过程，并把将审计风险保持在可接受的水平以内作为一个重要的目标。首先，注册会计师在对风险做出正确评估的基础上确定审计重点，决定审计证据的质量和数量，分配审计资源，以达到提高审计效率、节约审计成本、保证审计质量、降低审计风险的目的。其次，在取得了一定的实质性测试结果以后，注册会计师应当根据实质性测试结果和其他审计证据对控制风险进行再次评估，并检查是否与初次评估结论相一致，如果存在偏差，应据此修改审计程序的性质、时间和范围。最后，通过上述控制手段，审计工作结束时，应达到控制审计风险，保证审计质量的目标。可见，审计风险的全面正确估计是风险导向审计模式的核心，是风险导向审计比系统导向审计先进的地方。

但是，在实务工作中，风险的正确评估和量化缺乏可操作性。目前在对风险管理的研究和实践中，发展了一些利用统计学和数学的方法建立模型，进行风险量化的方法。但是这些被认为较为先进的方法也存在严重的固有缺陷。

一是系统风险评估方面的问题，现有的许多风险量化模型对系统性风险考虑不充分，当严重的系统风险发生时，以市场基本运行为前提的风险量化模型，在这种市场状况迅速恶化，许多市场变量出现异常值的情况下，对风险评估就显得无能为力。

二是作为基本风险分析工具的数理模型，往往以正态分布和小概率事件为假设，然而事实上，正态分布假设往往不能准确地反映现实情况，能产生严重后果的小概率事件的现实发生概率也偏大。这些缺陷严重降低了通过数理模型进行风险量化的可靠性。

三是风险量化的数理模型存在对历史数据过度依赖的问题。这种对历史数据过度依赖的参数估计法往往面临两难的情况。一方面，较新的经济变量的历史数据并不多或难以获得；另一方面，历史越长的数据虽然较易获得，但也越难以反映现实的情况。因此，这种数据方面的因素也制约了风险评估技术的有效性。此外，任何依赖于历史数据的数理统计分析方法和量化模型都隐含着“历史可以在未来复制出其自身”的基本思想前提。然而，这一思想前提经常遭到质疑，被认为存在固有的缺陷，以历史预测未来存在其内在的不可靠性。

另外，上述利用统计学和数学的风险量化方法，在项目管理和金融分析方面的发展较为成熟，已经有了一套完整的理论体系和一定的实践经验。然而将其作为审计工作中对固有风险和控制风险的评估方法，尚缺乏切实有效的模型公式和应用经验。因此，尽管审计人员在计划中做出了最大的努力，但期望的审计风险、固有风险和控制风险的评价都是非常主观的。

三、风险导向审计不能节约审计成本

降低审计成本也是风险导向审计产生的动因之一。一般认为，风险导向审计能够降低审计成本：通过对被审计单位所处经营环境及其内部经营管理的分析，确定固有风险；同时更为关注被审计单位已设置的内控制度，识别很可能影响财务报表的控制风险；通过对风险的更好评估，认定出实质性测试的重点和水平，进一步确定审计人员收集何种证据以及所需证据的数量，并把有限的审计力量在审计业务之间合理分配，有效利用审计资源。

审计成本包括完成审计工作需花费的资金成本、人力成本和时间成本。通过分析，我们可以看到风险导向审计并不能节约审计成本，主要原因如下：

（一）进行固有风险和控制风险的评估量化需要耗费审计人员大量的时间。从搜集资料、整理资料到分析评估，再到建立恰当的数学模型进行风险量化，都要花费审计师相当的时间，这样就会增加审计项目的时间成本。

（二）风险导向审计对人力资源的要求更高。作为一种适应知识经济时代的新的审计模式，风险审计要求审计人员具备管理、数理统计等多方面的知识，并有搜集、整理、分析资料的能力。因此风险导向审计需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，并对其提供相关知识的培训，这会导致人力成本增加，也会相应地增加审计的总成本。另外，为了提高信息搜集、传输的效率，实施风险导向审计需要利用信息管理系统，为此需配备一定的通信与计算机方面的硬件设施，这在一定程度上也增加了审计工作的资金成本。

另外，风险导向审计模式是在系统导向审计模式的基础上发展而来的，它并未完全抛弃系统导向审计的方法，仍需要大量运用分析性复核、抽样审计等传统审计手段。可见，风险导向审计从风险控制的角度出发能够更合理地分配审计资源，但是并不能从总量上减少审计成本。

四、在我国运用风险导向审计模式缺乏审计准则的支持

目前我国的独立审计准则是建立在系统导向审计模式的基础上的，其中关于审计风险模型的规定还局限于仅考虑账户与交易余额的风险测试，如果将审计重点放在控制测试和实质性程序，不从宏观层面考虑会计报表可能存在的重大错报风险，注册会计师就容易忽略会计报表的重大错漏报。系统导向审计模式具有一定的局限性，导致建立在其基础上的独立审计准则具有某些局限性，因此我国的独立审计准则已不适应环境变化的要求，不能为实施风险导向审计提供全面技术指导和规范。反映在审计实践中，由于缺少独立审计准则对风险导向审计程序的规范，会计师事务所只是探索性的运用风险导向审计方法，操作过程中有许多不完善之处。

此外，在面临法律诉讼时，判断注册会计师是否应承担法律责任，关键在于注册会计师是否有过失或欺诈行为，而判别注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵循专业标准的要求执业。如果注册会计师在审计工作中运用了风险导向审计方法，那么在遭到法律诉讼时，即使注册会计师合理使用了风险导向审计模式的程序和方法，却可能因为这些程序、方法与独立审计准则的专业标准不符而需承担审计责任。换言之，目前我国的独立审计准则在注册会计师实施风险导向审计模式进行审计时，不能维护注册会计师的正当权益。

五、小结

虽然风险导向审计存在一些固有缺陷，在我国实施也还面临一系列问题。但是，在系统导向审计模式上发展起来的风险导向审计模式，已经从几方面完善了系统导向审计的不足，有其进步性。风险导向审计改变了审计风险控制重点，从更广泛的范围把握被审计单位的固有风险和控制风险，有利于发现管理层舞弊行为，控制审计风险。由于世界经济环境的变化和市场经济的发展，风险导向审计模式是审计发展的大方向。在我国，我们应该尽量解决阻碍风险导向审计模式发展出现的问题，继续研究、克服风险导向审计的内部缺陷，逐步采用更完善的风险导向审计模式取代系统导向审计模式，具体可作以下几方面的努力：

（一）继续推进经济体制改革，完善国有企业治理结构，加强资本市场法律监管。同时，我国可以在会计师事务所推广风险导向审计的思想，使得审计人员在系统审计的基础上注重从宏观经济形势、行业状况、企业战略等方面分析被审计单位可能存在的风险。

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[关键词]注册会计师；审计风险；控制

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.06.015

[中图分类号]F239.4 [文献标识码]A [文章编号]1673-0194（2016）06-00-02

随着我国市场经济的不断发展，注册会计师管理制度在企业经营发展中起到了越来越重要的作用，然而会计审计风险问题的研究与控制一直都是注册会计师工作中的重要内容，同时也是当今市场经济发展中所关注的焦点问题。虽然审计风险的出现是不可避免的，但可根据对审计风险形成原因的分析，加强对审计风险的控制管理，从而完成注册会计师的审计管理工作。

1 注册会计师审计风险

1.1 注册会计师审计风险的概念

注册会计师中的审计风险概念主要指的是由于企业会计审计操作过程中出现的缺陷风险问题所导致的会计审计结果数据与实际情况不符的情况，从而引发企业的经营损失，如企业经营失败，无力偿还所欠债务等，企业的最终倒闭将给审计人员带来不可估计的风险损失，因此企业中的审计工作人员必须从操作流程的各环节负起相应责任。审计风险主要是指由于审计操作工作人员有意识或者无意识地对企业中的财务报表进行了错误的数据统计和报告，而使用错误的财务报表资料就很有可能会对企业的经营生产提供错误的参考依据，从而造成审计风险。审计风险本身主要有两大方面，第一是因为企业中的财务报表自身有错误而产生的错报、误报风险，第二是由于企业审计工作人员的工作失误造成的审计风险，也就是说审计工作人员审核企业财务报表后，并没有发现财务报表当中存在的风险问题。第二种审计风险就是所谓的注册会计师的审计风险，由于注册会计师的失误，导致企业会计从业人员对企业中的财务报表进行了错误上报，在企业财务管理中，关于注册会计师的审计风险在一定程度上是可以控制的。

1.2 注册会计师审计风险的特点

在企业经营管理中，审计风险的出现是客观的，只能通过审计风险管理的方式来减少审计风险给企业经营带来的损失。审计风险的客观性也是由企业中的会计审计工作的性质而决定的，只要存在企业经营风险判断，就会产生审计风险，审计风险的出现是在所难免的。审计风险具有可能性，也就是说将审计风险转变成为企业经营活动当中具体的损失是需要按照一定步骤来进行的，注册会计师的审计风险本身是一种可能性风险，是一个将会计审计工作人员的错误进行显像化的过程。虽然造成注册会计师审计风险的因素有很多，但企业会计审计工作人员还可以对审计风险进行某种程度上的控制，因此审计风险还具有可控制性特点。预测并控制企业经营风险，使审计工作人员对自身所负责的审计会计工作承担责任。

1.3 注册会计师审计风险的类型

审计风险中的风险类型主要包括我国宏观经济环境中的风险以及企业经营生产所形成的风险。其中宏观经济环境中的审计风险主要来自于国家法律体系不完善的风险以及行业中的不正常竞争风险，就像很多跨地区经营的企业在扩大其经营规模和经营范围时，常常受到各地区地方保护主义的影响。企业经营风险主要包括企业维护客户的风险、企业生产产品进行市场探索的风险、企业资金管理的风险，以及企业工作人员的人力资源管理风险。除上述审计风险外，还有职业风险，主要为鉴证业务风险与道德风险。其中鉴证业务风险是指注册会计师在规避风险时出现的漏洞问题，随着我国经济发展水平的不断提高，人们对物质的要求也越来越高，会被金钱利益诱惑而蒙蔽本心，有的注册会计师在企业审计过程中，不顾道德良心的谴责，做出了伤害企业利益的事情，的现象时有发生。

2 注册会计师审计风险的形成因素

2.1 注册会计师审计项目的风险

2.1.1 初步业务活动

这个阶段的主要工作重点可以分为两部分内容，一方面是在没有接受委托之前，另一方面是在接受委托之后签订审计工作任务书。这两部分内容都存在问题，而且都会诱发一定的审计风险。

在未接受委托之前，一般会开展初步的业务活动。会计事务所要依照一定的法规和制度，确定是否接受委托，而在接受委托前要充分考虑后续工作的展开能否实现。主要的考虑内容有注册会计师的实际能力、客户企业的诚信等内容。衡量这些问题的同时，也是对审计项目的风险作出的初步估计。现如今这种流程还没有得到有效实行，一些会计事务所往往过于追求利益，而忽略这个阶段，导致审计项目存在潜在风险。

接受委托后审计，工作书的制定也要符合一定的规章制度，而现如今还没有进行合理布局，缺乏一定的规范性，导致审计风险进一步加大。

2.1.2 审计计划阶段

审计的计划阶段往往也是整个审计过程中重要的组成部分，如果计划没有周全处理，就会影响审计的后续工作开展，进而影响审计结果，导致风险发生。计划阶段的内容导致风险产生的原因也有两点。其一是审计计划措施整体具有不合理性。这种不合理主要体现在：很多会计事务所只是做表面功夫没有落到实处，所以这项计划根本就没有实际作用。计划的不合理也会给后面的工作带来巨大难题，严重拖慢整体工作效率，导致风险难以控制。其二，风险评估没有得到贯彻和执行。注册会计师往往会出于对老客户的信任而忽视风险评估的程序。如果之前没有进行风险评估就会导致财务报表风险方面的错误填报，大大增加风险发生的概率。

2.1.3 审计实施阶段

在审计实施阶段也会产生很多无法避免的问题，这些问题会影响审计工作的最终结果，主要集中体现在没有合理选择审计程序的性质。审计程序的选择主要是针对风险评估进行说明，包含两部分内容，一种是实质性的程序，另一种是控制测试。现如今的会计事务所在进行审计项目时，对审计程序的选择忽略了重大错报风险的评估内容，导致在审计时出现一定漏洞。不同的审计程序所带来的效果往往产生不同作用，对错报风险的效力也会存在差异。所以对于这个现象要针对不同的错报风险采用适合的审计程序性质去对待和处理。

2.1.4 审计完成阶段

审计完成阶段就是审计工作的最后任务，引起这部分风险的原因也有两点：财务报表合理性分析没有执行、审计底稿没有进行复核。在审计工作临近结束时，要进行财务报表的合理性分析，进一步确定财务报表所反映的内容与实际具体情况内容是否相一致，一旦发现问题，就要对之前的数据进行检验和复查，并找到原因，考虑所选用的审计程序是否妥当。在审计工作的最后阶段，注册会计师往往会忽略财务报表的合理性分析，难以控制住审计风险的发生。

2.2 审计行业的风险因素

审计行业中涉及的风险因素主要体现在相关法律法规的不完善和监管力度不严谨。

我国现如今在审计方面颇具权威性的法律有《审计法》。这项法律对审计工作的开展起到了一定的指导作用，同时能够合理规范审计工作中的相关执行流程。但在审计实际运用过程中往往会发现我国的法律法规还不完善，不能对社会的发展变化做出及时反映。法律法规的缺失也会造成风险发生。

审计行业的风险因素还有一项内容就是监管力度不严。没有规矩不成方圆，一个行业的发展需要用规则去约束。我国的注册会计师行业也有自己的规章制度，但从现如今具体发展形势上看，我国注册会计师审计监管组织过少且监管力度不严。中国注册会计师协会是该行业中的官方部门，而我国审计行业的监管机构有证患喽焦芾砦员会、中国注册会计师协会和国家的财政部门和税务部门。这些监管部门面对如此巨大的审计工作量有时也一筹莫展，所以我国要建立完善的监管部门体系，并进一步严抓审计各项工作内容，整顿作风，强化管理力度，减少审计风险。

3 注册会计师审计风险的控制

3.1 审计项目风险控制

审计项目产生的风险是注册会计师在工作中遇到的主要风险，也是出现风险的核心要素。一般1个审计项目要经过4个阶段的审核，每一个阶段都要仔细检查，4个阶段会产生审计项目风险，下面将对这4个阶段的审计过程进行风险分析。

3.1.1 初步业务活动

审计项目的第一步就是：初步业务活动。选择一个合适的客户对企业的意义非常重要，首先公司在项目的初期委托后，分析审计过程中的风险，漫无目的地接受任务是不负责的做法，所以注册会计师会选择一些自己可以掌控风险的项目，在自身专业能力范围内，接受项目。

3.1.2 审计计划

审计计划阶段一般是指注册会计师对财务报表中的财务风险进行评估并计划如何解决存在的问题，也就是说在这个阶段如果没有审计清楚，后续的工作也不能及时控制风险。注册会计师在审计中认定风险是十分重要的工作。要在全盘规划后，考虑到每一个细节，再融合到财务报表中，以使出现问题时有应对的策略。

3.1.3 审计实施

审计实施时首先要搜集完整的证据，在审计测试时降低项目的检查风险。当发现内部问题时一定要适时改变计划防止风险进一步加大；注册会计师要全面了解、时时关注企业审计计划中的交易类型、余额等，这样才能发现一些、违反法规的错误。

3.1.4 审计完成

当审计完成时，一般根据审计报告来展开工作。审计完成时会有一份审计报告，这份报告代表了注册会计师的实际工作水平。审计意见是一个关键环节，有利于掌控项目风险。审计完成阶段首先要进行一次总体分析，确认是否存在一些错报和漏报的问题，再对交易、账户进行重新评估，分析是否还要再次进行审计工作。

3.2 审计行业风险控制

审计行业目前还没有一套完善的法规体系，当审计工作有法可依时，注册会计师的工作环境就会变得更加规范和公正。我国存在一些管理协会，不断组织规范协会会员，建立完善的价格收费标准，加大对扰乱秩序人员的处罚力度，扩大监督机制的影响力，让每一位注册会计师都树立风险意识，着有利于市场经济自发走向规范化道路，还能提升注册会计师的业内口碑。

4 结 语

关于注册会计师审计风险问题的研究和控制工作一直是会计审计领域中的重要内容。由于受全球经济发展的冲击，企业在进行审计风险问题的防范与控制时，必须提高注册会计师的专业素质和职业素养。总之，加强对注册会计师审计风险问题的控制管理，需要政府、企业、审计从业人员以及社会各界一起努力，构建一套系统的审计风险管理体系，提高社会各界人士的风险防范意识，不断规范审计风险管理程序，从而完善注册会计师的审计风险管理体系。

主要参考文献

[1]黄晓春.当代中国社会组织的制度环境与发展[J].中国社会科学，2015（9）.

[2]彭冰.股权众筹的法律构建[J].财经法学，2015（3）.

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一、引言

审计风险一直都是审计研究的核心问题之一。我国有关审计风险的研究始于20世纪90年代，陈正林（2006）通过对独立审计风险的产生过程分析认为，审计风险是审计过程中的不确定因素引起的技术性风险，而审计师风险则是由于审计结论与事实的背离而导致审计师受损，两者不能一概而论。2006年的审计准则将审计风险定义为审计结论不恰当的可能性。更多研究认同审计风险是作为审计主体的注册会计师损失的可能性[1]，如谢志华（1990）、刘力云（1999）、谢荣（2003）、王广明（2001）等。随着2004年国际审计准则的修订，我国也将风险导向审计作为一种新的基本审计方法，张龙平（2005）、郭莉（2006）等对新的审计风险模型的变化进行了介绍，张仁寿（2003）、陈志强（2005）等认为新的审计模型具有不足之处并提出修改建议。在对审计风险的评估和控制方面，张广才（2004）认为应该将公司治理控制因素加入到审计风险评估机制中。王会金[2]则采用模糊综合评价法构建审计风险综合评价模型，?图找出评估审计风险的方法。余玉苗（2004）认为控制审计风险应从充分调研客户背景、优化审计人员结构、培养审计专业人才、积极利用专家意见四个方面入手。秦荣生[3]认为信息不对称是造成审计风险的源头，控制审计风险就要努力消除信息不对称程度。近年来实证方法也应用到了审计风险的研究之中，翟华云（2009）对审计质量和审计风险的关系进行了实证研究，提出注册会计师有提高审计质量以降低审计风险的趋向，依此可以遏制被审计单位的操纵。博弈也作为一种新的研究工具应用于审计风险，但多是基于静态博弈分析，武恒光[4]通过博弈分析得出了审计证据与审计风险的不规则关系。唐大鹏等[5]通过大股东博弈分析了审计意见变更和审计风险的关系，提出应该全面识别审计风险，谨慎对待审计意见变更。综上可以看出，关于审计风险的研究经历了审计风险内涵、审计风险模型、审计风险的评估与控制以及用实证方法研究审计风险。虽有研究从博弈的视角探讨如何控制审计风险，但是从动态博弈的视角研究审计风险较少，本文从信息不对称和演化博弈策略出发，对审计风险管理模型进行优化，探讨演化博弈模型下注册会计师和管理层的策略，提出演化博弈结论下审计风险管理模型应该如何发挥作用，对扩展和丰富审计博弈的内容，分析信息不对称下审计各主体策略的判断和选择具有一定的实践意义。

二、审计风险应对中的信息不对称与博弈分析

（一）为什么对审计风险的识别、评估与应对是一个信息不对称的问题

会计信息作为信息披露的主要方法，主要特征就是滞后性[6]，而审计通过对会计信息披露的合理保证难以消除会计计量的不确定性，财务报表是会计期末时点数据，审计难以从期末时点消除信息不对称的状况。

管理层和注册会计师在对待会计信息上是一对博弈主体，管理层作为财务报表责任方，在审计过程中比注册会计师拥有的会计信息数量占优势，体现在管理层对企业的控制以及编制财务报表的过程；管理层拥有会计信息的质量也比注册会计师占优势，体现在管理层能利用优质会计信息进行盈余管理以及出于特定目的粉饰财务报表[7]。信息不对称是造成管理层和注册会计师行为差异和由此产生审计风险的根源，博弈主体策略选择的差异共同作用，影响审计过程以及审计风险。

（二）信息不对称下的审计风险演化博弈分析

演化博弈用动态的视角考察博弈系统达到均衡的过程，博弈主体在反复博弈的过程中改进策略并找到最优策略，有可能形成演化稳定策略。其中复制动态方程分析是使用最多的方法。

1.基本假设

（1）博弈参与人是企业管理层和注册会计师，企业管理层是编制财务报表的主体，注册会计师行使对财务报表的审计和出具审计报告的权力。

（2）企业管理层有诚信和舞弊两种会计信息披露的策略选择，其中管理层诚信的支付U1为f1，f1≥0，其为提高投资者对企业的信心给企业带来价值增值。管理层舞弊不被发现的支付U2为f2，f2≥0，其为虚假披露得益。若其被发现会计信息披露不真实支付U3为f3，f3为监督部门对上市公司因舞弊受到的惩罚，f3≤0。

（3）注册会计师针对管理层诚信而如实出具审计意见的支付U4为f4，基于会计师事务所的持续经营，f4≥0，对管理层舞弊如实出具审计意见的支付U5为f5，f5≥0，其中都包含会计师事务所的审计收费α和审计成本β，但是在对管理层舞弊情况下得出真实审计意见的审计过程更加复杂，要求审计人员更高的专业技能以及实施更精准的审计程序，审计风险较大，相应的α-β较小，所以有f4>f5。

（4）当管理层选择舞弊，注册会计师出具不实审计意见的支付U6为f6，f6≤0，其为由于审计失败导致的诉讼赔偿及处罚。

（5）注册会计师如实出具审计意见的概率为Q，出具不实审计意见的概率为1-Q，Q∈[0，1]，管理层舞弊的概率为P，诚信的概率为1-P，P∈[0，1]。

2.收益期望函数构建

根据上述分析得出支付矩阵如表1。

由表1可得，注册会计师如实出具审计意见（Q=1）和不实出具审计意见（Q=0）的期望支付函数分别为：

在演化博弈框架下，针对上市公司在不同会计师事务所的期望支付E1为：

同样管理层舞弊（P=1）和诚信情况下（P=0）的期望支付函数分别为：

上市公司在选择会计师事务所时的期望支付E2为：

（三）复制动态方程下稳定策略求解

1.注册会计师的复制动态微分方程

分情况分析如下：

（1）若p*= ，F（q）=0，F'（q）=0，此时当管理层选择舞弊的程度达到p*= 时，注册会计师如实出具审计报告的可能性是稳定的。

（2）若p*> ，对于q*=0，q*=1有F'（0）>0，F'（1）

（3）若p*< ，对于q*=0，q*=1有F'（0）

在非首次审计的情况下，注册会计师在开展审计业务时要充分考虑和借鉴以往审计结果的报告反馈，对审计风险识别的充分性、审计风险衡量的恰当型、审计风险防范措施的充分性进行评估，结合当前审计任务提出修改意见，通过对宏观政策的认知、行业背景的剖析和被审计单位的充分了解，压缩管理层舞弊的空间，提高如实披露审计意见的可能性，努力消除信息在审计业务实施前的不对称程度，恰当选择审计目标、审计程序、审计方法[8]。在审计实施的过程中针对反馈的信息不断修正，调整审计资源分配，提高审计效率。

2.管理层的复制动态微分方程

分情况分析如下：

（1）若q*= ，F（p）=0，F'（p）=0，此时注册会计师如实出具审计报告的力度达到q*= 时，管理层舞弊的可能性是稳定的。

（2）若q*> ，对于p*=0，p*=1有F'（0）>0，F'（1）

（3）若q*< ，?τ?p*=0，p*=1有F'（0）

提高内部控制部门的独立性、健全内部控制制度的科学性、规范内部控制措施的执行，能提高注册会计师如实出具审计报告的程度并有增大趋势，这就要求被审计单位具有良好的内部控制安排，创造良好的审计环境[9]，注册会计师在审计过程中不断结合管理层的信息反馈评价内部控制的有效性，促使管理层诚信提供有用的会计信息。

三、审计风险管理模型构建：基于信息不对称的动态博弈

（一）审计风险管理模型

根据以上演化博弈分析，给出审计风险管理模型，需要说明的有：审计风险模型各要素相辅相成，具有紧密的内在逻辑关系。任何一个阶段的信息不能充分传递到下一阶段都会影响审计风险的发生，作为对会计信息进行审查，由于会计信息披露的滞后性，审计过程中被审计单位管理层的态度也会造成对会计信息披露充分性与真实性程度的影响[10]，审计人员的专业胜任能力会影响对被审计单位会计信息的获取，审计风险应对的反馈也不断影响着博弈双方的策略选择，注册会计师总是在p*= 时努力增大如实出具审计意见的可能性，管理层也在q*= 时考虑审计收费α和舞弊时受到的惩罚f3保持诚信，并且管理层的诚信趋势越来越大；该模型是一个动态模型，包含行业环境、法律环境、监督环境的外部环境的沟通、风险处理反馈以及消除信息不对称的连贯性上。见图1。

（二）审计风险管理模型的应用

1.审计风险识别与评估

在审计初步业务活动中，通过与管理层达成一致明确具体责任和义务，注册会计师在此过程中要充分了解资本控制链的存在对管理层的影响，在连续审计的业务中要以动态的视角评估与管理层的关系，不能以一概全。具体来说，有管理层所有权结构和治理结构、重大经营、投资、筹资活动等被审计单位的性质；企业控制环境、风险控制评估以及信息化完备程度、内部监督等企业管理层的内部控制状态；也包括对管理层运用的重大项目会计政策、会计政策变更以及异常交易的处理方法。通过全面地对管理层的动态跟进，有效评估管理层披露不透明会计信息的原始动机，保持注册会计师对管理层的了解敏感性，消除信息不对称程度，从而降低审计风险的发生概率。

2.审计风险应对

在注册会计师应对审计风险的过程中，建立以风险处理反馈为要义的审计风险识别、审计风险评估、审计风险处理的审计风险应对网络，只有具体认识到被审计主体的审计风险是什么，由上述内部控制和认定层次的审计风险产生的原因才能对风险进行具体的估计，重大错报风险易于发生的程序重点审计，在风险导向审计方法下评估相关的损失和责任，在注册会计师尽职尽责的情况下，这部分损失和责任表现为尽管施行了详细有效的审计程序后依然没有发现被审计单位财务报表重大错报或漏报的审计风险，在此基础上提出相应的审计风险处理方法，包括风险自留、风险转移、风险控制、风险预防、风险回避[11]。

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风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国内外审计失败事件的爆发，受到行业内外新的关注。一种意见认为，安然事件中安达信会计师事务所审计失败，很大程度上可以归结为风险导向审计理念和方法的失败，因此要求反思甚至停止使用风险导向审计方法。还有一种意见认为，我国中天勤会计师事务所出现的问题，是因为没有采用风险导向审计。以上这些意见都表明，我们对风险导向审计还缺乏全面的认识。

一、风险导向审计

审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险是审计组织和审计人员在审计过程中，受到主体、客体和环境等多方面不确定因素的作用而形成的。

1. 传统风险导向审计

传统风险导向审计在评价审计风险时以控制风险为评价风险的核心,是基于审计风险模型的风险导向审计方法。即：

审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险

2. 现代风险导向审计

现代风险导向审计是一种新的审计方法,是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运用所推动的审计方法的新发展。毕马威的BMP审计模式揭示了现代风险导向审计的核心内容。这一审计方法首先分析企业的经营模式,以自上而下和自下而上相结合的方式理解企业的内外部经营环境；然后,以5个原则(战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高)来分析企业的经营风险,得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响；最后,用剩余风险来指导实质性测试,从而自下而上地完成审计工作。

风险导向审计的战略核心是将风险降至可接受水平。传统风险导向审计和现代风险导向审计通过各自对“风险”的理解，得出审计风险的大小。然而如何将其降至可接受水平？对于处在市场竞争大环境中的会计师事务所，给定利己经济人假设，其确定的可接受风险水平又是以什么标准来制定的？对于上面的问题笔者想通过两步来阐述。第一步，不考虑会计师事务所追求自身利益最大化的假设，单从提高审计质量方面入手，通过分析与比较传统与现代两种风险导向审计方法，得出本文的结论：现代风险导向审计更有利于提高审计质量，满足社会需求，缩小审计期望差距。第二步，在论述中加入利己经济人假设，在会计师事务所博弈的过程中，风险导向审计是否能得出满足社会公众的答案？

二、两种风险导向审计的分析比较

在现代风险导向审计模式下,风险更强调的是固有风险,当然也考虑控制风险。其主要特点是,不仅评估被审计单位的内部控制,同时以被审计单位的战略风险为导向,根据对战略风险的评估及随后各步骤对企业经营环境、管理层是否诚信等做出评估,逐步形成对财务报表的预期,从而执行相应的实质性审计程序。而在传统风险导向审计中运用审计风险模型度量可接受的检查风险的大小，注册会计师只要通过控制测试得到了一个比较满意的结果,就理所当然地认为他们已经有了一个比较高的可接受检查风险水平。然而,固有风险和控制风险制风险只是从会计角度予以分析，得到的很多都是内部证据，却忽略了一个很重要的问题——管理当局舞弊。内部控制在防止管理当局舞弊方面是无能为力的，这样就导致审计资源分配重点偏离高风险审计领域——管理舞弊。有关这方面的问题，从我国近十几年所发生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例证。而现代风险导向审计则更多地考虑了企业的战略风险和经营风险，并成为控制财务报表风险的最主要的手段。

另外，传统风险导向审计不能用于财务报表整体，无法满足对财务报表整体审计风险的把握和控制。控制风险的评估是按账户余额或交易类别所涉及的认定进行的，在风险模型中其无法与会计报表层次的固有风险评估相匹配，只能与账户余额或交易类别层次固有风险的评估相匹配。这就必然导致注册会计师在把握和控制审计风险时只见树木不见森林。而现代风险导向审计则侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析,它将被审企业置于社会经济体系中，分析其所面临的经营风险及对风险的控制措施，从而形成对财务报表的预期,根据预期对财务报表进行判断。也就是说，传统风险导向审计从交易的角度判断是否存在重要错报,其指导思想是一种“自下而上”的思路，而现代风险导向审计则是以经营风险为基础,首先“自上而下”对报表形成预期，而后再“自下而上”，根据预期实施相应的审计程序。

通过以上分析我们可以清晰地看到，现代风险导向审计更有利于会计师事务所将审计风险降至可接受水平。