审计冲突理论范文

导语：如何才能写好一篇审计冲突理论，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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近年来对组织冲突的研究日益增多，但涉及内部审计冲突的研究还很少，仅偶有涉及内部审计沟通、内部审计关系协调等方面。笔者将结合组织冲突理论、内部审计标准与内部审计工作实际，对此进行粗浅的探讨。

二、组织冲突与管理

组织冲突是组织中由于利益、地位、认知、情感等方面差异造成抵触或对立。组织冲突的目的包括潜在利益的追求和情感发泄的需要。组织冲突在组织中是客观存在的，适当程度的冲突可以使组织中存在的问题得到暴露，激发组织进行调整，进一步合理化，成为组织发展的动力，具有积极作用，但是过低或过高的冲突水平会对组织产生负面影响。

组织冲突管理就是在冲突出现后有效地处理冲突，而在冲突太少时，采取一些办法激发冲突，增加组织活力，促进组织目标实现的过程。

三、内部审计冲突与管理

内部审计冲突是内部审计活动中产生的，内部审计部门（人员）与被审计单位（人员）之间的组织冲突。内部审计冲突产生的最根本原因是组织内部治理机制的安排，即监督与被监督的关系。具体来说，内部审计冲突是由于内部审计部门（人员）与被审计单位或部门（人员）利益、地位、认知、情感等方面的差异而产生的。

由于内部审计保证业务的性质决定了内部审计冲突不会在低水平，除将内部审计完全定位为咨询业务，因此，内部审计冲突管理主要是对某些内部审计冲突发生后实施有效管理，在发生前采取有效手段遏制某些内部审计冲突，将内部审计冲突保持在一定水平的过程。

四、内部审计冲突产生原因

1.利益

（1）内部审计部门相对独立和客观地审查评价被审计单位的内部控制、治理机制、风险管理、经济责任等方面。基于这些内部审计职能、审计内容以及审计意见（报告），会对被审计单位或部门治理、控制、风险管理和经济责任等方面做出评价，一般会对业绩认可程度和薪酬水平有直接影响。

（2）内部审计结果会披露被审计单位在以下方面存在的问题：①内部控制有效性和适当性，即，资产保护、财务会计信息、法律法规遵循情况，以及运营效率和效果；②治理机制的适当性和有效性；③风险管理机制的充分性有效性。

（3）对被投资单位进行股东联合审计时，本方内部审计小组（人员）与对方股东内部审计小组（人员）在被投资单位是否侵害了全体股东利益等方面存在利益共同点。但是不同股东的内部审计小组（人员）代表不同股东的利益，也有不同需求，如某股东方内部审计小组（人员）会特别关注本方投资目的是否得以实现，本方权益在被投资单位是否受到侵害，其他股东是否获得超额利益，本方的投资目的可能与其他股东的投资目的不一致等。

2.地位

（1）在企业中，内部审计部门一般向指定的管理人员（管理层）汇报工作，可能是董事会、总经理、主管副总经理、财务部门负责人等，如果该管理人员（管理层）的级别不够高，会直接影响内部审计部门在企业中的地位，影响被审计单位对内部审计的重视和配合程度，最终将影响内部审计为组织增值的目标的实现。

（2）研发、生产、销售等部门，以及重要业务分部或子公司等部门和单位，相对于内部审计部门，对组织目标的贡献更为直接，也很容易产生中心效应。如果内部审计部门的监督和评价的权威性得不到保障，很难与之抗衡，更不容易实现为组织增加价值的目标了。

3.认知

（1）内部审计期望差距客观存在。内部审计报告对象往往对内部审计抱有较高的期望，希望能够发现所有重要的问题，但是内部审计受审计程序本身的局限性、审计人员判断的准确性、抽样审计技术固有风险性、审计资源的相对稀缺性等多种因素影响，审计成果往往与内部审计报告对象的需求有一定差距。特别是内部审计未能发现某些重要问题时，或者内部审计期望的差距长时间存在时，他们对内部审计的信赖和认同程度就会大打折扣。

（2）对内部审计职能的认同感不够。内部审计已由原来的财务报表检查、内部稽核，发展到现在的以内部控制为主，关注经营管理的审计，有的企业甚至开展了风险管理审计。职能上也由保证职能延伸到咨询服务职能。审计对象也从财务信息，拓展到控制、治理和风险管理，延伸到信息系统领域。被审计单位对内部审计发展、内部审计职能和审计对象认识不够，甚至认为，内部审计只是“审计财务”的非常片面的印象。

（3）对内部审计有效性认同不够。一些单位的内部审计提供增值服务比较少，管理层对审计意见和建议的重视和落实也不够，造成对内部审计不够认同。

（4）内部审计沟通冲突产生原因主要有：内部审计部门对审计目标、内容和范围、报告等审计信息的传达未能做到简明、清晰、扼要；没能适当考虑信息接收者，也就是被审计部门或单位对这些信息的接收能力；内部审计部门参与沟通协调人员与被审计单位对应人员存在地位差异。

（5）内部审计评价标准的尺度把握上内部审计部门倾向于从严执行，而被审计单位或部门倾向于从轻解释。另外，内部审计部门倾向于采用最稳妥的标准，以减少审计评价标准引用不当的风险，而被审计单位和部门倾向采用更合理的标准，貌似稳妥的标准和更合理的标准往往有差异。如某些例外事项的产生有其原因和背景，虽然形式上违反公司规章制度，但实际是基于公司利益的恰当考虑，这时候内部审计部门和被审计单位或部门的信息不对称就会产生内部审计冲突。

4.情感

（1）由于内部审计活动中的检查与被检查，评价与被评价的关系，被审计人员心理上会很自然认为审计人员对自己或自己工作的不信任、不满意，容易产生抵触对立情绪。特别是被审计人员或其工作被发现存在问题时，除了上文提及的利害冲突外，也会存在抵触、不服气、害怕、难为情等情感反应。

（2）被审计人员比较自然地认为在自己的专业领域比审计人员要优秀，这种优越感有时会影响被审计人员与审计人员之间的平等沟通，特别是这些优越感被审计发现的问题所摧毁后，造成心服口不服，有时甚至会激化被审计人员对审计人员的冲突。

（3）被审计单位和部门一般对自身在企业内部的位置和管理水平有自我评价，也就是有一个心理定位和承受限度。将内部审计部门对其评价与其他单位和部门进行比较时，如果超出其其心理底线时，就会讨价还价，力争对评价意见实施影响。

（4）国家各级审计部门、税务部门、企业内部审计、安全、环保、会计师事务所等相关部门和机构，会对被审计单位，特别是国有企业单位进行各种审计和检查，如果内部审计部门的工作范围和重点与这些审计活动协调不够，被检查单位在经多次检查、反复配合疲劳后，很容易产生抵触心态。

五、内部审计冲突管理的对策

IIA（国际内部审计协会）认为：内部审计评价并帮助改进机构的风险管理、控制和治理体系，为组织增加价值，服务于组织目标。同时，内部审计工作的顺利开展，发挥应有作用，实现内部审计活动目标，需要良好的审计环境。冲突管理理论也告诉我们，将内部审计冲突保持在一定水平，将有利于审计环境建设，有利于内部审计工作的开展，提高内部审计工作的有效性。另外，内部审计冲突管理的过程本身就是内部审计部门和被审计单位或部门互动、协调的过程，也是内部审计增值功能的体现，有利于公司整体目标的实现。因此，管理内部审计冲突十分必要，可以采取以下对策：

1.协作、

（1）内部审计部门与被审计单位的评价与被评价、监督与被监督关系是企业内部治理机制的安排，这是内部审计的职责之一，永远无法协调。但是内部审计部门为被审计单位或部门发现问题，改进管理提供建议时，或在开展咨询服务时，两者的利益是基本一致的，都致力于公司整体目标的实现。

（2）同样道理，对被投资单位进行股东联合审计时，也应强化本方内部审计小组（人员）与对方股东内部审计小组（人员）及被投资单位三者之间的共同利益，争取协作，以相对减弱各自不同利益的冲突。

2.客观、公正

客观、公正是内部审计的属性，只要内部审计部门的评价和意见是基于客观事实，审计人员保持了应有职业审慎，审计意见不应被视为与被审计单位讨价还价的结果，也不应将被审计单位不恰当的审计意见反馈纳入审计结论的考虑范围。从中长期来讲，客观、公正是解决这些冲突的最好办法。

3.培训

对企业的管理层和被审计单位管理层进行必要的内部审计知识培训，如：内部审计目标；内部审计活动属性，如独立、客观、公正、应有职业谨慎；内部审计职能，如监督、评价、服务；审计对象、内容及报告；内部审计发展状况等内部审计知识。这些知识和信息的有效传达，将有助于各级管理层建立内部审计观念，正确认识内部审计，减少不切实际的内部审计期望差距，减少冲突。

4.折衷、解决问题

一般而言，内部审计评价标准及其尺度的把握，很难做到双方满意。评价标准沟通和尺度把握，只要是基于客观、公正，必要时一定程度上的折衷是双方都能接受的解决冲突问题的方式，也是建立良好工作关系的必要。

5.回避、情感关怀

由于内部审计活动中的检查与被检查，评价与被评价的关系，被审计单位和部门产生的抵触、不服气、害怕、难为情等情感反应。内部审计人员应认识到这是人之常情，尽量给予回避，避免激化没必要的冲突。必要时也可以采取倾听、换位思考、保持谦虚、低调、认同其工作等方式，给予情感关怀。

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关键词：新制度经济学；审计动因；体系构建；产权动因

1引言

审计是社会发展到一定阶段，经济发展到一定水平时出现的。审计因何而产生，缘何而发展，是审计理论中人们关心的首要问题，即审计动因问题。动因是引起事物发生的根本性条件，正是这一条件的存在才导致了事物的产生，而这一条件能够持续存在才能保证事物的继续生存。一旦条件不再存在，事物也就随之消亡，如果条件发生变化，事物也随之发生变化。审计动因就是指引发审计的推动力或者驱动审计发展的因素。对审计动因进行分析有助于我们认清审计的本质，揭示审计的发展规律，结合现实状况对未来审计的发展趋势进行合理的预测。针对审计产生的动因，审计学界从不同角度进行不同的解释，目前较为流行的审计动因的主要理论包括委托-理论、信息论、保险论、冲突论等。

2现有的审计动因理论及其评述

2．1委托-理论

委托-关系是指“一个人或一些人（委托人）委托其他人（人），根据其他人的利益从事某些活动，并相应地授予人某些决策权的契约关系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他们各自的利益目标不一致，委托人为了使人朝着自身的方向努力需付出成本。而为了降低成本又能维持这种关系就需要监督，审计就是一种监督方式。因此，委托-理论主要观点是：审计的产生是社会力量选择的结果，是委托人和人的共同需求。审计的本质在于推动委托人和人的利益最大化。第一，理论较好地解释了许多公司尽管法规并未要求却自愿接受审计这一问题，然而，若审计是财产所有者和经营者的共同需求，则审计报告在审计前后就不该有太大差别。但对美国1975-1988年度接受审计的1562家公司的调查表明，独立审计人员经常发现公司高报资产和收益。这不禁令人提出质疑，管理人员真的都自愿聘请外部审计人员来审查自己的报告吗？第二，理论是基于完全竞争市场的假设来解释审计起源的，在现实当中，市场或多或少都受到政府管制，审计并非根据市场的需求而是法律的规定提供鉴证服务的，因此理论的解释与现实并不完全一致。

2．2信息论

信息论认为，之所以存在审计，是由于企业管理当局和投资者之间存在着潜在的信息不对称。审计财务信息可以潜在地降低信息不对称，并使市场更具效率。审计的本质在于增进财务信息的价值，提高财务信息对投资者决策的正确程度，降低信息不对称的成本和可能性。信息论也不足以说明审计产生的根本动因和本质。实际上，审计并不会减少会计信息的不对称，会计信息的不对称由企业管理层对会计信息本身的披露来解决，审计不会增加新的会计信息，只是增进了会计信息的可信性。审计也会增加新的经济信息，但这种信息并不是会计信息，这种信息的价值在于以审计报告意见这种简约的形式提供了会计信息是否可信的凭证信号，引导着社会的资源配置。因此，从降低会计信息不对称的角度出发并不能说明审计产生的真正原因。

2．3保险论

在保险论里，审计费用被视为财务信息的使用人为了防止信息提供者舞弊而支付的分担风险的保险费用，审计费用的发生纯粹是贯彻风险分享的原则。保险论认为审计是降低风险的活动，即审计是一个把财务报表使用者的信息风险降低到社会可接受的风险水平之下的过程。审计的本质在于分担风险；审计被看成是一种风险转移机制，所有者愿意支付额外审计费用的原因在于审计人对财务报表重大错报风险造成的损失做出了赔偿的承诺，可减轻投资者的压力。在审计动因保险观下，审计风险被分为系统风险与非系统风险，这为政府、审计人、经营者划分各自的权责提供了理论依据。

保险论虽然可以较好地解释目前审计风险越来越高的现象，但它同样存在缺陷：无法解释风险和责任并不完全由注册会计师承担的事实；无法解释潜在投资者对审计后信息的利用并未支付“保险费”，却成为“受益人”这一现象；同样无法解释法定审计的问题；无法解释保险市场存在的“逆向选择”本应使审计不复存在，但审计活动却仍在发展这一事实；保险论无法合理解释内部审计的主要职能是提高经营的效率和有效性。

2．4冲突论

冲突论认为，第一，会计报表的提供者和使用者之间的利益并不一致，他们之间存在实际或潜在的利害冲突。因此，会计报表使用者期望外部独立专家对会计报表实施独立、客观、公正的鉴证并发表意见，以合理地保证会计报表不受利害冲突的影响；第二，会计报表的使用者之间也可能存在利害冲突。比如，公司股东可能期望得到丰厚的现金股利，而债权人则更倾向于不发放股息。为使会计报表为每一个预期使用者所信赖，会计报表必须保持中立，即不能以牺牲一方利益为代价而使他方受益。基于这一考虑，也要求有独立于利害关系各方的审计人员对财务资料予以签证，以维护各个利益集团的利益。因此利害冲突论认为，审计之所以存在，就是因为存在利害冲突这个事实，会计报表存在不实报道的可能性，这是社会需要审计的最基本原因。

因此，冲突论很好地解释了审计独立性的问题，而独立性正是审计最本质的属性。但冲突论同样也不能很充分地解释审计的产生。因为审计不是解决冲突的唯一办法。也就是说、审计的产生可以说是因为存在利害冲突，但存在利害冲突却不一定产生审计。

3衡量审计动因理论的标准体系

衡量一种理论是否能更好地解释审计动因，并指导审计工作、完善审计服务，应当结合审计理论结构，运用系统、全面的观点加以剖析。为此，在对现代审计动因进行考察时有必要建立一定的客观标准。

3.1由动因理论能回答审计源于并满足了何种社会需求以及审计发展的推动力

审计动因理论应该不仅仅能解释某一种类型、某一个特殊群体的需求，还应该能解释任何类型的审计及其满足任何群体对审计需求的发展动因。

3.2由动因理论应能导出审计本质及审计职能的目的

审计动因理论是审计理论体系的基础理论，通过审计动因理论的确立应能导出审计本质以及审计职能、审计社会作用的发展原因。随着社会经济的发展，审计行业也在不断地发展变化着。这就要求一种合理的审计动因理论应该能够准确、全面地解释审计职能地发展以及审计的社会作用。

3.3由动因理论能解释对审计动因进行管制的合理性

无论从横向来看当今国际上审计业务，还是纵向来看审计的发展历史，审计一直是一个法定的工作。各国政府都对各种类型的审计进行着不同程度的要求和监管。审计导因理论应该能够解释审计作为一种经济活动，为什么行业自身发展要受到外部制约。

3.4由动因理论能够解释审计为什么需要保持独立性

独立性是审计最本质的属性，是审计得以存在的根本。审计动因理论应该能够对审计的独立性这一根本特性作出合理解释，并应该能够解释审计活动中谁需要独立、为什么需要独立、独立于谁和如何独立等相关问题。

4新制度经济学视角下现代审计动因考察——产权动因论

4．1产权动因论的基本观点

新制度经济学主要通过研究制度问题来解释经济现象，产权是新制度经济学的核心概念。它是以财产所有权为基础，反映不同主体对某一财产的占有、支配、使用和收益的权利、义务和责任，其实质是围绕财产而建立和发生的一种排他性的经济关系。完整的产权包括财产所有者对财产的终极所有权及派生的占有权、使用权、处置权和收益权。不同权利相互形成不同的关系，即产权关系、经营权与所有权的分离便形成不同的关系。作为理性经济人，每个产权主体都在谋求自身最大利益，这难免发生冲突。为了避免冲突，各个产权主体会签订契约来明确各自的产权利益。

纵观世界审计的产生，诱发审计的条件是经济资源所有权和经营管理权的分离，所有者将自己的经济资源交予管理者进行经营管理，管理者承担经济资源保值和增值的责任，在所有者和管理者之间形成受托经济责任关系。所有者不直接参与管理者的经营管理活动，为了了解经营管理的现状和结果，特委托具有专业知识的第三者（审计者）对管理者进行审计，以便解除管理者的受托责任。两权分离引发了社会经济生活对审计的需求。没有两权分离，就没有审计的产生。受托责任产生于一定的产权结构，审计受托的对象是各产权主体。审计是受产权主体之托而存在的。若非产权主体的托付，就不存在审计鉴证、评价职能意义上的受托责任。同时，审计又要对产权主体进行监督、鉴证和评价，没有对产权主体的监督和审查，就不存在审计的生存基础。因而可见，审计师对信息的审计实际上带有界定和维护投资的产权的性质。

4．2产权动因论的逻辑与价值

独立审计的委托人之所以要聘请审计师证实人提供的财务报表的合法性、公允性，说到底就是为了保护自己的产权不受人的侵害。“产权动因论”能很好地解释独立审计产生、发展的动因和作用，能更好地指导独立审计管理制度的设计与改进。产权动因论旨在通过研究审计产生的基础直至最终出现的过程来分析审计产生的动因，而不限于某一个角度或某一个层面。较之其他理论，笔者认为，产权动因论具有如下优越性：

（1）能更全面地解释审计的产生和发展。由于契约关系各方产权利益普遍存在差异性，在委托关系存在的条件下，潜在或既有的利害冲突使得审计产生并普遍存在，并在不同领域具有不同形式，如国家审计、民间审计、内部审计等。

（2）可以更好地解释审计独立性的本质。不同的产权主体处在不同的地位，审计的作用就在于对不同产权主体之间的经济利益进行界定，对不同的产权主体的相互经济关系进行协调，因而委托受托关系存在于审计人员与多元产权主体之间而非单元产权主体之间，对委托产权主体没有依附关系。也就是说协调契约各方的利害冲突，需要协调者处在与当事人均无利益关系的第三方立场上，协调方式是独立、公正的。

（3）将产权理论引入审计领域可拓展审计的发展空间，给审计注入新的生机和活力。产权理论既认可物质资本产权，又认可人力资本产权，并将产权博弈引入审计领域，认为审计领域的目的在于实现各相关产权主体的一种均衡状态，即纳什均衡。将审计界定为维护各产权利益相关者的产权利益，为日后审计的发展留下了更大的发展空间。资本市场的形成和完善，逐渐淡化了投资者与经营者之间的经济责任关系，但并没有淡化相互之间的产权关系，知识产权关系的形式发生了变化。投资者产权的形式由原始产权演变为股权和债权，产权利益的方式由原来的红利方式转化为证券市场上的资本利得方式，而公司财务报表的传递的信息与公司的证券的市场价格成正相关性，仍牵涉利益相关者的利益。因而尽管委托的形式发生了变化，受托责任关系淡化，审计履行的仍是维护产权的责任。

4结语

由于契约关系各方产权利益普遍存在差异，在委托-关系存在的条件下，潜在或既有的产权冲突使得审计产生并普遍存在，并在不同领域具有不同的形式。同时，审计产生又是产权动因推动的结果，这要求审计要协调契约各方产权利益的差异性，以提高产权交易的效率和优化资源配置。

参考文献

1王善平．人性、产权与独立审计管理制度安排［M］．长沙：湖南大学出版社，2007

2张秀烨．从信息经济学角度看审计导因［J］．审计与经济研究，2003（5）

3王李霞．从经济学角度看审计的发展［J］．财会月刊（综合），2005（6）

4费娟英．关于独立审计产生的社会学思考——基于信任变迁的角度［J］．内蒙古财经学院学报，2004（2）

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注册会计师审计作为一种独立的经济监督活动，从行为科学角度分析，包括个体职业行为、群体职业行为、领导职业行为和组织职业行为，这些职业行为相互联系、相互制约，构成了注册会计师审计的职业行为结构。

注册会计师审计的个体职业行为

注册会计师审计是由审计委托者、审计者和被审计者及其他利益相关者共同参与和构成的一种独立的经济监督活动。在这一经济监督活动过程中，各参与方所独自表现出的行为就是审计的个体职业行为，如审计委托者的委托行为、审计者的审计取证行为、被审计者的申请审计复议行为等，这些个体行为共同构成审计群体职业行为的基础。

心理学原理告诉我们，产生行为的直接原因是动机，而动机又是由内在需要和外在影响所形成的。动机所产生的行为有其特定目标，这种目标一旦得到实现，便会产生新的动机；若目标得不到实现，则会调整需要，调整动机。这便构成了某种个体职业行为的循环过程。在审计活动中，各种个体职业行为都有其特定的动机，有其内在的需要。审计委托者的委托行为，由生产经营活动、财务决策的需要所产生，如某企业由于变更注册资本金的需要，便产生了委托注册会计师对其资本进行验证的审计委托行为，审计者接受审计委托行为是由于自身业务发展的需要。审计活动中个体职业行为多种多样，其所赖以产生的内在需要也就千差万别。外在影响也是产生审计个体职业行为(动机)的重要原因。当然，产生审计个体职业行为的原因，既可能是内在需要，也可能是外在影响，还可能是由两方面原因共同使然。由于各种审计关系行为人具有自身特定的利害关系，其产生审计个体职业行为的动机就可能不尽合理，由此产生的审计个体职业行为也就不尽合理。审计个体职业行为的目标得以实现后便会有新的动机，由此产生新的个体职业行为；若目标未能得到或未完全能得到实现，行为主体就会调整起初的某种动机或调整由此产生的审计个体职业行为。 

注册会计师审计个体职业行为的核心问题是审计激励理论。激励是指一个有机体在追求某些既定目标时所表现出的愿望程度，它含有激发动机、鼓励行为、形成动力之意。激励可以促使人们为追求组织目标而作出最大努力，由此形成激励理论。激励理论中影响最大的是美国心理学家马斯洛1943年在《人的动机理论》一文中提出的“需要层次论”(也称“基本需要论”)。这种理论认为人有生理需要、安全需要、爱的需要、尊重的需要和自我实现的需要五种。通过对这五种需要的研究，马斯洛得出一个重要结论：“我们把这些需要得到满足的人叫做基本满足的人。由此，我们可以期望这种人具有最充分、最旺盛的创造力。”激励理论运用于审计工作中就构成了审计激励理论。对每一个审计行为个体进行激励，便有利于促使其实现自己积极的行为目标。在审计活动中，无论审计关系中哪一种审计行为个体类型，每一层次的行为个体都应得到上一层次(领导层)行为个体的关心和支持，并对下一层次(下属职工)予以关心和支持；下一层次对上一层次也同样应予以协作和配合。这样，就使每一行为个体处在最佳的行为状态。另外，在不同类型的行为个体之间，也应相互予以信任和协调，以实现共同目标。如被审计者应积极配合审计者的审计取证行为，审计者对被审计者也应给予充分的信任和尊重等。应该说，对审计行为个体进行激励的方式多种多样，如既可以进行上述多种需要的激励，还可以进行期望激励、目标激励、信念激励等。

此外，“公平理论”对审计个体职业行为的进一步科学化也是十分重要的。“公平理论”的关键涵义是：一个人对其所得的报酬是否满意不是只看其绝对值，而是进行社会比较或历史比较，分析相对值。如果比率相等，则公平合理，从而感到满意，心情舒畅，工作尽职尽责。否则，就会感到不公平，不满意，进而影响工作情绪，降低工作效率和质量。在审计活动中，个体职业行为既可能是某一个人的行为，也可能是某一审计环节抽象行为人的具体审计行为。所以，在审计个体职业行为中运用“公平理论”，表面上看涉及审计关系各方的行为自然人个人和每一具体审计环节抽象的行为人，但实际上只有行为自然人的个体职业行为才涉及“公平理论”的问题，因为唯其涉及按劳取酬的问题。当然，这里的行为自然人不只是审计主体，还包括审计委托者和被审计者。

注册会计师审计的群体职业行为

各个具体的相互联系、相互制约的审计个体职业行为构成了审计的群体职业行为。群体职业行为的科学合理，能使审计活动从整体上提高效率和质量。对于审计的群体职业行为，需要研究注册会计师审计的群体动力、群体目标、群体规范、群体压力、群体凝聚力和群体矛盾等问题。

心理学家柯特·卢因(K.Lewin)援引物理学中的力学理论指出，群体职业行为的驱动力在群体内部强调重视每一个体的作用，认为群体环境会使个体职业行为发生有规律的变化。这种理论给我们以下启示：审计活动作为一个由诸多方面参与的群体职业行为，其内部存在一个此消彼长的力的结构，这种结构处在不断的变化中，我们应该根据审计环境的不断变化，认识掌握这种结构变化的规律性，进而优化这种结构。

所有群体都有自己的群体目标，不论它是由组织规定的，还是自己制定的。没有群体目标的群体是不存在的。群体目标影响着群体职业行为的方向、强度、持续时间等。审计的群体职业行为的目标就是高效率、高质量地完成既定的审计项目或审计任务。这一目标使得审计的群体职业行为有了共同达到的目的和要求，有了行动的方向，并可根据这一目标的具体内容和要求，调整群体职业行为的强度和力度，安排群体职业行为的具体过程。在实际工作中，审计群体目标的具体内容根据具体审计活动和项目的不同而有所不同，而且具体目标的确定要考虑诸多因素。如注册会计师的管理咨询活动，其群体职业行为的目标就应根据委托者的要求、受托者的客观条件以及管理咨询的具体内容等因素来确定。

凡是群体必有其独特的行为规范，这种规范或有明文规定，或是约定俗成。在审计活动中，审计关系各方都应遵守其行为规范。如注册会计师应按照独立审计准则开展审计业务，被审计者也应依照审计及有关财经法规处理好与审计人员等方面的关系。审计的群体规范对审计的群体职业行为具有至关重要的指导和约束作用。目前，我国的审计群体规范还不尽合理与健全，还有待于随着社会经济的发展而不断得到改进和完善。这既是审计实践的需要，也是审计行为科学发展的标志。

任何群体中都存在着群体压力，审计群体当然也不例外。这种压力会对个体职业行为和群体职业行为产生特定的影响。这种影响多是积极的，对工作有益的。如注册会计师所感受到的业务不精、知识不够等精神压力，可以促使其不断进取、全力工作。但是，这种压力有时也会产生一种反面作用，如害怕承担风险责任，进而予以躲避等。另外，还有一种典型的表现，就是群体中的个体由此而产生的“从众行为”。从众行为可能会影响个体正常的思维活动，进而作出错误的判断，导致错误行为。审计行为科学需研究审计群体压力的内容结构，使其积极作用得到充分发挥，消极作用得以抑制和消除。

审计的群体凝聚力反映审计群体对其成员的吸引力和成员之间相互的吸引力。凝聚力大的审计群体，其成员就有强的“归属感”，其工作效率就高，战斗力则强。审计的群体凝聚力受诸多因素的影响，如审计群体职业行为目标、群体中的“核心”人物、群体成员的思想意识、群体内冲突及其解决情况等因素都会影响审计的群体凝聚力。审计行为科学需要研究这些因素及其变化对群体凝聚力的影响的方向及强度，以不断增强这种凝聚力量。

审计的群体冲突反映审计群体内成员之间的矛盾。行为科学在研究群体冲突时，往往只注意到其消极作用，即导致不团结，降低工作效率质量，造成经济乃至其他方面的损失等。事实上，一定程度的冲突还有其建设性的积极意义，如可以促进发现问题，开展业务竞争等。当然，对于冲突达到较大程度，其产生的作用往往是消极的、破坏性的，就应通过相应的有效措施予以解决。在审计活动中，审计群体内各行为个体之间会存在诸多矛盾，并在适当时机会表现出来形成群体冲突。审计行为科学的课题之一就是研究审计群体冲突的不同类型和性质，对建设性的冲突进行引导以发挥其积极作用，对破坏性的冲突进行预防和消除。

注册会计师审计的领导职业行为和组织职业行为

领导职业行为是领导者影响和引导行为人为完成群体职业行为目标而努力的一种导向行为。

审计的领导职业行为是表现在审计活动中的领导职业行为。在审计行为科学中，审计的领导职业行为既要影响审计的个体职业行为，又要影响审计的群体职业行为，反之亦然。但总的说来，在三者中，审计的领导职业行为更能发挥关键作用。审计领导职业行为需要研究的内容也包括诸多方面，但核心问题是审计领导职业行为的有效性。审计领导职业行为的有效性是指审计的领导职业行为在影响和引导行为人为实现群体目标而努力时在多大程度上发挥其应有的作用。审计行为科学要求审计的领导职业行为具有与其实现的目标相适应的有效程度。在行为科学中，关于影响领导职业行为有效性的因素，国外学者提出了“三因素情景论”、“五因素论”、“三能力论”等多种观点。就审计的领导职业行为而言，影响其有效性的因素，我们认为主要有以下几个方面：一是审计行为领导者的个人素质。审计行为领导者不仅包括审计主体行为的领导者，还包括审计委托者行为和被审计者行为的领导者，即审计关系各方的与审计行为有关的领导者。二是被领导者的综合情况。被领导者实际就是审计行为个体及其所形成的群体，被领导者的综合情况是上述审计的个体职业行为和群体职业行为的合理性与有效程度。三是审计行为领导者在实施领导职业行为时所处的环境及其变化。这种环境从内容上讲，包括政治环境、经济环境、文化环境；从影响的速率上讲，有宏观环境和微观环境。

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关键词：审计需求；审计师选择；区域性事务所

中图分类号：F239.4

文献标识码：A

文章编号：1003―7217(2009)05―0062―05

一、引言

独立审计是缓解公司冲突的一种有效方式，也是上市公司获取资本市场信任的重要途径之一。然而，在现代证券市场中，独立审计通常是一种强制性的制度安排，管制性的法定要求在一定程度上模糊了人们对于上市公司独立审计需求所产生的经济动因的认识。Jensen和Meckling(1976)在其公司理论中分析了不同类型公司中的契约问题，他们认为公司是一系列的契约组成的结合体，而这些契约在不同的公司中会诱发契约利益相关方不同的机会主义行为，其表现形式之一就是不同特征的公司会对独立审计产生不同的需求，从而影响公司审计师的选择。基于这种思路，本文以区域性事务所作为低质量审计变量，从公司特征角度人手，通过运用Logistic回归的方法来检验具有哪些特征公司其低质量审计需求的动机更强，从而更有可能选择区域性事务所，以期从本质上把握上市公司独立审计需求的内在经济动因，这对审计监管相关部门如何更好地制定相关的法规政策和投资者甄别公司披露信息的经济动因都具有重要的意义。

二、理论基础与文献回顾

已有的关于审计师选择的理论和研究主要集中在以下几个方面：

(一)冲突与审计师选择

在理论下，独立审计被认为是一种降低成本的机制。Chow(1982)，Watts&Zimmerman(1983)，DeFond(1992)，Wallace(2004)等人研究发现，冲突越严重，公司降低成本的动机越强，对高质量审计的需求也就越强，则越不可能选择低审计质量事务所。从契约观的角度来看，在现代企业中通常存在着两类最为主要的问题：一是股东与管理层之间的冲突，主要表现在股权高度分散的企业当中；另一类是大股东与中小股东之间的冲突。Shleifer&Vishny(1997)研究发现，大股东有可能通过各种“利益输送”(Tunneling)来侵占中小股东利益，该类问题则在股权集中度高的企业中更为突出。因此，股权高度集中或过于分散的公司都存在较强的冲突，对高质量审计都有较强的需求，而股权分散度适中的公司冲突较轻，则对低质量需求动机较强。

(二)信号传递与审计师选择

Wallace(2004)研究发现上市公司与投资者之间存在信息不对称，高质量的上市公司往往通过选择提供高质量审计服务的事务所来作为一种信号传递机制以缓解信息不对称问题，从而期望在市场上获得良好的声誉，以获得融资便利和降低融资成本。王艳艳、陈汉文(2006)的研究也表明，审计质量具有显著的经济后果，高质量的审计师有助于缓解信息不对称问题，从而降低企业的融资成本。然而，利用信号传递机制的一个必备条件是其传递信号的成本要更低，对于低质量的上市公司而言，利用信号传递机制的惩罚成本太大，因此，低质量上市公司更不可能选择高质量审计师来进行信号传递。换言之，低质量上市公司则更有可能选择低质量事务所。

(三)制度环境与审计师选择

上市公司所处的制度环境也是影响审计师选择的重要因素之一。我国上市公司多由国有企业改制而来，其第一大股多为国有股，且持股比例较高。另一方面，由于我国早期事务所实行的是挂靠制，虽然经历了脱钩改制，但区域性事务所与当地政府存在千丝万缕的联系，从而导致政府、区域性事务所、当地企业之间的“串谋(collude)”，使得政府干预很大程度上影响了当地企业的审计师选择。Qian Wang，TJ Wong，Lijun Xia(2007)研究发现，直属国务院、国资委的企业偏重于选择国际“四大”，而在经济欠发达和市场化程度较低地区的上市公司则倾向于选择当地的事务所。

(四)盈余操纵动机与审计师选择

我国对上市公司资格、ST、增发条件等都有相应的规定要求。《证券法》规定，如果一家上市公司连续两年亏损或每股净资产低于股票面值，又或是审计师对其最近一个会计年度的财产报告出具无法表示意见或否定意见的审计报告，就要予以特别处理(ST)，连续3年亏损就要暂停上市。《上市公司证券发行管理办法》规定，公司增发的条件中就包括上市公司最近3个会计年度连续盈利和最近3年财务报表未被注册会计师出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告等。因此，资质差的上市公司为了能够达到规定的相应要求就存在较强的盈余操纵动机，其对低质量审计需求动机较强，更倾向于选择低质量事务所。

三、研究设计

(一)区域性事务所的界定

已有的关于事务所地域性的研究是从单一审计业务地域性层面来研究对审计业务的影响。到目前为止，还没有从事务所整体层面来研究事务所的地域性特征，所以对区域性事务所还没有明确的界定。为了确保区域性事务所界定的准确性，本文采用事务所业务同城率五分位法先进行筛选，再通过特征描述进行确认的方法来界定区域性事务所。首先，通过计算2006-2008年审计沪深A股上市公司的每个事务所的业务同城比率，然后依据事务所业务同城比率高低进行五分位，选出在2006-2008年都属于同城率最高的1／5事务所。表1列示了2006―2008年事务所五分位后的分布。经筛选后，剩余的事务所共11家，其客户同城率平均数为90.23％。如表2所示，和国内“十大”相比，该类事务所规模较小，且都位于北京、上海和深圳以外区域，业务同城率较高，分所数较少，且异地分所数更是远远少于国内“十大”分所数，表明该类事务所业务都集中于本区域，具有明显的区域特征，本文将该类事务所界定为区域性事务所。

(二)模型的构建

根据前述理论基础和已有研究结论，本文设定如下模型来检验区域性事务所选择的影响因素：

LositP(FIRM=1)=β0+β1×SIZE+β2×ROA+β3×LEV+β4×OCF+β5×Share1+β6×Share1SQ+β7×ZHD+β8×DIFF+β9×LOCATION+β10×

FOREIGN+β11×INDi+β12×Yeari+ε

模型中变量SIZE用于检验上市公司规模对审计师选择的影响，由于审计市场存在自选择过程，公司规模越大就越可能选择大规模事务所，则越不可能选择区域性事务所；变量ROA、LEV和OCF用于检验公司经营状况对审计师选择的影响，公司经营状况越差，盈余操纵动机就越强，则选择区域性事务所可能性就越大；变量Share1、Share1SQ、ZHD和DIFF用于检验冲突对审计师选择的影响，Share1、Share1SQ用于检验一股独大(“利益输送”动机)对于审计师选择的影响，ZHD和DIFF则用于检验多股同大(股权制衡)对于审计师选择的影响，第一大股东比例越高，其“利益输送”动机越大，选择区域性事务所的可能性就越高，当存在股权制衡时，可制约大股东这种行为，则选择区域性事务所的可能性就会降低；LOCATION用于检验上市公司所处地域对审计师选择的影响；FOREIGN用于检验事务所协同效应对审计师选择的影响；行业哑变量和年份哑变量用来控制行业和年份对审计师选择的影响。

(三)样本选择和数据来源

以2006～2008年沪深两市全部A股上市公司为研究对象，剔除金融类公司、两年内的新上市公司和数据缺失公司。经过上述过程筛选后，得到区域性事务所客户样本623个，非区域性事务所客户样本1592个。样本公司相关财务数据和审计费用、审计意见类型数据均来自CSMAR数据库，事务所有关信息来自中国注册会计师协会网站和中国证监会网站，个别缺损数据则来自Wind数据库。

四、实证检验结果

(一)描述性统计及单变量差异显著性分析

从表4可以看出区域性事务所客户在资产规模、盈利能力、经营性现金流量、第一大股东持股比例、地域分布以及是否发行外资股方面存在显著差异，具体表现为区域性事务所客户资产规模较小、财务状况较差、第一大股东持股比例稍小、多分布与经济欠发达区域以及发行外资股客户数较少。

(二)多元回归结果

表5给出了模型的回归结果，所有模型的Chi―square都大于695.246、p―value都小于0.001，说明模型整体拟合度较好，Cox ＆ Snell R Square都大于0.048、Nagelkerke R Square都大于0.067，说明模型解释能力较强。从回归结果中可以看出，SIZE系数显著为负，说明公司规模越小越有可能选择区域性事务所。公司经营状况变量中只有LEV显著为正，说明公司负债水平越高，其进行盈余操纵的动机就越强，则越倾向于选择区域性事务所。股权结构变量中Share1不显著，而Share1SQ显著为负，说明第一大股东持股比例与区域性事务所选择成倒u行关系。当股权分散时，第一类冲突占主导，当过度集中时，第二类冲突占主导，都存在高质量审计需求，故此选择区域性事务所可能性就较小。股权制衡变量中ZHD显著为负，DIFF显著为正，说明第一大股东存在“利益输送”动机倾向于选择区域性事务所，而股权制衡可以有效地制约大股东这种动机。LOCATION显著为负，表明位于经济欠发达地区的公司，可能受当地政府干预较多，选择区域性事务所的可能性更大。FOREIGN系数显著为负，表明同时发行外资股的公司越不可能选择区域性事务所。进一步分析发现发行外资股的公司大都选择境外事务所的境内分所作为自己的境内事务所，即国际“四大”，说明国际“四大”境内、外分事务所之间存在协同效应。

五、结论与启示

由于高质量审计度量存在争议，本文以区域性事务所作为低质量审计变量，从公司特征角度人手，利用2006―2008年度沪深两市上市公司数据，运用Logistic回归的方法检验了具有哪些特征公司其低质量审计需求的动机更强，从而更有可能选择区域性事务所。实证结果表明：公司规模、股权结构特征、公司负债水平、公司所处地域以及公司是否有发行外资股等因素对公司是否选择区域性事务所有显著影响，具体表现为公司规模越小以及公司位于经济欠发达地区，更倾向于选型区域性事务所，第一大股东持股比例与区域性事务所选择可能性呈倒U关系，同时发行外资股的公司越不可能选择区域性事务所。

本文首次对区域性事务所进行了界定，并以区域性事务所作为低质量审计的变量检验了审计师选择影响因素，实证结果给出了具有低质量审计需求公司的特征，具有一定的理论意义和政策含义。对投资者而言，本研究有助于其把握上市公司独立审计需求的内在经济动因，从而更好地甄别上市公司披露的信息。对政府监管机构而言，有助于其更好地制定审计行业的相关法规政策。对会计事务所而言，本研究有助于其把握上市公司选择事务所行为内在动因。另外，本研究还为审计需求相关理论提供了实证支持。

注释：

1　由于审计质量不可直接观测，市场常用事务所的规模与品牌来评价审计质量，即认为大规模、高品牌的事务所提供的审计质量相对较高。国外的研究结果表明，如DeAngelo(1981)，DeFond(1992)研究发现审计师规模在一定程度上可以用来衡量审计质量。然而在国内审计质量是否由规模驱动有争议外，对能否用大规模事务作为高质量审计的变量也存在争议，如蔡春等(2005)发现，“十大”比“非十大”更容易发现并抑制错误的会计行为。刘峰等(2007)研究则发现国际四大与非国际四大的审计质量并不存在着显著的差异，而从会计盈余的稳健性角度来看，国际四大比非国际四大更不稳健。

2　区域事务所规模较小，其收入不足国内“十大”收入的1／10，专业技术能力也相对较弱。再加上我国特殊的制度背景使得该类事务所受当地政府干预较多，其独立性受影响程度也较高，故此本文以该类事务所来衡量低质量审计更加准确。这也是本文未从高质量审计角度(国际“四大”或国内“十大”)，而是从低质量审计角度(区域性事务所)展开研究的重要原因。区域性事务所的界定见本文研究设计部分。

3　本文中不严格区分会计师事务所和审计师。

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一、行为科学与审计───审计行为科学的诞生

人是万物之灵。在漫长的历史长河中，人们认知并改造着繁杂而有序的世界；与此同时，也在不断研究与完善着自我行为───行为科学───便孕育而生了。行为科学是管理科学的重要组成部分，是用科学的，通过对个体行为、群体行为、领导行为和组织行为的研究，使人们培养集体意识，改善人际关系，设计合理的组织结构，最大限度地调动其能动性、积极性与创造性等。审计作为一种独立的监督形式，其实际工作是由多个方面构成的复杂的审计行为，之所以“复杂”，是因为这种行为涉及到审计者、审计委托者和被审计者，构成纵横交错的三者关系，审计者作为审计关系的主体，也就构成了审计行为主体的主要方面。审计行为与其他各种行为一样，都存在着一个不断改进、不断完善的过程，这一改进和完善过程就是审计行为科学的产生和发展过程。

审计行为科学就是行为科学在审计活动中的具体体现和运用，是通过对审计活动中各种行为的分析与研究，使其不断合理化与科学化，最终提高审计工作效率和审计工作质量的一门审计学科。应该说，自从产生了审计活动，也就有了审计行为科学的思想和意识，尽管当时的审计活动是极其简单的，审计方法和技术也是原始的，但审计监督者的本意是想尽可能的发挥审计监督作用的，只不过尚不知如何去做或如何很好地去做。所以，行为科学的思想和意识已存在于其中了，审计行为科学也就有了赖以产生和发展的客观基础。

截至，界对审计行为科学尚未展开系统研究，但它实际上是一个重要的审计学科，并在审计实践中发挥着不可低估的作用。在审计活动所构成的审计关系中，审计者、被审计者和审计委托者各处在不同的位置上，各有不同的看问题的角度，对审计监督的过程及其结果各有不同的利害关系。所以，这就需要研究审计行为中的各种不同的个体行为，明确其行为人的各自不同的动机，行为过程的不同特点，对整个审计行为的及制约方向和力度等，以使其消极因素得到抑制以至消除，积极因素得到释放并发挥作用，规范审计活动中各种个体行为；在规范审计活动的各种个体行为的基础上，还需要研究其相互间的内部关系，研究其在审计活动中哪些具有“对立”关系，哪些可以趋于“统一”或本来就处在同一利害关系上，以便消除对立，扩大统一，规范审计活动的群体行为；审计行为与其他行为一样，也都需从总体上进行科学与合理的规划、领导和组织，所以，这就需要研究审计活动的领导行为和组织行为，以从综合角度规范审计活动的整体行为。审计活动的上述个体行为、群体行为、领导行为和组织行为就构成了审计行为科学研究的内容。研究、发展和完善这一学科，对审计实践无疑具有重要现实的意义。

首先，有利于提高审计工作效率。审计行为科学是研究审计活动中各行为主体的行为的，它既有助于各行为主体按照自身的行为规律去对待和处理每一项属于自己的工作，也有助于协调自身与其他各行为主体的与审计活动有关的工作事项，以理顺审计活动中各种行为主体的工作关系，减少或消除磨擦，加大和强化配合，最大限度地提高审计工作效率。

其次，有利于控制审计风险。审计风险是指审计人员对实质上误报的财务信息可能提供不适当审计意见的可能程度，即审计人员在被审计单位的报表事实上存在重大错误的情况下，却认为其公允表达，并出具无保留意见审计报告的一种可能性。审计人员应控制审计风险，使其保持在适当的程度。这既有赖于审计人员强化审计风险意识，采取有力的审计风险控制措施，也有赖于创造一个良好的审计环境。审计活动中各行为主体的规范行为及其有效的相互协调和配合，便是这种所依赖内容的具体表现。

最后，有利于提高审计工作质量。应该说，控制和控制审计风险是提高审计工作质量的具体表现之一；另外，审计行为科学的研究和运用，可以调动审计人员的工作积极性和主观能动性，优化审计程序和方法，规范职业行为，强化职业道德，明确责任，从而，多角度地控制和提高审计工作质量。

二、审计行为科学的内容结构

审计活动的个体行为、群体行为、领导行为和组织行为及其相互间的关系，构成了审计行为科学的内容结构。

（一）审计的个体行为

审计的个体行为是在审计活动过程中，审计关系各方所独自表现出的行为，如审计委托者的委托行为、审计者的审计取证行为、被审计者的申请审计复议行为等，它是审计活动群体行为的组成内容。审计活动的个体行为具体其自身的行为模式和核心问题。

1．审计个体行为的行为模式。根据心原理，产生行为的直接原因是动机，而动机又有其产生的基础，基础之一是内在需要，之二是外在影响。动机所产生的行为是有其特定目标的，这种目标一旦得到实现，便会产生新的动机；若目标未能得到实现，便会调整需要，调整动机。这就构成了某种个体行为的循环过程。在审计活动中，各种个体行为都有其特定的动机，有其内在的需要。审计委托者的委托行为，由生产经营活动、财务决策的需要所产生，如某由于变更注册资本金的需要，便产生了委托注册会计师对其资本进行验证的审计委托行为。审计者接受审计委托行为是由于自身业务发展的需要，如某会计师事务所接受某企业的验资委托，是因为其具有这一业务内容，是业务正常发展的一种表现。被审计者的申请审计复议行为是由于其对既有的审计结论、审计意见或审计处理决定存有不同看法和意见（这种看法和意见不一定正确和合理），是行使被审计者的审计权利、维护自身权益的需要（这种权益不一定应该获有）。审计活动中个体行为多种多样，其所赖以产生的内在需要也就千差万别。外在影响也是产生审计个体行为（动机）的重要原因。如某单位成立内部审计机构，开展内部审计工作，可能是由于其主管部门的要求和限制所致。当然，产生审计个体行为的原因，既可能是内在需要，也可能是外在影响，还可能是由两方面原因共同使然。如上述某单位成立内部审计机构，开展内部审计工作，既可能是上述外在因素的影响，也可能是由于单位领导意识到内部审计监督的重要性，出于发挥内部审计在生产经营活动过程中的特殊作用而产生动机及行为，还可能是这双重因素的共同结果。由于各种审计关系行为人具有自身特定的利害关系，其产生审计个体行为的动机就可能不尽合理，由此产生的审计个体行为也就不尽合理。如某会计师事务所出于经济利益的考虑，置审计职业规范和职业道德于不顾，为委托者出具虚假的审计报告行为就属于这种情况。

由内外原因所导致的审计个体行为，是有其特定的目标的，而目标与引发审计个体行为的动机是一脉相承的。由于发挥内部审计在生产经营活动中的特殊作用而产生的成立内部审计机构，开展内部审计监督活动的行为，其目标就是充分发挥内部审计监督的职能作用，改善生产经营活动，提高单位在市场经济中的竞争力；由于行使审计权利权力、维护自身权益需要所引发的申请审计复议的行为，其目标就是行使自己的权力、维护自身的权益。

审计个体行为的目标，多数情况下可以得到实现。但由于受主客观因素影响，不一定能或完全能得到实现，如申请审计复议行为由于申请复议人（被审计者）的复议理由不合理、不充分或不完全合理，则这一审计个体行为的目标不能实现或不能完全实现。出具虚假审计报告的行为，可能一时得逞，但在以后特定时期或特定环境下可能会暴露出来，并使这一行为的目标最终化为泡影。

审计个体行为的目标得以实现后便会有新的动机，由此产生新的个体行为；若目标未能得到或未完全能得到实现，行为主体就会调整起初的某种动机或调整由此产生的审计个体行为。如充分发挥内部审计监督的职能作用的目标若未能完全实现，该单位就会调整内部审计机构的设置状况，改善内部审计工作的环境和条件，以使所定目标最终得到实现；若几经反复后仍无法实现这一目标，就可能彻底放弃这一审计行为，即取消内部审计机构。

总之，审计个体行为是有其行为模式的。这一模式就是由内外条件引发特定动机，由动机产生行为，依行为目标的实现与否或实现程度而决定是否产生新的动机、新的审计个体行为，或是否调整起初的动机、调整原来的行为。这一模式可用图式列示如下：

2．审计个体行为的核心问题。审计个体行为的核心问题是审计激励理论。激励是指一个有机体在追求某些既定目标时所表现出的愿望程度，它含有激发动机、鼓励行为、形成动力之意。激励，可以促使人们为追求组织目标而作出最大努力，由此形成激励理论。激励理论中影响最大的是美国心理学家马斯洛（A.H.Maslos）于1943年在《人的动机理论》一文中提出的“需要层次论”（也称“基本需要论”）。这种理论认为人有生理需要、安全需要、爱的需要、尊重的需要和自我实现的需要五种。通过对这五种需要的研究，马斯洛得出一个重要结论：“我们把这些需要得到满足的人叫做基本满足的人。由此，我们可以期望这种人具有最充分、最旺盛的创造力。”

激励理论运用于审计工作中就构成了审计激励理论。对每一个审计行为个体进行激励，便有利于促使其实现自己积极的行为目标。在审计活动中，无论审计关系中哪一种审计行为个体类型，每一层次的行为个体都应得到上一层次（领导层）行为个体的关心和支持，并对下一层次（下属职工）予以关心和支持；下一层次对上一层次也同样应予以协作和配合。这样，就使每一行为个体处在最佳的行为状态。另外，在不同类型的行为个体之间，也应相互予以信任和协调，以实现共同目标。如被审计者应积极配合审计者的审计取证行为，审计者对被审计者也应给予充分的信任和尊重等。应该说，对审计行为个体进行激励的方式多种多样，如既可以进行上述多种需要的激励，还可以进行期望激励、目标激励、信念激励等。

3．审计个体行为与“公平理论”。审计个体行为的激励理论强调的是精神鼓励，是以满足高层次的需要为目标的。“公平理论”对审计个体行为的进一步科学化也是十分重要的。“公平理论”的关键涵义是：一个人对其所得的报酬是否满意不是只看其绝对值，而是进行社会比较或历史比较，分析相对值。如果比率相等，则公平合理，从而感到满意，心情舒畅，工作尽职尽责；否则，就会感到不公平，不满意，进而影响工作情绪，降低工作效率和质量。在审计活动中，个体行为既可能是某一个人的行为，也可能是某一审计环节抽象行为人的具体审计行为，所以，在审计个体行为中运用“公平理论”，似涉及审计关系各方的行为人个人，也涉及每一具体审计环节抽象的行为人，设立内部审计机构的单位或部门，不是具体的自然人，是抽象的行为人。但实际上，只有行为自然人的个体行为才涉及“公平理论”的问题，因为只有其才涉及按劳取酬的问题。当然，这里的行为自然人不只是审计主体方面的，还包括审计委托者和被审计者方面的。如被审计单位的有关人员配合审计人员开展审计取证工作，其实质是工作的一部分，理应按正常形式依劳取酬。

（二）审计的群体行为

在行为科学上，群体是介于组织和个人之间，由共同目标联系在一起，有直接和稳定的交往与心理依附关系，具有集体归属感，受其他成员和整体影响和制约的一群人。构成群体的个人所进行的具有相互联系的整体行为即为群体行为。实际上，群体行为是由诸多个体行为所构成的，只不过群体行为强调个体行为之间的内在联系。各个具体的相互联系相互制约审计的个体行为构成了审计的群体行为。研究审计的群体行为，从一定意义上讲比研究审计的个体行为更重要，因为只有群体行为的科学合理，才能使审计活动从整体上提高效率和质量，也才是审计行为科学综合表现。对于审计的群体行为，需要通过研究以下课题，以使其得到协调和规范。

1．审计的群体动力。心理学家柯特．卢因（K.Lewin)援引物理学中的力学理论，研究个体行为如何受群体环境中各种有关力量的作用，说明人们结成群体就象电场、磁场一样不是静态的，而是不断相互作用、相互适应的过程。这种理论指出了群体行为的驱动力在群体内部，强调重视每一个体的作用，认为群体环境会使个体行为发生有规律的变化。这种理论运用在审计行为中，就给我们以下启示：审计活动作为一个由诸多方面参与的群体行为，其内部是存在一个此消彼长的力的结构的，这种结构处在不断的变化中，我们应该根据审计环境的不断变化，认识掌握这种结构变化的规律性，进而优化这种结构。

2．审计的群体目标。群体目标是群体欲完成任务的总体要求。所有群体都有自己的群体目标，不论它是由组织规定的，还是自己制定的；不论是群体及其成员明确意识到，还是不自觉的。没有群体目标的群体是不存在的。群体目标影响着群体行为的方向、强度、持续时间等。审计的群体行为与其他群体行为一样，是有其目标的，这一目标就是高效率、高质量地完成既定的审计项目或审计任务。这一目标使得审计的群体行为有了共同达到的目的和要求，有了行动的方向，并根据这一目标具体内容和要求，调整群体行为的强度和力度，安排群体行为的具体过程。如在资产评估活动中，审计关系各方应根据委托受托协议约定的内容（群体目标）安排其行为步骤、活动内容等。在实际工作中，审计群体目标的具体内容是根据具体审计活动和项目的不同而有所不同的，而且，具体目标的确定要考虑诸多因素。如注册会计师的管理咨询活动，其群体行为的目标则应根据委托者的要求、受托者的客观条件以及管理咨询的具体内容等因素来确定。

3．审计的群体规范。群体规范是群体成员都必须遵守的行为准则。行为认为，凡是群体必有其独特的行为规范，这种规范或有明文规定，或是约定俗成。在审计活动中，审计关系各方都应遵守其行为规范。如注册师应按照独立审计准则开展审计业务，被审计者也应依照审计及有关财经法规处理好与审计人员等方面的关系。审计的群体规范对审计的群体行为具有至关重要的指导和约束作用。，我国的审计群体规范还不尽合理与健全，这有待于随着的而不断得到改进和完善，这既是审计实践的需要，也是审计行为科学发展的标志。

4．审计的群体压力。审计的群体压力是指在审计活动中，每一个审计行为个体在心理上所产生的压抑、压迫感。凡是群体，必然存在群体压力，审计群体也不例外。这种压力会对个体行为和群体行为产生特定的。这种影响多是积极的，于工作有益的。如审计人员所感受到的业务不精、知识不够等精神压力，是可以促使其不断进取，全力工作的。但是，这种压力有时也会产生一种反面作用，如害怕承担风险责任，进而予以躲避等。另外，还有一种典型的表现，就是群体中个体由此而产生的“从众行为”。从众行为可能会影响其正常的思维活动，进而作出错误的判断，导致错误行为。审计行为科学需审计群体压力的结构，使其积极作用得到充分发挥，消极作用得以抑制和消除。

5．审计的群体凝聚力。审计的群体凝聚力是指审计群体对其成员的吸引力和成员之间相互的吸引力，它含有“内心力”和“内部团结”的双重之意。凝聚力大的审计群体，其成员就有强的“归属感”，其工作效率就高，战斗力则强。审计的群体凝聚力受诸多因素的影响，如审计群体行为目标、群体中的“核心”人物、群体成员的思想意识、群体内冲突及其解决情况等因素都会影响审计的群体凝聚力。审计行为科学需要研究这些因素及其变化对群体凝聚力的影响的方向及强度，以不断增强这种凝聚力量。

6．审计的群体冲突。审计的群体冲突是指审计群体内成员之间的矛盾。矛盾具有普遍性，没有矛盾的群体和活动是不存在的。审计群体及其活动也不例外。行为科学在研究群体冲突时，往往只注意到其消极作用，即导致不团结，降低工作效率质量，造成经济乃至其他方面的损失等；事实上，一定程度的冲突还有其建设性的积极意义。如可以促进发现，开展业务竞争等。当然，对于冲突达到较大程度，其产生的作用往往是消极的、破坏性的，这时对其就应通过相应的有效措施予以解决。在审计活动中，审计群体内各行为个体之间是存在诸多矛盾的，并在适当时机表现出来形成群体冲突。审计行为科学的课题之一就是研究审计群体冲突的不同类型和性质，对建设性的冲突进行引导以发挥其积极作用，对破坏性的冲突进行预防和消除。

除上述以外，对审计的群体行为还需研究审计的正式群体和非正式群体以及群体士气等内容。对审计群体行为的不同内容，既要进行单个的独立研究，还要将其相互结合起来进行整体研究，更要将其放在审计行为科学的总体角度进行研究。

（三）审计的领导行为

领导行为是领导者影响和引导行为人为完成群体行为目标而努力的一种行为。审计的领导行为是表现在审计活动中的领导行为。在审计行为科学中，审计的领导行为既要影响审计的个体行为，又要影响审计的群体行为；反过来，审计的个体行为和群体行为也要影响审计的领导行为。但总的说来，在三者中，审计的领导行为更能发挥关键作用。审计领导行为需要研究的内容也包括诸多方面，但核心问题是审计领导行为的有效性。

审计领导行为的有效性是指审计的领导行为在影响和引导行为人为实现群体目标而努力时在多大程度上发挥其应有的作用。审计行为科学要求审计的领导行为具有与其实现的目标相适应的有效程度。在行为科学中，关于影响领导行为有效性的因素，国外学者提出了“三因素情景论”、“五因素论”、“三能力论”等多种观点。就审计的领导行为而言，影响其有效性的因素，我们认为主要有以下几个方面：一是审计行为领导者的个人素质。首先需要说明的是，审计行为领导者不仅包括审计主体行为的领导者，还包括审计委托者行为和被审计者行为的领导者，即审计关系各方的与审计行为有关的领导者。不论哪一方面，其个人的思想品质、思维方式、业务技能、领导风格、工作作风等素质都直接影响着领导行为的有效程度。二是被领导者的综合情况。被领导者实际就是审计行为个体及其所形成的群体，被领导者的综合情况是上述审计的个体行为和群体行为的合理性与有效程度。三是审计行为领导者在实施领导行为时所处的环境及其变化。这种环境从内容上讲，包括环境、经济环境、文化环境；从影响的速率上讲，有宏观环境和微观环境。每种环境都是千变万化的，但也有其性。这些对审计领导行为的有效性也是至关重要的。这三种因素在发挥影响作用时，构成一种函数关系，即：

E＝ （L，F，S）

式中

E（Effectiveness）──有效性

L（Leader）──领导者

S（Situation）──环境

审计行为科学就是要研究和优化影响审计领导行为有效性的各种因素，并使其构成正常的函数关系。

（四）审计的组织行为

组织行为是围绕提高组织效能展开的活动。个体行为、群体行为和领导行为都是在特定的组织中发生的，组织的合理性和有效性直接影响着个体行为、群体行为和领导行为的合理性与有效性。所以，组织行为的效能对整个行为科学的建立和完善是非常重要的。对于审计的组织行为，需要研究的是，如何建立审计行为组织，审计行为组织如何实施有效的管理，审计行为组织在总体上如何得到不断发展等。审计行为组织当然应该包括审计关系各方的行为组织，但主要应是审计主体的行为组织。就审计主体的行为组织来讲，应该说，对上述问题，审计的界已进行了相当广泛和深入的研究。但在这里，我们仍然应强调以下几点，以作为审计的组织行为应研究的重点课题：一是审计组织的设立，应遵循满足所有权监督需要的原则。这一原则的核心是，审计组织设立的结果应具有相应的独立性和权威性，审计的三者关系应清晰正常。二是各种审计组织应构成合理的审计组织体系。国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织作为三种审计组织形式，其内部具有相互联系、相互制约的密切关系，是既对立又统一的有机体。现在的问题是，审计对象、审计环境在不断发生着变化，三种审计组织形式的各自内部也在发生着结构变化，所以，相互间的关系也就不能不发生变异。国家审计是主导、内部审计审计基础、社会审计是重要组成部分的传统观点就不能说明审计组织的正常的系统关系。那么，其正常的系统关系是什么，正是审计行为科学要研究的课题之一。三是审计组织内部也应采取科学的实施有效的管理。有效管理的根本是提高组织的工作效率和工作质量。四是审计组织应随着整体社会和经济的发展、变革而得到发展、变革和完善。现在的问题是，审计组织的发展变革似没能跟上整个社会经济发展变化的步伐，表现为动力不足、措施滞后等。

审计行为科学上述四个方面的内容，在整体上是紧密相联的。每一方面内容的研究及其结果都会影响和制约其他方面内容的研究；每一方面内容又需要从多角度进行系统研究。正因为这样，它们构成了一个审计行为科学研究的理论结构。

三、审计行为科学的发展

审计行为科学作为审计学科体系中的一门学科，在我国尚未展开研究，在国外，其研究也缺乏应有的广度和深度。所以，这一学科随着社会的进步、经济的发展必将得到广泛和深入的研究，并逐渐完善起来。这可以说是其发展的总趋势。从广度讲，需要研究的问题将会涉及到以下方面：审计行为科学赖以存在的客观基础，审计行为科学的本质，审计行为科学的内在功能，行为科学和审计科学的基本原理对审计行为科学的影响和制约，审计行为科学与、心、领导科学、决策科学、管理科学等相邻学科的关系，审计行为科学的内容体系等；从深度讲，需要对上述逐个问题进行深入系统的研究，与此同时，将这些问题综合起来进行整体，以探索审计行为科学的内在规律性。

篇6

【关键词】注册会计师；约束；激励

注册会计师是现代公司发展到一定程度的必然产物。申请公开发行的公司和上市公司都必须提供经过注册会计师审计的财务报表。注册会计师的审计能够增加财务报表的可信度，降低公司管理层与投资者之间的信息不对称程度。注册会计师对企业报表的验证实际上增加了一层委托―关系，广大的投资者是委托人，注册会计师是投资者的人，要为投资公众的利益服务①。与广大投资者相比，注册会计师有丰富的专业知识和实践经验，他们对公司财务报表的专业验证服务，能够节约交易成本，增进社会福利。一些学者通过研究发现，被注册会计师审计的会计报表为投资者提供了有价值的信息（Kothari，2001；Collins and Kothari，1989；Alford，Jones，Leftwich and Zmijewski，1993）。

一、注册会计师的约束机制

会计师事务所作为独立的社会中介机构，其行为主要受到以下三个方面的约束：一是自身信誉的约束；二是有关法律法规的约束；三是同行业竞争的约束。

（一）信誉的约束

会计师事务所之所以拥有审计客户，是因为投资者对他们的专业服务有充分的信任。信誉品牌是会计师事务所在长期的市场竞争中不断累积的结果。维护品牌的激励使会计师勤勉尽责。DeAngelo（1981）和Palmrose（1988）通过研究发现，注册会计师的审计质量不能直接被外部报表使用者所观察，企业的外部报表使用者主要根据会计师事务所的信誉判断其审计质量，进而判断公司的价值。因此，好的上市公司为了将自己与差的上市公司区别，必然选择信誉高的会计师事务所为其做审计服务，以此作为公司质量好的信号向投资者发送。Raman and Wilson（1994）以及Teoh and Wong（1993）通过对美国证券市场的研究认为，“四大”会计师事务所比“非四大”会计师事务所提供了更高质量的审计。这暗示着信誉品牌的重要性。DeAngelo（1981）以及Francis and Krishnan（1999）的研究认为，“四大”之所以能够提供高质量的审计，原因之一就是为了保护会计师事务所的品牌。Beatty（1989）的研究也证实了“四大”会计师事务所拥有更好的信誉和品牌。这一方面是因为“四大”会计师事务所资本雄厚，对人力资源进行了更多的投资，使得其审计人员拥有更高的审计能力和职业判断能力；另一方面是因为“四大”会计师事务所对市场拥有垄断能力，也拥有广泛的客户组合，因此其独立性更强，更不容易被公司管理层所俘获。由此可见，会计师事务所的信誉和品牌在美国证券市场信息披露中是非常重要的。

（二）法律法规的约束

法律法规的约束是注册会计师面临的另一个约束条件。违反法律法规规定的注册会计师将面临着诉讼的威胁和法律的制裁。Dye（1993）、Melumad and Thoman（1990）以及Newman，Patterson and Smith（2005）认为，审计质量与注册会计师面临的诉讼风险有关。DeAngelo（1981）以及Francis and Krishnan（1999）对“四大”会计师事务所的研究也证明了诉讼风险是注册会计师提高审计质量的一个重要的因素。在缺少诉讼风险的情况下，注册会计师尽职努力的激励减少了，进而会导致实际的审计质量的降低（Khurana and Raman，2004；Coffee，2006）。而Schwartz（1997）、Chan and Pae（1998）、Radhakrishnan（1999）以及Hillegeist（1999）认为，要求注册会计师拥有较高勤勉程度的法律体系并不必然导致较高的投资者保护和社会福利水平的提高。Chan and Pae（1998）还认为，适宜的而不是严厉的法律责任体系虽然会在一定程度上降低注册会计师的努力程度、审计费用和公司市价，却会导致社会福利水平的提高。

与其他国家的注册会计师相比，美国的注册会计师更容易受到诉讼的威胁。Seetharaman，Gul and Lynn（2002）通过一项跨国研究得出了这一结论。美国注册会计师所面临的诉讼风险主要是由“规则10b-5”导致的。“规则10b-5”是1942年联邦证券交易委员会根据《1934年证券交易法》制定的。在大多数的集团诉讼中，注册会计师因此被列为被告。会计师事务所为了信誉和品牌的需要往往倾向于庭外和解，要支付大量的和解金额，这为集团诉讼律师提供了提起大量集团诉讼的激励，注册会计师也因此几乎陷于集团诉讼的滥诉之中。由于会计职业界的长期游说努力，国会于1995年颁布了《私人证券诉讼改革法》，放松了对注册会计师的法律管制。其主要表现为以下几个方面：一是在前“陈诉具体事实”的规定提高了对注册会计师的门槛；二是“按比例承担责任”的原则降低了注册会计师损害赔偿的比例；三是取消了证券欺诈案中私人原告所适用的“敲诈勒索与集团犯罪法责任”与“协助和教唆责任”。该法律的实施在一定程度上解决了“滥诉”的问题（Beatty et al.，2002），保护了会计职业的发展，但这却有可能降低注册会计师的勤勉尽责程度。如科菲（2007）就认为，《私人证券诉讼改革法》的实施是导致安然事件中审计失败的原因之一。

本文认为，法律的约束规范了执业者的行为；但是过于严格的法律责任会给会计职业增加过高的成本，从而不利于这一职业的发展。解决问题的关键不是更为严苛的法律，而是切实可行的控制风险的方法，这有赖于会计准则和审计准则的发展。

（三）竞争的约束

竞争的约束是会计师事务所面临的第三个重要的约束条件。竞争是一把双刃剑。因为会计师事务所是被公司的管理层雇佣提供审计服务的，他们的审计服务还要获得广大分散投资者的信任。这两方面存在利益冲突。一方面，他们试图维护信誉，让投资者相信他们会为其提供高质量的信用担保服务，这时同行业的竞争主要表现为信誉的竞争。为了在竞争中胜出，会计师会勤勉尽责，努力维护其声誉和品牌。从这方面看，竞争为会计师事务所带来了正面的激励。从另一方面看，在竞争十分激烈的情况下，会计师事务所可能更容易屈从于公司管理层的压力。因为会计师事务所之间竞争越激烈，公司管理层选择会计师事务所的范围就越大，他们就会越加倾向于选择按照自己利益行事的会计师事务所；从会计师事务所的角度看，竞争越激烈，他们越试图保住现有客户，越会选择对客户有利的会计处理方式。

二、注册会计师所面临的利益冲突

长期以来，注册会计师在为公众公司提供审计服务时，面临着不正确的激励，由此导致在如下方面存在利益冲突：一是雇佣机制所导致的的利益冲突；二是审计与非审计服务所导致的利益冲突。

（一）雇佣机制所导致的利益冲突

注册会计师要为投资公众的利益服务，但是选择注册会计师为投资公众利益服务的却是公司的管理层。管理层与投资公众因委托―问题存在利益冲突，那么，注册会计师的服务目标与其雇佣机制之间就存在着根本的利益冲突。即注册会计师一方面要接受公司管理层的聘请，要从公司管理层那里取得审计费；另一方面要对公司管理层出具的财务报表发表审计意见，要做到正直、客观、诚实、守信。在这样的制度安排下，注册会计师既要迎合管理层的需要，又要满足外部信息使用者的需要。为此，注册会计师在审计服务中要平衡两方面的风险，一是由于审计舞弊对第三方承担法律责任的风险，二是丧失当前以及未来审计客户的风险。

雇佣机制使得会计师面临着不正当的激励。许多案例表明，会计师在进行审计服务的过程中，会因为不同意公司管理层的会计处理或签署了报表改进意见而被解雇（Deener，2002）。为了不失去审计客户，注册会计师在许多情况下，会被迫为管理层的利益服务。Hilzenrath（2001）的研究表明，虽然注册会计师应该将社会公众看作是他们服务的客户，但是他们倾向于将选择他们和向他们付费的公司管理层作为客户。Hackenbrack and Nelson（1996）以及Salterio and Koonce（1997）也认为，当会计处理不确定时，注册会计师更倾向于采用公司管理层的处理方式。由此可见，雇佣或者解雇控制是解决注册会计师独立性的核心问题（Saul，1996）。

（二）审计与非审计服务所导致的利益冲突

会计师事务所一般向其客户提供二种形式的服务：一是审计服务；二是管理咨询服务。管理咨询服务称为非审计服务。20世纪70年代末以来的一些研究表明，会计师事务所向同一委托人同时提供审计和非审计服务，会损害注册会计师的独立性（U.S.Senate，1977；AICPA，1978）。也有一些研究持相反的观点。他们认为，没有证据表明审计服务和非审计服务之间存在利益冲突（Benston，1979，1980）；甚至有人认为，非审计服务能够提高审计质量，因为会计师在提供非审计服务的过程中掌握了更多的企业财务信息（Panel on Audit Effectiveness，2000；Simunic，1984；Dopuch，Kingand Schwartz，2003）。20世纪80年代，伴随着会计舞弊案的上升，这一问题再次成为焦点（U.S.House and Representatives Committee on Energy and Commerce，1985）。20世纪90年代，随着咨询业务的大幅增长，对这一问题的研究更加引起人们的重视（AICPA，1993；Advisory Panel on auditor Independence，1994；Schuetze，1994；Wallman，1996；Saul，1996；Panelon audit Effectiveness，2000）。以后，随着安然事件和《萨班斯―奥克斯利法案》的实施，这一问题虽然已经得到解决，但是会计理论界并没有取得一致性的意见，争论仍然在继续。

本文认为，审计服务与非审计服务的利益冲突问题是由审计委托机制的利益冲突所导致的。如果审计委托中不存在利益冲突，会计师能够真正地独立于公司管理层，那么非审计服务不但不会影响审计师的独立性，反而会提高审计质量。因为非审计服务使审计师掌握了更多的企业财务信息。在当前的审计委托机制下，强制实行会计师事务所审计服务与影响审计独立性的非审计服务分离是一个合适的选择。

三、利益冲突的解决

（一）行政监管与司法监管

有效的行政监管与司法监管是是解决利益冲突的一项重要举措。行政监管，在我国表现为从事证券业务的会计师事务所以及注册会计师要受到财政部以及中国证监会的联合监管。行政监管在信息披露的规则制定、裁定和调查执行等方面发挥了巨大的作用。行政监管在实践中要注意角色定位，把握好作用空间和范围。司法监管目的主要有两个：第一，对证券市场的信息披露违法违规行为进行必要的阻止，从而提高证券市场的透明度，确保广大股东获得有关公司价值的充分信息；第二，对因信息披露违法违规行为而遭受损失的投资者进行必要的赔偿。

（二）行业自律监管

自律监管主要表现为注册会计师协会对注册会计师以及会计师事务所的监管。它是证券业从业人员基于共同的目的和压力组织起来的，他们共同制订规则，实施自我教育、自我管理，以维护本行业内部的利益。与行政监管和司法监管相比，行业协会自律监管具有信息优势。我国注册会计师协会的设立是政府主导的，不是行业本身基于自愿互利的原则设立的。因此，其角色更多地体现为政府监管部门的附属机构，形式上的行业自律实质上是政府监管的延伸。这种角色错位不利于利益冲突的解决。

（三）加强审计准则的建设，明确注册会计师的责任范围

加强审计准则的建设，一方面规范注册会计师的审计行为；另一方面保护注册会计师的职业信誉。这是因为，随着经济活动的日趋复杂，上市公司的财务报告能否反映企业经营实际，依赖于会计准则。会计准则的制定是社会各方利益相关者相互博弈的结果，特别是资本雄厚的大公司能在很大程度上左右其发展。审计工作是在承认现有会计准则有效性的基础上进行的，即使审计工作非常完美，也可能由于会计准则的脱离实际使审计结果脱离现实。因此，要加强审计准则的建设，这一方面对舞弊的审计行为起到阻止作用，另一方面也对勤勉尽责的注册会计师起到保护的作用。

（四）进一步分离非审计业务

非审计业务影响了注册会计师的独立性，使得注册会计师在执业过程中面临着不正确的激励。本文认为，为了增强注册会计师的独立性，应禁止其为审计客户从事所有的非审计服务。

（五）明确注册会计师审计行为的可诉范围

注册会计师无法制止所有的舞弊行为，这是客观现实。而一旦发生企业信息披露舞弊行为，首当其冲受到诉讼的是注册会计师，这将使注册会计师陷于滥诉的危险，其巨大的和解费用也将最终成为投资者的负担。所以要进一步明确注册会计师审计行为的可诉范围，明确审计责任。

注释：

①这是美国《1933年证券法》和《1934年证券交易法》的立法意图之一。这一观点由美国最高法院的判例进一步诠释。1984年，在美国诉Arthur Young 公司的最高法院判例中这样写道：会计师要与客户时刻保持完全的独立，会计师要求完全忠实于投资公众。

参考文献：

[1]刘永泽,陈艳.政府监管与行业自律导向的现实选择――对美国注册会计师行业监管模式的剖析引发的思考[J].会计研究,2002(11):28-31.

[2]傅立文.信息、激励与金融监管制度选择――以英国和美国金融监管制度演进为视角的分析[D].长春:吉林大学,2006.

[3]KOTHARI S P.Capital markets research in accounting[J].Journal of Accounting and Economics,2001,31(1-3):105-231.

[4]RAMAN K,WILSON E.Governmental Audit Procurement Practices and Seasoned Bond Prices[J].The Accounting Review,1994,69:517-538.

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1998年加拿大特许师协会下设的麦克唐纳委员会提出了有关审计期望差的构成要素的研究报告。该报告认为审计期望差是指公众对审计的需求与公众对审计执业的认识之间存在的差距，它可以分为四个部分：可能的准则与现在的准则的差距、现在的准则与现在的执业之间的差距、公众对审计的期望与可能的准则之间的差距、现在的执业与公众对执业认识之间的差距。其中，前两个差距被认为是合理的期望差，有必要通过执业上的改进加以缩小，后两个差距被认为是不合理的期望差，有必要进行进一步的沟通。

审计期望差的经济学分析

（一）供给和需求理论——审计期望差分析的经济学框架

1.审计需求产生的分析

理论认为企业是各种契约的集合体，企业中存在着众多的委托关系，如股东与经理，经理与雇员，企业与债权人、客户、供应商等。然而由于契约双方的信息不对称导致了契约的不完备性，为人利用信息优势欺骗委托人提供了可能，同时也可能造成委托人误解人的努力。委托人和人是两个不同的利益主体，他们之间的利益存在着一定程度的冲突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求人为其努力工作，而人却以努力工作为负效用，往往倾向于偷懒，使自己的效用最大化。为了有效地约束和激励人，委托人需要独立的第三方审计协调他们的利益冲突。另一方面，由于信息不对称，委托人无法观察到人的行为，就有可能误解人的努力，人也需要独立的第三方审计为其签证经营业绩。因此，审计起着协调委托人和人利益的作用，其本质是促进两者利益均衡最大化。现实中，审计人员被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和揭弊查错，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性。另一方面，委托人和人通过审计费用的支付，将风险转嫁给审计人员，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院会判决审计人员提供赔偿，从而实现了风险分担。这就是西方的\深口袋\理论（the Deep Pocket ory）。由于信息不对称性的大前提存在，委托人和人的利益又不一致，客观上期望独立的第三方审计承担信息风险的减少者和保险人的角色，以协调他们的利益冲突，这就是审计需求产生的经济学动因。

2.审计供给函数的分析

审计师是一个利益集团，是审计服务的生产者和供给者。经济学上的审计有效供给指的是在现有资源充分利用的前提下，根据审计需求而实际能够提供的审计服务量。审计的有效供给是审计环境、审计人员的胜任力、审计技术、审计师对审计风险预期等因素的函数。审计环境是审计有效供给的一个重要因素，恰当的审计环境能促进审计的供给。审计人员的胜任力是审计人员处理审计事务的能力，一般通过从业和同业互查来保证。审计技术是指在提供审计服务过程中使用的专门技术和手段。审计技术越高，审计人员的胜任力越高，审计供给的效率就越高。审计师作为一个利益集团，从事审计服务必然要进行风险和收益的比较。审计理论认为，审计风险有三要素：固有风险、控制风险、察觉风险。审计风险越大，审计失败的概率越大，审计师越不愿提供审计服务。

3.审计供给和需求的分析框架

均衡的审计服务量和价格是由审计供给和需求共同决定的。在现实中，审计结果具有不可排他性，使审计信息成为一种准公共物品，它有外部性，必然出现“搭便车”现象。审计结论是针对不同公司的情况做出，导致了审计结果的异质性，从而使审计结果具有不可加性。审计结果的不可观察性，使审计市场的价格很难建立在可观测的特征上。因此审计市场并不是一个有效的市场，审计供给相对于需求不足，这就是造成审计期望差的经济学动因。如图所示：

（二）运用供需理论具体分析两类审计期望差形成的经济学动因

1.不合理的审计期望差的经济学分析

笔者认为，不合理的审计期望差源于信息不对称前提下公众对审计的过度需求。根据审计的需求理论分析，社会公众（委托人）是风险厌恶者，他们在相信审计师独立性的前提下，通过支付审计费用来转嫁风险，保护自己的利益。然而由于审计结果的不可观测性导致社会公众作为审计需求者和审计职业界作为审计供给方之间存在着信息不对称，从而为审计师欺诈社会公众提供了可能，使其独立性受到大大影响。另一方面，审计是一种高风险的行业，审计人员相对社会公众是风险偏好的，审计师在条件允许的情况下，更愿意冒险与管理层（人）合谋来欺诈社会公众。因此在信息不对称的前提下，由于审计师与社会公众对风险的效用函数不同，必然会造成社会公众期望与可能的审计准则的偏差。按照经济学原理，风险厌恶者的效用函数是凹性；风险偏好者的效用函数是凸性。图示如下：

现行的执业与公众对执业的认识的差距也是源于社会公众在信息不对称的前提下对审计执业的过高期望。现行实务上审计报告言简意赅，仅对财务报告作相对模糊的披露，使得社会公众不能充分了解有关审计结论的详细情况。信息的缺乏使得社会公众无法调整自己的认识和期望，造成公众对审计执业的过度期望。综上所述，由于信息不对称造成社会公众对审计理论和实务的过高期望，从而产生了对审计的过度需求。

2.合理的审计期望差的学

笔者认为合理的审计期望差是源于审计的有效供给不足。可能的准则是指审计人员在上可能实现的期望水平，它反映了理想状态下审计服务生产的数量和质量。现行的准则是指现有的职业准则要求实现的期望水平，它反映了现有状况下审计服务生产的数量和质量。两者之间的期望差是由于生产条件的不同而引起的。笔者认为，生产条件的差距从本质上讲是源于审计环境的差异。而现行的准则与现在的执业之间的差异源于审计人员的胜任力、技术水平、审计风险的预期等因素。综上所述，合理的期望差是在给定审计需求的情况下，由于审计供给变量的制约而导致审计供给曲线移动的结果（如下页图所示）。

解决审计期望差的建议

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    法律责任是指违反法律规定的行为应当承担的法律后果,是制裁违法者的法律依据。法律责任是我国法律制度中的一项重要内容,对法律规定的贯彻执行具有极其重要的影响作用。注册会计师法律责任问题的研究,历来是世界各国审计理论界研究的重点课题,它不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展,而且影响着整个社会经济秩序的健康运行。我国注册会计师事业的发展过程,也遇到了相当多的法律诉讼问题,关注注册会计师行业的发展,探讨注册会计师法律责任的规范,旨在进一步完善注册会计师的法律体系,使我国注册会计师事业能在一个较规范、合理的社会环境中得到有序健康的发展。

    一、注册会计师法律责任的发展过程

    改革开放给我国注册会计师行业创建了广泛的发展空间。注册会计师自80年代初恢复以来,在社会主义市场经济建设中发挥了其他行业不可替代的作用。然而,它毕竟只走过近20年的历程,较之国际会计师行业150多年的发展历史,还显得较为年轻。因此有必要对注册会计师及其法律责任的发展过程作细致的总结研究,掌握注册会计师法律责任的历史背景,并从理论上探讨注册会计师法律责任的规范。

    中国注册会计师行业在恢复初期,审计理论界对注册会计师法律责任的研究未能引起足够的重视,这同当时的社会历史背景具有密切的关系,由于当时在执业实践中还没有出现有关注册会计师法律责任的诉讼案例。进入90年代以后,由于改革开放的纵深发展,市场经济建设的不断推进,注册会计师因验资业务纠纷而被推上民事法庭的事件越来越多,并逐渐蔓延到审计、工商年检、评估、盈利预测等所有注册会计师参与的业务之中,形成—股注册会计师行业始料不及的诉讼浪潮。

    上海复旦大学的李若山博士在论及中国注册会计师民事法律责任时阐明:“根据中国近年来发生的一些较有影响的典型案例,我们把注册会计师法律责任的发展过程划分为酝酿、萌芽、纵深发展三个阶段”,笔者支持这一论断。

    (一)注册会计师法律责任的酝酿阶段

    这一阶段可以从1 981年在上海成立中国经济体制改革后的第一家会计师事务所开始,它标志着我国注册会计师行业得以恢复建立。这一时期大约持续到1991年共计10年时间,注册会计师行业可谓生活在“世外桃园”之中,客户几乎没有就审计业务同审计职业界发生法律纠纷,而主管该行业的财政部门也从未因注册会计师工作过失对他们进行任何处罚,这一段时间可以称为中国注册会计师法律责任的酝酿阶段。

    在法律责任发展的酝酿阶段,有其特定的社会经济环境。就职业外部来讲,注册会计师行业是新生事物,处于发展初期,人数也相当有限,也没有对社会经济环境产生太大的影响。同时,国家出于促进注册会计师行业发展的需要,更多地从政策方面保护注册会计师职业界的利益,在体制上把注册会计师看作国家干部,把事务所作为国家事业单位,没有从法律上考虑注册会计师是否承担法律责任。就审计客户来讲,当时会计师事务所面临的审计对象大部分是三资企业,这些企业的特点是投资各方一般都直接参与了企业的经营管理,而不像股份公司那样,存在明显的所有权与经营权的分离,这些企业财务报表的编制与使用基本上是同一层次的。当时的一些股份企业尚处于试点阶段,加之国家经济当时处于一种求大于供的状态,企业经营风险很小,很少发生因企业经营不善而破产清算的情况。投资者在作出投资决策时很少考虑企业的财务状况和审计报告。所有这些外部条件决定了当时的审计不存在风险,也就谈不上有什么法律责任了。就职业内部来看,审计准则及职业道德准则缺位,职业技能的参差不齐及职业机构的不完善,使得审计质量缺乏统一的衡量标准。当时的审计程序大量依赖经验判断,外界很难评判审计工作质量的优劣,加之国家保护、社会也没有惩处审计职业界质量低劣的服务要求,因而注册会计师在这一阶段也就根本谈不上承担法律责任。由于当时审计风险没有得到应有的暴露,注册会计师职业界没有感到外部压力,因此,从表面上看,在这一阶段,注册会计师行业发展较为顺利,没有任何法律诉讼。但并不表明注册会计师就可以不承担任何法律责任,实际上,随着环境的改变,社会正在酝酿着产生注册会计师法律责任的各种条件。

    (二)注册会计师法律责任的萌芽阶段

    这一阶段的时间为1992年至1995年。当时宽松的经济环境与对商品经济发展的强烈要求,使得中国几乎是以几何级数的速度创办了无数个各种各样的企业,这些企业的创办带来的验资与审计业务,为处于成长状态的注册会计师行业的生存和发展奠定了坚实的物质基础。同时,随着市场经济体系的建立,企业法人及社会个人的风险意识也逐渐加强,对企业财务信息及质量有了较高的要求。1992年至1993年,深圳原野公司事件和北京长城公司事件的发生,引起了人们对深圳特区会计师事务所和北京中诚会计师事务所法律责任的关注,并揭开了中国对注册会计师法律责任认识的序幕。同时,从1992年至1995年,我国注册会计师行业主管部门对影响全社会的三大审计案件、即深圳原野公司、北京长城公司和海南中水集团公司中的有关注册会计师进行了严肃处理。其中有些注册会计师因重大过失或故意欺诈而受到了刑事处罚。这一系列审计案件的处理及相关法律、法规的出台,标志着注册会计师法律责任萌芽阶段的形成。

    (三)注册会计师法律责任的纵深发展阶段

    上述三大审计案件是公众及政府对注册会计师职业界敲响了警钟,推动了注册会计师法律责任向更深层次发展。1996年1月1日《中国注册会计师独立审计准则》的,以及1996年4月4日最高人民法院56号法函规定,揭开了注册会计师法律责任纵深发展的序幕。《中国注册会计师独立审计准则》确立了注册会计师行为上的执业标准,使社会公众对注册会计师工作质量有了衡量尺度,提供了识别注册会计师有无过失行为的依据。最高人民法院第56号法函更是成为注册会计师出具虚假验资报告的民事法律责任的第一个专门司法解释,也使得社会公众对注册会计师的民事责任有了更深刻的关注。这些法规的出现标志着注册会计师法律责任走向了纵深发展阶段,并为注册会计师法律责任的界定奠定了法律基础。

    二、注册会计师法律责任的成因分析

    中国注册会计师法律责任产生的根本原因,主要是社会经济机制的转变,这种转变使注册会计师的工作发生了一系列的变化。

    (一)会计目标的多元化,提高了审计风险

    当经济体制由计划经济向市场经济转换时,一方面,会计目标由过去单一的经管责任向多元化发展,既为经管责任服务,又为经营决策服务。此时,会计处理不得不在这两种要求之间予以平衡,从而增加了对会计信息解释的可争议性。另一方面,市场经济中经管责任的关系人带有很大的不确定性,受托人和委托人之间的经济责任关系也成为具有双向约束力的约定权责关系,这种平等权利,既给了受托方自主处理会计信息的机遇,也增强了委托方要求获得合理保证的会计信息的需求。这就给会计信息的理解冲突埋下了伏笔。可见在市场经济条件下,由于经济环境的变化,会计信息处理的复杂化以及不同阶层理解冲突的增加,必然导致审计风险。而解决这些审计风险的最根本的方法之一,就是依靠法律手段来调节双方的理解冲突。

    (二)市场经济条件下,会计信息的经济后果性增加了审计法律责任

    在传统的计划经济条件下,会计信息的经济后果及影响范围是相当有限的,而在市场经济条件下,证券市场的存在使得委托方与受托方的关系变得不确定,双方的关系是否建立与解除,在很大程度上要依赖于会计信息的反映内容。因此,会计信息的决策作用变得非常重要。一项小小的错误会计信息,可能会导致整个社会资金几万、几十万,甚至几个亿的错误流向。正是由于会计信息的经济后果性日益突出,一旦产生不应出现的经济后果性,或者鉴定会计信息与使用会计信息的双方对这种经济后果性产生不同看法时,必将带来法律上的冲突。因此,会计信息经济后果性的增大,也会引起相关的审计法律问题。

    (三)市场经济主体的平等性,强化了各主体的法律责任

    在市场经济条件下,法律已成为调节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时,双方不再依据行政权利与级别,而更多的是依据原先制定的“游戏规则”——法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此,运用法律手段来调节会计信息处理与理解的冲突,必将成为市场经济环境中最为常见的手段之一。

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关键词：IPO公司 高质量审计 理论

1 概述

我国证券市场的发展一直备受学术界和实业界关注，而审计市场的健康发展是推动证券市场健康发展，实现资源有效配置的重要基础。审计市场健康发展的一个前提就是存在高质量的审计需求。本文以理论为基础，结合我国特殊的制度背景，选择2000年到2004年以及2006年到2011年两时段沪深两市A股IPO公司为研究对象，分阶段采用回归模型检验IPO市场审计师选择行为的影响因素，以此来考察影响我国IPO公司审计师选择的因素，期望能合理地解释IPO公司审计师的选择行为，研究我国特殊制度背景和转轨经济市场对审计师选择的趋势，进一步丰富关于审计师选择的研究。

2 研究假说

2.1 大小股东之间的冲突。大小股东之间的冲突可以通过股权集中度（CRI）来反应。股权分散时，由于中小股东存在着搭便车的动机，作为公共产品的监督，因其监督成本高昂，对于仅持有少量股份的中小股东来说，成本过高，因而股权越分散，公司的问题越严重。基于此，本文提出假设：

假设1：IPO公司的股权集中度与对高质量审计师需求负相关。

2.2 最终控制人性质差异与异质审计师的选择。对于最终控制人性质不同的企业在审计师的选择问题上有不同的声音，国有控股企业存在严重的“内部人控制”与“外部人控制”问题，内外两种问题并存导致国有控股的公司从根本上缺乏对高质量审计师的需求。基于此，我们提出假设：

假设2：国有控股企业相较于非国有控股企业，更没有动机聘请高质量的审计师。

2.3 地域因素与审计师的选择。会计师事务所的审计业务存在明显的地域性（余玉苗，1999），这与我国会计师事务所行业原有的挂靠体质有关。因此，当IPO公司选择外省的审计师时，必然存在某方面的收益可以弥补该公司选择本地事务所所带来的收益。基于此，提出假设：

假设3： 当IPO公司选择外省的审计师时，更倾向于选择高质量审计师。

2.4 市场化进程与审计师的选择。高质量的审计可以提高财务信息的可靠性，企业经由高质量审计师审计后，其对外报告的财务信息可信度也较高，因此会得到较高的收益。基于此，提出假设：

假设4：市场化程度越高的地区，IPO公司更倾向于选择高质量审计师。

3 研究设计

3.1 样本选择与数据来源 本文根据我国股权分置改革选取了股改前2000年1月到2004年7月以及股改后2006年7月到2011年12月两个时间段的中国A股沪深两市IPO上市公司的数据为研究样本。之所以没有选取2005年的数据是因为在2005年到2006年6月期间，IPO市场曾被关闭。选取这两个时间段的样本，主要是为了进行前后的纵向对比。

3.2 变量定义 ①被解释变量。本文选择用事务所的规模来作为对审计质量的衡量。②解释变量。本文的解释变量股权集中度（CRI）、最终控制人性质（Controller）、净资产收益率（ROE）、地域因素（ADDRESS）、市场化指数（MKT）。③控制变量。考虑到风险对IPO公司选择事务所有影响，加上前文对债权人与股东冲突的分析，将LEV（资产负债率）作为本文的一个控制变量。

4 研究结果与分析

4.1 描述性统计结果 由下表4-1的样本分布表可见，进行IPO的公司在股改前有61.97%是国有控股性质的公司，股改后这一比例下降程度较大，下降后仅为10.54%。从选择会计师事务所来看，股改前选择“十一大”会计师事务所的IPO公司占总体的21.66%，股改后选择“十一大”事务所的IPO公司比例有所上升，为48.04%，因此我们大胆猜想有可能是因为随着IPO发行制度的改革，证券市场化程度有所提升，证券市场的这些变化继而映射到审计市场，导致审计市场对高质量审计师的需求有所加大。在IPO公司的行业分类这一块，发现绝大部分的IPO公司是属于制造业行业，股改前这一比例为61.13%，在股改后达到了70.87%。地域因素对于IPO公司选择审计师的影响较大，在2000年-2004年和2006年-2011年两阶段样本数据中，分别有73.24%和72.72%的IPO公司选择了公司注册地的审计师。

表4-2和表4-3分别列示了2000年到2004年和2006年到2011年两个时间段解释变量及控制变量的描述性统计结果。从表4-2来看，股权集中度CRI最小值为6.14，最大值为85，均值为45.3315，标准差为16.0976，说明IPO公司股权集中度的差异还比较大。净资产收益率ROE最小值为0.08，最大值为68.71，均值为17.1171，标准差为10.04，可见各IPO公司的净资产收益率差异情况大。

从表4-3来看，股权集中度CRI最小值为0.1，最大值为3101，均值为42.05，标准差为102.08，各IPO公司的股权集中度差异依然大。净资产收益率差异也依然很大。市场化指数MKT的均值为9.6228，最小值为4.25，最大值为11.71，标准差为1.7643，可见IPO公司的市场化程度还比较集中。

4.2 回归结果与分析 本文全部运用SPSS17.0软件进行分析，线性回归的结果如下。表4-4是股权分置改革前2000年-2004年期间所有样本回归结果，表4-5是股权分置改革后，2006年-2011年期间所有样本回归结果。

股权分置改革前样本回归结果如上表，从表4-4可以看出，ADDRESS与高质量审计师是显著正相关的，这与我们的假设3吻合。市场化程度MKT与高质量审计师显著正相关，与假设4一致。股权集中度与高质量审计师负相关，但不显著。总体来说，IPO公司选择高质量审计师的动机仍然不强。

股权分置改革后样本回归结果如上表，从表4-5的结果来看，IPO公司所处市场的市场化程度与高质量审计师的需求是显著正相关的，该结果与假设4是相吻合的。地域因素ADDRESS与高质量审计师显著正相关，这与我们的假设3是一致的，股权集中度与选择高质量审计师负相关，也不显著。Controller与选择高质量审计师负相关，也不显著。在控制变量中，资产负债率LEV与高质量审计师显著负相关。总的来说，2006年-2011年度的样本回归结果在一定程度上支持了以下的说法：即股权分置改革后，我们证券市场的市场化程度有所提高，且这一变化映射到了审计市场，使得审计市场上对高质量审计师的需求增加，市场能够在一定的程度上分辨高质量审计和低质量审计，从而分辨高质量公司和低质量公司。但总体来说，我国市场上对高质量审计师的需求仍然不够强烈，且审计市场被地域因素人为分割了，审计市场的发展仍不尽如人意。

5 主要结论

本文采用实证研究的方法，对国内外相关学者的研究及文献进行梳理，结合我国证券市场和审计市场的特点，探讨了影响我国IPO公司对审计师选择行为的若干因素，提出相应的研究假设，以2000年1月-2004年12月及2006年9月-2011年12月沪深两市A股市场上IPO公司作为样本，采用多元回归分析，得出如下主要结论：

审计市场地区分割的情况比较严重，本地IPO公司倾向于选择本地的事务所来进行审计。在选择外地的事务所进行审计时，倾向于选择高质量会计师事务所。IPO公司所在地的市场化程度越高，审计市场竞争越激烈，对高质量审计师的需求越大，IPO公司越倾向于选择高质量的会计师事务所。但总体来看，我国IPO市场对高质量审计师的需求仍然不强，审计的需求被扭曲了，降低成本的作用机制没发挥应有的作用。

鉴于IPO市场审计师选择的确定因素复杂，也许我们永远难以获得一个完美的解释，Ritter（2002）的一段话也许能给我们带来某种启发：“没有任何一种模型能够对现实的反常提供一个精确的解释，而把多种理论综合起来却能够解释出许多观察到的模式。”试图仅依靠理论来解释IPO公司审计师的选择也许就是落入了窠臼。

参考文献：

[1]陈英莲.最终控制人性质与审计师选择研究[D].暨南大学，2009.

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一、我国当前内部审计存在的主要问题

尽管我国内部审计职业规范体系的框架已基本建立,有些企业在内部审计实务中也已运用西方先进内部审计理论、方法和技术,但是我国大多数企业的内部审计依然存在问题。

1、内部审计人员知识结构不合理。内部审计是一种集查错防弊、兴利以及增加企业价值为一体的综合性活动,这种综合性决定了对内部审计人员复合型的高素质要求,不仅要求内部审计人员具备一定的财务会计、审计知识,还要求内部审计人员熟悉企业的生产经营活动过程,具备管理、法律、金融、工程、技术、信息等多个学科方面的知识。因此,企业内部审计机构配备人员的知识结构就成了内部审计是否有足够胜任能力的基本条件。我国目前内部审计人员大多都是财务会计审计专业出身,外专业的从事内部审计工作的较少,这样势必无法适应财务审计之外的其他审计类型。

2、内部审计机构的独立性存在问题。根据IIA的观点,内部审计机构的独立性是保证内部审计人员客观性的基础,是内部审计内容、范围、方法、技术以及报告不受干涉的前提。内部审计机构的独立性与内部审计报告关系有关,一般而言内部审计报告对象的层次越高,内部审计机构独立性越强。在上市公司中向审计委员会直接报告能够提高内部审计机构的独立性,是国外内部审计较多采纳的机构设置方法。而目前在我国企业中,大部分内部审计机构是在总经理或副总经理的领导之下,甚至有一部分是由负责财务的总会计师或者负责财务的总经理主管,这就很大程度上限制了内部审计范围的扩展。

3、内部审计范围小,多限制于财务审计。西方国家内部审计已进入风险导向阶段,其内部审计类型丰富,主要以管理审计为主,以财务审计和遵循性审计为辅。根据美国的调查,1989年美国公用事业行业企业内部审计只有19%的时间用于财务审计,其余时间都转向经营审计。我国多数企业内部审计依然停留在财务导向阶段,较少涉及业务审计、管理审计。虽然有些企业涉及经济效益审计,但是在内容、方法和形式等方面与西方管理审计相比仍有一定的欠缺。

4、审计方法简单、技术落后。20多年来,虽然《审计署关于内部审计工作的规定》能够对我国企业的内部审计工作进行一定指导,但是该规定的内容较空泛,缺乏具体业务操作的指导,因此目前我国许多企业的内部审计方法技术较为简单、落后。首先,在审计项目的选择上有很大盲目性。西方内部审计选择审计项目有三种方法:系统选择法、示警事项法以及应被审计者的要求选择。第一种方法是基于对企业风险的评估和排序而选择审计项目的,是最主要的方法;第二种和第三种分别是应管理层紧急要求和被审计者出于解除受托责任要求而选择审计项目的。即便是管理层的紧急要求,也要根据其风险大小决定是否修订已按系统选择法制定的计划。我国企业内部审计选择项目时,管理层的要求是一个很重要的因素,有些甚至完全被动接受管理层的指示和安排。其次,在审计技术和方式上比较落后。西方内部审计人员采用计算机辅助审计的技术已经比较普遍,而我国在这方面才刚起步。

5、内部审计与管理层及被审计单位人际关系未得到适当处理。根据钱伯斯的研究,在内部审计的许多关系中潜伏着不同的矛盾。内部审计希望自己成为一个“顾问”,但是在被审计单位心目中他却是个“警察”。警察有正式的权力,但是人们却有抵触正式权力的趋势。被审计单位对于“检查式的内部审计”怀有敌意,这些内部审计人员往往是孤立的,秘密地工作并报告所有的违规现象。而现代“参与式内部审计”却受到了被审计单位的欢迎,使矛盾冲突得以有效解决。在我国,由于许多企业的内部审计局限于财务审计,履行的主要是监督的职责,因此在审计人员和被审计人员之间很自然存在矛盾冲突。管理层对内部审计的看法和态度直接决定了在特定企业中内部审计作用的发挥,如果管理层对内部审计缺乏信任,那么内部审计就不可能增加价值。

二、风险导向内部审计对我国内部审计的启示

风险导向内部审计是目前西方最先进的内部审计手段,也是我国内部审计未来的发展方向。随着我国经济日益融入全球化的趋势,我们的内部审计也应该充分借鉴风险导向内部审计的先进理论、方法和技术。

1、内部审计出发点以及关注核心的变化。风险导向内部审计的关注核心是企业的各类风险,而企业的风险是针对目标而言的,因此遵循着“目标―风险―控制”的逻辑顺序,内部审计能够直接针对高风险领域展开工作,着眼于特定内部控制是否能够将风险控制在可接受的水平内,从而管理风险、抓住机会,以实现各类目标。我国企业由于经营管理水平迥异,内部审计发展参差不齐,有些企业以财务审计为内部审计重点,有些则主要开展业务审计及管理审计。从财务审计扩展到业务、管理审计是必然的趋势。但是,对于特定企业而言,哪种审计类型更适合其具体情况是各不相同的。而风险导向内部审计则提供了一种先进的理念,以企业目标以及相应风险为判断标准。防弊、兴利及增值三个目标虽然是内部审计发展不同阶段的主要目标,但是三者之间是共存的。防弊是兴利与增值的基础,只有做好了查错防弊,才能进一步实现兴利与增值。增值包含兴利,兴利是增值的外在表现之一,增值则是兴利的内在要求。三个目标并非互相排斥,企业要开展哪种类型审计以实现哪种目标,关键要以风险为判断标准。风险导向内部审计是一种综合的审计类型,它以企业目标及风险为出发点判断审计重点的理念显然比较符合不同企业的需求。因此,我国各种类型的企业都能够借鉴这种理念,开展适合自身的内部审计活动。

2、内部审计职能的扩展。风险导向内部审计已经将职能从监督和评价转变为确证和咨询。确证是根据客户的标准、要求对特定领域进行评价并提供其需要的信息,能够用于改善决策,提高其科学性。咨询则是直接作为专家顾问参与经营活动,改善客户的状况。这两个职能的变化首先体现了现代企业管理上的一个最基本的理念――满足顾客需求。因此,国有企业内部审计人员首先要树立服务的理念,为管理层提供相关、及时的信息,并积极参与经营管理活动,以风险为出发点,帮助企业在承担适度风险的同时抓住发展的机会,成为企业关键业务的“推进器”。其次应积极营销内部审计服务,通过宣传和培训让客户了解内部审计的增值作用,从而更加信赖和依赖内部审计服务,扩展内部审计职能。

3、通过内部审计促进公司治理和内部控制的整合。在风险力量的作用下,公司治理的核心转向了科学决策,内部控制则扩展到了风险管理框架。风险导向内部审计除了对公司治理和现代内部控制发挥各自作用之外,还能够互相提供对方的信息反馈,促进公司治理与内部控制的协同与整合,从而实现外部受托责任与内部受托责任的统一。企业内部需要对内部受托责任的履行进行控制的机制,这就是内部控制。内部审计是对内部控制的再控制,风险导向内部审计对内部控制的确证和咨询能够导致适当的控制以管理风险。因此,由于内部审计能够发挥自上而下贯穿整个公司的作用,公司治理与内部控制成为其对象,同时风险导向内部审计也能成为沟通二者的渠道,促进二者的整合,促进各类企业外部受托责任和内部受托责任的统一。风险导向内部审计要发挥整合作用,需要有足够的客观条件,其中很重要的是提高其地位的制度――审计委员会制度以及独立董事制度,而随着我国公司治理规范化程度的提高,这方面条件是能够具备的。

4、内部审计人员胜任能力的提高。风险导向内部审计要熟悉企业战略、目标和计划,了解企业经营管理的各项职能,只有这样才能为不同层次以及不同职能部门的管理者提供他们所需要的服务。因此,内部审计人员必须具备广博的知识和多元化的技能。除此之外,处理人际关系的能力和技巧对于内部审计人员来说也是必需的,只有与被审计单位以及企业管理层和内部各个职能部门保持良好关系,才能使内部审计职能得以发挥,内部审计报告得到重视,内部审计增值目标得以实现。我国企业的内部审计人员大多来自财务会计岗位,因此在经营管理等业务方面能力有所欠缺,知识结构也不很合理,应该逐步在内部审计机构中增加非会计专业背景人员,以组成有各方面综合能力的内部审计项目组展开多种类型内部审计。

三、结语

风险导向内部计是目前西方最先进的内部审计手段,应该在内部审计出发点以及关注核心、内审职能、内部审计人员胜任能力等方面借鉴其先进理念,并且充分发挥内部审计在公司治理及内部控制中的作用,促进二者整合,从而使公司内外、上下受托责任的目标保持一致,以解决实际问题。诺曼・马克斯指出,从来没有一个时代像现在这样给内部审计带来如此巨大的挑战,也从来没有一个时代像现在这样给内部审计带来如此丰富的机会。我国内部审计虽然起步晚,与西方现代内部审计存在不小的差距,但是差距意味着未来发展的空间,差距意味着机会。米切尔・安吉罗说:“对于我们中的大部分人而言,最大的危险并非目标定得高难以实现,而是目标定得太低容易实现。”因此,我国内部审计应该充分借鉴风险导向内部审计的先进理论、技术和方法,以实现更高、更远的目标。

(作者单位:中国联合网络通信有限公司山东省分公司)

主要参考文献:

[1]Anthony R.N.& V.Govindarajan.Management Control Systems(Ninth Edition)[M].北京:机械工业出版社,1998.

[2]Auditing Section Task Force of The American Accounting Association.Independence and Objectivity:A Framework for Internal Auditors[R].Altamonte Springs,FL:The IIA Research Foundation,2001.