管理会计的概念范文

导语：如何才能写好一篇管理会计的概念，这就需要搜集整理更多的资料和文献，欢迎阅读由公务员之家整理的十篇范文，供你借鉴。

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管理会计服务于单位的内部管理，通过对相关信息的利用，将财务活动与单位业务活动融合在一起，使会计工作更好地服务于单位的规划、决策、控制和评价的管理活动。管理会计存在于单位内部，目的是为了更好地实现单位的最终目标，管理会计的逻辑起点也必须是单位的最终目标。公益事业单位管理会计目标需要以不同性质公益事业单位目标为基础，按照公益事业单位教、科、文、卫等类型进行科学确定。

关键词：

公益事业单位；管理会计；逻辑起点

2014年10月27日，财政部了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（下简称《意见》），提出了今后建设我国管理会计体系的总体方案。《意见》的颁布，标志着我国会计工作重心已经从核算监督为中心的传统型会计转向会计控制成本、会计支持决策、会计推进价值管理、会计参与绩效评价的现代管理会计上来，开创了我国会计工作的新纪元，意义深远。

一、公益事业单位及公益事业单位管理会计概念

《意见》明确规定管理会计服务的单位“包括企业和行政事业单位”，并在全文中21次提到“单位”，6次提到“事业单位”。《意见》提出管理会计要“在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用”；要“推进预算绩效管理、建立事业单位法人治理结构”；全面推进管理会计体系建设是“推动事业单位加强治理的重要制度安排”，是“推进行政事业单位加强预算绩效管理、决算分析和评价的重要手段”；要“突出各单位在管理会计改革中的主体作用”。特别需要注意的是，《意见》着重指出，管理会计的发展方式“坚持因地制宜，分类指导。充分考虑各单位不同性质、不同行业、不同规模、不同发展阶段等因素，从实际出发，推动管理会计工作有序开展”。事业单位一方面需要管好、用好资金，履行好公共资源的受托责任；另一方面又面临着无利润等硬性指标衡量，不追求短期效益的客观要求。因此，事业单位更需要管理会计，以处理组织运行过程中纷繁复杂的事务。目前我国事业单位按其社会功能可以分成三类：承担行政职能事业单位、从事生产经营活动事业单位和从事公益服务事业单位。公益事业单位无疑是事业单位中唯一代表类型或典型代表类型，公益事业单位运行规律对指导目前事业单位改革和管理有着重要的理论意义和现实意义，应以公益事业单位为代表研究事业单位管理会计相关问题。

二、研究公益事业单位管理会计的意义

公益事业单位管理会计是值得研究的重要命题。但是目前公益事业单位相关会计理论的研究却不尽如人意，从相关准则制定颁布滞后可略见一斑：1994年我国《企业会计准则》就已经制定完成并颁布实施，2006年2月15日由基本准则和38个具体会计准则组成的《企业会计准则》体系出台并于次年实施，而我国的《事业单位会计准则》出台时间是2012年，我国《政府会计准则———基本准则》目前也仅仅处于征求意见阶段。行政事业单位相关准则的较企业晚了近20年，诚然这有企业会计准则考虑国际资本市场融资及国外反倾销诉讼需要进行的会计准则趋同而缩短了企业会计准则制定颁布实施周期的原因，也有事业单位是我国特有的社会组织类型而无国际成熟理论可借鉴的原因，但毫无疑问地反映了我国事业单位会计理论基础研究工作方面存在着不足。公益事业单位管理会计无论在理论上还是在实务中，都存在若干空白，其中最为重要的是公益事业单位管理会计理论的逻辑起点问题。管理会计不同于对外报送会计，没有统一的规范和标准，管理会计服从、服务于单位的内部管理需要，尤其是在公益事业单位缺乏利润目标的情况下，实务更依赖于组织存续的初衷及组织发展战略。因此需要根据公益事业单位的特点，研究公益事业单位的理论框架，其中最根本的就是理论框架的逻辑起点问题。

三、逻辑起点理论借鉴作用

国内公益事业单位管理会计理论逻辑起点命题有三个方面：

（一）公益事业单位管理会计理论逻辑起点命题。国内理论界无研究文献；由于公益事业单位是我国特有的社会组织形式，国外也未见此命题的研究文献。

（二）事业单位管理会计理论框架或逻辑起点命题。未发现与此命题精确一致的研究文献。刘永泽(2014)撰文，从正确认识管理会计与预算会计同源分流的关系，需要从预算的角度构建会计体系，构建了行政事业单位管理会计体系。认为管理会计体系包括预测系统、管理决策系统、全面预算系统、预算管控系统、项目管理与责任会计、业绩评价系统和内部报告系统。笔者认为，该体系的构建提出了未来行政事业单位管理会计理论的预期发展方向，可以作为行政事业单位管理会计具体指引的项目，但没有吸收和借鉴国际通行的准则制定模式，会造成目标不明、概念不清等问题。

（三）管理会计理论框架或逻辑起点命题。国内外对管理会计逻辑起点命题的研究主要有6种主要观点。陈今池、孟焰持“目标起点论”观点，认为管理会计是为了实现企业的经营目标。劳秦汉持“层次理论起点论”观点，认为企业的管理具有层次性，管理会计的理论体系也具有层次性。利特尔顿、王棣华持“本质起点论”观点，认为管理会计的理论核心是管理会计目标，管理会计本质决定管理会计目标。孙茂竹秉承“假设起点论”观点，认为管理会计来自对经济事项和会计事项进行的具有合理性的判断和解释。李玉周持“成本起点论”观点，认为管理最重要的财务活动是控制成本，保证成本信息有用性是实现管理目标的基础。卢恩平，刘爱东持“环境、动因起点论”观点，认为管理会计环境是导致会计发展变革的根本动因，动因属实践范畴，管理会计逻辑起点是变化的。上述6种观点对管理会计逻辑起点的观点都有其合理一面，为我国管理会计理论发展提供了可供选择的路径，但拿来直接用在公益事业单位管理会计上未必可行。

四、我国公益事业单位管理会计逻辑起点的确立

管理会计服务于单位的内部管理，通过对相关信息的利用，将财务活动与单位业务活动融合在一起，使会计工作更好地服务于单位的规划、决策、控制和评价的管理活动。管理会计存在于单位内部，目的是为了更好地实现单位的最终目标，管理会计的逻辑起点也必须是单位的最终目标，管理会计的一切工作以单位最终目标为根本出发点和归宿。公益事业单位管理会计逻辑起点，需要以不同性质公益事业单位目标为基础，按照公益事业单位教、科、文、卫等类型进行科学确定。

参考文献：

[1]刘永泽，况玉书.论行政事业单位管理会计体系构建[J].会计与经济研究，2014(2).

[2]陈今池.西方现代会计理论[M]，北京：中国财政经济出版社，1989.

[3]孟焰.西方现代管理会计的发展及对我国的启示[M]，北京：经济科学出版社，1997.

[4]劳秦汉.论管理会计[J].财会审计论坛，1995(4).

[5][美]A.C.利特尔顿.会计理论结构[M].林志军，等译.北京：中国商业出版社，1989:8.

[6]王棣华.试论管理会计的理论结构[J].北京商学院学报，1999(2).

[7]孙茂竹.管理会计的理论思考与架构[M].北京：中国人民大学出版社，2002.

[8]李玉周.基于成本视角对管理会计体系的重建[J].会计研究，2005(8).

[9]卢恩平.管理会计逻辑起点探讨[J].商场现代化，2005(5).

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在工业经济里盛行的以物为中心、为根本的哲学思想几乎渗透到社会机制的每一个毛孔，会计系统亦不能例外。传统会计系统在这种思想的“侵害”下，构成了维护“物力资本决定论”的重要制度安排。这种陈旧的社会机制与注重知识、以人为中心的知识经济在某些方面是相冲突的，甚至由此导致了社会人文秩序的混乱，人类也因此面临诸多“危机”与现实问题。因此，如何实现会计理论的“转换”，使其适应知识经济内在要求进而促进社会人文秩序的修复是当下亟需解决的重要问题。在会计理论体系中，根据服务对象的不同划分为财务会计系统和管理会计系统。由于财务会计系统相对于管理会计系统来说具有外在制度的“刚性”，因此管理会计系统可以成为会计理论“转换”的突破口。

二、传统物本管理会计的困境与人本管理会计的提出

历史学证据暗示，促进组织成功实现目标的信息需求推动了管理会计系统的发展和演化（阿特金森等，2009）。目前的传统管理会计系统在知识经济里备受诟病。从内容的横向来看，传统管理会计一直被限定在成本管理会计的范畴，直到卡普兰（Kaplan）和约翰逊（Johnson）教授在1987年合作出版的专著《Relevance Lost：The Rise and Fall of Management Accounting》中才揭开了行业大反思浪潮的序幕（李玉周，2008）。然而，这种“反思”又无意间导致目前的管理会计似乎成了各种管理会计工具的“合成词”，似乎管理会计就是一个“大杂烩”（阎达五，2004）。这正如余绪缨（2007）所言，由于这个学科的学术基础远未建立，因而无法取得“可敬重性”。近年来，有关管理会计工具的整合研究在国外极为盛行，国内学者也开始这方面的研究（樱井通晴，2001；王斌、高晨，2004等），但总把焦点集中于此，不免会使管理会计不断陷入“昙花一现”的怪圈。

本文认为，传统管理会计理论陷入困境，其根本原因在于传统管理会计秉持的理念或思想是“物”性的，即以“物”为中心、为根本的思想，强调的是物质资源的决定性作用。这在大规模、标准化生产的工业经济里是相适宜的，但是在以知识和智慧为主要特征的知识经济里就陷入困境。因此，本文提出，应构建以为人中心、为根本的价值创造的支持决策与管理控制系统，即人本管理会计。新的管理会计系统是与知识经济相适应，以促进人的知识和智慧更好地被使用或激发为目标的价值创造与管理控制的系统。与传统物本管理会计相比，具体的差异体现在：首先，人本管理会计立足于以“人”为中心、为根本，注重的是“价值”的增值，聚焦的是价值，讲究适度成本，而传统管理会计立足于以“物”为中心、为根本，注重“成本”的节约，聚焦的是成本；其次，在人本管理会计中把人作为第一资源、第一资本和第一目的，人力资源是价值创造的源泉，将人与价值联系起来进行管理，理顺了源与流的关系，而传统管理会计依托的是物力资本决定论，认为物力资本决定一切；最后，在人本管理会计中，追求的是转移价值（C）的最小化和附加价值（V+M）的最大化，而传统管理会计追求的是利润（M）最大化和物质与人工成本（C+V）的最小化，这种变化带来的是管理思路的彻底改变（如表1所示）。

三、人本管理会计理论结构

人本管理会计是新提出的概念，它是为适应知识经济里拥有知识和智慧的人在生产活动中具有的支配作用而建构的新管理会计系统。新管理会计系统的建构，首先必须解决系统内在的结构。“结构”作为哲学上的范畴是指物质及其运动的分布状态，是事物各个组成要素之间相互稳定的排列顺序、组合方式和互相制约、互相联系、互相作用、互相依赖的关系总和。这种关系（结构）是系统保持整体性和具有一定功能的内在依据，是从系统内部对系统整体的描述（张文焕等，1989）。因此，人本管理会计理论结构是人本管理会计理论保持整体性和具有一定功能的内在依据，是从人本管理会计理论内部对人本管理会计理论这个整体的描述。

（一）人本管理会计理论结构的构建标准

根据系统论的观点，系统内部各要素之间是普遍联系的。因此，如何抓住系统内部各要素之间关系的实质是正确认识系统内部结构的关键。本文认为，为了保证研究结论的科学性和普遍适用性，理论结构本身必须有一个标准。这个标准是检验研究结论是否抓住系统内部各要素之间关系的实质、是否符合理论结构研究的根本目的。本文认为，就一般意义上来说，理论结构的构建标准应该包括如下三个方面：（1）构建的理论结构应能够使理论本身成为一个具有良好“新陈代谢”的系统。环境是不断变化的，实践在不断变化摸索的同时，内在需要理论不断的与时俱进，因此理论必须成为一个具有良好“新陈代谢”的系统。（2）构建的理论结构应能够指导理论本身各组成部分的发展，应能够对新出现的、处在萌芽状态的新理论进行反映和指导。理论的各组成部分作为单个主体也处在不断变化发展之中，其发展完善的程度受制于单个主体与系统其他部分的关系即整体的理论结构的好坏。（3）构建的理论结构应能够有效实现实践到理论的跨越，并能使理论更好地预测或展示实践的发展方向。理论的最终目的是指导实践，良好的关系机理能够更好地实现从实践到理论和从理论到实践的两次跨越。

（二）人本管理会计理论结构框架

基于前文的分析和人本管理会计结构的构建标准，本文认为人本管理会计理论包括人本管理会计概念框架、人本管理会计规则、人本管理会计工艺、整合性人本管理会计工艺制度四大部分。人本管理会计逻辑起点为人本管理会计概念框架，其承接于人本会计基础理论①；人本管理会计概念框架是人本管理会计规则制定的基础，起着指导和评价的作用；人本管理会计规则则是对人本管理会计工艺的具体指导；人本会计理论最终通过人本管理会计工艺作用于实践，从而完成理论到实务的整个过程。但这个过程必须落地于人本管理会计工艺与企业其管理系统的整合与衔接，完成这个整合与衔接则需要整合性人本管理会计工艺制度的构建。四者之间是一个逐渐“释放”的关系，越在前，稳定性越好；越在后，权变性越强，需要嵌入的情景也就越多（如图1所示）。

四、人本管理会计理论概念的框架

人本管理会计概念框架是人本管理会计与人本会计基础理论的接口，同时也是人本管理会计内部结构的基础，因此，构建科学、合理的人本管理会计概念框架具有重要意义。关于管理会计概念框架的研究，美国取得了阶段性成果，例如美国会计学会（AAA）下设的“管理会计学科委员会”确定八个概念作为管理会计的基本概念，它们分别是计量、传输、信息、系统、规划、反馈、控制和成本性态。我国在这一方面的研究非常少，孟焰为主持人的课题组（2007）认为管理会计的概念框架体系应由管理会计的目标、管理会计的假设、管理会计的原则和管理会计的要素四部分组成。本文认为，人本管理会计概念框架是将有助于指导、评估和发展人本管理会计规则的基本概念汇成一个连贯、协调和内在一致的体系，它既要体现从人本会计基础理论中“释放”所具有的衔接性，同时也要适应人本管理会计规则对实务指导所需要的相对灵活性和管理所具有的内涵，即它应该与传统财务会计的概念框架模式有所区别。因此，笔者构建的人本管理会计概念框架基本结构（如图2所示）由四大部分构成，即基础概念、核心概念、衍生概念和相关概念。基础概念是关于人本管理会计中使用到的最基础、最一般的概念，这些概念的界定便于其他核心概念、相关概念、衍生概念乃至规则制定时进一步使用；核心概念，则是基于人本管理会计所承接的人本会计基础理论的直接释放而产生的，诸如人本管理会计环境、人本管理会计本质、人本管理会计目标、人本管理会计假设、人本管理会计对象、人本管理会计职能；衍生概念则是在核心概念的基础上进一步的拓展和深化，直接作用于人本管理会计规则的制定，诸如人本管理会计原则、人本管理会计信息质量特征；相关概念则是人本管理会计中使用到的除基础概念、核心概念、衍生概念之外的在人本管理会计规则、工艺中要使用到的基础概念，诸如伦理单元假设、道德共同体、商业伦理、人本管理会计师操守等。

五、人本管理会计规则的框架

（一）人本管理会计规则的含义与特征

人本管理会计拥有一个普遍理解的概念体系之后，其进一步的释放则是具体规则的制定。诚如前文所述，目前西方一些发达资本主义国家已制定管理会计准则（孟焰，2007）。本文认为，管理会计倾向与财务会计有所不同，其主要是为企业内部管理服务的，叫准则比较不妥，“规则”较为合适。“准则”和“规则”只差一字，区别也就在于此。“准”具有批准、照准、准许之意，而“规”《说文》曰，规有法度也，亦含模范、典范之意。因此，准则相对而言强调准许、允许，具有比较强的强制性，比如财务会计准则是相对具有外部强制遵循的效力。人本管理会计则不同，它是由群体共同制定或形成的模范或典型做法，即比较好的惯例。当然，规则也具有一定的要求遵循的效力，只是效力程度比准则弱一些。本文将人本管理会计规则界定为依据人本管理会计概念框架，结合人本管理会计实践环境制定的指导人本管理会计实务的可供参考的方法和制度规范。其主要特征有：（1）人本管理会计规则是指导性的，不具有法律约束力；（2）人本管理会计规则是以人本管理会计概念框架为基础，并受其指导；（3）人本管理会计规则是相对稳定的，它会随着现代管理学和现代组织学的发展而相应发展；（4）人本管理会计规则突出强调道德目的下的道德原则（公正、善、人道等），并将其作为仲裁和处理企业内部利益管理的基石；（5）人本管理会计规则是以一定的企业文化环境为适用标准的，即人本管理会计规则较好地适用于具有以人为中心、为根本的组织文化的企业；（6）人本管理会计要求适用的企业是处在完全竞争的市场中，对于其他市场类型中的企业仅具有参考意义。

（二）人本管理会计规则的结构框架

人本管理会计规则的制定目前几乎是个空白，国外一些发达的资本主义国家在传统成本管理会计准则领域有所涉及但只处于初步探讨阶段，国内在此领域目前还处在争论是否应该存在管理会计准则这一问题上。目前主张制定管理会计准则的代表有杨雄胜教授和孟焰教授带领的课题组。

杨雄胜教授在中国会计学会管理会计与应用专业委员会于1999年10月在南京大学召开的“管理会计与应用专题研讨会”上以《中国管理会计准则制定问题》为题作了主题报告，介绍了美国管理会计准则方面的情况，提出中国制定管理会计准则的必要性。其所设想的中国管理会计准则包括11个方面的内容：管理会计定义及基本活动、管理会计基础工作准则、单位内部实物控制准则、内部会计控制准则、会计预测决策准则、预算管理准则、成本会计准则、责任会计准则、会计政策制定及执行准则、会计组织职责准则和管理会计实务评估准则。孟焰所带领的课题组（2007）认为可以像制定财务会计准则那样，对较为成熟的准则加以制定，不太成熟或把握性不大的可以暂缓。他们认为管理会计准则主要包括作业管理准则、时间管理准则、责任管理准则、目标管理准则、成本管理准则和预算管理准则。

本文的观点是，准则的强制性色彩过于浓厚，定位为规则比较合适。对于一个企业来说，其管理是内部自己的事情，外人无权干涉，但是可以基于先进的理念、现代管理思想和现代组织学制定人本管理会计规则。如果我们制定的人本管理会计规则能够给企业带来价值和提高企业的核心竞争力，那么这种规则就可以逐渐以自己的品牌得到企业的青睐，一则可以用人本管理会计规则指导和规范企业管理，修复社会人文生态；二则可以促使人本管理会计规则自我更新走向完善。那么，人本管理会计规则到底应该如何构建呢？基于结构主义哲学观，本文依然从人本管理会计规则内部结构来论证。

在确定人本管理会计规则的结构之前，必须首先确定人本管理会计规则内部要素的组成。由于有人本管理会计概念框架，因此人本管理会计规则不需要设定类似我国财务会计基本准则的基本规则，而只需从具体规则开始。但是关于具体规则应该包括哪些部分，目前没有一个现存的观点。这可能与传统管理会计本身不成体系有关，但是本文要构建的人本管理会计是一个逻辑一致的完整框架体系。因此，人本管理会计规则的要素和结构的研究依赖于一般科学方法论中最核心的部分――“三论”，即系统论、控制论、信息论。这三论又以系统论最为基础，三者融合在一起。基于此，本文认为人本管理会计规则首先应具有系统完整性，即人本管理会计规则的要素内容应能够完整地包括企业全部管理实践。根据普遍接受的管理程序学派的观点，管理为一种程序和许多相互关联的职能。它可以被界定为通过计划、组织、控制、激励和领导等环节来协调人力、物力和财力资源，以期更好地达成组织目标的过程（徐国华等，2006）。因此，人本管理会计应涵盖从组织目标的形成，到组织目标实施的全部过程。整个过程中人本管理会计应实现通过信息的形成和信息的处理达到有效控制与管理的目的。本文认为被界定为以人为中心、为根本的价值创造的支持决策与管理控制系统的人本管理会计，其规则依据管理程序学派的程序化思想可以设定为：组织战略形成规则、战略具体行动化规则、战略行动单元的分解与行为单元链动态化成型规则、整合性行为单元链的资讯构面与价值管理规则、人本管理会计报告规则、人本管理会计报告分析与战略反馈规则六大部分。

这六大部分从具有组织统帅作用的组织战略开始，围绕如何实现组织战略进行由整体到局部、由先到后，一环扣一环的顺序展开，前一个阶段是后一个阶段的基础，体现了时间顺序和程序化的思想，完整地覆盖了企业行为价值管理（计划、组织、控制、激励和领导等管理环节）的全过程（如图3所示）。具体来说，组织战略形成规则是对组织战略形成的惯例和做法所进行的规定；战略形成之后，则要将战略转化为操作层面的具体化的行为，因此这个过程的制度规范和做法为战略具体行动化规则；战略具体行动化后，接下来最为核心的环节是将战略具体行动化形成的战略行为单元的战略性议题或目标进行分解，形成更具体的行为单元，这个行为单元具有动态的特点，根据时间维度进行动态的调整形成相对稳定的行为单元链；行为单元链成型之后，则进入最为关键的基础操作层面，这个层面是要围绕行为单元链进行成本、时间、质量、弹性、价值等顾客价值主张要素的整合与分析，这是一个最复杂、最繁琐的环节，它将产生大量行为价值信息和进行密集控制管理过程；对整合性行为单元链的资讯构面与价值管理中形成的大量人本管理会计信息，进行归集整理与分析形成人本管理会计报告；人本管理会计报告主要是面向整合性行为单元链的价值管理与资讯构面的信息集成，而完整意义的信息反馈，则需要在对人本管理会计报告分析的基础上进行整个流程的战略反馈，从而确认和修订组织战略形成的内容。这个过程是一个信息流转的完整的闭环（如图3所示）。

六、人本管理会计工艺的分析范式

人本管理会计规则的制定是对人本管理会计概念框架的“释放”，它为企业提供了运作的参考标准。有了参考标准之后，则是进一步的技术实施，这种技术实施概括来说，就是“程序与方法”――工艺。人本管理会计理论最终是通过人本管理会计工艺作用于实践。也正因为这样，人本管理会计工艺是人本管理会计理论框架构建中最核心也是最具有挑战的。它构建的好坏直接决定了人本管理会计理念是否能够得到实施，决定了管理会计是否能够获得应有的“敬重”。传统的管理会计就是因为这一部分无法有效驾驭各个要素而使整个管理会计呈现一盘散沙的局面。笔者认为管理会计要在面临其他学科的“挤压”时能立足，首先应确立一个能够得到普遍认可又能反映人本管理会计理论内涵的分析范式。

对人本管理会计分析范式的确定，必须首先立足于人本管理会计系统是一个人造系统这一本质属性。作为人造系统，它是人们为了企业管理这一复杂问题设计的复杂系统。因此，借鉴一种对所有系统都具有普遍意义的方法（钱学森等，1978）――系统工程的原理对人本管理会计系统进行构建，具有科学性和坚实的理论基础。在系统工程的研究与应用中，人们逐渐探索、积累和总结出多种模式的科学工作方法和程序。其中具有很大代表性的一种是“霍尔三维结构”即系统工程三维结构分析。它普遍被认为是解决硬系统工程的成熟的方法论，将硬系统的构建分解为时间维、逻辑维和知识维三个相互联系的维度。本文认为人本管理会计系统不仅是工程领域的硬系统，而且也是一个社会领域的软系统。因此，以此为借鉴，以三个相互联系的方面时间维、逻辑维和知识维（或空间维）作为一个三维立体结构的分析范式，融入硬系统方法论和软系统方法论的优秀元素展开对人本管理会计工艺的构建②。通过这三个方面用空间直角坐标系统形象地表示出来，不仅为人本管理会计系统的构建提供了一个三维立体的结构分析范式，而且也为系统构建之后解决复杂的人本管理会计系统问题提供了比较科学的思想方法。

（一）人本管理会计过程设计：时间维

诚如前文人本管理会计规则的论述，对于人本管理会计来说，应涵盖从组织目标的形成，到组织目标实施的全部过程。因此人本管理会计过程以时间为维度设定为：组织战略形成、战略具体行动化、战略行动单元的分解与行为单元链动态化成型、整合性行为单元链的资讯构面与价值管理、人本管理会计报告、人本管理会计报告分析与战略反馈。

（二）人本管理会计工作方法步骤设计：逻辑维

人本管理会计过程设计是按时间的进程将人本管理会计活动分为六个阶段，而每一个阶段的处理可以按逻辑关系将活动分为六个方法步骤，即三维分析范式的逻辑维。这六个方法步骤依次为：明确议题或领导意图、形成目标、广义建模、优化方案、形成结论或建议、效果评价（如图4）。这六个方法步骤反映的是时间维中任一阶段的全部思维过程。

（三）人本管理会计知识结构或空间设计：知识维（或空间维）

人本管理会计工艺过程的实现，离不开人本管理会计系统所在环境的知识结构或空间设定。对于企业来说，人本管理会计系统工艺活动分布在企业组织行为单元链的各个部分，每一个部分即是其空间设定。人本管理会计工艺的时间维与逻辑维都可以与各个空间匹配组合。与此同时，时间维与逻辑维的各个阶段或步骤也都需要一些共性或与具体企业所在行业相关的知识和各科专业知识。这里知识有些是共性的，诸如商业、法律、心理、管理学等；也有些是与企业所在行业相关的，比如建筑行业的企业需要建筑知识、医药行业企业需要医药知识等等。这些知识在人本管理会计工艺流程中是必须具备的，没有这些知识的配备是无法系统解决各项议题和高效完成企业价值的增值的。

综合以上三个维度，时间维、逻辑维、知识维（或空间维）构成了人本管理会计工艺构建的三维立体结构分析范式（如图4所示）。在这个分析范式中，以系统思想为指导，用时间维分解了人本管理会计的工艺过程，然后以时间维分解下来的每一个过程段为议题基于逻辑步骤展开解决，而在此过程中每一小部分都置放在特定的知识域或空间域中，如此相互交错、彼此互联将人本管理会计工艺清晰地分解，从而组成一个具有立体思维和系统解决问题的人本管理会计工艺的有机框架。在这个三维分析框架中，实体空间反映的是人本管理会计工艺的某个程序阶段进行的某个方法步骤所需的相应专业知识或所处的空间位置，从而清晰形象地构建出人本管理会计解决系统问题的工作程序与方法。如在图4中，实体A反映的是在人本管理会计工艺中整合性行为单元链的资讯构面与价值管理阶段进行优化方案活动所需的管理知识或在销售行为单元进行整合性行为单元链的资讯构面与价值管理的方案优化。

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（一）国际管理会计的范围界定

目前对国际管理会计的范围主要界定为跨国公司管理会计。诚然，跨国公司的管理会计应是国际管理会计研究的重点内容，但如果仅局限于跨国公司，则不能完全概括出国际管理会计的丰富内涵。国际管理会计结合了管理会计与国际会计的特征，不仅包含了传统企业管理会计的基本原理和方法，同时还涉及各国管理会计的比较与规范。因此，国际管理会计的范围应扩展至以下三个层面：1.跨国公司管理会计；2.国际管理会计比较；3.国际管理会计协调。

（二）国际管理会计的目标

根据国际管理会计所涉及的三个层面，国际管理会计的目标可分为近期目标、中期目标和远期目标三个层次。其中，近期目标主要是解决跨国公司面临的特殊管理会计问题，建立适合跨国经营需要的管理会计实务体系；中期目标主要侧重于国际管理会计比较，通过分析各国在政治、经济、文化、教育、法律、管理等方面的差异对管理会计的影响，探索和研究各国管理会计发展的共同规律，为协调各国管理会计实务奠定基础；远期目标则是在比较分析的基础上进行系统、科学地归纳和总结各国管理会计理论，推动国际管理会计协调化的发展，最终形成一系列人们公认并加以执行的惯例标准。

（三）国际管理会计的对象

目前，我国会计界对管理会计的研究对象主要有两种代表观点：现金流动与价值差量。两者表明传统管理会计的对象为一个主体内部的价值信息。国际管理会计的对象因其涉及国际经营环境有其特殊性：1.不局限于单位内部。跨国公司经营活动不仅要研究内部条件，还要研究外部环境，如汇率的变化，外汇的管制程度，通货膨胀和利息率的高低，税负的轻重等；2.不能局限于价值信息，甚至不能局限于经济信息。因为非价值方面的信息，如各国政治上的稳定性，各国管理会计教育水平的高低，均会对国际管理会计的应用产生影响；3.国际管理会计的对象是跨国公司、国际间各种组织在国际环境下经营管理、比较与规范所需的各种信息资源。

（四）国际管理会计的特点

国际管理会计与传统管理会计相比，国际管理会计具有以下特点：1.现代信息网络的重要性。如果没有计算机信息网络，跨国公司就无法超越地理环境的限制及时地收集、分析、存储以及传递经营管理的信息；2.信息范围的广泛性。既涉及跨国公司管理会计理论与实务，又有各国管理会计的比较，还有管理会计的协调等方面；3.信息传递的横向性。国际管理会计信息不仅在上下级之间纵向流转，而且还需要子公司与子公司之间的横向信息流转，这对及时协调整个跨国公司集团的经营活动非常重要；4.信息表述的不确定性。国际管理会计信息需要进行货币折算和文字翻译，这可能会引起信息表述的不确定性；5.信息系统结构的多样性。各国跨国公司组织结构、经营管理政策的多样性要求国际管理会计必须与其组织结构和经营管理政策相适应，从而使国际管理会计信息系统包括能满足全球性和多中心经营决策信息需要的多样化信息系统结构。

二、跨国公司管理会计

跨国公司管理会计研究的核心问题是针对跨国公司经营环境的特点，为跨国公司提供满足其提高整体经营效益的信息。跨国公司经营涉及不同国家的政治、货币、税收、文化等因素，在经营过程中往往要面临一些特殊问题。

（一）跨国公司经营环境的特点

1.外汇风险问题

外汇风险指因各国货币汇率的变动而导致企业以外币计价的资产和负债价值上涨或下跌的风险。具体而言包括：（1）外币业务风险。指企业在业务经营过程中，由于汇率变动而使实际收付金额发生变动的风险，这是实实在在的风险；（2）外币折算风险。指企业将国外子公司的外币会计报表按母公司所在国货币进行折算和合并时，由于汇率变动而产生的报表有关项目金额变动的风险，这是一种计算上的、名义上的风险；（3）经济风险。是指子公司所在国经济状况下不稳定等因素所引起的外汇汇率意外的变动，使企业预期营业收益发生变动的风险，这是潜在的风险。

2.合理避税问题

跨国公司承受较重的税收负担以及国际的避税港和税收控制方面的薄弱环节，促使跨国公司协调国与国之间的税收关系，减轻税负并在合理合法的情况下进行避税。

3.政治与文化风险

随着投资从间接投资向直接投资发展，跨国公司将会承担国家政治波动、税收政策变动、外汇管制等因素的风险。另一方面，跨国公司所涉及的各个国家的文化背景不同，因此还面临各国文化背景差异的风险。

（二）跨国公司管理会计的主要内容

跨国公司管理会计是国际管理会计的主要分支，其主要内容包括以下几个方面：1.跨国公司管理会计的基本理论与信息系统设置；2.国际战略管理会计，其中包括国际经营战略模式的选择以及实现战略目标的国际经营策略；3.国际决策与计划会计，包括国际筹资与融资决策、国际投资决策、国际市场营销决策、外汇风险决策、跨国公司内部转让价格决策等；4.国际执行会计，包括跨国公司内部责任实体、内部责任控制、跨国公司内部责任预算与业绩评估等；5.国际税务会计，包括国际资金的税收分配、资金调度以及应税收入的确定等；6.国际社会责任会计。

三、国际管理会计比较

一般而言，企业管理会计要解决以下几个基本问题，包括：（1）企业的战略目标是什么？（strategicobjective）；（2）企业需要哪种类型的资源？（3）有无监测系统；（4）评介系统及对管理者的激励机制等问题。在国际经营环境中，这些问题因企业内部与外部环境的多样化变得更为复杂，我们应该对各国管理会计的特点加以比较研究，为国际管理会计的协调奠定基础。下文以战略目标的选择为例，对各国管理会计的差异进行比较。

（一）战略目标的选择

GuptaandGovinadarajan（1991）对跨国公司的战略专门进行了研究，但大部分研究文献资料表明，跨国公司倾向于选择能量化的目标，比如说以某预算数字或财务比率作为目标，但各国及一国的不同公司所选择的目标趋于多样化。一般而言，战略目标有如下几种：（1）销售额（sales）；（2）市场份额（marketshare）；（3）成本降低（costreduction）；（4）质量目标（qualitytargets）；（5）获利能力（Profitability）；（6）预算与实际比较（budgettoactual）。以上每一种目标的选择都有其较适用的情形：其中，销售额与市场份额目标适用于无法控制进入成本、或主要以销售产品为主的单位；成本降低目标适用于成本中心；质量目标适用于某些生产特定产品的单位；获利能力则适用于有各种决策权的事业部（SBU）；而预算与实际比较则适用于需要实行预算控制的服务单位。

（二）国际比较研究结果

RobbinsandStobaugh（1973）研究了200家美国跨国公司，发现以投资报酬率（ROI）作为其主要的目标。但因ROI存在局限性，又采用实际与预算比较作为补充。Gernon（1980）对70家美国化学行业跨国公司研究发现采用多重目标，以降序排列如下：利润、ROI、预算与实际比较。AbdallahandKeller（1985）发现类似结果。Demirag（1994）发现在英国的日本公司趋向于用销售额与市场份额作为长期目标。日本上市公司（256家）与美国上市公司（80）相比，BailesandAssada（1991年）发现的结果如下表所示：

Harrisonetal.（1994）通过对澳大利亚、美国、新加坡和香港400位经理的调查发现，美国经理宁愿制定短期的可量化目标。

（三）国际比较管理会计的主要内容

国际比较管理会计着重研究各国管理会计的异同点，包括：1.各国管理会计的基本理论和基本方法比较；2.各国管理会计实务运作的基本方式比较；3.各国管理会计职业比较；4.各国管理会计的教学和学术研究比较；5.各国管理会计所处的环境比较等方面。

四、国际管理会计协调

预算目标JapanUSA

销售额86.327.9

净利润44.735.0

可控制利润28.251.8

销售毛利30.730.5

销售增长率19.422.4

投资报酬率（ROI）3.168.4

生产成本40.712.4

Source：BailesandAssada（1991，p.137）

目前世界各国对管理会计的理论与实务都明显地缺乏规范化，但是通过协调，制定一套国际管理会计的概念框架，不仅有助于解决国际管理会计理论体系匮乏的问题，还有助于提高各国管理会计的实务水平。

（一）制定国际管理会计概念框架的要素

1.一个完善的概念框架必须有以下几个要素：（1）目的与目标（Aimsorobjectives），它们应与社会经济目标相联系，这是最基本的参数；（2）概念（Concepts），它是构成框架的支柱，这些概念为评价现存准则及建立新准则提供基础。（3）标准（Standard/norm）或原则（Pfinciples），它们为连接概念与实务提供指南。（4）规则（Rules）、技术（Techniques）与程序（Procedures），它们主要制定具体的操作指令。构建国际管理会计框架最棘手的问题是准确理解目标与概念的含义，这既与微观主体的归纳法相关，同时也与反映社会经济条件与目标的演绎法相关。

2.国际经济环境的变化影响了国际管理会计目标的变化。（1）许多国家的政府对企业所做的社会贡献日渐感兴趣；（2）社会责任会计开始发展；（3）要求跨国公司提供更综合的信息，例如价值增值（Value-added），转让价格（Transferpricing），员工与社会福利贡献等方面；（4）管理会计与其他各学科之间的融合，包括行为科学、组织理论、经济学、社会学、数量方法等；（5）成本与收益的含义应扩展至经济——会计角度、决策模型应从社会的成本一效益开展分

（二）对国际管理会计协调的两点认识

1.制订两个层次的国际管理会计准则

联合国（UN）、国际会计准则委员会（IASC）已着手考虑制订国际管理会计准则，但还未有明显的成果。基于国际会计准则的制定关系到全球，我们认为，可以根据重要程度制订两个层次的准则。（1）考虑各国不同的经济目标与形势，针对国际环境建立一套主要准则；（2）针对区域与国内形势建立一系列次要准则。但准则的制定与推广需要很长的一个过程，将经历主要准则、次要准则、以及操作细则几个阶段。与此相适应，审计准则也应作出相应的改变。

2.协调化成败的关键在很大程度上取决于是否有一个权威性的专业机构

目前西方国家已成立的管理会计专业机构包括：美国的管理会计师协会（InstituteofManagementAccountants）、加拿大的管理会计师协会（SocietyofManagementAccountants）、英国的特许管理会计师协会（CharteredInstituteofManagementAccountants）、国际会计师联合会下属的财务和管理会计委员会（FinancialandmanagementAccountingCommittee，FMAC）。我们认为，FMAC应是指导制定国际管理会计原则、进行国际管理会计实务协调的组织机构。

国际管理会计的协调化是一项长工期而复杂的系统工程，其难度比财务会计国际协调化的难度更大。

（四）国际管理会计协调的内容

国际管理会计协调的内容包括以下几个方面：1.国际范围内统一、规范的管理会计概念体系；2.管理会计实务的国际协调；3.管理会计职业人员的国际水平和国际间的相互认可；4.国际协调组织之间的关系及其支持力量；5.各国管理会计规范的动因、目标、举措；6.国际管理会计规范的障碍与克服等方面。

「参考文献

[1]Adolphj.H.Enthouven，InternationalManagementAccounting：ItsScopeandStandards，TheinternationalJournalofAccounting，1982.

[2]ChristopherNobes，Robertparker，ComparativeInternationalAccounting，SixthEdition.

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关键词：管理会计战略管理空间 方法体系

管理会计至今没有形成公认的概念框架，多数学者一直认为管理会计是各种技术方法的综合应用，从而忽视了管理会计的理论研究；另一方面，概念化也是一项非常艰巨的工作。本文力图将管理会计理论的渊源归于其发展史，将管理会计理论构建的逻辑起点归于其假设；提出了管理会计概念体系的雏形并且构建了方法体系。

一、文献回顾

(一)管理会计的定义　半个多世纪以来，权威会计组织不断给出管理会汁的定义。如管理会计是利用适当的技术和观念；加工历史和未来的经济信息，以帮助管理人员制定合理的经济目标方案，并协助管理部门达到其经济目标制定合理的经济决策(AAA，1958)；管理会计是向管理当局提供关于企业内部计划、评价、控制，以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递过程。管理会计还包括为诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等非管理集团编制财务报告。(MAP Committee，1986)；管理会计是提供价值增值，为企业规划、设计、计量和管理财务与非财务信息系统的持续改进过程，通过此过程指导管理行为、激励、行为、支持和创造达到组织战略、战术和经营目标所必须的文化价值。

(二)管理会计假设　20世纪50年代末，财务会计假设受到西方会计理论界和职业界的高度重视(葛家澍，2000)。但西方会计学者普遍认为管理会计是各种技术方法的综合应用，从而忽略了管理会计假设的研究，这是管理会计难以发展为逻辑完整的理论体系的根本原因。假设对于任何学科的产生与发展都是不可缺少的，是学科理论研究与实践工作的基础。我国会计界对管理会计假设的研究方法带有明显的财务会计色彩，会计主体、持续经营及会计分期等财务会计假设几乎被所有的研究者所提及(聂顺江。2000)。遗憾地是这些假设并没有将管理会计内容紧密地联系起来，形成一套完整的理论体系。

(三)管理会计概念框架结构 几十年来权威会计组织给出的基本框架是：管理会计基本框架包括管理会计的目标、术语、概念、惯例与方法以及会计活动管理等(MAP Committee，1986)。我国会计学者陈今池(1989)、宋献中(1995)、劳秦汉(1995)、孟焰(1997)等先后提出管理会计的基本结构。进入21世纪以来，我国著名管理会计学者胡玉明(2001)提出围绕企业综合业绩评价制度为主线的管理会计框架体系，这是我国动态战略导向管理会计形成的标志；孙茂竹(2062)提出价值链分析为基础的管理会计框架体系，这是我国竞争战略(市场)导向管理会计形成的标志；李玉周、聂巧明(2005)提出成本信息多维度导向的管理会计框架体系，这是我国成本战略导向管理会计形成的标志。如何将这些框架体系(现象)抽象概括出管理会计概念体系(本质)是一项艰巨工作。

二、管理会计本质及假设

(一)管理会计的本质 纵观管理会计发展史，可以看出经济环境的变迁能动地改变了管理会计实践；管理会计沿革是一部战略量化史。管理会计的本质是战略量化的过程和实现描述工具(吴正杰，2004)。历史是客观对象的发展过程以及人们认识客观对象的思想发展过程。管理会计演化无疑是一个历史进程。笔者将管理会计分为：成本战略导向管理会计、竞争战略(市场)导向管理会计、动态战略导向管理会计等。必须指出的是，严格意义上这三种形态管理会计是先后产生的；目前又是并行的，因为经济发展是不平衡的。

(1)成本战略导向管理会计阶段。二十世纪初企业的生产规模还不大，经济活动和经济关系比较简单，企业之间的竞争也不激烈，总体上是以卖方市场居主导地位。此时诞生的古典管理理论重点研究生产中如何用最低的成本取得最大的利润一一战略导向。1911年，泰罗(F.W.Taylor)的《科学管理的原则和方法》问世，为标准成本制度的确立奠定了思想及理论基础。随后建立标准成本会计，实行事前计算与事后分析相结合，促进企业进行科学的战略决策。标准成本会计很大程度上超越了传统财务会计的基本框架，为会计直接服务于企业战略开创了新道路。成本战略导向管理会计开始萌芽，J.M.Clark(1923)提出，不同的成本服务于不同的目的，这一论断揭示并丰富了成本用于战略量化过程和实现工具的变量本质属性，从而成本战略导向管理会计正式诞生。此后，成本战略导向管理会计沿着以下路径不断发展至今：企业管理深入到作业水平，形成作业成本计算与作业管理，技术与经济相结合形成目标成本计算和与之相联系的KAIZEN成本计算；以成本的“社会观”为指导形成产品生命期成本计算；创建着眼于企业与金融市场共生互动的资本成本会计。

(2)竞争战略(市场)导向管理会计。二十世纪中叶以后，由于企业竞相采用新技术以提高劳动生产率和降低生产成本，整个市场出现供过于求的局面――总体上处于买方市场。此时，管理学中的行为科学、管理理论丛林从一个侧面折射出由于市场竞争环境压力所导致的管理主题从生产到市场的转变(陈荣平，2005)。人们开始侧重研究怎样将环境因素(市场)的变化融合到企业战略中去，1960年，美国密歇根州立大学提出经典4Ps营销理论，此时，人们开始以市场为导向来评估企业管理绩效。全面质量管理(TQC)始于顾客，终于顾客的思想被提出(A.V.Feigenbaum，1961)。迈克尔，波特(M.E.Porter)提出战略管理的“竞争五力”模型(1980)、价值链理论框架(1985)，这些理论丰富了顾客变量的本质属性。与此相适应，管理会计创建了价值链优化为主题的体系，标志着竞争战略(市场)导向管理会计的形成。管理会计在20世纪助年代取得许多引人注目的新发展，都是围绕着如何为企业“价值链”优化和价值增值提供相关信息而展开(胡玉明，2004)。环境资源是一种公共资源，这就产生了外部不经济，市场无法实现资源的最优配置，环境主题管理会计应运而生。20世纪80年代以前，战略决策奉行最优化准则，人们强调管理中数学方法的应用，如RobertS，gaplan(1982)就广泛地应用了许多数学方法。决策支持系统中的参谋人员――管理会计师，将数学模型和最优化方法(技术)结合起来，确定有关变量在一定条件下的最优数量关系，为决策者最终得到决策目标的“最优解”提供信息支持(余绪缨，2003)。

(3)动态战略导向管理会计。20世纪60年代末到70年代初，美国石抽危机、日本及欧洲的崛起，科技竞争愈演愈烈。“3C”(Customer,Competition，Change)力量对企业的影响日益增大，人们开始重点研究战略如何适应动荡的环境。多变量刻画是人们解决

战略问题必然选择，企业唯一持久的竞争优势源于比竞争对手学得更快的能力(P.M.Senge,1990)。企业再造的核心是业务流程重组(BPR)(M.Hammer & JA.Champy,1993)。后资本主义社会经济增长的动力，不是来自传统的资本家投资，而是知识的创新、运用(Peter Dmeker，1993)。Robert S.Kaplan&David P.Norton(1996)被《哈佛商业评论》誉为“1975年来最具影响力的战略管理工具”。平衡计分卡的诞生是动态战略导向管理会计形成的标志。20世纪90年代以后，彼得，德鲁克(PeterF.Drucker)强调管理的艺术性，强调“衡量”重于“计算”、“认知性”重于“精确性”(余绪缨，2003)。人们的战略决策目标开始采用“满意性准则”，决策支持系统中的管理会计师――新型管理专家帮助或参与决策系统实现决策目标的满意化，整个决策程序已推进到人文化阶段。

(二)管理会计假设 逻辑是人们以理论的形态反映客观事物的规律所必须遵循的；假设是学科理论研究与实践工作的基础。科学的一切应用的基础就是从科学假说推知个别情况，是演绎出个别预见(Karl Raimund Popper,1959)，可见科学将提出假设作为其逻辑起点。会计假设的特点在于假设在本质上是普遍的，而且是论证其他命题的基础；假设是不言自明的命题，直接与会计职业相关或是构成其基石；虽是普遍认为有效的但却是无法证明的；会计假设应具有内在一致性，不会互相冲突；每个假设都是独立的命题，并不会与其他假设重复或交叉(Study Group at the University of Illinois，1964)。管理会计假设是构建管理会计理论体系的基石，是对管理会计实践中不确定因素的假定，是构成管理会计思想基础的科学设想。管理会计假设应具有会计假设的一般特点，本文提出如下假设：(1)管理空间存在性假设。经验告诉人们，一定经济环境下从事管理工作的人们的思维模式具有相似的一面，本文将这一现象抽象为主体管理空间，并且认为是管理对象的社会属性。在管理实践中，特定经济背景下企业的理想管理流程具有同构的特点，笔者将这一现象抽象为客体管理空间，并认为是管理对象的自然属性。由此管理空间分为主体和客体两类。管理空间假设对管理会计实践的意义在于：空间范围从流程扩展到管理模式；时间范围从客体限制扩展到主体认同；运行方式从自我扩展到同构空间；计量模式从客观扩展到主观；披露范围从内部扩展到可选。(2)管理空间同构相似性假设。一般认为同构是事物之间的一种关系，通过对同构的认识形式产生了意义。同构是一种保持信息的交换、同构本质上是一种映射，通过这种映射一个系统的结构可以用另外十个系统表现出来；有一种很好的策略就是尝试描述彼此在结构上的相似性(Douglas Richard Hofstadter,1979)。笔者认为客体管理空间具有同构性的特点，即企业的战略形成的要素和结构是相似的；主体管理空间具有相似性的性质，即虽然企业具有个性，但人们形成战略的过程和方法是相似的，惯例与方法是一个抽象，从根本上是可以变通的。(3)制度选择假设。所有的制度安排都可以解释为选择的结果(Steven N.S.Cheung,1992)。所谓制度选择是指理性的管理者选择符合战略导向的管理政策――可以是科学性原理、方法，相似企业的相关可行作法等。(4)战略的连续性假设。数学中人们从距离刻画到拓扑刻画来表达连续性概念。管理会计中假设战略的连续性，一方面战略管理是企业高层管理者为保证企业的持续生存和发展，通过对企业外部环境与内部条件的分析，对企业全部经营活动所进行的根本性和长远性的规划与指导(Ansolf，1975)，另一方面为了使抽象的战略可以量化。(5)管理会计误差假设。从现实性视角，管理会计误差是不可避免，实务中再次确认时丢失的信息就是管理会计误差。管理会计误差的产生是管理实践历史性的表现，管理实践的历史性即管理走向自由王国的过程。

三、管理会计概念框架

(一)管理会计理论要素 管理会计的理论关系主要包括：(1)管理会计目标。权威会计组织给出的有代表性的目标是，管理会计的目标是提供信息和参与管理过程，(MAP Committee，1986)。Ahamad Belkaoui(1980)、李天民(1994)、余绪缨(1999)、胡玉明(2000)等也提出了不同目标。笔者认为管理会计目标亦称管理会计报告目标：坚持制度选择的原则，在充分关注战略量化政策的科学性、相关性、考虑差距分析的前提下，选择正确的战略驱动变量，减少管理会计误差，形成管理会计报告，坚持可选披露，解脱管理责任。(2)管理会计术语。确认。管理会计确认是为了达到管理会计目标而对会计对象按照一定的标准进行辨认的过程，可分为初次确认和再确认。初次确认是人们管理思维描述过程，从事管理实践的人根据客体管理空间的变化，在主体管理空间中进行的同构、相似变换，变换的结果产生战略导向――管理思想。可将驱动变量群用于管理会计报告的过程称为再次确认，再次确认考虑管理会计误差的客观性，更加强调可量化性。计量。管理会计的计量就是量化与战略相关的可量化的行为。管理会计的计量应关注，一是计量的内涵比较宽泛，包括变换、算子计算、算术计算等；二是选择战略的驱动变量群――战略实现的关键因素群；三是管理会计误差的客观性。披露。会计信息的披露是指由谁来提供信息，为谁提供信息，提供什么样的信息以及如何提供信息。管理会计信息披露模式的特点是个性化、对象化、互动式。从信息供求的角度看，管理会计信息的披露重点是决策有用，同时要兼顾受托责任。管理会计信息披露的方式是可选披露――可选披露涵盖了自愿披露、被迫披露、不披露。信息质量。管理会计信息特征包括：一是科举，主要是战略的柔性及适应性；二是相关性，主要包括战略的进取性及调整性；三是差距分析，表明战略的同构和相似性。管理会计报告的要素。包括：制度选择披露，主要指符合战略导向的管理政策的披露；驱动变量群的选择披露，是战略实现的关键因素群的选择过程披露；管理误差分析披露，主要说明可能的误差的主要原因；可选披露理由披露，指自愿披露、被迫披露、不披露的理由的枚举。(3)管理会计概念。管理会计从量化特性看是一门会计；从发展的视角看，是战略量化的过程和实现描述工具；从现实性角度看，是对管理会计对象确认、计量从而形成可选披露的报告的会计。

(二)管理会计理论结构 管理会计的运用面临管理人员的形象思维与管理情境两个问题，管理会计在实践中的运用充满个性化的色彩(胡玉明，2004)。尽管如此，管理实践中还是存在不变的因素一一结构。这种结构的原初状态为管理空间，管理空间至少具有同构、相似性的本质属性。管理实践并不(也不可能)要求精确，管理发展史表明管理思想历来注重战略导向。管理会计量化特性是天然的量化管理思想的工具，这种量化并不是直观反映，是来自管理空间中的各种信息在管理者的大脑中自觉不自觉地经历了复杂

的变换(包括数学变换和灵感等)，从而找到战略驱动变量群，这一过程就是管理会计的初次确认。初次确认虽然经历了计量，但是这种计量多是变换，缺乏强的操作性，管理实践要求将战略驱动变量群变为报告形式，这一过程称为再次确认。再次确认中的信息丢失是必然地，丢失的信息就是管理会计误差。两次确认形成的管理会计报告是否需要披露是可选的，这种可选披露取决于管理者的动机。上述管理会计要素之间的关系如(图1)所示。

四、管理会计方法体系

(一)成本战略导向管理会计方法体系 成本战略导向管理会计惯例、方法体系战略导向思想是：研究生产中如何用最低的成本取得最大的利润；成本用于战略量化过程和实现工具的属性，“不同的成本服务于不同的目的”(J.M.Clark，1923)。根据这一战略导向确定的驱动变量群的核心变量是不同的成本向量，成本向量的维度取决于成本动因，成本动因是引起成本发生和变动的原因。从战略的角度看，影响企业成本态势的因素主要来自企业经济结构和企业执行作业程序。结构性动因是与企业基础经济结构有关的成本驱动因素，一般包括企业规模、业务范围、经验积累、技术等；执行性动因是与企业执行作业程序有关的动因，通常包括参与、全面质量管理(TQC)、能力利用、联系、产品外观和厂址布局。成本战略预算方法体系主要包括：企业通过成本的计算(成本法、分步法等)、预算等方法生成成本信息；成本信息有的可以直接进行基础应用(成本性态与变动成本计算，短期、长期决策，定价决策，长期投资决策等)或拓展应用(本量利分析法，扩展企业战略规划等)，有的成本信息须要经过加工分析才能加以应用(加工分析方法有：预测分析法，包括趋势分析、因果分析、调查分析、判断分析；决策分析方法，包括生产决策、定价决策、成本决策、存货控制决策、投资决策；全面预算编制方法，包括弹性预算、零基预算、滚动预算)。其次是战略控制方法体系，包括事前、事中、事后控制，有目标控制、制度控制、价值工程、标准成本系统、差异计算等。最后是战略评价方法体系，主要是建立责任会计制度、激励机制等。

(二)竞争战略(市场)导向管理会计方法体系 竞争战略(市场)导向管理会计管理方法体系战略思想是：全面质量管理(TQC)“始于顾客于顾客”的思想(A.v.Peigenbaum，2961)；价值链理论框架(M.E.Porler，1985)。根据这一战略导向确定的驱动变量群的核心变量是顾客向量，顾客向量的维度取决于满足顾客需求而设计的系列作业。作业管理的主要目的是通过作业为顾客提供更多的价值，并从中获取更多的利润。作业管理应将重点放在产品设计(ProductDes~)、适时生产系统(Jrr)和全面质量管理(TQC)方面。产品设计是企业内部作业链的首要环节，在相当大程度上决定了后续作业；适时生产要求企业在供、产、销的各个环节尽量实现“零存货”；全面质量管理把管理重点放在满足顾客需求上。竞争战略(市场)导向管理会计方法体系下，企业采用的是“拉动式”控制系统，以最终满足顾客需求为起点，后续生产工序处于主体地位。首先进行纵向价值链的分析。考虑是否可以利用上(下)游的“价值链”来调整企业在行业中的位置，以取得优势，分析重点包括顾客、供应商、市场的选择等。在方法上，顾客的选择重点是营销理论的利用；供应商的选择重点是投资决策理论的利用；市场选择重点是利用目标市场定位理论；还应进行横向价值链的分析。主要是利用博弈论的相关方法，摸清竞争对手情况，找出差距；还必须进行内部价值链的分析。区分单独的作业，并且区分增值与非增值作业。分析重点包括企业的基本职能活动、人力资源管理活动、运营活动。基本职能活动重点是工作流程的整合、零基预算等；人力资源管理活动重点是科学利用人力资源会计；运营活动的重点是推行适时生产系统(JIT)和全面质量管理(TQC)。

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一、管理会计中的研究方法

学术上，通常是将“二战”之后的管理会计作为当代管理会计。研究表明，管理会计的理论研究主要经历了规范研究、规范研究到实证研究的转变、实证研究的拓展及其与规范研究交融这三个阶段。而我国目前存在的管理会计研究方法主要可分为两大类，一种是以古典经济学为基础的经验研究方法，另外一种就是实地研究方法。

1.经验研究方法。自己的经验、观察和学习到的经验、别人观察到的经验都能作为经验研究方法中的事实依据，然后通过经验实施理论归纳及用观察到的经验事实证据来证明已有理论的这一过程就是经验研究方法。经济学在古典经济学形成之前，就是采用的经验式理论归纳方法。

2.实地研究方法。实地研究方法就是研究人员通过直接深入企业组织内部，对企业的实际操作作业和过程采取直接观察和访谈等形式获取到真实、准确的研究结果所采用的一种方式。此种方式适应于市场竞争日益激烈、制造技术快速发展、许多行业管制被取消的市场背景。

3.其他研究方法。随着我国对管理会计的发展和应用，结合我国基本国情，现代管理会计研究发展有了新的突破，产生了三种新的研究方法。第一种是直接观察法，指的是研究人员在排除一切干扰条件之后，对研究对象所发生的事实和过程做出相应的观察和记录研究。第二种，自然实验法，也就是说在实地研究中，研究变量不受人为操纵而受环境操纵。第三种访谈调查法，研究人员与被访问调查者进行面对面的交流，通过提问、讨论等形式得到所需的数据。

二、管理会计经验研究的过程

1.问题的形成。会计学的务实性要本文由收集整理求管理会计研究必须将如何解决实际管理问题作为研究核心，那么可以将管理会计研究中存在的问题作为管理会计研究的起点。各种不同的管理会计研究人员就可能有各种不同的来源，但主要来源可以分为三类。一是现有的管理会计及其研究文献。二是与管理会计相关的其他类型领域的现存文献。三是管理会计信息的使用者。

2.构建管理会计研究的理论框架。在明确了所需要研究的管理会计问题之后，接下来所需要做的就是建立一个管理会计研究的理论框架。理论的要素由概念、变量、形式、陈述、假设等多个因素共同构成，也可以看作是具有关联性的陈述、概念和定义组成的一个集合，通过明确变量间关系提供对现象的系统认识来实现解释和预测管理会计实务与规律的目的。通常管理学中所构建的概念在其内涵和外延的研究方面并不十分明确，只有对定义所构建的概念进行了明确之后才能实施具体的研究。在对构建概念间关系陈述的基础上，采用演绎的方式引申出假设需要，这种假设一般包括由理论上对构建概念的假设与对构建概念和用来度量这些构建概念的可观测变量之间关系的假设两方面内容。

3.研究设计与数据的收集分析。在完成上面两个步骤之后，需要做的就是对研究方案进行一个详细的设计，而其中有关方案选择决策的内容包括了调查关系的类型、确定研究目的、分析单位的确定、数据收集方法、抽样方案设计。设计方案完成之后，根据设计方案开始进行方案的实施，遵照规定的方法对数据进行合理有效化的收集，在此基础上进行编码和数据的分析，最后得出研究结论。

4.管理会计研究总结。在得出研究结论之后，接下来我们需要进行确定研究问题能否得到有效解决、假设得到验证的情况、对理论进行必要的修改与补充、新理论的产生、研究结果的推广与应用等环节。

三、管理会计中经验研究方法的应用

研究数据资料的来源是经验研究方法中的一个重要关注点，而这些数据的取得方式也很多样化，例如，实验获取、调查研究、实地或案例调查等。从这点我们可以发现经验研究方法在规范过程中大部分也遵循了实证研究的规律，似乎将其看成实地研究也未有不可。然而需要注意的一点就是，经验研究方法大多还是属于一种探索性和描述性的研究，并不是先有假设，再来通过收集资料证据来验证的过程。

经验研究方法在管理会计研究中的重要性不言而喻，具体来说表现在两个方面。第一，为实地研究等新型的研究方法奠定了坚实的基础，对经验研究方法的不断探索和完善也是对管理会计研究事业的一大推动，因而也能进一步完善会计在管理机制和操作规范的应用，为今后会计事业的发展准备了条件。第二，研究人员通过经验研究，不断寻找证据的过程能够发现企业目前会计中存在的主要问题，再实施解决之后，不仅能帮助企业补救内部的财政问题、挽救财政危机，同时也能为企业未来的发展探索出新的出路。所以说，在市场经济体制的背景下，除了要依据我国国情建立完善具有中国特色的管理会计体系外，革新和突破意识同样重要。经验研究方法中的三种一般性规范方法对我国管理会计研究方法的发展起到了非常重要的推动作用，而这一方法在许多企业和单位都已得到了很好的实施。

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摘要：本文通过对时间观念在管理会计中应用的阐释，尤其是现阶段时间成本，时间收益等概念应用的详细分析，提出其应用价值。并同时指出时间观念在我国管理会计实务中应用的不足，为其今后的实际应用提出改进建议。

管理会计的主要职能是为各种内部控制制度提供管理需要的各种数据、资料，尤其是为做出最佳经营决策和提高经营效率提供各种有用的方案和资料。一般来说，会计研究总是滞后于企业管理理论、方法的改进，只有企业管理理论在实务中应用后，会计界才会寻找一定途径将其在会计实务操作中加以列示、展现，进而为管理的改进提供依据，促使其不断创新。目前，随着“时间”观念在现代企业管理理论、实务中受到重视并实际推广应用，管理会计界也展开了一系列以时间观念为对象的研究，为时间观念在管理会计决策、评价、推广中的有效性提供途径。

一、时间观念在管理会计中应用的历程

其实，管理会计从一开始就引入了时间观念，只是没有将时间作为财务指标核算，没能引起足够的重视。管理会计的发展始终是和成本的核算相连，所以大多时候我们又称它为成本管理会计。从管理会计的发展阶段，对成本的不同处理方法，或不同的成本概念中，我们都可以找到时间观念的踪迹。

19世纪初期到20世纪40年代的标准成本系统中，制定各种人工、费用标准时，已考虑到必要的间歇、停工时间以及不可避免的废品需耗用的工时。直接人工工时标准的制定通常以“时间与动作研究”为基础，并同时考虑学习曲线理论，把工人工作时间长短与工作熟练程度加以联系。把人工工时，机器工时，或者工时费用分配率结合进行差异分析，使我们看到时间观念应用的影子。

在决策性管理会计阶段，出现了许多成本概念，比如其中的机会成本、沉没成本等，也都考虑了时间因素。机会成本是指选择一种行为而放弃另一种行为时所牺牲的潜在收益。考虑上大学问题，上大学的四年时间应当是有价值的，它的机会成本应当是为上大学而放弃参加工作所可能带来的收入。机会成本的特殊之处在于它是隐性的，不体现在企业的任何账簿中。而沉没成本是指过去已经发生的，不可能通过现在或未来的决策加以改变的成本。也就是说，沉没成本相对未来的决策是无关的。可见沉没成本概念也体现了过去、现在、未来等时间观念。

而当代管理会计的新发展中，更是对时间因素倍加重视。时间的竞争是在满足质量、成本的前提下的即时顾客响应,时间的节省有助于成本的节约和质量的提高。传统的作业成本法（ABC）考虑到了各个成本动因花费的时间。控制未来成本的方法，如产品生产周期成本、供货周期成本等都从各环节要求尽量缩短时间，减少不必要的时间。而适时制（JIT）更是把时间视为至宝，不允许一丁点儿浪费，管理会计研究出“适时制下的非积累性成本法”或“反冲成本法”等纯粹为JIT服务的成本计算方法，将时间的节约（同时也是成本的节约）应用的淋漓尽致。

此外，时间成本、利益速度、时间评价、时间收益等，都是近几年提出的与时间有关的管理会计新概念。将在下面作部分介绍。

二、现阶段管理会计时间观念的主要应用

现阶段时间观念的应用主要是时间成本概念在时间驱动作业成本法中的应用，以及时间收益等在企业相关决策中的应用。

（一）时间成本概念在时间驱动作业成本法中的应用

通过学习，一般人都会认为传统作业成本法（ABC）是管理公司有限资源的一种行之有效的方法。然而，当实际推行时，面对不断攀升的成本和员工的不满，大多企业都只能半途而废，这是造成管理会计理论与现实脱节的原因之一。

2005年1月,哈佛商学院教授罗伯特·卡普兰和Acorn系统公司创始人及董事长史蒂文·安德森在《时间驱动作业成本法》一文中提出了时间动因概念及其运用的效果。它将传统作业成本法中的资源成本动因和作业成本动因进行了统一,用时间动因作为统一的度量工具,对成本进行分摊，这使得作业成本法在实际操作中的难度大大降低。

时间成本是与企业时间压缩活动相关的必要、合理支出,是为满足客户或市场时间要求而增加的费用,以及未能满足其时间要求所发生的损失。时间驱动作业成本法是以时间作为分配资源成本的依据，基于公司管理层对实际产能和单位作业时间消耗的可靠估计，来计算单位作业应分担的作业成本的成本计算方法。其核心是在ABC的应用中嵌入一个“时间等式”,以最基本的业务流程耗时量为基数,列出各种复杂情况下所需追加的工时,并据此按照具体情况改变每一项具体作业所耗时间的估计数,从而降低划分作业的难度与工作量,使之更具实际操作价值。对于每一类资源，公司只需估计出两个参数：一是单位时间所投入的资源能力的成本，或者称为单位时间产能成本；二是产品、服务和客户在消耗资源时所占用的单位时间数，或者称为作业单位时间数。两个数字相乘，就可以得到完成某项作业的成本，即成本发生因素的单位费用。

相对于老的作业成本法，时间驱动作业成本法简化了公司的作业成本财务核算系统，避免了传统作业成本法把时间浪费在讨论本来主观性就很强的时间分配比例问题上。按照这套方法，管理人员可直接估计每项事务、每个产品或客户所花费的资源，而不是先将资源成本分摊到各项活动（成本动因）上，然后再分摊到各个产品或客户上。管理人员能够很清楚地看到自己的产能利用率与理想的利用率到底有多大的差距，这方面的信息对提高流程的效率具有重要意义。此外，时间驱动的作业成本法通过采用“时间等式”能够更精确地计算出某项活动的具体时间，从而更为灵活地反映错综复杂的实际，能够精确反映出订单和作业活动的不同特点是如何导致处理时间出现差异的，不仅提高了核算的准确性，而且可以更好地满足错综复杂的现实运营要求，实施起来更为容易。

（二）时间收益概念在企业相关决策中的应用

决策会计要充分考虑单位时间收益的问题。利益速度概念是指单位时间内产生的收益。当企业的某项生产能力受到限制时，为管理者选择最具收益力的法案提供决策依据。比如，某企业可以生产甲、乙两种产品。但是该企业只有一台机器用来生产这两种产品，且机器工时数不能同时满足两种产品的生产，这样机器工时就是生产能力的限制因素，我们一般称其为“瓶颈”。假定产品甲的单位售价为18元，单位变动成本为12元，单位边际贡献为6元。产品乙的单位售价为15元，单位变动成本为8元，单位边际贡献为7元。若不考虑机器工时限制，一般会得出单位边际利润大的乙产品应当优先生产的结论。若考虑到生产单位甲和单位乙产品的机器工作时间分别为1/4小时和1/2小时。此时，每一单位机器工作时间的边际利润分别为:甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。显然甲产品的单位时间收益高，必须优先生产甲产品，其结果正好与前面判断相反。

进行时间管理是以提高企业收益为目的，通过管理会计的时间观念的创新及应用，且在决策中引入时间要素，以时间单位为基准进行决策，提高管理会计决策的科学性。

三、管理会计时间观念在我国实际应用不足

随着市场经济的发展，管理会计作用将更加重要。我国对管理会计的应用和研究是在上世纪80年代初随着西方管理会计理论的传入开始的，经过多年实践，取得了一定成效。但存在的问题是管理会计的理论与实践严重脱节，尤其是在新理论、新方法的应用上，时间观念在我国的实际应用同样存在以上问题。造成应用不足的原因主要是以下几方面。

会计人员素质不能满足管理会计要求。一是我国会计人员整体素质不高，即使是会计专业本专科毕业生，在校期间也只是学习了传统的管理会计理论方法，对新的管理会计理论可能只做少量了解，对其具体运用更是一无所知。二是我国会计后续教育只注重财务会计法律法规的更新，不注重管理会计的创新发展。三是我国会计人员参与管理的观念意识淡薄。所以，今后应从以上方面加强对会计人员管理会计新理论、新方法的后续教育。

企业经营决策当局对管理会计的重视程度直接影响到管理会计在企业中能否普遍应用。由于受到传统做法和习惯势力的影响，企业经营决策者管理意识不高。目前迫切需要企业管理人员更新观念，加强对管理会计的重视。

理论界只注重理论研究，且主要集中于介绍引进国外最新研究成果上，不注重实地研究。管理会计是一门应用科学，必须强调它的实用价值，要加强实地研究，走理论与实务紧密结合之路。还要特别注意理论同我国经过多年探索和实践而总结出来的成功经验相结合的问题。

时间观念对于企业赢得竞争优势的重要性开始被越来越多企业人士和学者所认可，深刻认识和理解管理会计中时间观念的发展及应用，对于我国管理会计理论与实践发展具有重要意义。

参考文献：

［1］冯巧根，管理会计的时间评价与应用，［J］，会计研究，2007年11月。

［2］姚旻霏，时间驱动作业成本法与传统作业成本法之比较，［J］，财会月刊（综合），2006年4月。

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论文关键词：管理会计 现代企业 发展趋势

一、管理会计的概况

1.管理会计的概念。管理会计就是对企业或者经济体的生产经营活动进行控制和规划，它将会计活动和生产经营活动融为一体。随着经济环境的变化，企业生产经营活动也在不断变化。同样，会计活动在全球领域内也在快速的发展，作为会计的一种，管理会计也随着经济环境的不同而不断产生新的概念框架。在经济学上，创新意味着不断有新的组合出现，管理会计概念框架的变化源于企业环境变化和企业生命周期的影响。

2.管理会计的组成。成本会计和管理控制系统是管理会计的两大重要组成部分。成本会计，顾名思义就是指为了求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产费用的会计活动。控制就是通过反馈原则达到目的，管理控制可以分为内部控制和外部控制，是高级财务管理的重要组成要素。

3.管理会计技术方法演变。早在19世纪早期，西方一些诸如铁路、矿业、钢铁等行业就针对成本会计进行管理，在信息需求外开始对企业内部特定信息提出要求。随着企业规模的扩大，尤其是跨国企业的出现，对成本会计提出了更高的要求，这就促进了管理会计的出现的发展。进入新世纪，电子商务发展迅猛，新经济环境相较原始经济环境发生了翻天覆地的变化，管理会计技术方法也发生了较大变化。前期规划技术方法、过程控制技术方法、绩效评价技术方法发生了不同的变迁。

二、管理会计在现代企业中的作用

现代管理会计所用的方法是分析性的方法，它是通过企业经营过程中资金流动，动态的管理控制它的对象。

1.决策系统中的作用。现代企业在经营决策过程中，强调生产、质量、销售等活动的最优配置利用，恰恰这就是管理会计的重要职能之一。这种管理会计和企业经营的内在、外在联系在决策和规划方面表现的最为突出。企业在进行各种经济活动时，都需要对方案进行评估和选择，以便从中选择成本最低或者利润最高的方案，管理会计在这些决策中起到关键作用。

2.风险管理中的作用。现实生活中风险无处不在，同理企业中也是存在很多风险。在经济环境中，风险是有两面性的，它可以给企业带来很大的利益，也可能给企业带来巨大损失。管理会计可以从企业长久战略研究中发现分散风险因素，为企业投资组合提供参考，进行最优组合选择，寻求最低风险，最大报酬。

3.经济控制过程中的作用。通过管理会计可以切实规划经营目标，编制全面经营预算。企业经营过程中，资金预算能够控制生产秩序、调度方案，而资金预算就是管理会计活动的重要职能。通过管理会计活动，弹性预算、概率预算、零基预算、滚动预算等资金预算方法能够合理组合，达到完善生产经营活动过程控制的目的。 转贴于

三、管理会计在发展和推广运用过程中的问题

1.管理意识尚待加强。管理会计活动是针对企业的管理行为，是对企业决策者价值观的考验。企业模式发展到现在，一些老旧的观念仍然存在于决策者脑中。很多企业中，决策者和会计从业者都会认为，企业的经营决策是决策者所要面对的问题，会计知识用来记账报账的，他们没有完全意识到企业经营活动和会计计量活动的相关联系和作用，从而影响了管理会计在企业中所发挥的作用。

2.管理会计受到环境变化的挑战。从上个世纪到现在，管理会计一直在经济活动中发挥着重要作用。但是随着近几年经济环境变化的频率加快、电子商务的出现，管理会计的发展受到了很大的挑战。新的经济环境催生了新的管理伦理和方法，一些老的管理会计理论已经无法完全适应现在的企业经营活动，管理会计理论不得不进行创新和改进。

3.缺乏管理会计师队伍。在我国企业中，管理会计基本上都是由国家专门给的部门来负责，专门的会计机构很从业人员很少，也没有专用的管理会计师队伍，这样管理会计理念无法传达给一般企业的会计岗位，没有最大限度地发挥管理会计的作用。

4.管理会计理论与实际脱节。管理会计的应用时与经济环境、社会环境相关联的，环境的变化会引起企业组织形式的改变，从而改变管理会计在实际中的运用。目前，世界各地的经济发展背景不同，管理会计理论在不同的经济环境中的运用基础也不同，对管理会计的研究不能用在实际的经济环境中。

四、管理会计发展趋势

经济危机的出现改变了全球各地的经济环境和国家经济的本质，这就要求企业相对新的经济环境对企业经营作出众多的变革，使管理会计环境适应新的经济本质。许多传统的会计系统已经不适用与所有的企业，更精确、更细致的管理会计模式将会出现在新的管理会计系统中。

1.管理会计和财务会计将会更加协调统一。社会的进步使得顾客需求多样化、复杂化，消费需求多样化要求企业必须从原来注重生产成本控制发展成为，信息技术成本投入和生产成本投入同等重要。现今，信息行业的竞争越来越激烈，原来的单一的财务会计已经不能满足企业发展需要，管理会计在企业竞争中发挥越来越重要的作用，所以在未来企业经营和会计的发展趋势下，管理会计和财务会计将会更加紧密地结合统一。

2.理论研究和实证研究与规范研究的结合。资本市场不断发展，实证研究成为一种国际化标准，越来越受到人们重视。任何事情都有两面性，理论研究可以推动管理会计的发展，但是它更需要在实际运用中发挥它的作用，所以未来的经济环境下，企业经营更需要理论研究与实证研究相结合。

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孟教授1955年8月出生于北京市，1982年从中央财经大学本科毕业后留校任教， 1988年获中央财经大学经济学（会计学）硕士学位，1997年在财政部财政科学研究所获经济学（会计学）博士学位，师从我国会计学泰斗杨纪琬教授，曾先后赴英国曼彻斯特大学、美国肯塔基州立莫瑞大学公派访问。

孟教授著述颇丰，研究领域广泛，包括财务会计理论与实务方法、企业融投资中的财务与会计问题、上市公司会计信息披露、企业业绩评价与激励机制、企业财务管理与管理咨询等。管理会计理论与方法是孟教授的研究重点，在我国管理会计研究相对薄弱的上世纪八九十年代，他就深入研究并撰写学术著作，以期对国内学界在管理会计研究领域提供帮助。

孟教授曾指出，我国会计界对管理会计领域的研究缺乏应有的重视，我国管理会计无论在理论研究还是在实践运用方面，同英美等西方发达国家相比都存在相当大的差距。在管理会计理论研究方面，孟教授曾主持财政部重点会计科研课题《管理会计理论框架研究》，通过构建一套严密的管理会计理论框架，用以指导和发展管理会计的实践，孟教授首次提出了管理会计理论体系的框架应以管理会计目的为逻辑起点，他认为管理会计的目的，是协助组织企业的管理者制定合理的经济目标，并为实现整个企业组织业绩最大化目标而进行合理决策，是符合管理会计理论体系逻辑起点的全部条件，理论框架具体包括管理会计基本理论、管理会计概念体系、管理会计应用理论。孟教授在管理会计的基本理论里，结合社会经济环境及其经济管理理论对管理会计产生的重大影响，分别对管理会计的本质、职能、对象等概念进行了重新阐述；在管理会计的概念体系和应用理论两部分内容里，也提出了一些新的假设、原则、准则等内容。新颖的观点在学术界和实务界都深受好评与欢迎。

管理会计是运用性学科，我国实务界缺乏对管理会计的重视与系统应用，其实践经验亟待系统总结和提高，然而学术界缺乏深入到企业了解管理会计应用情况的实践，研究难免空洞、脱离实际，而实务人员难以在理论上对实践经验进行归纳总结。孟教授在1999年发表的《面向21世纪的中国管理会计 》一文中提出，学术界与实务界共同进行典型案例研究，典型案例研究将是我国未来开展管理研究的发展方向。在大力倡导的同时，孟教授积极开展管理会计的案例研究，主持了财政部的相关重点研究课题，并在2002年出版了著作《管理会计应用与发展的典型案例研究》。该书以冶金行业企业应用管理会计为案例，集中反映了孟教授通过细致地实地调研后的研究成果，案例中包括著名的邯钢成本管理案例，即“模拟市场核算，实行成本否决”内部经济运行机制和应用管理会计的具体做法；武钢“实际成本核算，责任成本考核”制度案例等。这些典型案例具有很强的可操作性，对我国企业应用管理会计具有较好的示范性作用。

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【关键词】 管理会计 现状 对策

随着市场经济及国际形势不断变化，人类社会从工业化逐渐向信息化转变，“互联网+”时代下，企业经营环境发生了巨大变化，企业投资者及其他利益相关者，不仅重视财务数据，更关心企业发展的持久性，希望了解企业如何应对市场变化，如何取得竞争优势等企业发展战略。这就强调管理会计在企业应用重要性。“建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系”这一论点也在2014年财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见 （ 征求意见稿） 》中明确提出。市场与政策的双重需求，为管理会计应用提供了强大的支持，推动了管理会计的发展。

一、管理会计概念及特点

管理会计（Management Accounting），是运用一些专门方式方法对企业生产经营活动进行分析、汇总和报告，借以进行预测、决策、规划（预算）、控制、评价，确保企业所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报，为企业决策者提供有效信息，强化企业内部管理经营，促进企业经济效益的提高。

管理会计特点：1、管理会计主要为企业内部运营管理提供信息。管理会计针对企业财务数据及非财务数据进行分析，为企业管理者提供预测、决策、控制、评价等方面有效信息和决策，参与企业经营管理。2、管理会计采用灵活多样的方式方法。管理会计对内报告，可以不受相关标准的约束，采用多种多样的方式方法提供财务与非财务信息。例如：作业成本法、平衡计分卡、信息理论、控制论等方法提供客户的忠实度、售后服务等信息。3、管理会计面对企业局部与全局两个方面。管理会计在提供信息过程中不仅要分析企业内部的购销存等各个价值链的环节，还要分析企业上游供应商和下游客户之间的价值链关系。不仅要考虑决策前信息的整理加工还需要考虑决策的落实与评价。4、管理会计主要面向未来进行报告，具有长期性。管理会计利用战略眼光，从企业长期发展的战略目标角度出发，重视企业对未来的预测及竞争优势的持久性，为企业未来发展打下良好基础。

二、管理会计在我国应用现状及存在问题

（一）未形成适合我国国情的管理会计理论体系

我国在管理会计研究和应用方面起步较晚，研究还局限于理论和简单模仿国外先进理论。理论研究中依据的原理和模型并不适合我国国情。企业管理实践中需要特定时间对于数据及相关信息进行分析，信息的时效性较差，对于一些概念的界定也存在不同，导致企业无法准确把握管理会计应用范围，缺乏一个适合我国特定经济环境的规范、完善的管理会计理论体系。很多企业无法根据自身实际情况利用管理会计进行各种经营活动获得效益最大化。

（二）未完善管理会计应用的内外部环境

从外部环境分析，在市场经济体制下，关于管理会计相关法律制度还未健全，虽然制定了部分法律制度例如合同法等，但是在执行过程中还存在各种问题，使得法律效率降低，无法保证管理会计正常运行。产权界限模糊，多头管理等经济发展体质不健全，也在一定程度上制约管理会计发展。从企业内部环境分析，现阶段企业文化较少包含管理会计相关内容，管理者不重视，导致企业组织结构不健全，财务人员重视财务核算忽视管理信息，企业员工不了解管理会计、不配合管理制度推进等都导致管理会计在企业内部运行缓慢甚至受到阻碍。

（三）未提升财务部门执业能力与环境

在互联网时代，W络及计算机技术发展较为成熟，但是在管理会计领域信息化模式应用的还较少，缺乏标准化软件为其服务，很多管理平台都是根据大型企业要求单独设置的，成本较高，无法满足中小企业管理会计信息化的要求，更无法兼顾企业事前预测、事中控制盒时候管理，导致管理会计应用效率不高。财务人员更多的是传统会计核算人员。现阶段，既有扎实会计专业知识，又能利用其为企业决策者提供预测、规划、决策等依据的优秀管理人员十分稀有。

三、管理会计应用对策

（一）建立适合我国国情的管理会计理论体系

我国经济体制和西方国家并不相同，因此，不能照搬及盲目模仿西方理论，我国政府应该制定相应政策鼓励和引导，投入更多经费，以国外优秀管理会计理论和应用为基础，分析我国大型企业应用的优缺点，立足于我国财务制度，研究一套符合我国企业实际情况的管理会计体系，从而为我国企业运营提高更好的服务。同时将研究结论运用于企业，在实践中不断总结调整，从而建立一套适合我国国情的管理会计理论体系，帮组企业管理者做出正确决策，从而提高企业经济效益。

（二）优化我管管理会计应用的内外部环境

建立完善设和我国社会主义市场经济体制的管理会计相关法律机制，保证我国市场运行的规范性和公平性，防止提供虚假信息，扰乱市场的行为。营造符合管理会计应用的企业文化氛围，确立正确的企业文化和核心价值观。特别是应该强化企业管理层对管理会计的重视程度。只有企业管理者重视，在实施过程中才会推动管理会计预测、控制和决策等在企业中的应用。管理者重视后在企业内部设置专门部门或者专门人员组织实施管理会计工作，为企业管理者提供财务及非财务信息收集、分析、预测、决策和控制，提高企业运营效率。

（三）强化财务人员管理会计专业素养

企业运用管理会计要求有专门财务人员匹配，才可以发挥管理会计作用。因此，除了选拔相关优秀人才之外，还需要加强职业培训，通过工作实践提高其专业素养，培养出一批适合本企业实际情况的优秀管理人才。广泛宣传管理会计理论，转变财务人员传统理念，全员发动参与其中，形成和谐企业氛围，为企业经营管理提供高效服务。另外，高校也应该注重培养高素质专业人才，通过各种方法选拔出优秀人才，通过设立专业培训机制，要求从业人员专业知识不断更新。

【参考文献】

[1] 孟焰，孙健，卢闯，刘俊勇.中国管理会计研究述评与展望.[J].会计研究，2014（9） .

[2] 财政部.财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见（征求意见稿）.

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521 年前，世界上第一本复式记账著作在意大利问世，标志着现代财务会计降临人间。那一年是1494 年，也就是哥伦布发现新大陆后的两年。拿现在的会计实务与500 年前的复式簿记著作作一番简要比较就不难发现，世界虽历经500 年的斗转星移和沧桑巨变，财务会计的基本架构并没有实质性变化，当代会计人耳熟能详的借贷记账法、损益计算、科目余额平衡、总账、过账、试算平衡等概念术语，都可以在500 年前的复式记账著作中找到清晰的脉络。

历史的转折往往是重大事件推动的结果。我们认为，有两个重大事件将会彻底改变现代会计的面貌，彻底改变会计工作和会计人员在组织中的地位与角色：第一就是20 世纪初期呱呱坠地且不断创新发展、至今依然生机勃勃的管理会计，第二则是计算机及互联网技术的突飞猛进及其会计领域中的广泛运用。

从管理会计的萌芽至今不过100 年的时间，但管理会计却取得了长足的进步，一系列管理会计方法应运而生，除预算控制、标准成本、成本性态分析、投资决策方法外，作业成本法（A B C）、平衡计分卡（BSC）、经济增加值（EVA）、精益财务等一系列现代管理会计方法崭新亮相，风靡全球。

“管理会计”的名词术语、概念方法等基本上是舶来品。这种情况的存在，一方面说明管理会计工具方法技术性较强，国界分割不明显。但是，“管理”的核心都是人的管理，离开中国文化环境、经济环境、公司治理环境等，再先进、再科学的管理会计工具方法也会水土不服、无法落地重要。

为什么中国在经历了30 多年的改革开放后，财政部忽然大力推进管理会计？是心血来潮之举，还是历史发展的必然？回溯一下历史不难发现，在美国，管理会计兴起于19 世纪末、20 世纪初。这个时期恰好是美国经历了内战后50 年的高速发展，垄断经济空前膨胀，美国经济面临转型发展的关键时期；这个时期，钱德勒所谓的“经理资本主义”已经形成，遏制垄断的《谢尔曼法》（1890 年）等陆续出台，“进一步主义”运动如火如荼。比较“新常态”的中国经济及全面深化改革的各种举措，孕育、推动管理会计的政治、经济环境及内外部动因何其相似。

企事业单位实施运用管理会计，需要坚持哪些原则？实务中使用的主要方法有哪些？管理会计应用主要集中在哪些领域？ 2014 年英国皇家特许管理会计师公会（C IMA）和美国注册会计师协（A I C P A）联合的《全球管理会计原则》，为上述这些问题提供了精炼的分析与指导。《全球管理会计原则》明确，高效的管理会计必须遵循四大原则，即通过沟通提供有影响力的建议，提供相关性的信息，分析对价值的影响，履行受托责任、建立相互信任。管理会计的核心实践领域有14 个，分别是成本改造与管理；外部报告；财务战略；内部控制；投资评估；管理与预算控制；定价、折扣与产品决策；项目管理；守法与合规；资源管理；风险管理；战略性税收管理；司库与现金管理和内部审计。这些领域不正是中国管理会计处女地吗？不正是需要会计人大胆探索、交流碰撞的现实课题吗？