风险导向审计的特点范文

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摘 要 近年来，随着我国经济的不断发展，传统的内部设计模式已经无法适应其要求。风险导向审计是一种层次较高的审计模式，它能在更大程度上为企业内部审计目标的实现提供保障，其目前在内部审计中已开始推广和应用，因此，加强对风险导向审计的研究很有必要。鉴于此，本文拟从风险导向审计的概念和特点、风险导向审计在内部审计应用中的问题以及风险导向审计在内部审计应用中的对策等几个方面来进行分析与阐述，以期加深对这一问题的认识与理解程度。

关键词 风险导向 审计 内部 应用

经过一段时期的发展，我国的内部审计模式已经经历了财务导向审计、业务导向设计、内控导向审计以及风险导向审计等几个阶段。在内部审计中，风险导向审计属于最高层次，它的出现适应了现代社会发展环境不断复杂化的要求。在对风险导向审计在内部审计应用中的问题以及风险导向审计在内部审计应用中的对策这两个问题进行分析之前，我们先来了解一下风险导向审计的概念和特点。

一、风险导向审计的概念和特点

为了理解与阐述的方便，我们主要可以从风险导向审计的概念和风险导向审计的特点两个方面来进行分析。

1.1风险导向审计的概念

所谓风险导向审计指的是将风险意识贯穿于审计工作的全过程，在对企业的战略目标、风险管理以及控制监督等进行了解与评价的基础上，确定企业的风险水平和剩余风险，从而实现企业目标的一种方法。

1.2风险导向审计的特点

归结起来，风险导向审计的特点主要表现在以下几个方面：其一，完善的审计思路。现代社会条件下的风险导向审计要求审计师运用“自上而下”和“自下而上”相结合的思路对企业内部风险作出合理科学的判断。“自上而下”就是指通过严密的推理，来逐步得出审计工作的重点，并对相关的审计目标和审计程序加以确定的过程，“自下而上”就是指根据审计程序及结果，得出一些重要的判断，从而将其归纳总结形成一定的审计意见的过程；其次，新型的审计风险模型。现代审计风险模型是应用现代风险导向审计理论指导审计实务的工具，它在传统审计风险模型的基础上进行了改进，形式上有所简化。新型的审计风险模型也即：审计风险=重大错报风险+检查风险。新型审计风险模型的建立与使用可以有效降低审计的风险；最后，个性化的审计测试程序。审计测试程序具有两个方面的内容，即具体的审计目标以及完成审计所需要的步骤与方法等，审计测试程序还具有非常重要的作用，比如提高效率、降低风险、明确责任等。所谓个性化的审计测试程序就是指现代风险审计针对不同客户、不同风险采用个性化的审计测试程序，它能在更大程度上对审计工作可能出现的风险加以规避。

二、风险导向审计在内部审计应用中的问题

目前，虽然风险导向审计已经在很多领域有了应用，比如医院、建筑等，但由于这一审计模式毕竟还是一种比较新型的事物，所以其在实践中的应用还存在着不少的问题，对风险导向审计的推广应用造成了很大影响。首先，风险导向审计成本过高。要想对企业进行风险导向审计就必须对注册会计师进行必要的业务培训，需要加强其对企业情况的了解，这些都需要一笔不小的资金投入；其次，缺乏高素质的风险导向审计人才。风险导向审计对相关人员的要求较高，除了具备专门的业务知识外，还必须具有相关的法律知识等，不过从目前来看，我国还是很缺乏这类综合素质较高的审计导向人才，这在很大程度上限制了风险导向审计工作的开展；最后，缺乏对风险导向审计的认识。风险导向审计与传统的审计模式不同，要想在实践中对其进行熟练运用，前提是必须对其基本性质加以准确把握，比如一些具体的操作思路、交易事项以及细节测试等。

三、风险导向审计在内部审计应用中的对策

鉴于风险导向审计在内部审计应用中的重要性以及其在具体应用中所出现的一系列问题，我们必须采取有效措施加以解决。

一是探索针对性更强的审计程序。所谓审计程序就是指为完成审计工作所需要的详细步骤，主要包括审计项目计划、审计准备、审计实施以及审计终结等几个方面。风险导向审计程序要求将审计工作的重心前移，重视审计计划，充分了解被审计单位及其所处环境，对管理者的诚实性保持应有的谨慎，对内部控制的有效性进行恰当地判断与运用，识别和评估重大风险，制订出符合项目特点的审计计划，同时在审计实施中要充分利用分析性程序，结合先进的计算机技术，将大量客观数据通过计算机分析软件，快速、准确地得到需要的结论。

二是提高风险导向审计水平。风险导向审计水平的提高需要从多个方面进行努力，首先是审计人员综合素质的提高，应定期对审计人员进行培训，其次采用先进的技术手段，比如计算机技术等，可以通过系统的抽样和分析，来对审计风险进行有效的评估，并能在很大程度上提高审计工作的效率与水平。

三是建立风险评估方法。风险导向审计是在风险评估的基础上，确定审计方向和重点，改变了传统以内控测试为主的审计方法。风险评估方法是一种系统的、科学的和可量化的方法，风险导向审计从风险评估开始，形成了风险评估、确定审计范围、制定审计计划、开展审计工作、出具审计报告、缺陷整改提高、开始新的风险评估这样一个循环，可见风险评估方法是否得当将会直接影响其他审计要素，进而影响整个审计工作的效率、效果和质量。目前比较常用的风险评估方法主要是以风险影响程度（风险发生对企业目标时的影响）和风险发生的概率（风险发生的可能性）来衡量风险大小，即风险大小=风险影响程度×风险概率，以此计算出各种事项的风险大小。

四、结语

随着经济的全球化，企业间竞争日益剧烈，面临更大的内外部风险，风险导向审计对内部审计来说显得更加重要。本文通过对风险导向审计的分析与阐述，希望可以为以后的相关研究和实践提供某些有价值的参考和借鉴。

参考文献：

[1]邵培.风险导向审计对内部审计人员能力和素质的要求.商情.2013，20（7）：19-20.

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从理论上说，风险导向审计是在账项导向审计和制度基础审计上发展起来的一种审计模式，其是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各项因素，并根据量化风险水平确定实施审计的范围与重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。风险导向审计作为一种重要的审计理念与方法，将审计资源集中于高风险的审计领域，针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略，并通过对高风险点实质性测试的强化，将内部审计的剩余风险降低至最低水平，从而可大大提升内部审计的工作效率。

与传统审计模式相比，风险导向审计有着其独特的特点：首先，对风险分析的侧重点不同；风险导向审计更为强调对固有风险的评估，通过深入了解被审计单位的内在环境，从各种渠道了解其所处行业及地域情况，从而发现其潜在的经营风险及财务风险，并实现对财务报表发生重大错报风险的评估。而传统意义上的账簿审计是以会计账簿为目标，审计人员从会计事项依据的的原始凭证入手，查证、核对账证、账账、账表之间的勾稽关系，从而发现账簿之间的错弊。从这一点上看，风险导向审计更为主动，更侧重于风险防控。

其次，审计切入点与程序存在差异；在风险导向审计模式下，内审人员首先需初步了解被审计单位基本情况、行业特点及经营环境，初步判断其经营风险、财务风险，确定是否接受委托，在确定接受委托后再对上述情况进行全面了解，判断舞弊可能，评估风险水平，然后再通过分析性测试等方法，结合对该单位内控结构的评价，确定重点风险领域，最后再根据该风险领域，确定实质性测试的时间、性质与范围，完成对审计计划的最终制定。由此可见，风险导向审计在审计程序设计上更为缜密，更能体现对风险控制的侧重性。

最后，实现了由事后审计向事前、事中审计的转变；在基于风险导向的内控审计模式下，内审人员对内部控制测试所遵循的程序为“计划控制评估风险评价控制”，即首先着眼于实际控制，其次进行风险评估，寻找薄弱点，然后再针对其薄弱点提出改进意见。在该模式下，以风险为核心的审计理念要求内审人员应更为注重计划的制定与实施，提前确认风险而非在形成损失后才出具报告，从而使审计工作的重心前移至计划阶段，实现了事前、事中与事后审计的相结合，同时还可为决策层提供更具预测性、决策支持力的信息。

二、风险导向审计在行政事业单位的应用策略

与企业相比，当前各行政事业单位由于财务规范性、严谨性严重不足，预算执行控制落后，因此加强、改革内部审计存在较大的必要性，此时选择引入风险导向审计也就成为了一条必由之路。从目前来看，各行政事业单位虽有财政供养作为后盾，但是财务风险却日益显现，不容忽视，某些事业单位甚至已面临入不敷出的窘境。在这种环境下，以风险为导向统领本单位的内部审计工作，以风险分析与控制作为出发点，已成为行政事业单位内部审计改革的主方向，且下一步还需继续改进与完善，以实现内部审计质量的全面提升。

为了加强风险导向审计的推广与应用，各行政事业单位当前首先应对传统的审计理念予以转变，将内部审计的重心予以前移，将对经济事项的控制放在事前与事中控制上，以充分揭示经济业务活动和内部管理中所存在的风险，力求在全面把握单位整体风险状况的基础上，实现对高风险领域的实时监控，保证本单位各项管理指标的顺利实现。与此同时，对于账项导向审计与制度基础审计也不可完全摒弃，这两种审计方式在审查账簿是否存在错漏处理时有着其独特的作用，因此应将其加以综合利用，以充分提升内部审计的作用。

其次，构建完善风险评估方法体系，增强准确识别与评估风险的能力。作为风险管理与风险导向审计的基础，风险评估结果的正确与否将会直接影响到审计质量和审计风险，存在偏差的评估结果将使风险审计活动误入歧途。而就行政事业单位而言，对风险的识别与评估应充分考虑前者所处的内外部环境，并在该环境发生变化时予以充分调整，对风险进行再识别与再评估，以确保最新的风险因素可得到有效的控制。例如，随着事业单位改革的逐步推行，某些单位由财政供养转变为市场化运作，或者半财政半市场运作，这必然导致会计核算、资金管理等相关制度的变更，财务风险的凸显要求再识别与再评估。

再次，研究制定适合行政事业单位管理特点的风险导向审计模式，通过对国际审计准则和西方国家风险导向审计经验的借鉴，制定适合本国行政事业单位特点的风险导向审计指引和操作程序，明确风险导向审计的目标、内容与步骤，统一风险评价标准，并将其用于风险导向审计的指引工作。在此过程中，国家应积极发挥主导作用，对于诸如内控制度评价，以及在控制测试和证实测试阶段需使用的审计抽样方法，期望审计风险水平，固有风险、控制风险和检测风险的评估方法等，进行明确、详实的规定，从而可为审计人员在实务操作中建立一个较为规范、原则性的技术指导，使审计人员执业能够有章可循。

最后，增强内审机构与人员的独立性，夯实风险导向审计的执行基础，同时也可实现对内控风险的有效规避。作为内部审计工作的首要前提，独立性是使内审机构及人员在审计活动中出具客观、公正鉴定与评价的重要保障，为此各单位首先应将所成立内审机构与其他部门尤其是财务部门予以平行，内审机构不应归属于任何一方，只受本单位决策层直接领导。同时，内审机构组成人员应保持相对独立，不受本单位其他部门制约，不得兼任其他任何岗位，工资薪酬标准可由上级核准并发放，这对于内审机构负责人而言更应如此。

参考文献：

[1]孙德轩.现代风险导向审计.中国乡镇企业会计.2007(02).

[2]杨慧君.论风险导向审计及其运用.工业审计与会计.2009(06).

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关键词: 风险导向;建设项目;跟踪审计; 模式

Abstract: the five years development program for large investment project put forward should actively explore track audit. At present the national audit authority according to the plan, most of them have carried out the major investment projects or major matters of track audit work, part of the local achieved good results. But as an exploratory work, track audit related laws and regulations is not perfect, the audit process is larger risk. This paper tries to put forward based on the risk-oriented audit construction project track audit mode, in order to give full play to the risk-oriented audit in the engineering construction areas the role of the track audit, to reduce the audit risk, improve the auditing quality, ensure the audit efficiency and effectiveness of purpose.

Keywords: risk oriented; Construction projects; Track audit; mode

中图分类号：TU71文献标识码：A 文章编号：

审计风险贯穿于审计过程的始终，有什么样的审计活动就会有与其相适应的审计风险。建设项目跟踪审计涉及内容多、范围广、政策性强，审计风险的存在也就不可避免。风险导向审计作为当今世界审计工作发展的一个主流方向，其与传统审计的区别在于是否把审计风险贯穿于审计工作的始终。因此，如何运用风险导向审计，更好地防范跟踪审计风险，是目前建设项目跟踪审计亟待解决的问题。

一、建设项目跟踪审计风险的含义

建设项目跟踪审计是指以建设项目为审计对象的跟踪审计。审计过程中将审计对象（项目）建设全过程划分成若干阶段或期间，审计人员在项目建设过程中及时对各阶段或期间的审计事项进行审计，并及时作出审计意见和建议，供被审计单位纠正存在的问题。建设项目的跟踪审计与其他类型的审计之间存在着巨大的差异，以财务报表审计或财政、财务收支审计为基础的风险评估方法，以固有风险、控制风险和检查风险构成的风险评估数学模型，在建设项目跟踪审计风险评估中的运用存在极大的局限性，但就审计机关而言，跟踪审计仍然是审计机关的一种审计监督行为，传统的审计风险的定义至少提供了基本的对于跟踪审计风险的探讨和研究思路。

笔者认为，建设项目跟踪审计风险可以表述为：审计机关在跟踪审计过程中由于采用了不适当的审计程序和方法，发表了与事实不相符的审计意见或审计结论，造成审计机关或审计人员承担相关责任和声誉损害的可能性。

二、建立基于风险导向审计的全过程跟踪审计模式

风险导向审计也称“现代风险导向审计”，它是以战略观和系统观作为指导思想，以被审计事项的潜在风险作为导向，以风险的识别、评估、预警和应对程序为中心，侧重于评估审计事项重大错报风险的审计模式。风险导向审计模式在审计系统中大胆引用战略理论与系统理论，是一种全新的审计模式。这种全新模式要求独立审计师从更开阔的视角发现与报告被审计单位会计报表中的重大错报行为，从而减少审计失败的风险（谢荣、吴建友，2004）。随着建设项目跟踪审计的逐步深入开展，审计资源供需矛盾尤显突出，因此推行科学而高效的审计方法势在必行。

（一）风险导向审计在建设工程跟踪审计中应用的可行性

1．风险导向审计将审计风险模式运用于跟踪审计全过程。在工程建设过程中，审计人员预先确定一个可以接受的期望风险水平，以此作为风险管理的目标，在各个审计阶段以评价审计风险为导向性目标，来评价各阶段的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险，并在此基础上做出正确决策。风险导向审计将被审计事项置于大的经济环境之中，从建设项目所处的行业状况、监管环境、内控制度、业务流程等各个方面分析评估风险水平，把被审计单位的经营风险植入自身的风险评价中去，通过审计程序把自身审计风险降低到审计人员可以接受的水平。

2．风险导向审计能满足社会公众对审计人员日益增高的期望。审计担负着监管与服务的共同职能，只有不断地满足社会公众的需求，才能有生存和发展的空间。这促使审计人员必须以积极的态度，努力思考面临的各种风险。风险导向审计运用立体观察的理论来判断各种影响因素，全面动态地分析评估审计风险，能够适应这一需求。

3．风险导向审计可以降低跟踪审计成本，提高审计效率和效果。风险评估是风险导向审计的核心，审计风险的评估贯穿于审计这个过程。风险导向审计是在对被审计单位的整体风险评估的基础上，确定风险高低不同的审计领域，对一些风险大的环节多投入一些，而对于风险较小的环节缩减审计资源。通过风险评估分析，优化审计资源配置，合理制定审计计划，有效收集审计证据，从整体上降低审计成本、保证审计效果、提高审计效率。

（二）风险导向审计在建设工程跟踪审计中的应用

在现代风险导向审计模式下，风险评估是一个持续的过程。全过程跟踪审计从立项开始，历经可行性研究、初步设计、概算批复、招投标、施工、财务决算等各个环节，是对建设项目详细的、具体的全面审计。风险导向审计针对建设工程周期长、投入资金多、舞弊可能性大、风险高的特点，在建设前期对工程项目进行全面风险评估，判断关键点和控制薄弱点，合理分配审计资源，对高风险点进行重点审计。建立基于风险导向审计的全过程跟踪审计的审计模式，可以使二者有机结合起来，取长补短、相得益彰，既能解决审计资源不足的障碍，又能全面控制风险点，进一步确保审计质量。

1．跟踪审计点的确定形式

在风险导向审计模式下，慎重确定高风险点，也可以说是审计跟踪点，是关键步骤，它直接影响到审计项目的质量和效果。

第一种形式是重要的隐蔽工程。隐蔽工程是跟踪审计过程中的重点关注内容。在项目施工过程中，某些重要单位工程、分部分项工程的施工方法和措施对工程质量、投资、进度及施工安全有较大影响，而这些工程事后审计难度较大或无法进行审计取证，如大型土方换填、涂装防腐、特殊施工工艺、大型机械进出场等，因此应把其施工过程作为必须审计的内容，而且应将审计跟踪点进行细化，如公路建设项目中的路堤填方段的原地面标高可作为路堤填方工程的审计跟踪点。

第二种形式是重要施工管理活动。在跟踪审计过程中，应明确需要审计参加的施工管理活动。设置这类审计跟踪点的目的是便于掌握工程项目的整体情况，并在不影响施工进度和施工程序的情况下，对投资、进度、质量控制情况进行审计，使审计工作更有主动性。此类审计跟踪点主要包括单位工程以上的工程验收、隐蔽工程验收、图纸会审、现场技术交底、设计变更审查、工程建设例会、主要材料和设备的进场检验、材料试验的取样、工程款的拨付情况等，通过对上述跟踪点的控制，从而使跟踪审计人员能迅速了解建设项目的动态变化，为提高审计工作质量奠定基础。

第三种形式是专门为跟踪审计设定的独立于施工管理活动的程序。它设定于工程施工的连续两道工序之间，即在某项工序完成，各项检验、验收手续已经履行，下道工序开始之前。此类审计跟踪点设定后，不经审计确认一般不得逾越。设置此类跟踪点的主要目的是对建设管理、监理等工程建设有关各方的职能发挥和职责履行情况进行抽查审计，同时也可解决一些事后审计的难点和疑点问题。如在基础工程完成后，主体工程实施前，审计人员可以审查基础工程是否按规定的程序进行验收，施工单位有无自检，监理工程师有无按设计图纸和有关标准、规范进行验收，有无签字盖章等。

2．跟踪审计模式选择

跟踪审计的模式就是在进行跟踪审计时，根据被审计项目的具体情况，审计机关应采用何种模式组织审计资源，确定审计重点，进行审计实施。在实施基于风险导向审计的全过程跟踪审计时，可采用适时介入式和重点介入式审计相结合的审计模式。

（1）适时介入式跟踪审计，是选择工程建设活动的适当时段跟踪介入的一种审计模式。在当前跟踪审计的实践中，这种模式大多是把建设工程开工建设点作为介入点，对工程施工过程进行跟踪审计。适时介入式跟踪审计，若能根据项目的特点和规模选好介入时间，就能抓住审计对象的重点部位和关键环节，否则就可能影响审计质量。

（2）重点介入式跟踪审计，是选择重点环节实时审计的一种审计模式。采用这种方法，审计机关事先要充分了解、分析审计对象的全貌，找出可能出问题和应该关注的环节作为重点，制定工作实施方案。一般情况下，应将施工中的隐蔽工程、变更工程作为重点。重点介入式跟踪审计，能将建设项目中审计所关注的所有重点环节纳入跟踪审计的对象，从而达到跟踪审计的目的，但由于这种审计过程有间断性，需要缜密的事前规划和组织，事中配合和协调，要求审计人员具备较高的素质，从而有效防范审计风险。

对于不同的审计对象，使用的模式不尽相同。总体而言，对投资规模大、建设周期长的项目，由审计机关根据项目特点和自身力量，安排每年几次或每季度一次的适时介入式跟踪审计；对一些投资规模较小、有较成熟的管理经验、市场竞争较为充分的项目，根据项目的特点，选择重点控制环节，如招投标阶段、重大设计变更、重点隐蔽工程、材料设备采购等环节，进行重点介入式跟踪审计。

3．审计整改意见的表达形式

施工过程跟踪审计必须就审计发现问题及时做出审计意见和决定，以增加审计工作的时效性，同时尽量避免施工进度受到审计工作的影响。根据跟踪审计的特点，发表审计意见和做出决定可采取三种形式，即口头、审计底稿与审计整改意见书、正式审计公文。对一般性问题，发现后有关单位立即主动整改的，以及对施工进度安排、施工组织等方面的意见，审计人员可用口头的形式向有关单位和部门发表审计意见，并视其重要程度在事后补做审计记录；对因质量问题需要停工、返工和对施工方案及投资、进度、质量控制措施等存在异议，或需要提出必要的审计建议且经初步交换意见与有关部门达成一致的，可用审计底稿和审计整改意见书的形式提出审计意见；对发现重大、有倾向性或经多次提出屡禁不止的问题，以及发现的设计方案存在缺陷的问题，审计机关应出具正式审计文书，包括审计建议函、审计决定等，同时要求被审计单位反馈整改意见。对审计机关出具的审计整改意见书应及时登记台帐，做到管理规范。

三、实行基于风险导向审计的跟踪审计模式应具备的前提条件

（一）加强宣传，正确认识风险导向跟踪审计

在国家扩大内需增加基础设施投入的宏观环境下，为了有效地控制工程成本、预防和遏制工程建设过程中腐败行为，避免“竖一幢楼、倒一批人”的现象重现，各级政府把希望寄托在审计身上，希望通过审计的全程把关来预防这些问题。建设单位、其他管理部门也都对审计抱有一些不切实际的希望，这些都可以理解。投资审计应该通过创新和挖潜，在职责范围内为国家建设项目的顺利推进努力把好关、站好岗。但是，审计机关也应该做好宣传、搞好沟通，消除地方领导和其他单位（部门）对审计的一些不切实际的期望，强调审计的局限性以及审计与其他部门职责的区别，促使投资相关单位、相关部门自觉履行职责，协同规范投资市场。

（二）强化风险意识，提高审计人员的职业判断能力

质量是审计的生命线，风险导向审计要求审计人员必须具备风险分析、风险管理、数据统计等方面的知识，掌握分析宏观环境、行业状况以及建设项目经营战略的能力。在工程建设过程中，各种风险要素的评估，审计证据的收集分析，都需要依靠审计人员的职业判断能力。审计中的职业判断是运用相关知识和经验，根据审计准则、会计准则和职业行为守则的要求，在各种备选方案中作出决策。增强审计人员在审计风险评估和风险控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度开展风险导向审计，从而有效防范审计过程中的风险和审计人员的自身风险。审计机关要根据自己的能力合理确定跟踪审计的数量，强化跟踪审计的管理，提高跟踪审计的质量。要在实践中不断规范跟踪审计的操作，加强对跟踪审计从业人员的业务培训和廉政教育，使跟踪审计在国家建设项目的顺利推进中发挥更大的作用。

风险导向审计可以以全面评估工程风险为基础，从工程建设过程中的高风险点入手，对风险高的项目和资金重点监控，加大审计力度，宏观把握审计重点，既能提高审计效率，降低审计成本，又能满足社会公众对审计人员日期增高的期望值。在工程建设过程中以全过程跟踪审计为前提，积极开展风险导向审计，可以最大限度地将各种隐藏风险化解于前期阶段，为最终提高审计质量，防范审计风险提供了新的审计工作思路。

参考文献：

〔1〕徐伟.试论风险导向审计及其在我国的应用[J]，审计研究，2004年第4期。

〔2〕马贤明，郑朝晖.现代风险导向审计探讨[J]，审计与经济研究，2005年第1期。

〔3〕贾新宇.浅议我国的风险导向审计[J]，长春理工大学学报，2006年第11期。

〔4〕时现，朱恒金等.建设项目跟踪审计的相关思考[J]，审计月刊，2006年第2 期。

〔5〕叶茂中.国家建设项目投资跟踪审计[J]，财经研究，2006年7月。

〔6〕孔凡勤.风险导向审计在建设工程审计中的应用经济研究导刊[J]，经济研究导刊，2008年第18期 总37期。

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银行内部审计质量的高低不仅影响金融企业工作的权威性能否得到保障 ，而且影响有关方针、 政策、 法规的正确贯彻与执行。但与国家审计、 注册会计师审计等外部审计相比 ，由于发展历程较短 ，我国银行内部审计的总体质量普遍不高。因此 ，如何采取有效措施防范和规避内部审计风险 ，确保内部审计工作的质量和效率 ，已经成为各银行内部审计人员所面临的现实课题。

一、 现代风险导向审计的内涵及特点

(一)现代风险导向审计的内涵现代风险导向审计是注册会计师通过深入了解企业及其经营环境 ，了解企业内部控制制度 ，以企业经营风险和会计报表重大错报风险的分析评估为导向 ，在判断企业财务报表是否存在重大错报风险的基础上 ，通过实质性测试来对财务报表的公允性得出审计结论的审计方法。(二)现代风险导向审计的特点1.审计思路更加完善及有效传统风险导向审计方法是从分析企业财务报表的固有风险和内部控制风险着手 ，根据内部控制测试的结果决定实质性测试的性质、 时间和范围。而现代风险导向审计则要求审计师运用 “自上而下” 、 “自下而上” 相结合的手段 ，对财务报表风险做出合理的专业判断。即首先从企业的战略管理分析入手 ， “自上而下” 地通过战略风险和经营风险的导向及严密的逻辑推理 ，逐步推导和落实审计的范围及重点 ，确定相关的审计目标和审计程序。然后通过实施审计程序及取证的结果 ，结合重要性的判断 ， “自下而上” 地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。2.对 “风险” 的认识更加全面传统风险导向审计对审计风险模式中固有风险和控制风险的认识仅是从会计的视角予以分析 ，因而大都只分析会计报表项目本身的固有风险和控制风险 ，并以此为基础来分析控制财务报表的风险。而现代风险导向审计对 “固有风险” 的认识除了包括会计报表项目本身的风险外 ，更多地考虑企业的战略风险和经营风险 ，并成为控制财务报表风险的最重要手段之一。3.运用新的审计风险模型现代风险导向审计建立了新的审计风险模型 ，即 “审计风险 = 重大错报风险 + 检查风险” 。评估重大错报风险是现代风险导向审计的首要审计程序 ，用来确定整个审计工作的起点及导向 ，并为发现重大错报提供线索及方向。新审计风险模型的具体运用过程是: (1)了解被审计单位及其环境(包括内部控制) 。(2)评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。(3)针对财务报表层次的重大错报风险 ，确定 “总体应对措施” 。(4)针对认定层次的重大错报风险 ，设计和实施 “进一步审计程序” ，以降低检查风险至可接受的水平。4.审计重心前移传统风险导向审计以审计测试为中心 ，对原有的风险评估并不到位 ，不能有效发现高风险审计领域 ，造成审计过量或审计不足。而现代风险导向审计的审计程序主要包括风险评估程序、 审计测试程序 ，并以风险评估为中心 ，真正体现了现代风险导向审计的理念。5.审计测试程序个性化传统的审计程序标准化中存在很多问题。如不能对症下药、 不能贯彻风险导向审计思想 ，或者由于客户的财务人员具有审计经验或相关知识 ，审计师无法突破客户预先设置的障碍或防范措施等。现代风险导向审计的测试程序个性化就是为了克服传统审计测试的这种缺陷 ，针对风险不同的客户、 客户不同的风险领域 ，采用个性化的审计程序 ，对可能存在的重大错报采用出其不意的非常规审计程序等。6.风险评估以分析性复核为中心传统风险导向审计对于信息的再加工重视程度不够 ，分析性复核主要运用在报表分析上。现代风险导向审计则以分析为中心 ，分析性复核成为最重要的程序 ，并且运用现代管理方法。同时 ，对财务数据和非财务数据进行分析复核。

二、 银行内部实施现代风险导向审计的必要性

风险导向审计作为一种新的审计模式 ，已经在美英等发达国家得到充分重视 ，并率先在注册会计师协会得到实施。在我国 ，风险导向审计模式尚处于初步认识和探索阶段。随着国民经济的快速发展 ，银行所肩负的职责日益艰巨 ，同时由于银行业务的特殊性和重要性 ，一刀切式的审计方式已经不再适合 ，在银行内部审计中实施因风险而异的现代风险导向审计已经变得十分必要。(一)传统审计方法的内在缺陷是直接原因目前 ，国外银行的内部审计方法主要是以风险导向审计为核心来规避和化解审计风险 ，而我国现行的内部审计模式 ，仍停留在遵照上级审计部门的工作安排和要求上 ，审计目的还局限于 “查错防弊” 。银行内部审计一般主要采用详细审计或依赖于审计者个人经验判断的抽样审计方法。采用详细审计 ，不但耗时耗力 ，而且反映问题过于琐碎;抽样审计由于是凭借主观判断进行的抽样 ，审计者稍有不慎 ，便会漏掉一些关键的线索和问题 ，加上工作底稿一般仅记录审计问题事项 ，而未记录审计人员认为正确的审计事项 ，达不到审计的真正目的。近些年银行系统发生的几起内部串通舞弊案件 ，正说明银行内部控制制度的建设尚不完备。传统风险导向审计 ，假设审计师对各个账户层面的认定进行审计 ，就可获得充分、适当的证据 ，因此审计师只需要关注被审计单位的内部控制。当被审计单位出现集体舞弊时 ，内部控制就处于失灵状态 ，这时若审计师如果仍只关注内部控制 ，就很难发现上下串通导致的重大错报。这就要求银行内审人员采用现代风险导向审计方法 ，把审计视野扩展到内部控制之外 ，以防止内部人员的串通舞弊。(二)基层银行内部审计自身生存和发展的需要是内在动因传统风险导向审计在审计实施前 ，并不对被审计对象进行深入的风险分析。在审计过程中 ，也不能把审计资源集中到风险最高的领域 ，仅仅对被审计单位的历史业务记录进行事后检查 ，而现代风险导向审计则更加关注被审计单位当前所面临的各种风险和未来发展战略 ，并注重与管理决策层进行有效的沟通 ，使内部审计报告更容易被接受。这样 ，就将内部控制策略和风险评估有效地结合起来 ，使风险得到有效地揭示和遏制 ，内审工作也因此得到快速发展。 三、 现代风险导向审计在银行内部审计中的具体运用

(一)现代风险导向审计的一般程序在银行内部审计中实行风险导向审计 ，也应遵循风险导向审计的一般程序 ，即确定固有风险、 评估控制风险和确定检查风险。1.确定固有风险固有风险是假设在没有内部控制的情况下 ，被审计单位的业务和相应会计处理发生差错的可能性。评估银行业务管理的固有风险 ，可以从以下方面进行: (1)了解被审计单位的业务流程和特点 ，收集外部审计机构的审计结论和以往年度内部审计结果 ，确定易发生风险与舞弊的业务环节 ，为下一步审计提供风险导向。(2)了解法律法规变化对有关业务核算和管理的要求 ，为内控测试提供方向。(3)了解被审计单位管理水平 ，包括管理人员的诚信和能力等因素。目前 ，银行系统主要业务部门的固有风险因素表现在: (1)货币信贷:政府干预再贷款的程度、 监管信息共享程度、 信贷登记信息完整程度和再贷款担保程度等。(2)财务会计:财务会计制度的透明度、 内外部监督力度和目标分配合理性等。(3)国库业务:政府部门干预程度、 银行领导重视程度、 国库会计核算系统的安全性和稳定性、 经收处和支库收纳和报解及时性等。(4)科技管理:科技人员业务素质、 工作态度、 对系统维护及网络安全监测的及时性等。(5)货币经营:业务人员的风险意识、 定期查库的有效性等。(6)外汇管理:政府干预程度、 外汇审批(核)业务信息的真实性、 业务人员政策熟悉程度和外汇监管信息共享程度等。(7)安全保卫:保卫人员的政治背景及责任心、 保卫人员的保密意识和监控设施的先进程度等。(8)支付结算:支付系统运行的稳定性和金融机构结算业务的熟练程度等。2.评估控制风险控制风险是指被审计单位的业务和相应的会计处理发生差错而能被内部控制防止或纠正的可能性。目前 ，各银行主要职能部门的内部控制设计风险因素表现在:(1)货币信贷:审批权限、 程序管理和主要货币政策工具运用情况的检查等。(2)财务会计:预算指标分配及管理、 费用支出的审批与使用、 固定资产的入账与实物管理和基建资金的使用与管理等。(3)国库业务:预算退拨款分级审批制度与审批权限、 退库及更正业务办理的合规性。(4)科技管理:系统维护及网络安全管理、 电子设备采购招标管理和电子化设备管理等。(5)货币经营:审批权限与程序的合规性、 岗位设置科学合理性。(6)外汇管理:重要外汇审批(核)业务岗位设置的合规性、 审批制度及权限的执行情况等。(7)安全保卫:守库、 出入库区、 监控、 押运、 枪弹管理的合规性等。(8)支付结算:各操作岗位设置是否相互制约并持证上岗 ，不同级别的操作人员的口令设置是否有权限差别 ，重大会计事项是否登记备案并经有权人员审批等。评估控制风险的程序为: (1)确定控制执行的风险水平。控制执行的风险因素主要有:被审计单位业务的主要类别、 各类主要业务的发生过程、 重要的会计凭证、 账簿记录以及会计报表项目、 重大交易事项的会计处理过程等。(2)确定监督反馈机制的风险水平。监督反馈机制是银行内部防线 ，其是否完善直接影响控制风险的水平 ，监督反馈机制越完善有效则风险水平越低。(3)对被审计单位的内部控制制度及其执行情况进行测试。测试一般包括:1)调查了解被审计单位的内部控制制度 ，如阅读以前的审计资料、 发放问卷调查、 实地观察、 绘制内控流程图等。2)进行符合性测试。在了解被审计单位内部控制制度基础上 ，进行符合性测试。在符合性测试时选择若干控制点 ，常采取 “穿行测试” 等方法。执行控制测试后 ，对内部控制进行评价 ，确定对其内部控制的信赖程度 ，从而确定控制风险水平 ，以进一步确定实施审计的范围、 重点、 抽样比例和审计所需要的时间等。3.确定检查风险银行实务检查风险是指审计人员进行实质性测试而不能发现被审计单位差错的可能性。在确定检查风险时 ，内审人员将固有风险和控制风险进行综合评估后 ，对审计风险水平做出预期估计 ，从而确定实质性测试的范围和重点。内审人员应当根据银行各项业务运行风险的评估结果来确定检查风险 ，确定不同业务审计风险的可接受水平 ，据此采取不同的程序和方法开展内审检查。在审计中应对检查进行管理和控制 ，使实际检查风险保持在一个可接受的范围。审计人员要将检查风险实际水平与可接受的检查风险比较 ，以保证对检查风险的控制。确定计划检查风险后 ，应对审计资源进行重新分配 ，把有限的审计资源向高风险点倾斜;调整和完善审计计划 ，当审计过程中事项的重要性发生变化或测试结果显示与早期预期不符 ，则需要完善审计计划 ，调整各事项分配的人员和时间;进行实质性测试 ，确定合理的抽样方法与样本规模 ，控制检查风险。然后 ，科学评价审计结果 ，注意对审计工作底稿的复核、 例外因素的分析和审计差异的汇总 ，以降低审计总体风险水平。(二)银行内部审计应用现代风险导向审计方法时应注意的问题风险导向审计在我国金融领域还仅是一种尝试 ，为充分发挥风险导向审计的作用 ，各银行应强调风险管理意识、 提高内审人员素质和应用计算机辅助审计等。1.树立风险管理意识经济的发展、 金融体制改革的不断深入和银行业务的迅速拓展 ，使各银行面临的风险不断增加。要顺应环境的变化 ，就必须正视风险。对各银行而言 ，需要界定风险范围、 理顺风险责任、 建立风险模型和风险防范机制 ，积极引入风险导向审计理念 ，将风险控制贯穿于审计的全过程 ，达到提高审计质量的目的。当然 ，风险导向的理念首先应该在内部审计人员中得到树立和贯彻 ，但是要更大程度地降低银行风险 ，还要求银行各级领导和员工都应懂得风险预知 ，加强风险意识和风险管理技能 ，提高全体员工对风险的敏感度。只有这样 ，才能使风险导向审计的效益得到最大发挥 ，促使各银行更好地履行职能。2.提高内审人员素质只有不断提高审计人员的综合素质和业务技能 ，才能促进审计质量的不断提高。(1)加强内部审计人员职业道德修养 ，培养内部审计人员忠于职守、 廉洁自律、 依法审计、 客观公正的道德情操 ，使内部审计人员能自我约束与提高。(2)加大基层内部审计人员内审理论与实务知识的培训力度。内部审计人员掌握丰富的专业知识 ，拥有较高的审计技能 ，是做好本职工作的前提。(3)增强与国家各级审计部门、 各级内部审计协会、 高等审计院校的联系。充分利用社会资源 ，实行 “请进来、 走出去” 的战略。3.发展计算机辅助审计随着计算机及网络技术的发展 ，计算机已广泛运用在各银行的各项业务中。为积极应对信息技术环境下的审计工作 ，内部审计部门也应大力推行计算机信息技术审计: (1)开发计算机审计软件 ，使内部审计人员能够借助软件工具迅速、 客观和公正地完成审计工作。(2)加强与业务管理部门的联系 ，积极争取在其业务软件上设置审计接口 ，便于审计人员对相关业务操作过程的监控。条件成熟后可将内部审计部门的电脑与业务部门的电脑联网 ，内部审计部门可适时开展对相关业务的检查与监督 ，从而大大提高审计效率。(3)探索建立以计算机技术为核心的非现场内部审计监督体系 ，逐步实现各银行分支机构之间以及同级被监督对象之间非现场监管资料收集和报送的网络化和自动化。

[参考文献]

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[2 ]刘菁婉.风险导向审计在我国的适用性[J ] .合作经济与科技 ，2007 ， (1) .

[3 ]阎静.风险导向审计模式研究[J ] .合作经济与科技 ，2007 ， (2) .

[4 ]裴绍军等.对基层人民银行实行内部绩效审计的思考[J ] .金融参考 ，2006 ， (1) .

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论文提要：现代风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，在我国付诸实施无疑是审计史上的一次重大改革，它与传统风险导向审计在思路上有很大不同。本文回顾了审计模式的发展，分析了风险审计方法的特征、局限性以及运用过程中存在的问题，并提出我国针对风险导向审计方法应当采取的策略。

一、审计模式的发展历程

(一)账项导向审计模式。账项导向审计模式是最初始的审计方法，主要功能在于查错防弊，其技术方法主要是从审计期间会计事项所依据的相关会计原始凭证入手，追查到记账凭证、账簿、会计报表等会计文件的形成，验算其记账金额、核对账证、账账、账表。账项导向审计模式仅适用于经济业务不很复杂的小规模企业。随着生产经营规模的扩大，融资、投资渠道和方式的多样化、特别是资本市场的发展，账项导向审计模式的局限性就日益凸显，至20世纪初，这种模式就逐渐退出其主导地位，而代之以制度导向审计模式。

(二)制度导向审计模式。随着企业经营规模的扩大，业主或企业管理层势必改变“事必躬亲”的管理方式，建立系统的分层、分工的科学管理制度，企业在经营发展过程中建立起内部控制系统，这就促使审计人员把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功能上来。制度导向审计模式将审计的重点放在对内部控制制度各个控制环节的审查上，这种审计模式，是建立在对被审计单位内部控制系统认识基础上的重点审查。以大数定律和正态分布为基础的统计抽样也逐渐取代了单纯判断性和任意性的抽样。同时，这一模式由于着眼于对内部控制制度整体的了解与分析，还可以发现与某些内部控制相关的会计信息的系统性错误，从而提高了审计效率。正因为如此，制度导向审计模式从20世纪四十年代起就成为注册会计师审计的主要方法。

(三)风险导向审计模式。风险导向型审计的产生，主要源自美国，风险导向型审计的内在思想是，任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。

其显著的特点是:它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，并以此作为出发点，制定审计策略和与企业状况相适应的多样化审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。因为它着眼于全面的控制测试，而不是着眼于测试内部控制制度的执行效果(即符合性测试)。风险导向审计模式合理地扬弃了作为制度导向审计模式基础的“无利害关系假设”，把指导思想建立在“合理的职业怀疑假设”基础上。不只依赖对被审计单位管理层所设计和执行内部控制制度的检查与评价，而是实事求是地对公司管理层是否诚信，是否有舞弊造假的驱动，始终保持一种合理的职业警觉，将审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，捕捉潜在的风险点，将风险评估贯穿于审计工作的全过程。

二、风险审计的特点

(一)审计重心前移。风险导向审计最大的特点是将审计重心放在事前的风险评估上，从以审计测试为中心到以风险评估为中心，审计程序主要包括风险评估程序、分析性测试程序、审计测试程序(包括控制测试和实质性测试)。传统审计不能适应现代报表审计需要就在于其原有的风险评估不到位，未能有效发现高风险审计领域，造成审计过量或审计不足，现在大大加强了风险评估程序，真正体现了风险导向审计的理念。

(二)更加注重外部审计证据。审计重心向风险评估转移导致风险评估程序显得至关重要，风险评估准确与否将直接影响到审计效果和审计效率。风险评估在一定程度上带有一定的主观性，但必要的是审计证据是必不可少的，尤其是更加客观、真实的外部证据。仅仅依靠被审计单位提供的内部证据来对风险进行评估，所得出来的结论是不可靠的。所以，审计人员在搜集审计证据时不应只采用内部证据，而应更努力地获得相关的外部审计证据来对风险进行评估。

(三)在各个阶段都利用审计风险模型作出决策。在风险导向审计中，审计人员在各个审计阶段，都分别以审计风险模型为主，分析评价各自的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险，并在此基础上作出各项决策，从而能够全面控制审计风险。制度基础审计模式中的审计风险模型是一维的，它只有一个决策目标——确定实质性测试所需的证据量，所涉及的风险层次和范围比较狭窄;而风险导向审计模式中的审计风险模型是二维的，它既包含了不同的风险要素，而且在不同审计阶段给各风险要素赋予了不同的内涵。

三、现代风险导向审计应用中的问题

从理论上讲，现代风险导向审计能够弥补传统风险基础审计的不足，缩小审计期望差距。但是，无论是在国际上还是在国内，还没有一套严密的风险导向审计体系。从目前看，运用现代风险基础审计可能存在以下问题:

(一)信息库的建设。注册会计师执行风险评估程序，充分了解被审单位整体经营环境，然后针对风险不同的客户，客户不同的风险领域，设计个性化的审计程序。为此，会计师事务所必须建立功能强大的信息库，按照行业发展特点、客户经营环境、客户所处市场环境以及客户高层管理者的品行，由专业高层人员组织实施评价，定期把客户风险评价的结果向相关业务承接和实施部门通报，以便注册会计师在风险评估时了解企业的战略、流程、风险管理、业绩衡量。目前，国内很多事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，数据积累不足，信息库的建设达不到现代风险导向审计的要求。

(二)注册会计师的综合素质存在较大差距。在风险评估程序中，注册会计师花大量的时间和精力去了解客户及其环境，评估经营风险，这就要求注册会计师具有判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划的能力。注册会计师不仅要熟练掌握会计、审计知识，也要掌握管理知识、行业知识和法律知识等，还要熟练运用各种分析工具对各种财务指标和非财务指标进行分析。目前，我国事务所90%以上的业务是审计业务和会计业务，没有经济方面、法律方面等多元的背景。注册会计师不了解企业的经营状况、相关行业，不懂得管理、行业等方面的知识，不具备运用数理统计方法的能力，这些都不利于现代风险导向审计的实施。为此，主管部门需要做大量的培训工作。事务所也可以一方面引进高层次人才，同时根据自己的客户情况、事务所的定位，有针对性地进行员工培训。

四、我国应用现代风险导向审计的对策

(一)提高审计人员的专业判断能力。现代风险导向审计要求注册会计师须首先从企业内外环境和经营战略入手，来分析其对财务报表的影响，这就对注册会计师的分析能力和专业判断能力提出了更高的要求;同时，现代风险导向审计过程实质上就是专业判断的过程，它提升了审计的技术含量。因此，注册会计师只有很好的运用专业判断能力才能有效提高审计质量，避免形式审计。

(二)处理好会计师事务所审计成本与效益问题。从理论上说，现代风险导向审计模式首先对重大错报风险进行评估，确定重点关注领域，从而可以合理地分配审计资源、提高审计效率。但是在实务中，执行风险评估程序主要依赖于外部审计证据，而搜集外部证据又没有专门的、固定的途径，使得搜集外部证据的成本较大，有时甚至要高于因减少进一步审计测试所降低的成本而使得总成本增加。在市场竞争日益激烈的环境中，成本的增加很难通过审计收费对其进行弥补，所以如何降低审计成本使审计效益大于审计成本仍是一个值得关注的问题。

(三)健全法律法规制度。所谓健全法律法规制度，就是针对现代风险导向审计的新形势，适时修改相应的一些不合时宜的法律法规，以适应新形势的需要。现行的各种法规关于民事赔偿责任的规定最为薄弱，因此应健全法律法规制度，加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。

主要参考文献

[1]陈毓圭.关于风险导向审计方法由来与发展的认识.会计研究，2004.

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央行身处金融领域，经营管理的是货币资金，与生俱来的是高风险，因此，引入风险导向审计这一理念和方法是非常必要的。通过风险导向审计有重点、有针对地制定审计计划，编制审计方案，安排审计资源，深入细致地查防央行各业务领域、管理领域的固有风险和控制风险，从而有效地降低审计风险。

（一）评估固有风险

固有风险是假使在没有内部控制情况下，被审计单位的业务和相应的会计处理发生差错的可能性。评估央行业务和管理存在的固有风险主要从以下三个方面进行：一是了解掌握被审计单位的业务流程和特点，收集外部审计机构审计结论和以往年度内部审计结果，确定易发生风险与错弊的业务环节。如人财物管理的关键环节，资金流转各个节点，为下一步开展审计提供风险导向。二是了解央行有关业务核算和管理法律法规的变迁，为内部控制测试提供方向。三是了解被审计单位管理水平和管理氛围，包括管理人员的诚信和能力等因素，以充分考虑对被审计单位风险评估产生影响的相关因素。

（二）测试控制风险

控制风险是指被审计单位的内部控制制度的缺陷和执行不力导致业务和相应的会计处理发生差错而不能被预防或纠正的可能性。评估控制风险就要对内部控制制度的健全性和有效性以及风险管理进行评审，可采用流程图法、调查表法、询问法、现场测试、调阅内控制度及其他资料进行核对等不同方法。一是评价内控制度建设的完整性。主要验证各级行是否根据不同的管理和业务活动特点建立健全内部控制制度，内部控制是否能有效防范各类风险。二是评价内部控制的合理性。主要测试内部控制制度对相关部门操作人员、业务运行环境等方面的要求是否具有可操作性和适用性，重要业务控制点以及控制环节的人员职责和相互牵制是否恰当合理、权责分明。三是评价内部控制的有效性。主要考察内部控制执行过程中的遵循程度、内部控制制度是否充分发挥作用以及工作人员履职情况等。

（三）确定检查风险

检查风险是指审计方法不当、审计程序不到位、抽样比例不足、审计人员素质不适应等因素的影响未能发现被审计单位重大差错而做出不恰当结论的可能性。在确定检查风险时，内审人员将固有风险和控制风险进行综合评估后，对审计风险水平做出预期估计，从而确定审计的重要性水平和现场检查的范围或重点。内审人员应当根据央行各项业务运行风险的评估结果来确定不同业务审计风险的可接受水平，据此采取不同的程序和方法开展内审检查，以达到规避审计风险，提升内部审计工作质量，提高内部审计工作效率之目的。

二、基层央行实行风险导向审计应遵循的原则

在基层央行的审计实物中，针对金融行业的高风险性，结合央行的工作实际，以风险防范为基础，树立风险导向和控制理念，将风险导向审计与制度基础审计、账项基础审计结合起来运用。央行应用风险导向审计应遵循以下四条原则：

（一）服务主体明确的原则

《中国人民银行内审工作制度》明确规定：“中国人民银行内审工作实行行长负责制，内审部门对行长负责并报告工作。”同时规定：“中国人民银行内审工作实行统一领导、分级管理。各级分支机构的内审部门应在本行行长领导下，负责本辖区的内审工作，接受上级行内审部门的指导和监督。”央行内审服务主体是本行行长，服务主体工作目标在不同的时期虽有所侧重，但最根本的目标都是要防范风险，确保安全。这就决定了内审工作最终目的是防范风险，对风险的评估与改善是风险导向内部审计的首要目标。不论是账项基础审计还是内部控制审计，或者是风险导向审计、绩效审计均要以防范风险为基础。

（二）审计重点突出的原则

《中国人民银行分支机构内部控制指引》明确指出：“内部控制是指中国人民银行上海总部、各分支行通过制定和执行一系列具体的制度、程序和方法，对相关风险进行识别、分析和应对的机制和动态过程。”这是内审部门实施风险导向审计的依据，与风险导向审计的目的和内容相符，央行实施风险导向审计是认真贯彻《指引》有关要求所采取的举措。审计重点主要是制度执行是否到位、决策程序是否合规、业务开展是否规范、工作的质量和效率等方面，财务报表审计已非央行内部审计的重点。因此，在防风险的前提下要重点突出，针对不同的审计项目有所侧重。

（三）审慎吸收运用的原则

外部风险导向审计对象主要是财务报表的公允性、财务资金使用的合法性，以规避审计风险为出发点，通过对高风险领域和产生风险的各个环节进行分析，客观评价被审计对象的内部环境、内部控制制度，从而确定审计计划，调整审计策略和审计资源分布。央行作为我国的中央银行，在法律法规授权范围内履行各项职责，在确保安全的前提下开展工作创新。央行内部审计是为本单位领导管理和决策服务的，是内部风险管理的重要组成部分。因此，内部审计引入风险导向审计，要审慎分析，理性对待，吸收该审计理念和方法的精华，摒弃其为节约审计成本，只针对风险而忽视制度的遵守性、报表的合规性等等的问题。

（四）多种方法并用的原则

风险导向审计与账项基础审计和制度基础审计有着密切的联系，是在账项基础审计和制度基础审计总结发展起来的，它虽克服了审计重点不突出、审计资源分散的弊端，与风险管理的理念相吻合。但是内部控制制度也是以风险管理为宗旨建立的，内部控制是风险导向审计的基础。如果孤立应用风险导向审计而忽视其他审计方法的运用，将会偏离服务主体的工作意图，与央行内部审计的初衷相违背，使央行内审走入无人喝彩的境地。应根据央行不同时期的中心工作，针对不同业务特点，以服务主体的要求为目标，以内部控制为起点，以风险评估为手段，综合应用各种审计方法和技巧，以达到既保基础，又获得涵盖不同领域、不同专业，富有特色的审计成果。

三、央行应用风险导向审计应注意的问题

（一）树立风险管理意识

经济的发展、金融体制改革的不断深入和银行业务的迅速扩展，使得央行所面临的风险不断增加。要顺应环境的变化，正视风险的存在，对基层央行而言，界定风险范围、理顺风险责任、建立风险模型和风险防范机制，这就要靠实施风险导向审计走出一条迎接风险、化解风险之路。当然，风险导向的理念首先应该在内部审计人员中得到树立和贯彻，但是要更大程度上降低基层央行风险，还要求央行各级领导和员工都应懂得风险语言，加强风险意识和风险管理技能，提高全体人员对风险的敏感度。只有这样，才能使风险导向审计的效益得到最大发挥，推动央行职能更好的履行。

（二）提高内审人员综合素质

开展风险导向审计需要内审人员熟知被审计单位各项业务，掌握现代内部审计理论与方法和计算机知识。可从如下几个方面着手：①提升内部审计人员职业道德修养。培养内部审计人员忠于职守、廉洁自律、依法审计、客观公正的道德情操，使内部审计人员能自我约束与提高，增强内部审计工作的事业心和责任感。②加大内审人员内审理论与实务知识的培训力度。掌握科学的理论知识，拥有丰富的专业知识，具有较高的审计技能，是做好本职工作的前提。③充分利用社会资源。采取“请进来、走出去”的方式，邀请专家为基层央行内审人员进行审计前沿理论培训，介绍先进的审计方法和经验；同时，让各级行的内审人员走出去，参加政府审计部门、内部审计协会、财经院校等组织的审计培训、研讨和考察等学习活动。

（三）发展计算机辅助审计

英美等西方发达国家财务数据的电子化已经非常普遍，他们开发了大量审计程序软件，审计师在审计中可以直接对数据库进行加工分析，使用程序软件构建模型并由计算机自行检验和核对。目前，计算机已广泛运用于央行的会计、国库、发行等业务中，内部审计应顺应时代潮流，广泛利用计算机技术，积极应对信息技术环境下的审计工作。可从以下方面着手：①开发计算机审计软件，借助计算机辅助审计技术来确定恰当的抽样方法及规模，达到迅速、客观和公正效果。②积极争取在业务软件上开设审计接口，便于审计人员对业务数据进行采集和分析。③编制电子审计手册。将审计制度、审计方案、审计案例和有关的业务制度和文件汇编成电子审计手册，设计检索、查找和维护功能，方便审计人员使用。

（四）筹建内审信息资料库

充足的信息资料是实施风险导向审计的基础，内审人员对被审计对象的风险评估结果与实地审计测试结果出入大小取决于其所掌握的信息资料的多少。若不以组织制度形式要求辖内所有单位和部门定期将有参考价值的信息提供给内审人员，审前风险评估针对性就不强，分析也不全面，不仅达不到提高审计效率，规避审计风险的目的，还有可能因审计主导方向选择错误加大审计风险。

（五）建立适当的风险导向审计模式

要制定以风险导向审计为核心的审计规范体系，注重对审计模式的改进，完善风险导向审计实施的具体程序和方法。诸如内部控制制度的评价，以及在控制测试和证实测试阶段都要使用的审计抽样方法、期望审计风险水平、固有风险、控制风险和检查风险的估计和评价法等，为审计人员在实务操作中建立一个规范性的、原则性的技术指导，以便使审计人员执业能够有章可循。

（六）突破现行审计制度的局限

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关键词：风险导向审计；建筑施工企业；内部审计；应用

风险导向审计(riskorientedauditapproach)是基于传统审计思维与模型创新的基础上得以提出的一种全新设计思维理念与模式。相对于传统设计风险导向审计模式而言，风险导向审计是基于被审计企业风险评估的基础上，以重大错报风险评估、审计流程为核心，利用多元化设计方法，对被审计企业进行综合性、一体化、实质性分析审查的方法。风险导向审计在企业内部审计总的科学应用，对降低设计风险，提升审计质量，促进企业稳定与可持续发展具有重要意义。

一、风险导向审计特点分析

据相关资料研究分析得知，风险导向审计主要具有以下特点：其一，相对与财务导向审计、管理导向审计以及业务导向审计而言，风险导向审计的核心在于企业“风险”。无论是审计目标、审计对象还是审计规划与施行，皆与企业具有密不可分的关系，如，全面性、综合性分析企业风险因素、合理评估企业管理过程中的各项风险因素、把握企业重大错报风险形成因素等[1]。其二，风险导向审计改变了传统企业内部审计项目决策后进行风险审计的模式，注重企业内部审计计划基础企业经济活动目标建设的基础上，利用科学风险管理方法对企业内部管理各环节存在的风险进行分析、评估、整合与解决，实现了风险导向审计“事前审计”模式的发展。其三，风险导向审计是基于企业内部风险管理的基础上，实现企业风险管控的，风险导向审计在对企业内部高风险项目进行控制的同时，也对内部控制制度本身具有评估、完善、调整的作用，因此风险导向审计是“大于等于”企业内部管控审计的。

二、风险导向审计在建筑施工企业内部审计中的应用分析

据有关数据统计：我国建筑行业总产值呈逐渐上涨趋势，就2016年上半年，我国建筑业总产值已经超过125791亿元，比上年同期增长增长7%，到2017年将突破19万亿元[2]。相对与建筑行业生产能力的迅猛发展而言，我国建筑行业生产管理模式、工作人员整体素养与综合能力、工艺创新技术存在一定的落后性，建筑行业在发展过程中对固定资产投资存在一定的依赖性。这些因素在一定程度上制约了我国建筑行业的稳定与可持续竞争发展，不利于进驻企业经济效益的提升与内部管理结构创新与改革发展。基于此，在建筑施工企业内部风险管控过程中，引入风险导向审计理念，建立风险导向审计风险管理模式，有利于促进内部审计作用的发挥，提升企业内部风险管控质量，降低企业内部控制风险，优化建筑企业经济效益具有重要促进作用，是新时期建筑施工企业内部组织结构改革发展的必然趋势。

(一)风险导向审计在建筑施工企业内部审计中的应用问题

实践分析发现，目前我国建筑施工企业风险导向内部审计主要存在以下几点问题：第一，缺乏应用的认知意识与指导理论：目前，多数建筑施工企业并没有真正认知到风险导向审计对企业内部风险管控的重要性，从而导致企业内部审计工作不符合企业发展与经营决策目标，内部审计仍处于项目财务导向审计与内部管理导向审计层面。第二，缺乏完善的审计信息数据库：审计信息资料的分析、评估与预测是实现风险导向审计理念发展模式构建的重要前提条件。因此，建筑施工企业要想实现风险导向审计的优化应用，就需要监理完善、前面的审计信息资源库，并实现企业内部审计部门与其他部门之间信息的共享与连接。但是，目前我国多数建筑企业并未建立独立且完善的审计信息平台，内部审计部门所使用的数据信息主要来自于企业以前内部审计信息资源的存档，从而导致风险导向内部审计无法实现对企业经营与管理风险的准确评估与预测，风险导向内部审计的应用达不到风险导向审计实际需求[3]。第三，企业内部审计工作人员整体素质低下：风险导向审计作为一种新兴审计理念与审计模式，其在企业内部审计中的有效应用，对企业内部审计工作人员具有较高的要求。它不仅需要内部审计工作人员掌握相关的审计知识、会计知识、管理知识、行业知识以及法律知识等，还要求内部审计工作人员会运用一定的定量分析方法、风险评估与管控技术以及现代化审计技术[4]。但是，现阶段我国建筑企业内部审计人员对上述知识与技能并没有去全面的掌握与了解，且缺乏专业化应用型风险导向审计人才，从而在很大程度上制约了风险导向审计在建筑施工企业内部审计中的应用发展。第四，缺乏相应风险导向内部审计制度：目前，在我国建筑施工企业内部审计中，审计程序完整性以及审计操作秩序化是测评企业内部审计质量的主要依据[5]。但是，在风险导向审计理念中，对可规范风险的实质性测评程序并无硬性要求，与现行内部审计考核制度相背离。因此，要想保证风险导向审计模式在企业内部审计中的优化应用，审计制度的改革与完善至关重要。

(二)风险导向审计在建筑施工企业内部审计中的应用对策

针对现阶段我国建筑施工企业风险导向审计在内部审计应用中存在的问题，可通过以下几个方面进行优化与改革，用以实现风险导向审计在建筑施工企业内部审计中应用作用的有效发挥。首先，建立完善的内部审计机制：建筑企业管理人员在提升自身风险意思的同时，应转变传统的内部审计管理模式，建立独立企业内部审计部门，并制定科学、完善的企业内部审计制度，用以规划内部审计工作秩序，促进内部审计工作人员工作职责的贯彻落实，从而提升内部审计质量与工作效率，降低企业内部审计风险。其次，加大建筑施工企业内部审计人才队伍的构建：人力资源是建筑施工企业建设与发展的核心资源，对风险导向审计的优化应用具有直接影响作用。对此，建筑施工企业应针对当前内部审计管理人员整体水平低下问题，进行有效解决，并构建符合企业发展与社会需求的内部审计人才队伍。例如，建筑施工企业在选聘过程中，聘用高素质、专业性现代风险导向内部审计人才、工程技术人才、计算审计技术人才、风险管理人才等，革新人才组织结构，并从根本上提升企业内部审计工作人员整体水平；组织开展人才培训，提升员工风险意识、工作责任感、职能素养，丰富员工知识，拓宽员工思维与视野；通过沟通与交流活动，提升内部审计工作人员职业判断能力、风险管理能力与审计信息数据评估经验[6]。此外，注重审计信息化的建设与发展：在大数据发展的背景下，随着信息技术、网络技术以及科学技术的普及应用，企业应结合实际情况引进先进的财务管理软件设备，促进企业内部审计的信息化建设与发展，用以实现企业内部风险评估、管理与控制的快速化、精准化、全面性运行。从而提升企业内部控制风险评估的准确性、科学性与可信性。

三、结论

总而言之，风险导向审计的有效应用已成为企业内部审计风险管理的核心审计思想，对企业运营与管理具有重要影响作用。我国建筑施工企业应结合自身实际情况，针对存在的问题，采用科学、合理的方法实现风险导向审计在企业内部审计中的优化应用，从而降低企业审计风险，提升企业内部审计质量，保证企业运营与生产效益的最大化。

作者:李勇 单位:苏州第一建筑集团有限公司

参考文献：

[1]丁淑芹.云计算环境下基于企业风险变革的审计风险辨析[J].中国注册会计师，2014，11：111-114.

[2]许东升.基于内部审计视角的建筑施工企业风险管理探析[J].管理观察，2015，22：90-91+94.

[3]封扬，钱臻浩，沈雨欣.浅析风险导向内部审计在企业管理业务中的应用——基于ABC公司的案例分析[J].中国集体经济，2015，28：45-46.

[4]朱文君.浅析风险导向内部审计在基层供电企业的应用[J].财经界(学术版)，2016，22：274-275.

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关键词：现代风险导向审计 商业银行 内部审计

一、现代风险导向审计的内涵

现代风险导向审计是职业界在对传统风险导向审计改进的过程中，创造出来的一种新的审计方法。它基于战略管理理论和系统理论，以重大错报风险为导向，从审计对象的战略风险分析入手，按照“战略分析――经营环节分析――会计报表剩余风险分析”的基本思路，对可能引起审计对象重大错报的内外部风险因素进行评估，来确定审计的重点和范围，将有限的审计资源集中在高风险领域，合理配置审计资源，以提高审计效率和效果的一种审计方法。现代风险导向审计不仅仅是审计技术方法的一大变革，更是审计理念的更新。相对于传统风险导向审计，现代风险导向审计主要呈现以下优点：

1. 风险评估范围扩大。现代风险导向审计对风险的评估由账户、报表的微观层次转向社会环境、行业背景、战略目标等宏观层面，注重对企业整个经营环境和经营过程的分析，将企业置于社会经济体系中，分析与其重大错报风险相关的内外部环境及其它风险因素。

2. 风险评估重心发生转移。传统的风险导向审计人为将风险评估分为固有风险和控制风险评估，因固有风险不可直接评估，导致固有风险评估不到位，从而使风险评估以评估控制风险为中心。而现代管理层舞弊往往绕过或逾越内控，从而导致控制风险很低而实际审计风险很高，所以现代风险导向审计重新认识到固有风险评估的重要性，直接评估固有风险和初步控制风险的联合风险。

3. 风险导向发生改变。传统的风险导向审计仍以内部控制为导向，根据内部控制测试的结果确定实质性测试的性质、时间和范围。现代风险导向审计则以企业的经营风险为导向，根据对经营风险的评估及随后各步骤的评估测试，执行相应的实质性测试。

4. 充分运用分析性复核方法。风险评估的核心是分析性程序的利用，在现代风险导向审计中，审计师通过运用经营策略分析、绩效分析、财务分析等现代管理中的分析工具，使风险评估结果相互印证，帮助审计师发现重大错报的领域，减少细节测试的数量，提高审计效率。

二、现代风险导向审计是银行内部审计的必然选择

1.现代风险导向审计有利于银行风险管理

商业银行是经营货币的特殊企业，具有不稳定性、高风险性和负外部性，这种高风险特点决定了商业银行相对于其他行业对风险管理的要求更高、更严格。现代风险导向审计以“风险”为导向，以战略系统观，从微观、中观乃至宏观层面上对被审商业银行进行更加科学分析与评估，准确判断重大风险点，针对高风险点实施审计，及时有效防范各种经营风险，迎合了商业银行对风险管理的需求。

2.现代风险导向审计有助于提高银行内部审计效率

商业银行业务量大、业务环节复杂、资金往来频繁，会计资料及相关信息繁杂。所以无论是外部审计还是内部审计，审计资源的供需矛盾都比较突出。在有限的审计资源前提下，提高审计效率，保证审计质量，就成为审计部门的当务之急。在商业银行内部审计中运用现代风险导向审计，能够科学地解决业务数据“海量”的问题，它以全面评估风险为基础，经过科学分析与评估，将审计重点锁定在高风险领域，并依据风险排序合理配置审计资源，保障风险靠前的业务与区域得到优先审计，促进审计资源的有效分配和利用，提高了银行内部审计效率。

3.商业银行具备开展现代风险导向审计的基础条件

一是我国商业银行已经建立比较完整的风险评估体系，全面风险管理的理念已逐步渗透进银行企业管理文化中。经过多年的金融体制改革及发展，我国商业银行已经基本建立起覆盖各个业务系统的风险管理框架，研发了一系列风险评估指标和模型，风险管理方法及手段日益成熟，为现代风险导向审计的运用提供了理论基础；二是银行信息技术起步早发展快，完善的信息化系统与程序利于数据采集，以满足审计人员充分了解被审银行的业务操作及其内部控制等需要，为现代风险导向审计开展提供了技术基础。

三、目前我国商业银行现代风险导向内部审计应用现状

总体而言，我国商业银行现代风险导向内部审计尚处于起步阶段，尤其是实务状况与国外银行相比还存在较大差距，主要表现在以下方面：

1.风险管理体系不完善。开展现代风险导向内部审计，不仅只是引进一种新概念，还需要从组织架构、风险评估体系、人员配置、审计手段等方面需要进行革新和完善。有些商业银行虽然也是在“风险导向”下开展内部审计，但更多的只是“形似”，风险评估多采用定性分析方法，主要依靠经验判断或银行工作重点来确定风险所在，与国际先进银行运用数理统计模型、金融工程等前沿方法进行风险管理相比，我国风险管理方法较为落后。同时，审计人员的知识结构单一，财务会计人员占多数，而来自法律、管理、计算机、工程或其他专业领域的人才较少，具备“一专多能”的综合性素质的人才更少。落后的风险管理方法、难以胜任的审计人员、不健全的风险评估体系直接导致内部审计难以对银行进行全面的风险管理和内部治理。

2.审计关注的风险类型狭窄。我国商业银行目前执行的内部审计项目关注的风险基本集中在合规风险、操作风险和内部舞弊风险上，对于信用风险、国家风险和转移风险、市场风险、利率风险、流动性风险、法律风险、声誉风险等则几乎没有涉及。并且，目前商业银行的内部审计所关注的合规风险、操作风险等均为内源性风险，而对于社会信用风险、政府干预风险、利率风险等外源性风险则基本未考虑，更未对一些重要的深层次问题如战略及其管理制度、政策法规、社会环境、监督体系等方面进行研究。

3.内部审计在风险管理中未能充分发挥作用。一直以来内部审计作为监督部门主要扮演查错找弊，纠正违规的“经济警察”的角色，这种理念下的内部审计只强调其监督职能，而不注重充当内部风险管理专家，为银行的风险管理及经营决策提供咨询及建设，未充分挖掘内部审计在银行风险管理中的作用。

4.审计工具软件开发和信息库建设滞后。目前，我国大部分商业银行都具备了运用计算机及相关软件进行内部审计的条件，审计过程基本实现了电子化，但审计软件的功能尚需进一步完善，比如数据的提取和加工、风险评估、审计抽样、审计模型等方面还需继续提高使用的准确性和效率，并增加分析性复核、审计指导等功能。同时，因审计人员在风险评估阶段需要从内外部取得大量的信息，以充分了解银行整体经营环境，识别银行面临的经营风险。这就需要审计部门建立一个功能强大审计信息库，自动或人工收集全行各业务品种和作业条线的相关数据信息。而现阶段我国商业银行内部审计信息库刚建立，有的甚至还未开始，数据积累不足，信息库的建设还达不到现代风险导向内部审计的要求。

四、推进我国商业银行现代风险导向内部审计的建议

1.推广现代风险导向内部审计理念。一是银行管理高层要重视现代风险导向审计的宣传，从制度制订及财务资源上给予支持，从上到下营造现代风险导向审计应用氛围；二是各层级审计人员应勇于接收新事物，迎接新挑战，积极学习运用现代风险导向审计理念于实践，促进商业银行现代风险导向内部审计的开展。

2. 加强风险评估系统建设。结合我国商业银行风险评估现状，首先，应构建全面风险评估框架，从风险识别、预警、决策、处理、监控等环节全过程对商业银行各类风险实施有效、连贯的监管。其次，可以借鉴国外银行先进方法和手段，结合我国商业银行监管指标和已有的风险评价指标，运用数理统计模型、金融工程等先进方法，构建以定量分析为主的风险识别、度量、监测的风险评估体系。最后，加强对风险评估体系的优化建设，根据实际情况适时调整相关模型、指标，保障体系结果的准确性。

3. 重新定位内部审计职能。内部审计必须重新定位自己的职能，应从以监督为主向监督与服务并重方面发展。工作重点也应从传统的“查错防弊”转向为银行内部的管理、决策及效益服务，其作业范围也应扩展到银行经营管理的各个方面，使内部审计从风险管理的角度参与公司治理，从而帮助企业实现经营目标，为企业提供增值服务。

4.打造高素质的内部审计团队。第一，商业银行应当要求审计人员持证上岗，并鼓励审计人员参加注册会计师、国际注册内部审计师等各种专业资质考试，培养与国际接轨的专业人才。第二，可以采取脱岗学习、专家讲座、经验交流、到业务部门挂职锻炼等方式，针对性给予内部审计人员经济、法律、计算机等相关知识的培训，促进内部审计人员及时更新知识结构和内容。第三，商业银行还应增强内部审计力量，人员配备至少应达到员工总数的2%，并不断引进新生力量，保持队伍年轻化。

5.革新内部审计技术和方式。首先，商业银行应大力推行非现场审计和远程审计。利用计算机手段，在银行内部搭建一个完善、高效的审计信息化系统和审计操作平台，对银行各项业务实施有效监控与评价。再次，推进审计信息库建设，做好数据收集和整理工作。银行可以建立专供计算机辅助审计服务的审计数据服务器，定期从业务生产系统、管理信息系统抽取数据，自动下载到审计数据服务器中。最后，不断完善审计软件功能。银行应根据自身的特点和需要开发符合自身实际的审计软件，并在实践中不断完善软件功能，逐步增强数据分析和模型查找的精确性。

参考文献：

〔1〕蔡春,赵莎.现代风险导向审计论.北京:中国时代经济出版社,2006,37-49

〔2〕谢荣,吴建友.现代风险导向审计理论研究与实务发展.会计研究,2004,(4):47

〔3〕耿慧敏.风险导向内部审计相关理论问题.大连海事大学学报,2009,(4):73

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关键词:风险导向审计 应用 建议

中图分类号:F239 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2010)06-172-02

一、研究背景

本世纪初,安然审计失败严重损害了资本市场的信誉,动摇了投资人的信心,堪称会计史上的“9.11”事件,安然审计失败说明传统审计招数失灵,制度基础审计已不能满足现代审计的需要,风险导向审计应运而生,下列主要因素的影响使风险导向审计的产生成为必然。

1.会计师事务所面临的经济压力日益增大。随着经济的发展,民间审计领域同样面临市场竞争加剧的问题,从而促使会计师事务所的边际收益不断下降,降低审计成本成为事务所提高审计效益的主要手段。风险导向审计的概念也是针对会计师事务所的生存和发展提出来的。从长期趋势来看,现代风险导向审计在合理安排审计资源的情况下,能更有效地控制和提高审计效果及审计效率,以降低审计成本来缓解会计师事务所面临的经济压力。

2.审计风险的内涵发生了很大的变化。众多管理舞弊和审计失败案件的发生,使得注册会计师面临的诉讼越来越多。公司经营失败后,投资者为了减少损失,把公司的经营失败风险也归咎于注册会计师的失职, 目的就是希望得到最大程度的补偿。这样,注册会计师或成为公司管理层的替罪羊,这就是通常所说的“深口袋”责任。这种变化,使得审计人员不得不重新思考审计风险的内涵。为了使审计迎合社会公众的期望,必然要扩大审计风险的内涵。

3.传统风险导向审计模式的缺陷。无论是制度导向审计还是控制风险导向审计,都是在内部控制的基础上发展起来的,只对企业管理控制方面的审计风险进行了有限的控制,但缺乏对企业经营管理的宏观环境和战略风险的分析和评价,无法从源头上把握和控制审计风险的大小和范围。这就使得注册会计师无法有效降低审计风险,审计期望的差距不断扩大。审计期望差距是指社会公众期望注册会计师应毫无遗漏的发现被审单位的严重舞弊行为,但注册会计师无法保证察觉所有舞弊行为。现实的情况是由于公司财务舞弊导致的审计失败案例不断发生,审计期望差距的扩大,必然引起公众的不满和诉讼。

二、现代风险导向审计的内涵和特点

风险导向审计是对传统的账项基础审计和制度基础审计等基本方法在一定范围内的保留,并在此基础上继承和发展起来的一种新审计模式。它以企业的经营风险为导向,以系统观和战略观为指导思想,是审计人员在对被审单位的内部控制充分了解和评价的基础上,判断、分析被审单位的风险所在及其风险程度,通过审计风险模型,对风险进行量化,把审计资源集中于高风险的审计领域,针对不同风险因素状况、程度采取相应的审计策略,加强对高风险点的实质性测试,将审计的剩余风险降低到可接受水平,达到节约审计成本、提高审计质量和效率的目的,同时通过提出建设性意见和建议,协助企业管理风险,实现企业价值增值。

现代风险审计的模型可以描述为:审计风险=重大错报风险×检查风险,表现为被审单位所有利益相关者的各种风险总和。这种模式按照“战略风险透视一经营环节问题分析一会计报表剩余风险分析一具体审计目标的分解一实质性测试的时间、范围和性质的确定”思路,将被审计单位会计报表错报风险与企业经营风险分析紧密结合起来,提供一种既能保证审计效果又能提高审计效率的思路。要求审计人员从更广阔的视角发现与报告被审计单位会计报表中的重大错报行为,从而减少审计失败的风险。

现代风险导向审计与传统审计相比,有着如下特点:(1)重心转移,从以审计测试为中心到以风险评估为中心转移。传统风险导向审计以审计测试为中心,将大量的人力和物力放在审计测试上,忽视了风险评估,没有将审计的重点放在高审计风险领域,造成了审计过量或审计不足。现代风险导向审计注重风险评估,将审计的重点放在了高审计风险的领域,做到了有的放矢,真正体现了以风险为导向的思想。(2)风险评估方式改变。现代风险导向审计的风险评估由直接评估变为间接评估,不再直接对审计风险进行评估,而是从经营风险评估入手。(3)“自上而下”与“自下而上”相结合。现代风险导向审计提倡自上而下和自下而上两条线同时作战,相互印证,提高效率,这也叫并行作业,非常有效,可以形成对客户的前后夹攻。(4)审计证据重点向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移,风险评估是将客户置于广阔经济网络中相互联系的一个复杂网络,注册会计师必须充分了解客户整体经营环境,并由此出发评估客户的经营风险及审计风险,注册会计师因此必须从外部取得大量的外部证据来确定风险评估的恰当性。

三、现代风险导向审计在我国应用中存在的问题

1.会计师事务所审计成本与效益问题。相对于传统的基础制度审计而言,企业实施现代风险导向审计可能导致企业各方面审计成本的提高。主要原因是:首先,实施现代风险导向审计模式后,必须从行业、环境、企业目标、性质、战略、内部控制等方面了解被审计单位,并对重大错报风险做出评估,这个过程必然会加大审计成本。其次,在审计计划阶段和执行控制测试阶段,注册会计师关注的范围扩大、程度加深,需要运用更多的专业知识和更复杂审计方法,必然导致工作时间和审计成本的增加。最后,审计风险准则的变化,还需要会计师事务所对注册会计师进行专业培训,使他们熟悉现代风险导向审计的各个流程以及在审计过程中应该注意的问题,增加了人力资本和物力资本的投入。

2.审计人员素质和审计技术有待提高。现代风险导向审计在审计理念、审计方法、职业判断、执业责任等方面有很大的调整、变化和加强,对注册会计师的执业素质和执业能力提出了更高更新的要求。它不仅需要对产生会计信息的内部控制系统等做出评价,还要求审计人员必须对企业所处的宏观经济环境、行业环境、发展战略、组织形式、治理结构、管理层诚信度等所有影响被审计单位的因素都要有比较清楚的了解,否则开展风险导向审计就成为空谈。

3.信息系统的建设问题。现代风险导向审计的重要特征是审计重心前移,注册会计师在接受审计业务时,首先必须充分了解客户的整体经营环境,实行风险评估,然后针对风险不同的客户以及客户不同的风险领域,设计个性化的审计程序。因此,必须建立强大的审计信息系统,以便注册会计师在进行风险评估时了解企业的经营战略、经营状况和风险管理等。而目前我国注册会计师对行业风险、企业战略及经营风险缺乏了解,相关信息储存明显不足,信息系统建设达不到现代风险导向审计的要求,大部分注册会计师缺少这方面的知识和技能准备,导致风险评估不够准确,这些都会严重地影响审计结果,审计容易出现失败。

4.法律法规的不完善问题。现代风险导向审计产生的直接原因是法律诉讼风险的增加。现代风险导向审计模式要求审计师运用组织判断来分析被审计客户风险,审计师可以在其认为可接受的风险水平下实施部分常规的实质性测试程序,而这种职业判断是否正确,风险分析是否合理却很难评估,工作效果无法量化。而在我国各级政府监管部门,注册会计师协会的监管和同业复核中,对审计质量衡量的一个重要标志就是是否执行了所要求的全部程序。我国目前出台了《注册会计师法》、《审计法》、《会计法》等一系列法律文件,对规范注册会计师的执业环境、加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。

四、对现代风险导向审计实施中的建议

1.完善审计程序、提供增值服务、合理提高审计收费。对于企业而言实施风险导向审计是经济社会发展的必然趋势,针对实施现代风险导向审计而增加的审计成本,对会计师事务所而言,一方面,应高度重视重大错报风险的评估,制定完善的审计总体策略和合理的具体审计计划, 以减少不必要的审计程序,力求在确保审计质量的前提下降低审计成本。另一方面,注意提供增值服务,例如注册会计师在审计的过程中可以为被审计单位提供改善企业的人员结构、完善企业的财务制度和内部控制制度等建议,甚至为企业建立风险管理制度献言建策,当客户意识到现代风险导向审计也存在增值服务,并为企业带来增值服务时,就可以在审计成本、审计收费中找到一个平衡点, 进而可以合理的提高审计收费。

2.提高注册会计师的综合素质、重构注册会计师的知识体系。一方面要努力提高审计从业人员的专业判断能力。恪守应有的职业谨慎是审计人员防范审计失败的关键,也是其执行审计业务的立身之本,尤其对提高他们的职业质量、有效地揭示重大舞弊至关重要。另一方面应该努力拓展审计从业人员的知识体系。会计师事务所应该对注册会计师进行现代风险导向审计知识体系的培训,充分利用各方面的资源,及时调整培训工作思路,改善注册会计师的知识结构, 使其不仅仅精通会计、审计等方面的专业知识,还具备被审计单位行业状况、法律与监管环境、财务业绩的衡量和评价、经营目标和战略及其相关经营风险和内部控制等方面的知识结构,提高自身的综合素质。

3.建立现代风险导向审计信息系统的资源共享机制。会计师事务所本身应建立庞大的数据库,收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业、企业战略的相关信息、各种审计案例等资料,并按类别、行业等分类,以便使会计师事务所更方便地实施风险评估程序,同时要引导注册会计师充分利用社会网络资源,保证其风险评估所需各种信息资源的及时、充分和可靠。政府部门、银行、证券公司、行业协会等单位及企业信息应及时上网,实现资源共享,以推动社会建立企业信用体系。

4.健全法律法规制度。为了有效推行现代风险导向审计,就要健全法律法规制度,加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度,以强化注册会计师的法律风险意识。因此需要从以下方面加强法律法规建设:第一,在《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《刑法》等法律文件中明确界定普通过失、重大过失和欺诈行为的界限,增强审计法律的可操作性。第二,改变以行政责任为主,以刑事责任和民事责任为辅的法律现状,落实会计师事务所和注册会计师的民事赔偿责任。第三,健全诉讼机制,简化诉讼程序,严格业务检查制度,加大注册会计师行业的社会监督力度。

参考文献:

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5.胡郑利,杜莉.试论风险导向审计理论在我国的运用[J].经济师,2008(2)

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摘要：风险导向审计作为一种现代审计方法，全面、动态地考虑风险因素，在现代并行组织的项目管理和审计实践中得到广泛应用。对工程建设项目的风险导向审计，是以审计风险的评价作为内部审计工作的出发点，并贯穿与审计全过程。本文阐述了在工程建设项目管理中应用风险导向审计，以达到提高项目管理工作质量，降低审计风险的目的。

关键词：风险导向审计 ；工程建设； 项目管理

Abstract: the risk-oriented audit as a modern methods of audit, comprehensive and dynamic to consider the risk factors, in the modern parallel organization project management and audit practice have been widely used. Construction of the project risk oriented audit, is of the evaluation of the audit risk as the starting point of the internal audit work, and run through with the audit process. This paper introduces the construction and project management application of risk-oriented audit, to improve the quality of project management, reduce the purpose of audit risk.

Keywords: risk-oriented audit; Engineering construction; Project management

前言

对于相对独立的工程建设项目内部审计来说，如何全面推行建设工程风险导向审计，是促进我国工程建设项目管理及审计职业界发展的一个非常有意义的课题。

传统观念对工程建设项目审计的理解往往停留在工程竣工结算资料的审核阶段，目前的工作范围仍以传统的“经济监督”审计为主，工作的重心主要集中在财务领域，对组织经营和管理领域活动的审计相对较弱。随着市场经济的发展与组织内外部经营环境的变化，以及组织内部并行结构的建立，内部工程建设项目审计的职能也应由以纠错防弊为目标的监督和评价职能，转向“积极兴利、价值增值”的过程——以提高组织风险管理和内部控制水平、完善组织治理结构、为组织决策层提供重要的决策依据，帮助实现组织经营目标为目的的控制与咨询服务职能。

风险导向审计（riskoriented audit approach)是以审计风险的评价作为审计工作的出发点，并贯穿于审计全过程的现代审计模式。在建设工程内部审计中，开展风险导向审计工作，为工程审计提供了新的工作思路。充分发挥风险导向审计在工程建设中的作用是降低各类审计风险、提高审计质量、保证审计效率和效果的有效途径。

风险导向审计产生于20世纪80年代，作为一种现代审计模式，在西方国家的审计实践中得到广泛的应用。风险导向审计是以战略观和系统观思想指导重大错报风险评估和整个审计流程，其核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报告的重大错报风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险和舞弊风险。

我国2006年宣布的新的审计准则体系也以风险导向审计作为基础。如何在工程建设内部审计领域更好地应用风险导向审计，提高审计工作的有效性是一个重要的课题。

一、工程建设项目审计特点

工程建设项目具有投资金额大、建设周期长、一次性和不可逆性、社会公众影响力大等特点。随着建设工程跟踪审计工作的逐步深入开展，工程建设项目管理过程中暴露的问题也日益增多。内控制度执行不力、建设投资不落实、超标准建设、转移挪用建设资金、预结算管理混乱、缺乏资金监管、投资效益差等问题日益凸显，重大管理欺诈和舞弊案例也日益增多，这些问题无形中会带来各类组织风险。

在这些问题普遍存在的现状下，审计资源供需矛盾尤显突出，推行科学而高效率的审计方法势在必行。风险导向审计可以以全面评估工程风险为基础，从工程建设项目管理过程中的高风险点入手，对风险高的项目和资金重点监控，加大审计力度，宏观把握审计重点，既能提高审计效率，降低审计成本，又能满足社会公众对工程建设项目管理日益增高的期望值。

二、风险导向审计在工程建设项目管理中的应用

中国内部审计准则《内部审计实务指南第1号——建设项目内部审计》 将工程建设项目内部审计内容分列10项，主要对投资立项、设计（勘察）管理、招投标、合同管理、设备和材料采购、工程管理、工程造价、竣工验收、财务管理和后评价等实施过程中出现的问题进行审查和评价，从而实现对工程建设项目管理的跟踪控制。

在编制审计方案时，应对工程建设项目确定其重要性水平，对各个环节可能存在的风险进行评估，并按照审计范围、风险模块进行审计，安排工作组员和时限。

1.确定工程建设项目风险水平等级

根据风险导向审计基本模型，审计人员在各个审计阶段以评价审计风险为导向性目标，来评价各阶段的期望审计风险、固有风险、控制风险和检查风险，并由此推算出工程建设项目审计人员可接受的检查风险水平。

根据工程建设项目管理重点工作内容及内部审计工作内容的适用性，对投资立项、招投标、工程造价、财务管理等重要环节的主要风险点进行测评，依据对内控测评结果，评估控制风险水平等级。

2. 确定审计风险及应对

在编制审计风险及应对方案时，应对审计内容各个环节的风险进行进一步分析、分类，制定应对方案，其中内部控制的制定和执行风险贯穿审计内容的各个环节。

（1）投资立项审计环节的主要风险点为：决策程序、可行性研究报告内容的真实性、完整性、科学性及财务评价等。

（2）设计（勘察）审计环节的主要风险点为：设计深度审查等。

（3）招投标审计环节的主要风险点为：是否履行招投标程序及招标结果的合法性，有无违规分包现象。

（4）合同管理审计的主要风险点为：合同订立的真实性和合法性。

（5）设备和材料采购审计的主要风险点为：核算是否真实合法。

（6）工程管理审计的主要风险点为：对工程建设项目的“三控”，即质量、进度、投资控制是否及时有效。

（7）工程造价审计的主要风险点为：设计概算、施工图预算、合同价、工程量清单计价及工程结算的真实性。

（8）竣工验收审计的主要风险点为：验收、试运行情况及合同履行情况的真实性和合法性。

（9）财务管理审计的主要风险点为：建设资金筹措、资金支付及账务处理及竣工决算的合规性、合法性。

（10）后评价审计的主要风险点为：评价依据和结果的真实性、全面性、可靠性和有效性等。

其他风险在工程建设项目管理及审计过程中应视情况而定，如税费审查及税收代收代扣代缴手续费的管理使用情况；交付使用资产是否真实、完整；投资效益是否达到预期效果；有无按照有关规定及时足额的解缴相关税费等。

三、工程建设项目风险导向审计中应关注的问题

工程建设项目风险导向审计实施过程中，还应关注如下问题：

1.创新审计手段，实现信息化管理

工程审计管理信息化系统可以实现对年度工程审计工作要点、工程建设项目立项、送审、审计信息全覆盖。要求对初审、初步审定、审定情况及时登记；对工程审计中发生的催办、通知、定案单、征求意见稿、审计发文等文件往来及时更新系统备注。一方面实现工程建设项目跟踪审计各阶段操作程序步步留下痕迹；另一方面实现审计人员、复核人员、主审人员、相关部门领导和分管领导之间即时信息共享和反馈；最终实现对工程建设项目的审计风险环节评估，对工程审计结果的有效利用，和对工程审计行为进行客观地评价。

2.强化风险导向审计理念，提高审计人员素质

工程建设项目风险导向审计是工程建设项目管理和风险导向审计的交叉学科，这对审计人员素质提出更高的要求，审计人员应具备相关的知识结构，掌握分析评估工具，并接受专业知识训练，增强在风险导向审计中的风险责任意识。通过实施新审计准则体系，尤其是审计风险准则的推行，强化审计人员的法律责任来制约其审计行为，促进提高专业水平。

3.提升风险导向审计中审计人员的职业判断能力

风险导向审计要求审计人员必须具备风险分析、风险管理、数据统计等方面的知识，掌握分析宏观环境、行业状况以及建设项目经营战略的能力。审计人员职业判断能力的高低影响到项目风险的正确评估以及对评估风险所采取的个性化审计程序，从而影响了风险导向审计的实施效果。因此，增强审计人员在审计风险评估和风险控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度开展风险导向审计，从而有效防范审计过程中的风险和审计人员的自身风险是十分必要的。

4.建立、健全内控制度

内部控制是风险导向审计的基础，内控制度是否健全直接关系到资金运行是否安全有效。应从项目的立项、实施和结算情况三个环节建立、健全项目管理机构的内控机制，强调高层领导的控制责任，关注对风险的评估，重视日常控制活动，抓住监督评价环节，才能保证资金安全有效。

5.应对风险导向审计及其结果有合理预期

风险导向审计要求依靠审计人员的职业判断对工程建设过程中的经济环境做出风险评估、预测和评价。现实情况中审计信息与客观经济事项会不完全一致，审计中存在的固有风险会限制、影响审计人员发现重大错报的能力。因此，应建立合理的预期审计目标，限时发现问题及时纠偏，恰当地计划指导审计工作，高效率低风险地完成既定任务，以促进风险导向审计在工程建设领域健康、持久地应用和发展。

四、结束语

在工程建设过程中以全过程跟踪审计为前提，积极开展风险导向审计，可以最大限度将各种隐藏风险化解于前期阶段，为最终提高审计质量提供了新的审计工作思路。一方面，在理论上要不断发展创新，找到项目管理与风险导向审计的最佳融合点，建立适合我国国情的风险导向审计方法体系，完善并行组织体系。另一方面，审计人员在不断提高审计技术的过程中，应不断提高自身职业道德水平，增强法律责任意识，真正做到客观、公正、有效，使风险导向审计在工程建设领域真正发挥其应有的作用。

参考文献：

［1］中国内部审计准则《内部审计实务指南第1号——建设项目内部审计》

［2］中国内部审计准则《内部审计实务指南第2号——物资采购审计》

［3］赵庆华，《工程审计》，东南大学出版社，2010年，p85-88