审计风险分析案例范文
时间：2023-11-14 17:54:07
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篇1
内部审计产生于上世纪初的经济危机中，每次经济危机和重大事件都给内部审计带来机遇和挑战，使内部审计理念和工作方式产生重大变化。20世纪60年代，内部审计关注的焦点是财务报告；70年代关注的是内部控制；80年代关注的是运营导向；90年代关注的是商业伦理；进入21世纪，随着“安然”、“世通”等财务舞弊事件以及美国“次贷危机”的爆发，引起了内部审计对风险管理的全面关注。
1999年，国际内部审计师协会（IIA）对内部审计的定义进行了革新，在新的定义中将以独立性为基础的“鉴证（或确认）”活动和以决策有用性为基础的“咨询”活动并列起来，提高了内部审计的地位，扩大了内部审计的责任和范围，将内部审计进一步提升至风险管理和公司治理的高度。
内部审计介入风险管理是一个全新的事物，对内部审计如何在风险管理中发挥作用是一个值得内部审计部门和内部审计人员进一步深入探讨的课题。
二、相关标准释义
国际标准化组织的风险管理标准（ISO31000）中将风险定义为“目标的不确定性影响”，并将“前后事件的因果联系”和“发生的可能性”作为一种广为使用的风险表达方式。该标准进一步指出，风险产生的影响是对预期目标的背离—积极的或是消极的。正因为如此，越来越多的组织对识别风险因素和将风险控制在可接受范围之内感兴趣。为了确保组织运转的效率和效果，必须找到一种应对众多风险的办法。于是IIA将风险管理定义为：“识别、评估、管理和控制潜在事件或情况的过程，目的是为实现组织的既定目标提供合理保证”。风险管理认识到风险存在这一现实，因此，风险管理最大的挑战就是将风险控制在组织风险偏好的范围内。
2004年，COSO了《企业风险管理整合框架（ERM-IF）》，其中将风险管理定义为：“企业风险管理是一个过程，它由一个主体的董事会、管理层和其他人员实施，应用于战略制订并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事项，管理风险以使其在该主体的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保证。”在该框架中，将风险管理描述为8个要素：即内部环境、目标设定、事件识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息沟通以及监督。
关于内部审计在风险管理中的作用，IIA在其2120号标准中指出，内部审计活动必须评估企业风险管理的有效性，并为改善风险管理流程做出贡献。进一步地，IIA在其《国际专业实务框架（IPPF）》中了“内部审计在风险管理中作用”的立场文件，在该文件中指出，内部审计在涉及风险管理事务中的角色，是向董事会提供组织风险管理有效性的客观确认，以保证关键的商业风险得到恰当管理以及内部控制系统被有效执行。为合理设定内部审计在风险管理中作用的边界，该文件还对内部审计在风险管理中的活动进行了分类。一是核心角色活动，代表内部审计的“鉴证”职能，包括：对风险管理流程提供确认；对风险是否适当评估提供确认，评估风险管理程序，评估主要风险的报告，检查关键风险的管理等。二是与保障相关的合法角色活动，代表内部审计的“咨询”职能，包括：促进风险识别和评估，培训风险反应能力，整合风险管理活动，强化风险报告，维护和发展风险管理框架，提供可供决策的风险管理策略等。三是不可以涉足的角色活动，包括：设定风险管理偏好，执行风险管理程序，提供风险应对决策，代表管理层执行风险应对措施，以及承担风险管理责任等。
三、捷蓝（Jet-Blue）航空公司的案例分析
捷蓝（Jet-Blue）航空公司是美国一家廉价航空公司，2002年首次公开募股并于纳斯达克上市，主要营运美国内陆航线和来往加勒比海、巴哈马和百慕大的国际航线。捷蓝航空是少数几家能在911事件之后维持盈利的美国航空公司之一，并成为有史以来最受欢迎的航空股份，现今市值已经达到数十亿美元。捷蓝航空的财务状况一直十分稳健，它的成功使它超越了老牌的低价航空公司—西南航空公司，获得很多证券分析员和新闻记者的赞赏。2010年6月，美国最为知名的市场调研机构J.D.Power and Associates 公布了《2009年北美航空公司满意度调查》的调查报告，数据显示，捷蓝航空以810点（共1000点）的总满意度指数连续三年总体排名第一，并继2008年后再次获得低票价航空公司最高的客户满意度。
捷蓝航空公司于2000年成立了内部审计部门，面对航空业激烈的市场竞争和各种商业风险，捷蓝航空公司的内部审计部门积极参与公司的风险管理，并发挥了十分重要的作用。其主要作法是：
（一）辨识主要风险
内部审计部门必须首先要识别出哪些因素可能会妨碍企业达到其战略目标。
捷蓝航空公司的愿景是致力于创建一种新的航空公司类别：一家提供价值、服务和品位的航空公司。公司的战略目标是成为领先的、为顾客提供差异化产品和高质量顾客服务的廉价客运航空公司。公司未来5年将继续在低票价的情况下扩大盈利。
内部审计部门采用定性分析的方法，参考和借鉴美国航空管理委员会的风险评价标准以及国际航空业的风险分类和列表，根据风险与公司价值链管理的相关性，总结归纳曾发生的风险事件，初步确定51项风险长名单。以此为基础，通过对公司内外部环境的研究分析、内部大量访谈和专家评估，初步确定22项主要风险。概括而言，这22项主要风险中（1）战略风险包括：兼并收购风险，运能规划风险；（2）外部风险包括：监管政策风险，石油市场风险，客户偏好风险，合同风险，自然灾害风险；（3）财务风险包括：资金管理风险、成本控制风险，分公司管控风险，融资结构风险；（4）合规性风险包括：信息披露风险，航线审批风险，关联交易风险；（4）运营风险包括：一体化调度风险，价格风险，物资采购风险，人力资源风险，安全风险，航班准时风险，技术创新风险，新市场开发风险。
（二）确定风险评估的标准
在确定风险评估的标准时，主要考虑风险发生可能性标准，风险影响程度标准。内部审计部门制定的风险评估标准如表1所示。
（三）评估初始风险和管控有效性
内部审计部门综合运用穿行测试、个别访谈、问卷调查、专题研讨等方法进行风险评估。结合IIA红皮书（《国际专业实务框架（IPPF）》）的有关原则，内部审计部门确定的评估公式如下：
初始风险（或剩余风险）=风险发生可能性（概率值）×风险影响程度（评分值）
管控有效性=初始风险-剩余风险
其中，初始风险指未采取控制活动之前的风险；剩余风险指采取相应的控制活动之后的风险；管控有效性指目前风险应对策略的效果，管控有效性越高，剩余风险就越低。
评估结果如表2所示。
（四）绘制和分析风险坐标图
以初始风险为纵轴，以管控有效性为横轴，22种主要风险的风险坐标图如图1所示。
在图1中，A区域的初始风险较高，管控有效性也较高，属于持续关注的风险领域。B区域的初始风险较高，管控有效性较低，属于重点关注的风险领域。C区域的初始风险较低，管控有效性较高，属于一般关注的风险领域。D区域的初始风风险较低，管控有效性也较低，属于加强关注的风险领域。
针对图1中的不同风险领域，内部审计部门提出了包括风险规避、风险降低、风险转移、风险共享、风险承担等多种风险应对策略。例如，对于区域B的兼并收购风险，为避免公司的业务增长过快，收购其他航空公司可能会危及公司的财务稳定，内部审计部门提出并购尽职调查、可行性研究、董事会决议等风险降低的控制措施，并完善了相应的风险管控流程。
（五）进一步完善风险管控流程
在对风险适当分类的基础上，组织和督促相关负责部门进一步完善风险管控流程，每一项风险管控流程都包括：风险描述、风险控制点、控制活动和方法、自我评估方法、负责单位、参与单位等。
内部审计部门定期组织不同频次（从一年2次到三年1次不等）内部控制自我评估，对风险管理流程和管控措施进行测试和完善。
四、主要启示
2006年6月6日，国资委了《中央企业全面风险管理指引》，作为我国当前企业风险管理的重要制度性规范，在文件中强调了具备条件的企业可建立风险管理三道防线：即各有关职能部门和业务单位为第一道防线；风险管理职能部门和董事会下设的风险管理委员会为第二道防线；内部审计部门和董事会下设的审计委员会为第三道防线。这表明，内部审计在企业风险管理中应发挥积极的、建设性的作用。
捷蓝航空公司的案例具有一定的代表性，内部审计在风险管理中的作用既没有弱化也没有泛化，而是得到了适当的强化，对我国内部审计参与企业风险管理也具有一定的借鉴价值。
第一，在案例中，内部审计部门通过其鉴证职能，利用各种方式协助企业全面风险管理的实现。内部审计师提供的鉴证服务包括：一是风险管理过程，包括其设计和运行情况；二是对“主要”风险进行管理，包括控制的效果和应对措施；三是可靠、适当的风险评估及对风险和控制情况的报告。其中，内部审计为组织增加价值的两种最重要的方式是：为主要业务风险已得到适当管理提供客观鉴证；为风险管理和内部控制框架正在有效地运作提供鉴证。
第二，内部审计部门也承担了必要的咨询职能。包括：一是将内部审计分析风险和控制所用的工具与技术提供给管理层，作为将企业全面风险管理引入组织的倡导者，充分发挥其在风险管理和控制方面的专业知识及对组织的总体认知方面的优势；二是提供建议，推动专题讨论会，指导组织风险和控制，促进共同语言、框架和理解的建立；三是作为协调、监督和报告风险的中心，协助管理者确定降低风险的最佳方式。
第三，内部审计部门在风险管理中没有仅仅就风险而论风险，而是将目标、风险、控制有机地结合在一起系统地解决问题。始终围绕什么是企业的战略目标，哪些因素（风险）会影响企业实现战略目标，风险发生的可能性及潜在的影响如何，哪些是重大风险和主要风险，现有的内部控制（管控活动）是否有效、是否执行等，在此基础上，对有效执行的管控活动持续监控，对未有效执行的管控活动制定改进计划，实施风险管理方案。
篇2
关键词：现代风险导向审计，特征；案例分析；建议
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1672-3198(2009)24-0174-02
风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国内外审计失败事件的爆发，受到行业内外新l的关注。在我国，2006年2月15日，中国注册会计师执业准则正式，并已于2007年1月1日起全面施行。开始了我国审计模式向风险导向审计的转变。本文通过对现代风险导向的审计模式及其内涵进行详细分析，可见，现代风险导向审计模式有效克服传统审计模式普遍存在的“只见树木，不见森林”的弊端。运用案例分析进一步说明了实施现代风险导向审计的重要性，增强了现代风险导向审计提高了审计质量这一说法的说服力。为了适应当前审计环境的诸多变化及注册会计职业迅速发展的需要，风险导向审计在我国开始被推广应用，最后本文提出了相关实施前的准备措施。相信随着现代风险导向审计的逐渐发展和完善，其将在注册会计师职业界得到普遍的认可，并得以积极地运用。
1 风险导向审计的内涵和特征
现代风险导向审计是指审计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，从而将剩余风险降低到可接受水平的一种审计方法和技术。随着社会上对注册会计师的诉讼案件的不断增多，现代风险导向审计应运而生。在审计系统中其大胆引用战略理论与系统观念。试图从企业的战略分析着手，通过战略系统分析一环节分析一剩余风险分析一具体审计目标的分解一实质性测试的时间、范围和性质的确定的思路将被审计客户会计报表错报风险与企业经营风险分析紧密地结合起来。现代风险导向审计全面、动态的考虑风险因素，是提高工作质量，降低审计风险的有效手段。与传统风险导向审计相比，现代风险导向审计将审计学、系统理论和经营战略结合起来，更加重视企业面临的风险，获取审计证据的领域也更加广泛。
与传统风险导向审计相比，现代风险导向审计具有如下9个主要特征。
(1)重心前移：将审计重心从以审计测试为中心转移到以风险评估为中心。(2)风险评估重心转移；从侦察管理层舞弊的角度出发，审计师审计的重点是发现管理层舞弊，评估重点是固有风险，但固有风险不可直接评估，所以审计师直接评估固有风险和初步控制风险的联合风险。(3)风险评估方式改变：现代风险导向审计所采用的现代风险评估不再直接对审计风险进行评估，而是从经营风险评估人手。(4)风险评估结构化；使风险分析从零散走向结构化。考虑了多方面的风险因素，便于做综合风险评估。(5)分析性程序成为风险评估中心。分析性程序是现代风险导向审计风险评估中最重要的程序。审计师将现代管理中的分析工具充分运用到风险评估中去，不仅包括财务数据的分析，还包括非财务数据的分析。(6)审计师专业知识结构改变。由于审计重心转移，风险评估采用的各种风险缝隙方法大量借鉴了现代管理知识，审计师不仅要精通审计知识，还要掌握常用的现代管理学分析工具。(7)审计测试程序个性化；针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用相应个性化的审计程序。(8)“自上而下”与“自下而上”相结合，有利于提高审计效率。(9)审计证据范围扩大：在现代风险导向审计模式下，审计师扩大了取证范围，从一般员工处或供应商、销售商等获取审计证据，这是针对管理层舞弊的有效侦察措施。业内人士和专业咨询人士的意见也可作为对审计师审计专业判断的补充。
2 案例分析
Rubbermmd曾是美国全球领先的塑料制品生产商，产品包括储藏罐和垃圾箱等。在20世纪90年代中期，该公司连续数年的年均增长率超过14％，且连续三年被“财富”杂志评选为“美国最受欢迎的企业”。
对Rubbermaid进行战略分析后发现，该公司对原油价格的波动非常敏感，因为塑料制品的一个重要原料是树脂，而树脂是通过原油炼制的。但Rubbermaid没有采取任何控制原材料风险的措施一既没有集中采购，也没有与供应商签订长期购买合同。而实际上，该公司是世界上最大的树脂消费商之一，以其采购规模，完全可以通过谈判获得很优惠的价格。但该公司没有利用集中采购所能赋予它的定价能力，而是在全球12个地方分别采购。当原油价格上涨时，它只能把增加的成本转嫁给客户。
该公司也未能有效管理与最大客户沃尔玛的关系。沃尔玛拒绝接受价格上涨。并把Rubbermaid的产品放在靠里的货架上，而将Ruhbermald的低价竞争对手Sterlite的产品置于位置最好的货架上。
该公司另一个战略方面的问题是制定的增长目标太高一试图维持14％的年增长率。实现目标的困难给管理层形成巨大压力，而这一点对于内控环境十分不利。同时，它在欧洲的扩张也遭遇挫折。
基于这些情况，审计师可作出合理的财务业绩预期：销售增长放缓、销售毛利收窄、利润降低、研发费用需要增加等。假如出现与预期不一致的情形，如这一年的销售毛利反而比去年增加等，审计师就要打个问号。同时，审计师可能估计它会通过降低产品质量来降低成本，以达到业绩目标，这就需要对成本结构进行分析，看它有没有改变产品配方来压缩成本；如果它产量过大而销售又不利，它的库存应该会增加，还有资本结构方面，它在欧洲投资失败，这些资本是否作为坏帐冲销掉；等等。通过这样一步步的分析评估，审计师可以判断出该公司风险较高的领域。
从上述案例不难看出。经营风险审计是以风险评估为重点，而不是像传统的审计方式那样，以审计测试为中心。审计平台的扩大对审计师的现有知识结构提出了挑战。可见，风险导向审计就是分析研究企业在哪些方面的风险没有防范好、它对企业财务报表可能有什么样的影响，然后再通过相互印证的证据来判断报表是否是真实和恰当的。
3 推动我国应用风险导向审计相关建议
(1)提高实行风险导向审计需具备的注册会计师执业素质。注册会计师应具备与客户所在行业及企业相关的知识结构。如：行业生产经营特点、经济技术指标及行业政策、企业的经营战略、经营环境、经营风险，等等。注册会计师在尽多掌握行业知识、企业知识的同时。还要实现注册会计师队伍的优化组合，改变会计师事务所单一财会型人员的结构，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计审计专业的人才，并对项目审计小组进行科学配备，审计执业中，注册会计师必须坚持职业怀疑态度，坚持强制审计程序的严格执行。注册会计师协会和会计师事务所都应建立计
算机网络，扩大及方便注册会计师对各行业政策、知识的学习与掌握，以降低审计风险，提高审计质量。
(2)健全法律法规制度。提升注册会计师法律风险意识。研究表明，注册会计师是当前会计、审计制度执行最主要的法律主体。加大对注册会计师违法行为的责任追究与处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。
(3)进一步强化支持风险导向审计的网络化信息系统的资源共享。要推动社会建立企业信用体系，在政府、银行、协会及会计师事务所等单位之间连网，实现资源共享。会计师事务所本身也应建立庞大的数据库，按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需要掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业、企业战略，成功、失败审计案件介绍等信息，以不断拓展注册会计师的知识结构t降低审计风险，提高审计质量。
(4)健全企业内部控制机制，夯实风险导向审计的制度基础。一个企业内部控制的好坏，与注册会计师审计风险的高低直接相关。应从建立健全企业内部控制机制着手，在优化公司治理框架下，从企业内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节建立与完善企业内部控制机制，强调高级领导层的控制责任，关注对全部风险的评估，重视日常控制活动，抓住内部审计监督评价环节，才能不断提高企业会计信息质量，推动风险导向审计的运用。
4 结论
篇3
关键词：审计；风险管理；有效途径
一、完善相关审计法律法规体系建设
1、强化相关审计人员的法律法规意识
在实践中，无论法律法规、审计条例怎样完善，人们设计多么严格的制度约束审计人员去遵守，总会存在违反准则和法规的情况。究其原因就是由于审计人员对法律法规、审计条例缺乏遵守的意识，对自身依法审计缺乏自律。所以，开展审计工作的前提是熟悉与之有关的法律、法规，审计机关要广泛、深入的开展有关法律法规的宣传普及工作。同时还可以经常组织审计人员学习讨论审计失败的案例，警醒审计人员审计风险无处不在，执业时要保持高度的谨慎。
2、完善审计监督检查机制
加强监督检查则是保障，是做好审计工作的重要基础。它对提高审计工作质量有积极作用，是防止审计工作出现偏差或过错，也是避免审计风险的最后一道关卡。从实践看，在审计任务完成后对其进行有效监督检查有利于提高审计质量，降低审计风险，提高各级审计人员对依法审计的高度重视。各级审计部门应从强化内部管理入手，建立完善的审计监督检查机制，确保审计各个阶段都能按照相关规章制度进行。最大限度地化解审计工作中可能出现的各种风险。
二、搭建完善的审计风险管理信息平台
1、构建审计风险管理数据库
审计风险管理数据库是建立风险管理信息系统的核心，是保存基本信息的记忆库。需要选择包含的数据类型及每种类型应收集的数据量，这些数据类型的多少及数量取决于经济单位认为是否满足的条件。其次，该数据库还需要选择数据的格式、类型以及执行与其功能所需要的直接调用能力。最后，定期检查、修改和补充数据库。
2、加强审计风险管理信息平台软、硬件开发
在编制该风险管理信息系统软件时，编制人员需要考虑一下原则：第一，可行便捷。编制的软件需要紧密集合审计的实际特点，便于操作，程序简单易学，操作界面友好实用性强。第二，兼容性强。开发的软件兼容基本电脑操作系统，和军审军财工程软件兼容性较强。第三，安全性强。由于的特殊地位，导致信息保密性较强。该软件的安全防护功能要满足信息的安全要求。另外，审计风险管理信息系统中最重要的是人，人是提供和解释数据的主体，是设计、组建、维修的关键。所以，要提高审计信息系统开发和应用人员的计算机软件知识。
三、扩充审计文化内涵外延
审计文化是一种管理文化。审计活动是经济社会发展到一定阶段的必然产物，是一种对政治活动和经济生活的管理行为，进而而产生的一种具有管理文化鲜明特征审计管理文化。通过建立完善、有机的审计文化，能够提高审计效率，降低审计风险，理顺审计关系。一个良好的风险管理体系中需要风险文化作为基础。它是风险管理的世界观和方法论，决定了风险管理者的管理行为和对风险的认识。并且良好的风险文化为风险管理提供一定的约束和支撑。对于审计风险管理来说，审计风险文化建设很大程度上会推动审计风险管理的完善，为审计人员不断加深对审计风险管理的认识发挥指导作用。
1、强化责任意识
要想解决目前审计人员风险意识淡薄，被动防范审计风险的问题，就要先从思想上充分认识开展审计风险管理建设的重要作用。大力培育和塑造良好的审计风险管理文化，把风险管理文化融入到审计文化当中，才能使审计人员头脑得到充实，道德得以升华，真正成为审计工作的主人，推动审计事业蓬勃发展。审计已由基础阶段发展到提高阶段，由原来的财务收支审计发展到经济责任审计、绩效审计等，审计的对象和范围不断扩大，审计的内容和形式不断深化。随着审计风险管理文化的加强和完善，将全面提升审计质量水平，降低审计风险，充分发挥审计的职能作用。
2、降低道德风险
在审计实践过程中，通过多种形式努力宣传审计风险管理文化，提高对风险文化的深刻认识。通过这种非正式的意识约束，减少审计人员在实践中片面追求利益而忽视审计风险的行为。从另一个角度看，这也是从制度、准则等正式约束发展引申而来的一种手段。由于审计风险会给审计主体带来负外部性的影响，有些审计人员躲避高风险审计项目，或者为了利益违背道德原则进行审计，所以要通过多种方式进行宣传教育，将审计风险管理意识转化为审计人员的共同认识和自觉行为，重点领域和关键环节的风险管理业务骨干要培养成为审计风险管理文化的业务骨干，在宣传教育时起到模范带头作用，促进审计建立系统、规范、高效的审计风险管理机制。
3、提升风险意识
现有许多学者对风险导向审计模式的研究，是建立在审计主体均是理性经济人的基础之上的。换句话说，就是认为审计主体能发现所有审计风险，只有在没发现审计风险时才会出现风险规避。但是在审计实践中，审计主体的专业素质、工作经验以及所处的环境等都不尽相同，从而导致风险偏好的不同。从展望理论的角度分析，把获得与损失相对参照时，当审计主体面临获得时倾向于风险规避；当面临损失时倾向于追求风险。所以得出在同等大小的损失和收益之间，与偏好水平相比，人们常常更不喜欢损失。加之现行利益制度的缺陷诱发审计主体的非理性风险偏好，所以风险偏好对审计主体的影响是不容忽视的。因此培养审计主体正确的“风险偏好”，提高审计责任意识，树立“风险无处不在、无时不在”的防范意识与行为准则，形成审计风险管理文化。
四、结论
随着市场经济的不断发展，使得审计存在的风险越来越大，那么对于当前时期下审计工作而言，一个极为重要的任务就是要进一步完善相关审计法律法规体系建设，搭建起审计风险管理信息平台，丰富审计文化内涵外延，以便降低审计风险，提高审计质量，最终能促进企业取得更好的经济、社会效益。（作者单位：陕西煤炭建设公司审计处）
篇4
摘要：在市场经济竞争条件下，由于受到盈利动力的驱动和不断高涨外部高度期望的压力，世界范围内重大的管理欺诈及审计失败案例屡见不鲜，注册会计师的所面临的压力也逐步增大。如何有效的识别出被审单位所面临的风险关键领域并准确地评估及做出相应的措施，成为业内人士备受关注的问题。
在众多审计方法当中，风险导向审计模式作为一种重要的审计理念和方法， 随着国内外审计失败事件的爆发，受到行业内外新的关注。但是目前我们对风险导向审计还缺乏全面的认识。审计方法的发展既有跳跃性一面，更有连续性一面，目前它仍然处于发展完善中。本文将对它展开详细的讨论。
关键词：风险导向审计 产生背景 应用情况 改进措施
一、风险导向审计的含义和模型
风险导向审计是由世界五大会计师事务所自20世纪60年代以来面临大量的诉讼威胁下开发的以审计风险评价为中心的审计程序，是以被审计单位的重大错报风险为导向，对被审计单位可能引起重大错报的内外部风险因素进行评估，以确定审计的重点和范围，并对其实施进一步审计程序的一种审计方法。
1983年，美国注册会计师协会（AICPA）提出传统审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。但是如果存在战略和宏观层面的风险，运用该模型时便会捉襟见肘。2003年10月，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则委员会（IAASB）提出新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。这便构成了现代风险导向审计的基本审计模型。
二、风险导向审计的特征
现代风险导向审计的特征现代风险导向审计是以被审计单位的重大错报风险为导向，合理配置审计资源，对风险较大的环节或区域实施重点审计，提高效率保证效果的一种审计方法。现代风险导向审计具有以下特征：
（1）现代风险导向审计从宏观上把握审计面临的风险。现代风险导向审计将被审计企业置于社会经济体系中。现代风险导向审计则侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析，并将被审计企业置于社会经济体系中，分析其面临的经营风险及对风险的控制措施，从而形成对会计报表的预期，根据预期对会计报表进行判断。它从企业的战略分析入手，通过“战略分析――环节分析――会计报表剩余风险分析”的基本思路，决定实质性审计程序的性质、时间和范围，并建立了企业会计报表风险与企业战略风险之间的逻辑联系，使这一方法更科学、有效。
（2）现代风险导向审计运用“自上而下”和“自下而上”相结合的审计思路。从源头上，从企业的治理结构、发展战略、经营决策、外部环境上来分析、发现、把握风险。从企业的战略管理分析入手，通过战略风险和经营风险的导向和严密的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，从而确定相关的审计目标和审计程序，然后通过实施审计程序及取证的结果，结合重要性的判断“自下而上”地归纳和判断整个财务报表的风险并形成最终的审计意见。
（3）现代风险导向审计以系统论作为指导思想，运用战略管理分析工具。审计师运用战略系统观对企业风险进行分析、测试、评价和决策，将被审计单位置于广泛的经济网络中进行考察，并通过对企业保持和加强竞争优势与核心能力的战略及其恰当性的分析评价。
（4）现代风险导向审计能运用分析性程序，识别可能存在的重大错报风险源。现代风险导向审计为注册会计师整体上把握和控制审计风险提供了基础。注册会计师可以从风险源分析入手，以风险源为导向，在风险导向审计过程中充分运用分析性复核程序，进而确保更好地识别潜在的重大错报风险源。
三、现代风险导向审计改进措施：
目前现代风险导向审计在我国中小事务所使用的情况不尽人意，究其原因是我国目前的审计环境存在着诸多的制约因素。那么如何提高它在我国的使用情况呢？笔者认为主要有以下措施：
（1）强化内外部执业环境建设，明确注册会计师的法律责任
目前我国追究会计师事务所和注册会计师的行政责任的相关规定较为完善，而对刑事责任和民事责任的相关条款太笼统，不具有可操作性。明确注册会计师的法律责任，当审计失败可以依据法律条文根据不同性质进行定性。健全注册会计师民事赔偿制度，通过立法或行业准则来明确注册会计师的民事赔偿责任。
（2）提高注会综合素质
2005年6月，中注协制定《关于加强行业人才培养工作的指导意见》，全面、系统地提出了注册会计师行业人才建设发展战略，明确了培养和造就注册会计师行业高级专业人才和管理人才两类领军任务。指导意见中出了一些具体措施，如开办行业EMBA，培养具备国际水平的会计师事务所管理人才，都具有可操作性。会计师事务所应该加大对注会全面素质的培养。
（3）建立新型同业互查制度
为了防止在会计师事务所行业出现“劣币驱逐良币”的现象，解决高质量执业的注册会计师比低质量执业注册会计师需要付出更大成本的反向激励问题，应考虑推行会计师事务所之间进行定期的同业互查制度。如一旦会计师事务所被查出存在造假行为，其所得收益全部划归实施检查的会计师事务所。在新型同业互查制度下，通过专业机构实施互查，结合经济激励，能够扩大检查范围的广度与深度，也有助于会计师事务所之间相互交流。
参考文献：
[1]谢荣.现代风险导向审计的基本内涵辨析[J].审计研究，2004（5）
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关键词：风险导向审计；审计风险模型；审计风险
我国近年来不断发生管理层舞弊，随着主义和制度的完善，会计师事务所为了降低审计风险，减轻经济和法律责任，提高审计效率，有必要和使用国际先进的现代风险导向审计方法。风险导向审计是在对过去审计实践的和归纳的基础上发展起来的，是对制度基础审计的继承和发展，弥补了制度基础审计的诸多缺陷。
一、现代风险导向审计是发展的必然趋势
1.现代风险导向审计适应了当今社会经济环境的需要。市场经济和经济全球化趋势，使企业经营环境越来越难以预测，面临的不确定性与多变性大为增加，经营风险相应增大。市场经济的高度不确定性使人们对审计的期望值不断提高，如何处理好与社会公众的关系是注册会计师应该考虑的。而风险导向审计正是适应了公众对审计期望值不断提高的要求而发展起来的，将审计风险降低至可接受水平，以满足公众的要求。
2.现代风险导向审计符合现代审计目标多样化的要求。风险导向审计的目标是将审计风险降低至可接受水平，为此，风险导向审计强调审计战略，要求制定适合被审计单位业务的审计计划；要求不仅应检查与会计系统有关的因素，而且应检查企业内外各种环境因素；不仅应进行与会计事项有关的个别风险，而且应进行涉及各种环境因素的综合风险分析。风险导向审计将被审计单位置于一个大的经济环境中，运用立体观察的来判断企业经营风险的各种因素，从企业所处的行业状况、监管环境、经营目标、战略规划到经营方式、业务流程等内外部各个方面来分析评估审计的风险水平，把被审计单位的经营风险植入到本身的风险评价中去，并贯穿于审计的全过程，从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上，并通过审计程序把审计风险降低到审计人员可以接受的水平。
3.风险导向审计是对原有的审计资源进行重新调配。对一些风险因素比较大的环节多投入一些，而对风险比较小的环节缩减审计资源。当事务所了解被审计单位的情况之后，实质性测试就可以减少，追加的审计成本也会相应减少，并且风险导向审计还会为审计客户带来增值服务。风险导向审计转变了传统审计思维定式，主动控制审计风险。通过运用审计风险模型，对审计风险进行系统的分析评价，以做出相应的审计策略，将风险评估与审计程序紧密的联系起来，同时能据此将审计资源恰当地分配到高风险领域，提高审计质量与效率。
不过，我们还应看到实施风险导向审计需要更多的风险评估和职业判断，对注册会计师的素质提出了更高要求，需要更多有经验的高级审计人员参与。因此，会导致人员成本的上升，使审计成本提高。但是，风险导向审计并不是无所不包，并不是处处平均用力，更不像许多人想象的那样大大增加审计成本。我们应以积极的心态促进风险导向审计的实施，缩小与发达国家之间在这方面的差距。
二、现代风险导向审计在我国推行的可行性
1.独立审计准则的建设为完整引入现代风险导向审计奠定了基础。从审计标准看，我国已颁布6批准则及指南共48个项目，其中包括28个具体准则，10个实务公告，5个执业规范指南，基本形成了比较完整的准则体系。
2.审计责任的加大增强了审计风险意识，为现代风险导向审计提供了一定条件。
3.审计人力资源的发展，为现代风险导向审计创造了部分条件：从1993年10月起，以《中华人民共和国注册会计师法》颁布为标志，会计师审计制度逐渐进入制度化、规范化发展时期。
4.现代风险导向审计自身的优势：大大提高了审计效率，降低了审计成本。在注册会计师的头脑中形成了一种“审计方法的发展会提高审计效率、降低审计成本”的惯性思维，正是这种思维惯性的存在使注册会计师们认为风险导向审计的实施也必将提高审计效率、降低审计成本，这些将促进我国注册会计师行业的繁荣发展。
三、我国风险导向审计的对策
1.借鉴国际审计与鉴证准则，修改我国的审计风险模型。国际审计与鉴证准则委员会通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，以充分识别和评估报表重大错报的风险。我国有必要借鉴国际审计与鉴证准则委员会的做法，将环境变量引入修订审计风险模型，即“审计风险=重大错报风险×检查风险”，引导注册会计师在审计过程中更多地考虑被审计单位及其环境，以减少可能产生的审计风险。
2.加，形成自己的一套风险评估体系。国内没有健全的风险评估体系，不利于风险评估程序的进行。可由注册会计师事物所协会牵头，与国际审计准则制定机构或大型国际会计师事务所合作研究风险评估体系为实务提供指导。同时，事务所可根据自身积累和研究、借鉴外国或外资事务所的方法经验、事务所联合开发形成适用的风险评估方法体系。
3.重新构建注册会计师的知识体系，加强注册会计师的职业判断能力和职业怀疑精神。同时， 通过后续和工作培训来强化注册会计师的风险意识，增强注册会计师在审计风险评估和控制方面的职业判断能力，使其以应有的职业谨慎态度和超然独立性执行审计业务，并要求注册会计师在实施审计过程中始终保持怀疑态度，对相互矛盾或者可靠性存在疑问的文件或管理当局声明保持高度的警惕性，以增加发现和揭示重大错弊的可能性，从而降低审计风险。
4.充分机技术，提高审计工作水平。包括运用计算机软件进行性测试、进行统计抽样、进行审计风险评估等，以提高工作效率和水平，以及运用计算机建立广泛的数据库资料，为风险评估提供基础。
5.辩证地引入现代风险导向审计是一种执业理念的改变。现代风险导向审计的引入，意味着在实施审计时有了更多的审计模式可供选择。在我国现阶段，可以考虑选择以下两种混合审计模式：一是以制度基础审计为主，结合现代风险导向审计的混合审计模式。此法一般适用于资产、资本规模较大，业务比较复杂，经营范围比较广、组织结构大、分散的上市公司、跨国公司、集团；二是以会计报表审计为主，结合现代风险导向审计的混合审计模式。
6.现代风险导向审计在我国应采取逐步推行的方法。选择试点，我们可以选择经济较为发达的省份以及规模较大的会计师事务所，进行试点推行。从西方发达国家审计职业的发展看，经济发展要求审计职业同步发展，审计促进经济的发展，经济发达的地区，势必对审计业务需求旺盛，因而注册会计师的经济与责任随之增加，职业风险加大，客观上有开展风险导向审计的基础。同时，在这些省份，大多有国外经验丰富的会计师事务所的分支机构，能够获得一些比较直接的经验。另外，规模较大的事务所的人才素质较好，适应现代风险导向审计的要求。在此期间可以成立风险导向审计调查小组，进行调查研究和收集反馈意见，并不断修改形成比较规范性的指导性的书面资料。
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（福州大学经济与管理学院 350108）
【摘要】文章从国内外论文期刊中发掘并详细梳理了DEA 方法在审计方面各个领域的应用，并相应作了文献的总结，对推动DEA 方法在审计中的应用具有一定的意义，为后期学者的研究提供参考。
【关键词】DEA 审计 绩效
一、引言
本文将主要针对按DEA 应用的领域按审计的内容分类来组织内容，分为绩效审计即管理审计，以及非绩效审计两个部分。因为关于绩效审计，称谓非常多，最高审计机关国际组织认为，绩效审计是现金价值审计、经营审计、管理审计的同义词，绩效审计包括：审计被审计单位管理活动的经济性；审计被审计单位的人力、财务及其他资源的利用效率；审计其业绩效益，并根据预期影响，审计其活动的真实影响。美国审计总署在2003年颁布的《政府审计准则》将绩效审计定义为：对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。从使用惯例及我国传统来看，可以将针对政府及非营利组织的非财务审计称为绩效审计，把针对企业进行的非财务审计称为惯例审计或经济效益审计。
二、国外研究综述
（一）在绩效审计中的应用
Charnes 和Cooper 在1980 年率先将DEA 模型运用于审计和会计，用来评估非营利机构的运行效率和管理效率，并同时探索了其他可能的运用。H.D. Sherman 在1984年描述了DEA 如何能够被用作内部审计的工具，将DEA作为一项新的管理审计方法，并对其进行了测试和评估，1985 年运用DEA 对商业银行的分支效率进行了评估，结果发现DEA 能够提供除了财务指标以外的其他信息，识别出了无效率的分支机构，对于提高银行分支效率来说是其他技术的一个非常有益的补充方法。类似对银行分支机构效率的研究。P.L.Brockett, A. Charnes, W.W. Cooper, Z.M.Huang, D.B. Sun(1997) 运用DEA 锥比率方法中的数据转换监测银行绩效或者建立提前预警系统。该论文通过1984年和1985 年德州最大的16 家银行的绩效数据做了应用举例。引入5 家大型非德州的银行作为优秀者，用来评估这些德州银行在风险覆盖和效率方面的业绩，其中DEA 锥比率法用来转换原始数据，为了反映非德州银行在风险覆盖和绩效方面的绩效。Chair Schaffnit, Dan Rosen, JosephC. Paradi(1997) 将DEA 运用于评估加拿大某银行的分支银行的相对效率，运用的是DEA AR 模型，将分析的重心放在分行人员的表现上，分别运用传统的DEA 模型以及精炼的DEA 模型分析了分支银行技术效率和规模效率，并对两种模型进行了对比。Rongbing Huang, YuhuiLi(2012) 通过建立不良输出DEA 模型和标杆管理相结合的两阶段模型探索了环境绩效审计的新研究方法，克服了传统DEA 模型在环境绩效审计中应用的缺陷。
（二）在审计风险中的应用
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 在分析过前人主要将DEA 运用于绩效审计后，将重点放在估计审计风险中而不是经营效率，并独创性地在一个新的领域作应用举例，展示它在另一种前沿方向和权重中的灵活性。其中DEA 在审计风险中的应用是指在对集团企业进行审计资源的分配时，对每个审计单元进行风险评分的步骤。Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 借用了Miltz等（1991）的一项案例研究，在这项案例中Miltz 等用AHP 来为Janssen 制药集团分配审计资源，运用多标准成对加权方法（Patton 等，1982 和Lin 等，1984），建立了一个包含57 个审计单元的风险评分体系。而Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 运用DEA 方法分配资源时，分成了高风险测量和低风险测量两种方法。
Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 认为DEA 与AHP 相比具有许多优势，包括将专家在一定范围内的意见依据每个风险因子的重要性进行处理，而不是简单地取中位数或平均值。DEA 也能用来提供高风险和低风险评价和从其他能被评价的单元中提供一个审计单元的标准。除此之外，Michael E. Bradbury 和 Paul Rouse(2002)总结到DEA 的优势包括：第一，DEA 能够处理在不同的单元中的多投入和多产出问题，虽然此文采用的是5 标度法，但是DEA 也能处理连续型的数据；第二，不像简单的中心趋势测量，DEA 可以处理专家的在一定范围的意见；第三，DEA 可以进行交叉分析和时间序列分析；第四，DEA 可以从高风险和低风险两个角度进行研究；第五，DEA 的输出结果提供了能够定义同类单元和同类风险评估的诊断性的数据。DEA 对于外部审计人员来说最明显的用处就是能够对多地理位置的客户评估审计风险以及在审计客户群体中评估审计风险和评估这些客户在时间序列上审计风险的变化。DEA 的一个可能缺陷在于，随着变量的增加，风险得分将是非递减的，即越多的变量加入后，一项审计单元就越可能被发觉是有效的，所以限制了DEA 的下降能力。也展示了运用限制分析减少并通常克服了这项缺陷。
Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut(2005) 在Michael E.Bradbury 和 Paul Rouse 的基础上进行了进一步的研究，详细阐述了DEA 之所以能用于审计风险评估的原因。虽然DEA 原本是通过投入和产出的研究用来评价生产效率的，在审计中，从实物上来说，我们既无投入也无产出，但是正如Greenberg，Nunamaker(1987) 和Michael E.Bradbury， Paul Rouse(2002) 指出的那样，DEA 模型可以被用作绩效的指标用来衡量每一个审计单元的风险。在内外部审计中，我们把在盈利过程中承受的风险当作是生产过程中的投入，因为风险通常是消极因素并且人们都想避免的，正如生产中的投入，所以风险越高也就相当于投入越高，因此，把风险当作投入是合理的。接着，在内部审计中，利润被当作产出。在外部审计中，审计事务所经理引发的风险越大，外部审计师保证的风险也越大。从这个角度来看，审计费可以当作风险的回报，即外部审计的产出。
另外，Hurhan Davutyan 和Lerzan Kavut 沿用了MichaelE. Bradbury 和 Paul Rouse(2002) 使用的案例以及抽取的7 个审计因子，对他们关于控制和规模两个审计单元进行考察，并通过比较他们的DEA 得分，两个审计单元的风险得分，以及在风险上投影后的得分对这7 个审计因子进行排序，得出了从最好到最差的排序，并对这项排序结合DEA 效率得分进行了两方面的解释：投入的视角和产出的视角。即以投入导向来看，效率得分低于1 的审计单元招致了太高的风险；以产出导向来看，效率得分低于1 的审计单元的产出太低。在外部审计中，运用产出导向是更合适的，因为当审计对象的风险太高时，我们或者开价更高或干脆放弃这个客户；而在内部审计中，无论是投入导向还是产出导向，都会引起管理层重新思考企业的运转，或者在利润不变的条件下减少暴露的风险，或者在不引起更大风险的条件下产出更多的利润。Toshiyuki Sueyoshi, Jennifer Shang, Wen-Chyuan Chiany(2009) 借助DEA 和AHP 相结合的模型对一个大型汽车租赁公司进行内部审计的案例研究，通过DEA 和AHP选取需要审计的业务单元。其中DEA 和AHP 相结合的方法为：运用AHP 来处理过去的审计和管理层经验得到的定性的信息；DEA 模型用来衡量会计部门和车队信息系统得到的定量数据。在将两种方法结合在一起用于风险分析时，作矩阵分析可使结果变得非常清晰明了，该矩阵具有四个象限：第一象限表明该店铺具有很低的管理者投入却有高效率得分，表明处于这象限的店铺具有最低的控制失灵风险，属于低风险的；第二象限表明该店铺具有较高的管理者投入和高的效率，处于这象限的店铺应该被作为其他店铺的标杆，但是由于各种各样的原因，这些店铺因为有较高的暴露评级，它们属于高风险潜在审计单元；第四象限的店铺具有低投入和低效率，就风险暴露来说较低，但因为它们效率低，所以属于低风险的潜在审计单元；值得关注的是，第三象限的店铺具有高的管理者投入, 效率却非常的低，这些单元具有最高的控制失灵风险。在论文的结尾，作者提到了这项研究将来可以扩展的方向，其中提到了Sueyoshi(2004,2006)和Sueyoshi, Goto(2009) 将DEA 运用于财务效率分析（包括破产评估）的观点，并提出在此方向上的DEA 和AHP结合也许是一个新的研究方向。
三、国内研究综述
（一）政府或国家审计
许汉友等（2008）为了解决国家审计机关资源的不足与审计业务范围不断扩大之间的矛盾提出了采用DEA法来遴选国家审计对象，并给出了具体的可操作性的遴选过程。案例中挑选了14 家商业银行，选择了实收资本金额、贷款金额和投资金额三个投入指标和利息收入、其他营业收入和净利润三个产出指标，运用EMS 软件进行DEA 效率分析，遴选出了经济效益审计对象。结果认为，DEA是一种非常有效的经济效益审计对象的遴选方法，它不仅可以迅速地找出符合审计计划数量的审计对象，而且可以事先对被审计对象进行大致的运营效率评价，为下一步展开具体的经济效益审计活动进行了必要的前期准备。可以说，这种方法在经济效益审计中的应用收到了“一石多鸟”的效果，与经济效益审计的动因和理念完全一致。此种应用与国外学者所说的在内部审计中发现风险较大的审计单元思路基本一致。张心昌（2012）分析比较了DEA 的BCC 模型和三阶段DEA 模型，最后得出三阶段DEA 在评价农村公共投资绩效的优势，最后运用三阶段DEA 模型对我国农村公共投资绩效进行评价。邱琪华（2012）基于AHP/DEA 方法对上海闵行区中小学义务教育支出进行绩效评价研究，并针对AHP/DEA 方法的繁琐问题，建议在原有的“打分制”基础上进行权重确定的改进，或者利用高科技工具减少工作量。田怿民（2012）运用CCA-DEA模型对2010 年辽宁省14 个市的政府社会保障管理绩效进行评价。唐荣华（2013）运用DEA 方法研究发现中国政府审计体系中的四类审计主体，即审计署机关、特派员办事处、派驻审计局和地方审计机关在审计处理的执行过程中的审计处理执行效率没有显著的差别。
（二）会计师事务所效率
曹强（2008）等应用DEA 评估我国会计师事务所的审计生产效率，并在此基础上检验事务所特征和行为对审计生产效率的影响。其实证结果表明，我国事务所审计生产效率整体水平较高，但仍存在一定的提升空间。张杰（2009）运用了DEA 方法中的CCR 和BCC 模型，CCR 模型得到的是规模报酬不变的生产前沿面和规模报酬不变时的效率值，反映的是总技术效率，BCC 模型得到的是规模报酬可变的生产前沿面，得到的是纯技术效率，对重庆市会计师事务所运营效率进行评价和发展对策进行研究。郭颖（2009）运用DEA 模型中的CCR模型评价会计师事务所的相对效率，运用投影原理实现提高会计师事务所审计质量，并有针对性地提出改进建议。杨永淼（2009）认为会计师事务所的竞争优势并不仅仅体现着外在的市场效率，本着成本效益原则，事务所的竞争优势很大程度上需要在保证一定市场效率的同时提高其获取利润的能力，基于这样的考虑引入DEA 的超效率模型，评估我国会计师事务所的运营效率。刘明辉等（2012）应用DEA 对“十一五”期间我国审计师运营效率进行计量与评价，在此基础上对影响审计师运营效率的特征因素进行了实证检验；邱吉福等（2012）运用DEA 和Malmquist 生产力指数相结合的方法，综合考虑投入和产出以及它们之间的关系，对我国会计师事务所行业2007 年至2009 年的效率变动进行实证研究，实证了会计师事务所投入要素的使用效果具有波动性，在经营管理上存在投入成本的浪费等结果。
（三）企业的绩效审计
官建成等（2003）提出了DEA 控制投影模型，并给出了在特定情形下非CRS 有效单元有现实意义的投影。在工程应用中，对182 家创新企业的技术创新能力与竞争力的调查数据进行了分析。结果表明，利用该控制投影模型得到的有效性分类不仅与传统CRS 模型的有效性分类完全一致，而且其按行业分竞争力投影结果为企业审计竞争力提供了科学的高标，并运用DEA 对国家的创新能力进行分析（2005），对高校科学创新活动进行研究（2012）。谢晨（2007）运用DEA 中的CCR、C2GS2 以及超效率模型对在中国证券业协会网站上披露了2005 年度审计报表的17 家证券公司经营效率进行了探讨分析。孔德明（2008）认为我国开展的绩效审计主要是国家审计机关对政府及其各隶属部门、事业单位发生的经济活动的经济性、效率性和效果性所进行的审查和评价，我国的企业绩效审计还很少见，并提出在国内推广企业绩效审计非常必要。同时，提出了基于DEA 的风险基础审计一般程序包括审计工作准备阶段、审计工作实施阶段和审计结论的确定与报告阶段三个基本环节和步骤，另外，也对政府效率审计和国内师范类高校的效率进行了类似的研究。刘键（2010）采用DEA 方法对中国工商银行境内一级（直属）分行效率情况进行了实证分析，提出了未来对该行持续评价需要关注的方向。
四、总结与展望
从国内外文献来看，DEA 在审计方面的应用研究在国外开始得较早，国内引进较晚，在前人的不断探索中，有对DEA 模型的改进，有将DEA 与AHP 等模型进行结合方面的探索，也有单纯运用DEA 进行绩效评价的。总体看来，我们可以得出以下几点：
1.DEA 在审计中的主要应用主要在以下两个方面：(1) 对于企业或事务所的绩效审计，以同质的其他企业作为DMU 进行DEA 的效率分析、标杆分析、灵敏度分析、松弛变量分析等，通过DEA 投影找出提高改进的方法；(2) 对于审计对象的挑选，主要见于国家审计和企业内部审计中，通过考虑同行业各个国有企业或企业内部的各个分公司子公司的相对效率，考虑存在的审计风险，进行审计资源的分配。
2. 从DEA 模型的角度看，使用率最高的是CCR 和BCC 模型，它们广泛地用于评价企业的效率，同时DEA模型也常常和其他模型相比较，如AHP 模型，另外DEA也可以与其他模型相结合，如AHP 模型、标尺模型、Malmquist 生产力指数等。
3. 国内运用DEA 对会计师（或审计师）事务所绩效的评价方面的论文是较多的，从这些论文中可以看出DEA广泛地用于评估会计师事务所的合并效率、经营效率、审计运营效率、提高审计质量、评估生产效率等方面。研究有点扎堆，但具有一定的实用性，相比较之下，对DEA模型进行创新或改进的研究相对较少，针对特定的问题进行DEA 模型的改进创新可能成为将来研究的新方向。
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关键词：风险导向审计 审计风险 策略
险导向审计是以系统理论与战略管理理论为指导，以企业的经营风险为导向，以重大错报风险的识别、评估和应对为主线，能更好地分配审计资源，提高审计效率，保证审计质量，适应审计环境变化，缩小审计期望差距。与传统的审计模式相比，风险导向审计具有显著的优越性，然而，作为一种新的审计模式，由于在我国才刚刚起步，受各方面条件的限制，其在我国的应用还存在很大的障碍。
一、 现代风险导向审计在我国应用中存在的问题
（一）内部控制制度不健全
在应用风险导向审计时，审计人员通常需要了解被审计单位的内部控制制度，以识别、评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。如果企业的内部控制制度薄弱，管理层就会凌驾于内部控制之上，在这种情况下，注册会计师要出具内部控制的审计报告，这不仅要耗费大量的时间和精力进行符合性控制测试来评估风险，而且在进行操作时还会遇到诸多困难甚至是重重阻力，就无法对审计项目总体风险的影响程度进行量化，从而使风险导向审计正常实施的效果大打折扣。
（二）审计人员执业素质有待提高
风险导向审计最显著的特点是将被审计单位置于一个特定的行业、法律、企业管理、内部控制、资金管理、信息技术等环境中，研究被审计单位有无经营风险，这些经营风险能否引起审计风险，研究被审计单位有无舞弊动机，这些舞弊动机能否引起审计风险。这就对注册会计师的综合素质提出了较高的要求，不仅要求注册会计师熟悉审计、财务、会计专业的相关知识，而且还要掌握企业战略管理、市场营销分析、经营业绩评价、金融风险分析、信息系统技术等一切与公司运营相关的管理学知识，更要具有较高的风险分析能力与专业判断能力，此外，注册会计师还要拥有丰富的执业经验。但目前我国注册会计师大多为熟悉审计、会计、工程技术方面的人才，适应现代风险导向审计的复合型人才稀少。根据有关调查显示：我国审计队伍的知识结构以会计、审计人才为主，比重高达65.55%，工程技术等专业人才仅占13.13%，一专多能的复合型人才更是少之又少，整体素质有待进一步提高。
（三）我国审计准则与国际准则的接轨
审计准则国际化已经成为一种必然趋势，2004年12月15日，国际审计与鉴证准则理事会通过并实施了审计风险准则，为了与国际接轨，我国财政部于2006年2月15日了《中国注册会计师审计准则第1121号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》等多项新的审计风险准则，也将审计风险的理念引入了我国的审计准则中。笔者认为，由于不同国家所处的社会、经济、政治、法律、文化环境等不尽相同，如果急于求成，采取冒进的方式直接与国际审计准则接轨，带来的风险将会是巨大的。目前，我国正处于经济转轨时期，外部监管机制尚不完善，企业内部治理结构还比较薄弱，国情决定了我国审计准则国际化进程必须要立足于我国的实际情况，分阶段逐步实现与国际惯例接轨。
（四）会计师事务所缺乏完善的信息数据库
会计师事务所必须要建立功能强大的信息数据库，以满足审计人员在风险评估时充分了解企业的经营发展战略、风险流程管理、经营业绩衡量、企业综合计划、财务重大投资、资源优化配置、资金合理管理等方面的需求。目前，尽管会计师事务所搭建了相关的信息化网络平台，但其掌握的信息数据主要依赖于以往开展审计工作时对相关资料的积累，而这些资料大部分是滞后的，不能及时地反映当前被审计单位的业务现状。此外，国内很多会计师事务所对行业风险和企业经营风险缺乏了解，信息数据库及其配套的软件研发远不能满足现代风险导向审计的需求。
（五）我国审计行业的法律法规不完善
我国目前判定注册会计师应承担法律责任的法律法规主要有《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》和最高人民法院出台的司法解释等。虽然这些法律法规对规范注册会计师的法律责任起到了一定的作用，但在实际应用中却存在着相互冲突、法律用语笼统等问题，导致我国注册会计师承担的法律风险较小，有悖于构建现代风险导向审计方法的初衷。例如，虽然最高人民法院在2007年6月11日了《关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，但对于其中诸如“不实报告的认定”、“注册会计师民事责任的归责原则和举证责任分配原则”等问题还是未能有一个清晰的解释，而这些问题的存在将导致现代风险导向审计在我国具体实务应用中缺乏相应的审计指南。
二、 我国发展现代风险导向审计的应对策略
（一）加强企业的内部控制制度
国际先进的内部控制理论和实践的发展表明，内部控制是企业生存与发展的强大动力。当前公司治理结构不完善、内部控制制度不健全以及经理人信息控制权的存在，客观上妨碍了风险导向审计在我国的应用。所以，应从建立健全企业内部控制机制入手，在优化公司治理框架的前提下，从企业内部控制的设计、运行、评价和改进四个环节建立与完善内控机制，强调高层管理者的控制责任，关注对所有风险的识别与评估，重视企业的日常控制活动，抓住内部审计监督评价环节。
（二）提高审计人员的执业素质
风险导向审计的实施，要求审计人员必须具有较高的发现问题、分析问题及解决问题的能力，必须注重知识结构的更新和知识面的拓展，熟知相关的法律、法规，掌握现代化的管理知识，必须具有敏锐的洞察力和判断力。因此，为了使审计人员更好地适应现代风险导向审计，首先，在知识体系方面，要及时调整培训思路，拓宽人才培养渠道，充分利用各种资源完善注册会计师的知识结构体系，积极探索培养高层次人才的途径。其次，在人员配备方面，对审计队伍要进行优化组合，改变会计师事务所单一型的人才结构，注重聘用一些精通法律、工程技术、计算机等非审计、会计专业方面的人才，对审计项目小组进行科学的人员配备，促进人才结构的多元化。最后，在审计业务执行中，注册会计师应保持客观独立性，并坚持职业怀疑态度，严格执行审计程序。
（三）采取渐进式的方式实现与国际准则的趋同
我国审计准则与国际准则接轨，有利于创造更为理想的投资环境，以吸引外资；有利于构建社会主义市场经济体系，促进我国经济走向世界；有利于加速实现审计自身的现代化进程。由于现行的国际审计与鉴证准则主要是在发达国家的市场经济环境的背景下制定的，而我国正处于经济转轨时期，市场经济环境还很不完善，在会计信息使用者、企业业绩评价与监督、商业环境、市场体系的发育程度以及现有审计人员的知识水平和素质等方面，与发达国家的市场经济环境差距还很大。因此，在与国际审计准则的协调上，我们的原则应是，既要吸收借鉴国际审计与鉴证准则，尽量与国际准则协调，又要从我国实际情况出发，不能简单地照搬国际审计准则。
（四）建立功能强大的信息数据库
实施现代风险导向审计，审计人员必须要掌握宏观经济环境、外部监管环境、法律环境、行业状况、经营风险、财务状况等方面的信息，以识别和评估重大错报风险。而会计师事务所只有建立功能强大的信息数据库，才能满足注册会计师了解企业发展战略、评估企业经营风险、进行经营业绩衡量等的需要。会计师事务所应按类别、行业收集、存储、更新注册会计师运用风险导向审计所需掌握的会计和审计等方面的知识以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，从而整合成一个能够获取充分信息的网络化平台，便于注册会计师在进行风险评估时方便、快捷地获取相应的资料，以降低审计风险，提高审计服务质量。
（五）建立健全法律法规约束机制
我国司法诉讼没有体现“深口袋”理论，即当出现审计失败时，一旦注册会计师不能证明自己的清白，就必须承担沉重的法律责任。在美国，沉重的法律责任与高昂的诉讼成本迫使企业的财务报表更加稳健，会计师事务所和注册会计师的行为更为谨慎。研究表明，通过一定的制度安排来加大注册会计师的法律责任对于抑制会计信息失真的现象而言，其长期性政策效应优于加重对提供虚假会计信息企业的处罚，因此完善法律环境有利于审计人员做出正确的选择。我国现行的《公司法》、《证券法》、《刑法》、《注册会计师法》虽然都规定了注册会计师的法律责任，但这些法律法规都以行政责任为主，以民事责任和刑事责任为辅，其中关于民事赔偿责任的规定最为薄弱。因此，我国立法部门应加紧修订相关的法律法规，建立民事赔偿机制，明确会计师事务所和注册会计师的法律责任；执法部门要加大对注册会计师违法行为的处罚力度，以强化注册会计师的法律风险意识。
风险导向审计是经济发展的产物，是能使审计资源得到优化配置、提高审计效率的先进审计方法，我国经济正处于高速发展时期，在我国开展风险导向审计是形势发展的需要。我国应根据实际国情采取适当的措施以保证风险导向审计的正常开展，使其更好地服务于我国的审计工作；我国审计人员也应接受和运用风险导向审计的理念与审计模式，在执业的过程中，将风险评估贯穿于审计工作的全过程，不断探索风险导向审计的方法，将风险降至最低可接受水平，以提高注册会计师的执业能力。与此同时，我国应该在借鉴国际研究成果与实务经验的基础上，不断研究和开发与我国社会经济发展水平相适应的审计技术方法。此外，我国还应不断优化审计环境，完善注册会计师的法律体系建设，加大其法律责任。最后，政府监管部门要强化监督，以更好地推进现代风险导向审计在我国的应用步伐。
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关键词：风险导向审计 特征 问题 对策
一、引言
在20世纪80年代，由于注册会计师事务所面临的法律诉讼风险大幅增加，再加上事务所之间的竞争愈发激烈，迫使事务所提高审计的效率和质量并重构审计程序。传统的制度基础审计已不再能够适应事务所低风险高效率的需求，审计模式迫切需要创新。正是在这种背景下，风险导向审计应运而生。风险导向审计能够有效地平衡审计质量与审计效率之间的关系，使得会计师事务所在不过分牺牲审计质量的前提下，拥有较高的审计效率。由于这一优势，风险导向审计在西方得到了广泛地接受。大型的会计师事务所都开始探索自己的风险审计方法或战略系统审计（SSA）框架。在上世纪90年代，随着国际“五大”进入中国市场，风险导向审计也逐步被国内会计师事务所所接受。中注协和财政部于2006年明确、全面地修改审计准则，引入了风险导向审计思想。然而，随着诸如安然、施乐、世通等跨国大公司因财务舞弊而倒下，针对风险导向审计的质疑大幅增加。在我国，像锦州港、万福生科等运用了风险导向审计的被审计公司同样被发现存在财务舞弊，这无疑加剧了对风险导向审计的信任危机。黄世忠和陈建明（2002）认为风险导向审计改变的决不仅仅是审计方法，更重要的是改变了传统的审计理念，造成了审计观念紊乱，并有可能使审计由一门高尚职业沦落为一种唯利是图的生意。事实上，从安然、世界通信、莱得艾德、施乐公司等财务舞弊案看，其舞弊手段不见得总是十分高明，有些手段甚至比我国少数上市公所采用的手段更笨拙。如果“五大”严格按照审计准则的要求，实施比较详细的实质性测试程序，是应当能够发现并及时制止这些财务舞弊的。针对这些争议，本文试图结合真实的财务舞弊案例讨论风险导向审计在我国的运用情况以及存在的问题，并提出对策和建议。
二、文献回顾
1.风险导向审计产生的原因
谢志华和崔学刚（2006）认为在整个审计发展的历史进程中，审计方法的选择及演变与其观念导向的发展变化密切相关。总体来看，统治审计方法演变的观念导向主要体现为效率导向与风险导向，审计方法从根本上是在提高审计效率与降低审计风险的交互运动中发展的。审计效率就是要在较短的时间内以较少的人、财、物的投人取得一定误差范围内的审计结论。
王会金和刘瑜（2006）认为审计为了适应社会环境的发展变迁经历了从账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计的历史演进。针对风险导向审计产生的动因，主要有三方面原因：审计期望差距和审计风险的增加是风险导向审计产生的社会因素；审计组织的经济压力是风险导向审计产生的经济因素；制度基础审计的内在缺陷是风险导向审计产生的外在因素。
根据陈毓圭（2004）的论述，注册会计师在运用传统风险导向审计方法时，通常难以对固有风险做出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，转而将审计资源投向控制测试（如果必要）和实质性测试。而且，当企业管理当局舞弊时，内部控制是失效的。注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。由此，职业界在对传统风险导向审计方法改进过程中，创造出一种新的方法，称为风险基础战略系统审计方法。
2.风险导向审计的运用
谢志华和崔学刚（2006）认为风险导向审计的关键就是要确定审计风险的重要性水平。重要性水平是指审计误差对审计委托人决策影响的大小。在风险重要性水平的确定上，不能仅仅考虑会计职业的规则，而且要充分理解相应法律的立法思想。确定重要性水平要考虑以下因素：必须考虑审计的基本目标；必须进行企业全面风险评估；必须考虑不同的会计事项。
王修岐和刘兵（1997）从审计程序、审计导向、确定重点审计领域的依据、内部控制观念、抽样技术五方面阐述了如何运用风险导向审计。具体来说，风险导向审计的程序大体包括分析性测试和评价固有风险、确定审计范围、对审计范围内的有关业务进行了解内部控制结构和控制测试、确定检查风险并根据检查风险水平的高低设计审计方案、根据审计方案进行实质性测试和得出结论六个步骤组成。
徐伟（2004）认为在风险导向审计模式下，主要是以风险决定实质性测试，这种风险更强调的是固有风险，当然也考虑控制风险。其主要特点是，不仅评估被审计单位的内部控制，同时对企业经营环境、管理层是否诚信等做出评估，从而确定实质性测试的性质、时间和范围。较传统审计而言，在运用风险导向审计时有四方面不同点，分别是：第一，审计目标集中在发现重大错弊，要求审计人员自始而终保持专业怀疑；在专业胜任上，需要更多的专业判断；第二，风险分析的侧重点不同。对客户的风险评估，制度基础侧重于对控制风险，而风险导向审计则更强调固有风险，通过深入了解企业及其环境，从各种渠道了解企业所处的行业及地域情况，对企业作深入的研究，发现其潜在的经营风险及财务风险，并评估财务报表发生重大错报的风险；第三，确定实质性测试的逻辑思维过程不同，即以风险评估结果决定审计程序的性质、时间和范围，如果评估企业发生重大错报风险很高，则需要特别的审计程序；第四，以风险评估决定审计证据的质量及数量，当风险评估越高，所需要审计证据的数量也越多、证明力必须越强。
三、风险导向审计是经济社会发展的趋势
审计模式的发展大致经历了四个阶段，分别是账项基础审计阶段、制度基础审计阶段、传统风险导向审计阶段；风险导向战略系统审计，也即现代风险导向审计。从审计方法的发展历程中我们可以发现早期的审计倾向于一种全面审计的模式。这主要是因为那时的经济社会发展并不完善，审计对象较为单一，从事的业务也比较简单，这使得审计师能够做到全面审计，进而把审计风险降为零。随着经济社会的进一步发展，被审计单位的规模和结构变得越来越复杂，从事的业务也变得越来越具有多样性，而且针对审计师的法律规范逐步建立起来，审计失败将会导致审计师承担法律责任。这迫使审计师不得不将针对自身利益风险的控制加入到审计工作中。换言之，审计风险不再仅仅是单纯的审计失败风险，还会受到审计师自身经济利益的影响。在这种背景下，制度基础审计成功地使审计效率与审计质量得以兼顾。强调依靠被审计单位内部控制的制度基础审计，使得审计师可以更有效率地确定合理的审计范围和审计方法。然而随着经济社会继续发展，资本市场日益繁荣，信息不对称问题凸显，社会公众对会计信息准确性的需求越来越大。在这种情况下，制度基础审计达到的风险与效率的均衡被打破，风险导向审计的出现弥补了前者的不足。通过将关注点扩展到固有风险，风险导向审计可以使审计师将精力投放到最有可能发生重大错报的领域，在将审计风险控制在可接受水平的同时大幅提高了审计效率。
自改革开放以来，我国经济进入了飞速发展时代。企业规模不断扩大，其从事业务的涉及面也愈发广泛，传统审计方法很难适应越来越复杂的商业环境。从另一个角度看，随着经济的发展，我国资本市场从无到有，日益完善，越来越多的公司寻求上市融资，这也要求会计师事务所为了广大外部投资者的利益和资本市场的健康发展，对公司的财务信息的真实性做出更高程度的保证，解决日益严重的信息不对称问题。这些对审计的客观要求也促使我国注册会计师行业采用风险导向审计，风险导向审计是我国经济社会发展的必然。
四、风险导向审计的特征
相对制度基础审计而言，风险导向审计的特征主要体现在三个方面。
1.重点关注固有风险
风险导向审计要求审计师充分了解被审计单位的基本情况，包括行业特征、业务模式、经营风险等。通过分析行业即被审计单位的基本情况，审计师可以在正式审计工作开始前，就对存在重大错报风险的领域有初步的认识。通过了解这些基本情况，审计师可以对被审计单位的固有风险有一个判断，同时也可以得出每个会计循环的固有风险。对于存在较高固有风险的循环中的会计科目适当增加实质性审计程序；对于存在较低固有风险的循环中的会计科目可以适当减少实质性审计程序。相较于制度基础审计而言，通过对被审计单位固有风险的判断来分配审计资源，体现了风险导向审计的优越性，即能够在有限审计资源的前提下，将审计资源分配到风险最大的会计科目，从而达到审计效率与审计质量的均衡。
2.重视分析性程序的运用
分析性程序在风险导向审计中占有非常重要的地位，无论是计划审计工作阶段、实质性测试阶段还是最后的出具审计报告阶段，分析性程序都扮演了重要角色。在计划审计工作阶段，分析性程序是评估重大错报风险的重要指标。在实质性测试阶段，如果分析性程序结果较好，可以一定程度上减少余额测试程序。在结束实质性程序后，通常还需要进行分析性复核，以此判断是否需要追加实质性审计程序。分析性程序可以通过对比被审计单位往年数据、行业平均数据等，得出异常会计科目。同时，在实质性审计阶段，分析性程序也属于审计证据的一种，这意味着成本相对较低的分析性程序是可以替代部分实质性程序的。在分析导向审计中，重视分析性程序的运用可以大幅降低审计成本，并提高审计效率。
3.保持职业的怀疑态度
相比于制度基础审计，风险导向审计要求审计师保持职业的怀疑态度，要注重考察被审计单位管理层的诚实正直的程度，防范财务舞弊的发生。制度基础审计仅要求审计师考虑被审计单位内部控制设计的合理性以及执行的有效性，然而风险导向审计还要求审计师也要关注管理层舞弊的可能性。换言之，制度基础审计重点关注内部控制的制度，而风险导向审计则同时强调关注控制环境。本世纪初，在诸如安然、世通公司等商业巨头因财务舞弊倒下的背景下，审计师被要求对上市公司的内部控制情况发表意见，这赋予了审计师更大的责任，审计师更应该保持职业的怀疑态度。
五、从审计失败案例中发现风险导向审计在我国运用存在的问题
风险导向审计在上世纪90年代被引入我国以来，逐渐被越来越多的会计师事务所所接受。在2006年，中国注册会计师协会与财政部都宣布要求会计师事务所全面采用风险导向审计，这说明风险导向审计确实符合我国经济发展的需要。然而，风险导向审计在我国的运用存在着不少的问题，本文将结合两个风险导向审计运用失败的案例来阐述这些问题。
1.锦州港
锦州港是辽宁省重点发展的北方区域性枢纽港口。1993年通过股份改制，成为锦州港股份有限公司。锦州港股份有限公司B、A两只股票分别于1998年和1999年在上海证券交易所上市。锦州港从1999年开始到2002年，审计业务都由毕马威华振会计师事务所承担。在三年的审计中，运用了风险导向审计的毕马威华振会计师事务所一直出具的是标准无保留审计意见。事实上，在2002年，锦州港被曝出财务舞弊，2000年及以前年度虚增收入高达3.6亿元。那么，作为外部审计的毕马威，为什么没有发现这一财务舞弊？通过研究1997年至2002年的财务报表，我们可以发现锦州港的利润反复无常，与其吞吐量无法合理对应。比如说1997年，其吞吐量仅有503万吨，利润有16953万元，然而在2000年，吞吐量达到1006万吨，而利润只有9083万元。也就是说吞吐量翻倍了，利润反倒减半，这与港口行业的发展趋势完全不符。而从资产周转率中，我们也可以发现端倪。锦州港的固定资产周转率是同行业公司中最低的，而且大幅低于行业平均水平。这无疑是重大风险点，让人们不禁怀疑锦州港存在虚增收入，同时将虚增的现金流转入投资支出，从而虚增固定资产的行为。而作为使用了风险导向审计的毕马威，却对这一明显的分析性程序结果视而不见。事实上，锦州港的舞弊手法远没有安然公司的舞弊手法那么复杂，然而毕马威却无法发现，这不禁让投资者质疑风险导向审计的有效性。
2.万福生科
万福生科是一家总部位于湖南省常德市的农副产品深加工企业，公司成立于2003年5月8日，2011年9月27日在创业板成功上市。然而，上市一年不到，万福生科就在2012年中期被发现财务舞弊，虚增利润4023万元。万福生科在上市前就因其远高于行业平均值的毛利率而受到质疑，作为外部审计的中磊会计师事务所同样漠视了这一问题。另外，万福生科的内部控制机制非常混乱，公司所有决定都是董事长一个人决定，财务总监形同虚设。这种内部控制的缺陷，理应引起审计师的注意，并且增加实质性程序。然而中磊会计师事务所还是忽略了这一重大内部控制缺陷，并没有根据风险导向审计的要求，增加审计程序。相反，中磊会计师事务所仍旧出具了无保留意见。
根据上述案例，并结合风险导向审计的特征，本文认为风险导向审计在我国运用存在以下问题。
3.注册会计师的素质欠缺
风险导向审计对于审计人员的素质要求很高。风险导向审计强调对企业重大错报风险的评估，而重大错报风险的确定取决于对企业固有风险和控制风险的判断。固有风险的判断需要注册会计师对行业以及企业有充分的了解，控制风险的判断要求注册会计师对内部控制机制有较好的把握能力。另外，针对舞弊风险的评估同样需要注册会计师具备职业的怀疑态度。这些都是注册会计师运用风险导向审计所应当具备的素质。然而，从案例中我们可以发现，我国部分注册会计师在审计时并未充分保持职业的怀疑态度。另一方面，我国部分注册会计师对内部控制设计与执行的效果不具备合格的判断能力。
4.数据库尚不完善
在风险导向审计中占据重要地位的分析性程序对于数据的要求很高。这些数据不仅仅包括企业自己的历史数据，还应该包括行业其他企业的数据、非财务数据等。我国注册会计师行业起步较晚，注册会计师事务所对于数据的收集整理和挖掘明显落后于国外事务所。没有完善的数据库，分析性程序所得出的结论无法具有足够的可信度。从案例中可以看出，尽管通过分析性程序可以发现很多风险点，但审计人员并未给予重视。这可能是由于我国事务所数据的缺陷所导致的。
5.会计师事务所的竞争过于激烈
我国注册会计师行业虽然发展的时间并不长，但发展的势头非常迅猛。业务收入从2000年的52亿元飙升至2011年的440亿元。然而，这背后也存在着会计师事务所之间的激烈竞争。我国现有注册会计师事务所7293家，然而前10家会计师事务所营业收入就超过了总业务收入的30%。这说明我国事务所，尤其是小事务所，竞争非常激烈。在这种情况下，为维持事务所的生存，审计人员可能不愿意将过多成本花费在审计过程中，使得风险导向审计只是成为形式，并未起到真正的作用。更糟糕的情况是，注册会计师可能会为了提高审计收费或挽留客户而违背自己的职业道德。
六、对策和建议
针对上述风险导向审计在中国运用的问题，本文认为可以从以下三个方面入手，改善风险导向审计在中国运用的现状。
1.提高注册会计师的素质
注册会计师素质的提高是采用风险导向审计的前提条件。注册会计师的学习应当是一个终身学习的过程。定期开展注册会计师的继续教育项目，有助于不断提高注册会计师的专业能力和执业水平。另外，应当促使注册会计师更广泛地接受其他学科的知识，如农学、机械方面的基础知识。这将有助于注册会计师在审计这些行业的企业时能够有一个较准确的主观判断能力。
2.逐步建立完善的数据库
完善的数据库可以对风险导向审计起到重要的支持作用。我国会计师事务所应该加强对数据的收集、保存和挖掘工作。在审计工作进行时，审计人员应当将被审计单位数据的收集作为一项必不可少的工作去完成。通过这种方法，事务所可以逐步完善自己的数据库。同时，会计师事务所还可以和现有的数据库公司合作，直接购买数据。
3.促进会计师事务所的整合
针对我国会计师事务所竞争激烈的现状，本文认为应当促进中小会计师事务所的整合工作。由于大型会计师事务所垄断了大部分的业务，中小会计师事务所的生存空间被大大压缩。为了获取审计费，生存下去，中小会计师事务所的注册会计师有更大的可能性违背自己的职业道德，纵容被审计单位管理层财务舞弊。通过整合中小会计师事务所，帮助事务所做大做强，使得注册会计师更能坚守自己的职业操守。另外，政府也应当加强对违背职业道德的注册会计师的惩罚力度，维护职业道德不受玷污。
七、总结
本文首先分析了风险导向审计产生的原因，得出风险导向审计是我国经济社会发展的必然。根据风险导向审计产生的原因并通过与制度基础审计对比，发现风险导向审计主要有三方面特征，即重点关注固有风险、重视分析性程序的运用、保持职业的怀疑态度。基于风险导向审计的特征，通过剖析锦州港和万福生科审计失败的案例阐述了风险导向审计在我国运用存在的问题。发现风险导向审计在我国的运用主要存在注册会计师素质欠缺、数据库尚不完善、会计师事务所的竞争过于激烈三方面问题。针对这些问题，本文提出了三点对策和建议：提高注册会计师素质、逐步建立完善的数据库、促进会计师事务所的整合。
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关键词：快速消费品类；内部审计；风险导向；应用
快速消费品含义就是指那些使用寿命不长，消费者消费较快的商品，其特点就是产品经过包装成一个个独立的小单元来进行销售，更加关注其商品的质量、包装、品牌以及大众化对这个类别的影响。
一、快速消费品类企业需要风险管理导向内部审计的原因
根据我们对快速消费品及其特点了解和认识，快速消费品属于冲动型购买产品，即兴采购的情况占多数。是非必要购买商品，品牌的忠诚度不高，因此，快速消费品类应该更加注重食品安全和质量安全，所以快速消费品在生产过程中要注重采购环节的质量保障。以糖果公司为例，很多糖果企业都采用较为传统的账项基础审计和制度基础审计，对风险导向的关注极少，比起传统的审计方法，风险导向审计的优势是能够时刻保持合理的职业警觉，扩大审计视野，不只是依赖于对内部控制制度的检查和评价，能够更加科学合理的进行审计工作，更需要采用风险导向审计对采购全流程实施风险监督与管理，需要从以下几个方面入手：
(一)采购招投标流程需要进行风险管理
在市场激烈的竞争机制下，为了避免采购过程中出现暗箱操作，企业要对采购项目进行三分一统的方法进行管理，三分是指采购、价格、质量验收分开，一统是指合同签约、结算付款要统一，这样就可以有效地避免经办人与采购商私下操作了。
(二)采购环节需要有效的风险评估
风险评估作为内部审计的前提条件，对审计工作的质量和效果起着决定性的影响。风险导向内部审计工作一定要利用科学的评估技术和专业的评估方法对企业内外部存在的风险进行预测。可以采用的方法有：内部控制分析法、调查分析法、事件分析法、数据分析法等等。
(三)为采购流程设定以风险为导向的年度计划
快消品企业应该以轮流原则编制企业的年度审计计划，即按照风险的大小决定审计的优先级，通过这种形式将审计和风险联系在一起。对存在较大风险的企业战略性计划、管理以及财务风险较大的事项实施及时的监管和审计。
(四)加强采购项目专业审计人才的培养
快速消费品类企业的发展较为迅速，其对应的审计人才缺口就越大。企业应当积极加强对风险导向内部审计领域人才的引进与培养，不仅要通过培训提高其理论和技能水平，还要增强其对采购环节的信息分析能力、内部控制分析能力及相关经验，使得内部审计人员能更好胜任采购项目的风险导向审计工作。
二、风险导向内部审计工作在采购项目中的应用
以C糖果公司为例，其主要生产产品有乳糖果，饮用水，碳酸糖果，果汁糖果，休闲食品等六大类产品。它拥有家子公司和多家下属工厂，公司力图通过原料采购，生产制造，市场营销分销和销售服务质量管理体系的全过程。通过全过程监控全产业链，设定严格的测试标准来从而确保产品质量达标。
(一)采购项目计划阶段的应用
风险导向内部审计工作在采购项目计划阶段的应用主要是根据年度审计计划对快速消费品类的经营环境和存在的风险进行评估和预测，甄别出审计的重点，从而根据风险大小的顺序编制对应的审计方案。比如在计划阶段选择采购目标，在此过程中及时发现采购管理存在的风险和需要改善的地方，并对被审计单位的采购执行及设计问题进行审计，主要包括招标、合同、物资库存等几个方面进行审查。在这当中首先采用审计抽样法，从被审计单位的总体数量抽取一定比例的样本量进行测试，以样本数量断定审计的总体特点，进而通过样本分析得出审计结论。其次，要仔细审查采购申请的计划书、招标书及招标结果等，通过风险导向内部审计工作严格监察被审计单位采购管理的合理合法性，确保采购项目选择目标阶段的质量安全性。最后，根据审计各个环节的结果来评估是否存在导致采购风险的因素，依据其影响因素及后果提出改善问题的建议。
(二)采购项目实施阶段的应用
在采购项目实施阶段的风险导向审计应用过程中，根据先目标、后风险最后控制的基本流程对采购项目进行审计。在C公司的经营活动进行风险评估和预测时，要制定科学严谨的审计工作计划和方案。要依据轮流原则对风险的重点区域到非重点区域依次排列好，据此制定审计计划的先后顺序。在进行审计工作以后，对重点审计的风险问题详细的记录在审计工作报告中，让企业管理者能够根据审计报告关注并了解风险高的项目，并以此做出正确的判断，制定出对企业有利的战略措施，降低企业所承担的风险。例如C公司糖果采购项目中，由于2016年某品牌糖果的“抗氧化剂”添加剂风波导致下架，C公司糖果类销售大幅下降，盈利照比往年也有所损失，为例避免进一步的销售损失，所以下架了某品牌糖果产品，C公司的竞争对手同样也所以受到了该事件的影响。究其原因，虽然有不可预知的外部因素，但是C公司的采购部门没能仔细分析核对该品牌产品标签中标注含有食品添加剂“特丁基对苯二酚”(TBHQ)、“二丁基羟基甲苯”(BHT)(正是由于消费者发现了这个问题才引发产品问题风波)，以至于没有及时对该事件做出反应。C公司应吸取教训，应当对各糖果供应商的原材料供应商的风险重点在于企业的产品成分、现金流评价，仓储能力，供货能力、食品安全等指标事先进行分析评估，以分析各供应商的潜在风险。
(三)采购项目出具审计报告阶段的应用
快速消费品类企业的风险导向审计报告的制定阶段，企业内部审计部门要依据实际的审计结果和当下的法律法规为准则出具相应的审计报告。C公司应当对糖果采购项目的审计成果写进相关的审计报告，应当包括糖果采购项目流程、内控是否合规、相关风险分析、采购项目中的数据统计分析，其中有无异常数据出现，审计报告中应当将风险分析作为披露重点。例如糖果下架事件中，C公司在采购环节就缺乏糖果产品成分审核，这说明产品检验环节的风险控制点缺失。在审计报告中应当对C公司采购环节是否贯彻执行产品审核分析流程，进行风险导向审计，并在审计报告中加以披露。
(四)风险导向内部审计后续阶段的应用
所谓的风险导向内部审计后续阶段即内部审计人员必须定期对已经出具的审计报告进行后续追踪，其主要的目的就是根据审计报告提出的审计建议、改善问题的措施及遵从审计报告产生的实际效果。以C公司糖果釆购耗费审计为例，应追踪审计方式，对糖果采购业务中的采购量是否满足销售需要，采购效率情况、糖果商品销售情况、采购环节内部控制是否规范等进行跟踪审计。之后为了共同的问题和风险，应该根据公司的风险管理系统将存在的风险纳入风险库，后续阶段风险导向的重点关注的就是没能实现的内部控制目标和公司治理所带来的影响和风险，对于其它风险也应当进行持续的监控，一旦发现风险因素发生变化，要让风险处于C公司风险容量之内，而C公司经营活动中存在的风险越大，则后续审计的范围就越复杂，所以要加大后续审计的力度，有助于整改情况的监督跟踪，发现问题及时回馈，及时解决，从而帮助C公司加强管理控制水平。总之，目前快消品类企业采购环节普遍没有应用风险导向内部审计，然而传统审计方法侧重于财务数据审计，导致对于财务处理前发生的采购行为，其审计效果是大打折扣的。风险导向审计能有效弥补这一缺陷，本文以实际案例为分析对象，阐述了风险导向审计的应用价值和具体应用要点，以期能够对推广风险导向审计有所帮助。
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关键词：现代风险导向审计；审计风险；挑战；对策。
目前， 我国会计师事务所普遍使用制度导向审计或账项导向审计的模式，但是面对充满高度风险的社会环境，这两种审计模式已经不能适应我国社会、经济发展的需要。因此，一种新的审计模式———现代风险导向审计， 在理论界与实务界的检验中逐渐发展起来。现代风险导向审计代表了现代审计方法发展的最新方向， 在国际审计领域已引起广泛关注，是社会发展的必然趋势。我国经济的飞速发展， 使得推行现代风险导向审计有了必要性和可能性。作为审计业界和审计人员， 努力掌握现代风险导向审计技术，并熟练应用，服务于经济发展的迫切需要，已经成为必须。
风险导向审计也称为风险基础审计，是指以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各因素，并根据量化风险水平确定实施审计的范围和重点，进而进行实质性审查的一种审计方法。风险导向审计比传统的制度基础审计具有更大的灵活性、伸展性，可以根据企业的具体情况实施更为灵活的程序， 因此对审计人员的职业素质、专业判断能力等提出了更高要求。
一、推行现代风险导向审计面临的挑战。
风险导向审计在我国的推广应用是为了适应当前审计环境的诸多变化及审计事业迅速发展的需要所做出的调整，然而风险导向审计在实际应用中却面临着诸多挑战。
（一）对审计执业人员专业素质和职业判断能力的挑战。
1.对审计执业人员专业素质的挑战。
传统的审计方法采用的是标准化的审计程序，对被审计单位都使用相同的审计程序， 即便审计人员不懂管理知识、行业知识也可以进行审计。推行现代风险导向审计后，审计人员必须首先执行风险评估程序，再针对风险不同的客户以及同一客户不同的风险领域设计个性化的审计程序，这就对审计人员的专业素质提出了更高要求， 要求他们不但要掌握管理、财务、营销和会计等多方面的专业知识，还要有较高的风险分析能力、专业判断能力和丰富的执业经验。尽管我国在不断培养审计人才， 加强对审计人员的继续教育，但我国审计人员的专业素质水平还远远不能满足推行现代风险导向审计的需要。
2. 对审计执业人员专业判断能力的挑战。
审计职业判断是审计人员的主观认识，是现代审计的灵魂，在审计过程中，审计人员的职业判断无处不在，一旦判断失当，就可能引起审计失败。在现代风险导向审计下，对审计人员职业判断能力的要求与以前相比有过之而无不及。现代风险导向审计以系统观和战略观为指导思想，从被审计单位的战略活动着手，分析财务报表的可靠性，这就要求审计人员将专业知识的重心转移至战略知识和行业知识。评估重大错报风险，实际上是一个更为复杂的职业判断的过程，如了解内部控制的深度如何、重大错报风险的高低、特别风险的识别等，如果判断不当，就会导致后续审计程序的审计无效率或审计无效果。另外，现代风险导向审计要求针对风险不同的客户以及同一客户不同的风险领域设计个性化的审计程序，而且知识经济时代，新经济事务不断涌现，如网络交易、衍生金融工具等， 新的风险领域逐渐增加，这势必要求审计人员对导致财务报表产生的重大错报风险加以判断和评估，并据此确定相应的审计程序。
3. 对审计人员在审计过程中采用的具体程序和方法的挑战。
传统风险导向审计对于信息的再加工程度不够， 分析性复核主要适用在报表分析上， 现代风险导向审计以分析评估重大错报风险为核心， 分析性复核程序在审计中占据极其重要的地位。在现代风险导向审计方法下， 分析性复核程序表现出多样化的特征， 并且结合先进的计算机技术， 将大量客观数据通过计算机分析软件快速、准确地得出需要的结论。在国外，分析性复核程序既包括单个被审计账户的时间序列预测法， 又包括多个账户之间勾稽关系的预测模型，同时还有专门的分析方法和技术系统软件。在我国，审计理论界对分析程序的研究重视程度不够。审计实务界一般是利用报表审前数与以前年度审定数作简单的比较， 计算几个综合性的财务比率指标，而且主要集中在对财务数据关系的简单比较和分析上，基本没有采用需要统计学基础的分析方法，同时也基本没有对企业进行内、外部环境风险分析和企业战略分析的习惯， 更谈不上采用SWOT，PEST 等先进的战略环境分析方法。
（二）对审计组织审计成本的挑战。
1.推行风险导向审计后，审计组织的人力资源成本提高。
国外会计师事务所的实践经验证明，现代风险导向审计需要增加人力资本方面的投入，如招聘高素质人才；需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与和引进；需要给现有员工培训新审计模式的相关知识；审计范围的扩大要求审计人员数量的增加等。因此，人员成本会比较高。此外，在审计工作中，审计人员将比以往更多的利用专家的工作。
2.推行风险导向审计后，会计师事务所审计程序的执行成本提高。
现代风险导向审计把审计风险的概念贯穿于审计程序的各个具体步骤中，一旦在审计过程中发现了问题，就要对存在问题的领域进行重新评估。如果企业经营管理不善或内部控制不健全，必然会大大增加审计成本。而且实施风险导向审计后， 在风险评估程序和控制测试程序中，审计人员关注的范围扩大， 程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加。
3.推行风险导向审计后，会计师事务所的先期成本加大。
成功推行现代风险导向审计的前提是成本能够得到补偿。但实施风险导向审计模式后， 在审计计划和控制测试阶段，由于了解被审计单位及其环境的范围扩大、测试范围的拓展等，需要收集的审计证据资料增多。这样一来，审计范围的扩大成本和审计时间的延长成本成为在审计过程中不可忽视的潜在成本，进而加大审计组织的前期投入。在审计市场竞争激烈的情况下，审计收费的同步增加很难做到，再加上“四大”会计师事务所所造成的竞争压力， 审计成本如果得不到有效补偿，就会使一部分审计机构难以生存和发展。为了生存，我国的会计师事务所可能不愿增加投资或者抵制新审计模式的推行，仍然执行原来的审计模式。
二、推行现代风险导向审计的对策建议。
（一）培养高素质复合型人才，提高职业判断水平。
我国推行现代风险导向审计，最大的制约在于缺乏高水平、高素质的审计人员。现代风险导向审计的实施，要求审计人员在审计过程中能够灵活的应用与公司经营管理相关的全部知识和专业分析技术来分析风险，以针对重大错报风险来实施审计测试和分析性复核，同时要自始至终保持“职业怀疑”。目前我国的审计人员整体素质还不能满足风险导向审计的高要求，还需要大力培养高素质复合型人才。一是加强对审计人员的培训，改善其知识结构。审计机构应当利用其在会计实务前沿领域的优势与当地或全国的知名大学建立定期的培训计划，对审计人员进行现代风险导向审计知识体系的培训，并适时调整培训内容、培训方式，使审计人员不仅仅精通会计、审计方面的专业知识， 而且还掌握相应的行业和管理知识。
二是优化审计人员队伍，改变目前审计队伍“财会型”人才的单一结构。审计机构应该优化审计人员队伍，改变当前的人才结构，促进人才结构的多元化发展。三是应该从自身实际出发， 结合客户的具体情况，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计专业的优秀毕业生进入相关的审计项目组，以便在审计过程中需要其他专业知识时提供直接支持。这样才能适应新时期的审计需要，进而不断提升审计的质量和水平， 为领导科学决策提供依据，为现代风险导向审计对人才的多元化需求打下基础。
（二）引导建立信息资源库，加强资源共享。
推行现代风险导向审计，要求审计人员在了解被审计单位的宏观经济环境、监管环境、行业发展、经营状况及财务状况的基础上，识别和评估被审计单位的重大错报风险。然而，这些基本数据的取得，仅仅依靠审计人员的力量是远远不够的，这就要求建立强大的审计信息资源库。“资源库”主要储存各行业审计所需掌握的会计和审计准则等内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例等资料，中注协应会同政府有关部门，建立各种级别的资源库，从而实现事务所、各级政府以及协会之间的信息共享，以弥补事务所收集有关数据能力方面的不足，满足事务所有效判断被审计单位的重大错报风险的需求。审计人员可以通过实践中的积累和总结，由行业协会牵头，一方面从事务所现有的审计资料出发，按行业类别对信息进行收集、提炼、存储，并上网进行及时更新；另一方面从长远利益出发，会计师事务所要加大对信息处理能力的基础投入，从更广泛的渠道收集各个行业与公司的信息，不断丰富“资源库”。只有这样，审计人员在进行风险评估时才能充分获取相关信息资料，为实施风险评估程序提供强有力的信息保障，以提高审计效率，节约审计成本，进而提高审计人员的专业判断能力。
（三）加强审计法规体系建设，强化审计人员的法律风险意识。
目前，我国审计法规体系建设虽取得了初步成效，但依然无法满足推行现代风险导向审计的现实之需。比如《证券法》、《注册会计师法》等法律的出台对加强注册会计师的法律责任起到了一定作用。但总体上相关规定还处在比较笼统的概念阶段，缺乏可操作的具体细则。因此，结合现代风险导向审计应用的客观实际，以及目前法律法规的相关规定，当前最需要完善的是加强对注册会计师民事赔偿责任的规定，改变目前以行政责任为主，以刑事责任和民事责任为辅的法律现状，并对赔偿之外的处罚程度给予更加明确的规定。这样才能强化审计人员的法律风险意识，使其在执业时不得不忌惮因自己的过失或故意欺诈行为所造成的法律后果。基于此，进一步建立和完善审计法律法规体系， 营造良好的法制环境既显得尤为必要，也更有利于推行现代风险导向审计。
总之，我国推行现代风险导向审计的环境尚未成熟，还面临着不少困难，但它是目前审计方法发展的方向，是审计工作发展的必然趋势，审计界人士有必要认真研究和积极探索现代风险导向审计的理论和方法，在借鉴国际经验的同时，结合我国实际，将其在实务中逐步推广，使现代风险导向审计更好地为我国的社会、经济发展服务。
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